（会计学专业论文）金融资产减值会计研究.pdf

金融资产减值会计研究 值会计的研究不仅具有理论意义同时也具有实践意义。 本文通过对比分析和案例结合对金融资产减值会计进行规范研究，主要 分为六章： 第一章，是本文的导论部分，主要介绍本文的研究背景、文献综述、研 究方法、研究内容和本文的特色与不足。 第二章，金融资产概述。第一节主要围绕金融资产的定义分析了初始确 认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期 投资、贷款和应收账款和可供出售金融资产四类金融资产的概念和特点。第 二节在引用了f a s b 、i a s b 对金融资产的确认的相关规定后后指出了我国会计 准则规定的金融资产初始确认的标准为当企业成为金融工具合同的一方时应 当确认为一项资产或负债；终止确认标准只要满足以下两个条件：一方面收 取该金融资产未来现金流量的合同权利终止；另一方面，该金融资产己转移， 符合企业会计准则2 3 号金融资产转移规定的金融资产终止确认条件。 第三节主要分析金融资产的计量，我国会计准则规定金融资产的初始计量均 采用公允价值计量，对于除持有至到期投资和贷款和应收账款的后续计量采 用摊余成本法以外的其他资产的后续计量采用公允价值。 第三章，金融资产减值及其原因分析。本章主要分析三类减值的金融资 产，即持有至到期投资、贷款和应收账款、可供h i 售的金融资产减值的原因。 持有至到期投资、贷款和应收账款减值的主要原凶是两者均按i i c 摊余成本在 进行后续计量，而摊余成本实质j 二是以历史成本为计量属性的，在持有的过 程中，客观环境和其他原因会影响预期的经济利益，导致术米现金流量现值 低于摊余成本，从而减值。可供出售金融资产减值主要是凼为该类金触资产 以公允价值进行后续计量但公允价值的变动计入所有者权益而不足损益，根 据谨慎性原则，公允价值的长期下跌应计入损益，故对该类金融资产应考虑 减值，进行减值测试从而计提减值准备。本章对金融资产减值原因的分析主 要为下一章进行理论分析奠定基础。 第四章，金融资产减值会计。本章分为两节，第一节主要介绍金融资产 减值会计的理论依据：会计目标、信息质量、谨慎性原则。第二节主要介绍 金融资产减值会计的处理程序。首先探讨金融资产减值的确认标准，c a s 2 2 昵确_ 提出判断减值的9 条客观确认标准，并针对以摊余成本进行后续计量的 2 摘要 金融资产、以公允价值计量的可供出售金融资产和以历史成本计量的权益工 具投资三类金融资产减值的会计处理过程结合案例进行分析。分析了关于 c a s 2 2 规定的以摊余成本进行后续计量的金融资产的减值允许转回计入损益， 以公允价值计量的可供出售的金融资产的减值不允许以损益的形式转回和权 益类工具的投资的减值不允许转回的原因，并提出在依据c a s 3 7 号准则的情 况下金融资产减值会计应披露的内容，尤其要注意风险的披露。 第五章，金融资产减值准则比较及存在问题分析。本章第一节主要从金 融资产减值方面的规定来分析新旧金融资产减值准则的差异，主要表现在减 值测试的时问、对象、条件、方法和转回五个不同的方面。第二节主要比较 c s 2 2 和i $ 3 9 关于金融资产减值方面的规定，通过比较可知我国金融工具会 计准则关于减值方而的规定大致与国际会计准则相同，只是我国会计准则在 结合我国实际情况下对减值准备的转回方面有较严格的规定。第三节在结合 第、一 节关于准则的比较后褥出，新金融工具准则的应用尽管对商业银行 i 有较多证而的影响但同时存在一定的问题。主要表现在金融资产减值会计理 论和实务两个方面。在理论中存在的问题主要是由于历史原因、社会的原医 等造成命融资产减值会计实施过程受阻，在实务中存在的问题主要是对于客 观i n ：杯的判断，减值的金融资产的测试没有统一的标准，公允价值的计量和 现侑泱的估值技术存在较多的人为因素，进而使得在信息的披露中存在掩盖 事空的情况等。 第六章，金融资产减值会计的完善对策。针对第五章分析的金融资产减 值会计巾存在的问题，提了要加强公允价值的理论研究，提高会计人员的 综合素质要建立健全信息市场与价格市场，建立健全金融资产减值会计规 程，要提高信息披露的质量和加强独立审计的监督的建议，希望能通过这些 改进捎施减少金融资产减值会计在理论和实务中存在的标准不统一和人为因 素等造成结果的差异。 本文的主要贡献： 1 我国于2 0 0 6 年颁布新的准则体系，其中包含新增准则企业会计准 则第2 2 号金融工具的确认和计量，关于金融工具的规定相对于以前的 金融企业制度来说有较大的改变，本文在新金融工具准则体系下从会计 体系的角度来研究金融资产减值问题，不仅阐述会计准则的相关规定，解释 3 金融资产减值会计研究 其规定的原因，并结合案例介绍金融资产减值会计的处理程序，而且还分析 了金融资产减值会计在理论和实务中存在的问题，有助于提高研究深度。 2 、本文通过对比新旧金融工具会计准则和国际会计准则，对企业会计 准则第2 2 号金融工具的确认和计量中关于金融资产减值方面的规定做 了深入的研究，认为在金融资产减值用未来现金流量法计量方面，现值法尽 管比“五级分类”比例法能更精确的反映资产的质量，但在实际的操作中由 于现值的决定因素未来现金流量和折现率要充分结合企业的情况来确定的， 因此避免不了会计人员专业判断带来的差异，但笔者认为可以通过规范金融 资产减值等流程来减少由于知识结构的差异导致的不同。 3 、本文在对金融资产减值会计的理论进行研究的同时，分析了持有至到 期投资、贷款和应收账款、以公允价值计量的可供出售金融资产和以历史成 本计量的权益工具投资四类金融资产的减值处理过程的规定并对心类金融资 产分别结合案例进行分析，着重介绍摊余成本法在金融资产后续汁量中的运 用，通过分析可知运用摊余成本法对金融资产进行后续计量比强行运用公允 价值法更具有相关性。此外，本文还重点分析了金融资产减值会计在实施过 程中受阻的原因，及由于准则规定的不完善所造成的金融资产减值会计在实 际应用中存在的问题，并针对这些问题给出了改进的措施。 由于金融业务在我国并不十分普遍，因而对金融资产的研究相对米说较 少，同时由于相关准则的规定还处于初步的实施阶段难免存在一定的问题， 理论的研究来源于实践同时实践也进一步指导理论的研究，因此还有待于继 续深入和全面的研究金融资产减值会计问题，同时相关法规也有待十进一步 修订和完善。 关键词：金融资产减值减值会计摊余成本 4 a b s t r a c t e n t e r p r i s e s j nc h i n ah a v eo v e r e s t i m a t e dt h ev a l u eo fa s s e t sa n d p r o f i t s w i d e s p r e a d l yf o ral o n gt i m e t h i n k i n go ft h er e a s o n s ，t h em a i np r o b l e mi st h el a g a n d i m p e r f e c t i o n so fc o r r e s p o n d i n gs y s t e me x c e p ts o m ee n t e r p r i s e sd i d n t a c c u r a t e l yr e f l e c tf o rt h e i rs u b j e c t i v ec o n s i d e r a t i o n s a n dt h ef i n a n c i a la s s e t s i m p a i r m e n ti sv e r yw o r t h yo ff u r t h e rr e s e a r c h t h ea s s e t s “b u b b l e ，o ff i n a n c i a l r e p o r th a sa f f e c t e dt h ei n f o r m a t i o nu e r r s c o r r e c td e c i s i o n s r e d u c e di n v e l s t o r s c o n f i d e n c eo fc o m p a n ya n da l s om a d em a n yp r o b l e m st ot h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m y i no r d e rt oc h a n g et h i ss i t u a t i o n ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c er e g u l a t e df o u r a n de i g h tp r e p a r a t i o nf o ri m p a i r m e n ti nr e s p e c to fa s s e t s i m p a i r m e n t t h o u g ht h e “f i n a n c i a l e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g , s y s t e m a l s or e g u l a t e dt h ef i n a n c i a la s s e t s i m p a i r m e n t ， 笼, c a n s eo ft h ev a g u er e g u l a t i o n g sm a d et h ep r o v i s i o no fi m p a i r m e n t d i f f e r e n t l yi nm a n yc o m p a n i e s ，t h e r ea l s oe x i s t e do v e r e s t i m a t e dp r o f i t sa n di n t l a t e d a s s e t s s ot h em i n i s t r yo ff i n a n c ep r o m u l g a t e d t h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 2 2 - - - f i n a n c i a li n s t m m e n ta c c o u n t i n g ) ) w h i c hw a s b r o a d l yi nl i n ew i t hi n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sm a d ed e t a i l e dr e g u l a t i o n so ff i n a n c i a la s s e s t si m p a i r m e n ti n 2 0 0 6 c a s 2 2r e q u i r e dt h ee n t e r p r i s e ss h o u l dc h e c kt h eb o o kv a l u eo ff i n a n c i a l a s s e t sb u tt h ef i n a n c i a la s s e t sw h i c hw e r em e a s u r e db yf a i rv a l u ea n dt h e c h a n g eo f f a i rv a l u es h o u l db ei n c l u d e di nc u r r e n tp r o f i to rl o s s i ft h e r ew e r es o m eo b j e c t i v e e v i d e n c ec a np r o v et h a tt h ej n c u r r e df i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n t ss h o u l db er a i s e d o nt h eb a l a n c es h e e t a tt h es a m et i m et h ef i n a n c i a i i n s t m m e n t ss t a n d a r d s r e q u i r e d e n t e r p r i s e ss h o u l dt a k ep r e s e n tv a l u em e t h o dj n s t e a do ft h ep r e v i o u s “f i v e l e v e l c l a s s i f i c a t i o n ”t oc o n d u c taf o l l o w u pm e a s u r e m e n to ff i n a n c i a la s s e t s ，w h i c hc a n p r o v i d em o r ea c c u r a t ei n f o r m a l i o na n db e t t e rr e f l e c tt h et r u ev a l u eo fa s s e t s i n c o n s i d e r a t i o no fc h i n a sc u r r e n tp h e n o m e n o nt h a ti m p a i r m e n tp r e p a r a t i o n sb a c k a r eu s e dt o m a n i p u l a t ep r o f i t s ，f i n a n c i a li n s t r u m e n t ss t a n d a r d sm a d ed e t a i l e d r e g u l a t i o n sa b o u ti m p a i r m e n tp r e p a r a t i o n sw h i c hh a v eb e e np r o v i d e dc a n tb a c k 1 a n ds o0 1 1 a n dt h e r ea r ca l s os o m ep r o b l e m sr e l a t e dt oc a s 2 2 ，s oi t i st l o to n l y t h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c eb u ta l s op r a c t i c a ls i g n i f i c a n c et os t u d yf i n a n c i a la s s e t s i m p a i r m e n ta c c o u n t i n g i nt h i sp a p e r ，b ya n a l y z i n gt h ec o n c e p t s 、f e a t u r e s 、t h e o r yb a s i so ff i n a n c i a la s s e t s a n dt h ep r o c e d u r e st od e a lw i t ht h ef i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n t ，a n dt h e nc o m p a r e d t h ed i f f e r e n c i e sb e t w e e nf i n a n c i a li n s t r u m e n t ss t a n d a r d si nc h i n oa n dt a s b ，w eg o t t h ep r o b l e m sw h i c hw e r ei nt h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c eo ff i n a n c i a la s s e t s i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gu n d e rt h en e wf i n a n c i a li n s t r u m e n t ss t a n d a r d s ，a n dt h e n g a v es o m ei m p r o v e dm e a s u r e st ot h e s ep r o b l e m s t h em a i nc o n t r i b u t i o n so ft h i s p a p e r ：1 t h i sp a p e rn o to n l ye x p l a i n e dt h e r e g u l a t i o n so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sb u ta l s oe x p l a i n e dt h er e a s o n so fr e g u l a t i o n s a n dc o m b i n e dw i t hc a s e st od e s c r i b et h ep r o c e d u r eo ff i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n t a c c o u n t i n g ，a n a l y s e dt h ep r o b l e m si n t h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c eu n d e rt h en e w f i n a n c i a li n s t r u m e n ts t a n d a r d s ，w h i c hi s c o n t r i b u t i n gt of u r t h e rs t u d y 2 c o m p a r e d t h ea s p e c t so ff i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n ta m o n gt h eo l da n dn e wf i n a n c i a l i n s t r u m e n t ss t a n d a r d sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n dm a d ead e p t h r e s e a r c ho nc a s 2 2 3 t h i sp a p e rd i dar e s e a r c ho nt h et h e o r yo ff i n a n c i a la s s e t sa n d a tt h es a m et i m e ，a n a l y s e d t h ea c c o u n t i n gp r o c e s sc o m b i n e dw i t hc a s e so ff o u r c a t e g o r i e sf i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n t f i n a n c i a lb u s i n e s si sn o tv e r yc o m m o ni n c h i n a ，t h e r e f o rs t u d yo i lt h e f i n a n c i a la s s e t si s r e l a t i v e l y l e s s a n dt h er e l a t e dr e g u l a t i o n so ff i n a n c i a l i n s t r u m e n t si st h ep r e l i m i n a r ys t a g e so fi m p l e m e n t a t i o n s oi t i n e v i t a b l ye x i s t s s o m ep r o b l e m s t h e o r e t i c a lr e s e a r c hs t e m sf r o mp r a c t i c ea tt h es a m et i m ep r a c t i c e c a ng u i d e , t h e o r ys t u d y , s oi ti sn e e d e dt os t u d yo i lt h ef i n a n c i a la s s e t si m p a i r m e n t a c c o u n t i n ga n dt h er e l a t e dr e g u l a t i o n sa l ea l s on e e d e dt ob ef u r t h e ri m p r o v e d k e yw o r d s ：f i n a n c i a la s s e t s i m p a i r m e n ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g a m o r t i s e d c o s t 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 年月日 1 导论 1 1 研究背景 1 导论 二十一世纪是以全球化、网络化、信息化和知识化为基本特征的时代， 在这种时代背景下，我国金融市场迅速发展，金融资本在世界范围内滚动， 各种新的金融工具不断涌现，使得金融市场变幻莫测，企业在这样的环境下 所存在的风险和不确定性水平大大提高。金融资产的盈利能力起伏不定，时 刻面临减值的可能。由于资本市场的发展，金融资产的减值引起了会计理论 界和实务界的关注。 我国对会融资产减值的规定来自于资产减值的相关规范，由9 8 年执行股 份有限公司会计制度及财政部文件规定对企业资产的减值计提四项准备即 坏账准备，长期投资减值准备，短期投资跌价准备；存货跌价准备，到2 0 0 0 年1 2 月财政部颁布的企业会计制度和2 0 0 1 年1 1 月2 7 日财政部公布的 金融食北会计制度要求对一般企业资产的减值计提八项准备( 新增固定 资产减值准备，无形资产减值准备，在建工程减值准备和委托贷款减值准备) ， 对金融仓_ p 资产计提八项准备( 长期投资减值准备、短期投资跌价准备、在 建j 平早减值准备、坏账准备、贷款损失准备、固定资产减值准备、无形资产 减值准备千抵债资产减值准备) 。尽管对金融资产减值规定的范围并没扩大， 但也体现丁在资产减值规定方而的进步。但是由于金融工具的兴起，资产减 值的相关觇定已不能规范所有金融资产减值的处理，不能满足企业对金融资 产处理的耍求。而且由于制度对某些余融业务会计处理的规定，存在不同程 度的模糊现象，如对期末廊收账款的计提方法，计提范围，计提比例由企业 自行决定等，规定上的模糊性造成理解上的差异和操作上的随意性，结果形 成不同系统会计信息的可比性受到影响。于是财政部于2 0 0 5 年8 月2 5 日印 金融资产减值会计研究 发金融工具的确认和计量暂行规定( 试行) 于2 0 0 6 年1 月1 日在i 二市的 金融企业和拟上市的商业银行范围内试行，该规定充分借鉴了国助、会汁准则 i a s 3 9 号的内容，也与之后发布的准则的相关规定人敏相同，相对于以| j i 的金 融企业会计制度有了很大的变化。之后，财政部于2 0 0 6 年2 月j 5h 发布 企业会计准则，其中企业会计准则第2 2 号金融工具的确认和计量 ( 下称c a s 2 2 ) 中规定企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其，变动汁 入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表 明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。同时规定采片j 预计木米现金 流量现值法对金融资产进行后续计量，此方法相对于以前的“五级分类比 例祛”而言可以提供更准确的信息。能更真实的反映资产的价值，由f 考虑 到我国现行会计实务中仍较多地利用减值准备转回操纵利润的现象，新金融 工具准则对已计提的金融资产减值准备的转回情况也做了详细的规定等等。 尽管如此，金融资产减值会计在实际操作过程中还存在一定的问题，比如： 公允价值的确定。公允价值的取得与资本市场紧密联系，有活跃市场的金融 资产其公允价值可以直接获得，但无活跃市场的金融资产的公允价值就需要 采用一定的估值方法来估计，c a s 2 2 规定对以摊余成本进行后续计量的金融资 产采用未来现金流量现值法来估计，而关于未来现金流量、折现率等的确定 很大程度上要依靠会计职业人员的专业判断，但不同会计人员的主观判断会 导致不同结果使得公允价值的可靠性得到一定程度的质疑。 鉴于此，本文拟围绕新企业会计准则中关于金融资产减值的规定探讨金 融资产减值会计在理论和实务中存在的问题，首先对其相关的概念、理论基 础进行分析，其次并对金融资产减值会计的确认和计量做了一定的研究，分 析了金融资产减值的原因，指出了我国金融资产减值会计在实务中存在的问 题，最后根据发现的问题提出了完善的建议 。五级分类法按借款人是否有足够的还款能力将贷款分为正常类、关注类、次级类、可疑娄、损失类 五类的方法 2 1 导论 1 2 金融资产减值会计研究综述 2 1 国外研究状况 国际卜对令融工具的研究始于二十世纪八十年代，那时金融业大发展， 新的会融一【具层出不穷，对披露相关会计信息的要求日益增多，国际金融界 和各国余鬲! l ! 机构普遍认为在会计核算中对衍生金融工具不反映和不规范都将 引致刁：可预期的严重后果。于是相关金融会计标准的制定应运而生。最具有 代表性的就是国际会计准则理事会( i a s a ) 和美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 。 f s b 是对金融工具会计准则研究最早的委员会，其最早涉及到金融工具 的是外币折算( 1 9 8 1 ) ，其后逐步开始深入研究，其中对金融资产减值 方面的规定主要有f a s l1 4 债权人贷款减值的会计处理( 1 9 9 3 ) ，f a s l l 5 对债务证券和权益证券的会计处理( 1 9 9 3 ) 及f a s l l 8 债权人贷款减值 的会计处理收入确认和披露( 1 9 9 4 ) 等。分别对贷款、交易性金融资 产、可供出售金融资产和持有至到期投资四种金融资产会计的处理进行了规 定。交易性金融资产公允价值变动计入损益，对可供出售金融资产其公允价 值变动计入所有者权益。 1 9 8 9 年国际会计准则委员会( i s b ) 立项制定金融工具会计准则，于1 9 9 8 年国际会计准则第3 9 号：金融工具确认和计量( i a s 3 9 ) 批准公布， 在此期间曾先后征求过四次意见，填补了国际会计准则缺乏了金融工具确认 和计量准则的空白。i a s 3 9 号规定，如果金融资产的账面价值大于其预计可收 回金额，则表明该项金融资产发生了减值。企业应在每个资产负债表日进行 评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值。如 果存在这种证据，则企业应估计该项资产或该组资产的可收回金额，并针对 以摊余成本记录的金融资产或是对以公允价值计量的金融资产的规定确认减 值损失。 国际上学者对金融资产的规范研究主要集中在其汁量属性上： m e n g l e ( 1 9 8 9 ) 在商业银行公允价值会计的可行性一文中，论述了商 业银行公允价值会计的必要性。作者认为，公允价值会计具有决策相关性， 金融资产减值会计研究 有助于建立合理的破产标准及资本重组指标监管制度，减少历史成奉会计给 监管层带来的盈余管理问题，并可保证所有的金融资产和负债都得到确认。 m o r r i sa n ds e l l o nj r ( 1 9 9 1 ) 在银行的公允价值会计：支持与反对 中指出公允价值会计反映了银行的真实风险，因而优于精确但相关性不大的 历史成本数据，尽管公允价值会计导致盈余和资本的波动且存在精确性问题， 但随着银行及监管机构逐渐熟悉公允价值模型及金融市场的日渐成熟，公允 价值的精确性问题将逐步得以解决。 f r a n c i s ， a n n a 和v i n c e n t ( 1 9 9 6 ) 指出，企业计提资产减值的动机包 括两个：操纵利润和据实减值：不同的资产，如存货和固定资产的减值，几 乎没发现存在着操纵利润的动机，但对于商誉、金融资产的减值主要是基于 操纵利润的动机计提的。主要是从计提减值的动机方面来研究金融资产减值 的，这一结论对注册会计师审计和证券监管部门的监管有着方向性的指导作 用。 1 2 2 国内研究状况 我国金融企业1 9 8 8 年以前未对资产实行减值会计计量，1 9 8 8 年起仅按不 同的行业、不同性质对信贷资产计提不超过o 2 呆账准备金。从1 9 9 3 年， 金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0 6 全额提取，从1 9 9 4 年起每年增加1 个千分点，直至历年结转的呆账准备金达到年初贷款余额的 1 为止，从达到l 的年度起，改按年初贷款余额的l 实行差额提取。 随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企 业信贷资产的潜在风险逐步暴鳝出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的 问题也日益突出。根据财政部1 9 9 8 年关于修改金融机构应收利息核算年限 及呆账准备金提取方法的通知的规定，从1 9 9 8 年1 月l i1 起，贷款呆账准 备金由按年初贷款余额的1 的差额提取改按本年未贷款金额( 不含委托贷款 和同业拆借资金，包括抵：f l l 贷款等) l 的差额提取，并从成奉中列支，当年 核销的贷款呆账准备金在下年予以补提：对金融企业实际呆账比例超过l ? 6 的 部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但即使足这样，我国金融企业所提 贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的 4 1 导论 _ - - _ - _ _ _ _ _ _ - _ _ 。_ _ - - _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ - - _ _ 1 。t i i 。- _ 。_ 。一 作用。同年执行的股份有限公司会计制度及财政部文件规定对企业资产 的减值计提四项准备即坏账准备，长期投资减值准备，短期投资跌价准备， 存货跌价准备，到2 0 0 0 年1 2 月财政部颁布的企业会计制度要求对一股 企业轿产的减值计提八项准备( 新增固定资产减值准备，无形资产减值准备， 在建：1 j 鼙减值准备和委托贷款减值准备) ，主要包括的是金融资产中关于应收 账款减值的规定。 为提高我国金融企业防范风险的能力，规范金融企业会计业务的处理， 我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险 的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原 则，要求会融企业于期末合理预计应收账款等资产可能发生的损失计提资产 减值准帑，并自2 0 0 1 年起取消计提企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。 于2 0 0 2 年1 月按照金融企业会计制度的相关规定在上市金融企业率先试 点，井逐彤过渡到所有会融氽业的做法，但由于金融企业制度严重滞后于金 融q p 务n 勺发展，形成各甲位自行设计会计处理方法，造成各单位方法各异， 同时由于会融工具，特别是金融衍生t 具，大多是一种尚未履行或处于履行 中的龠同，按照规定无法在表内确认，加之新的金融工具发展较快，种类多， 不同种类的会融1 j 具的性质、条件、余额、期限不同，可能造成的风险程度 不同，金融会训制度对它的反映是特别的落后的。 于同年1 月l = l 在一l - 市银行执行的还有人民银行发布的银行贷款损失 准备计提指引，对银行贷款规定：银行应按季计提一般准备，一般准备年末 余额应不低二f 年末贷款余额的1 。银行可参照以下比例按季计提专项准备： 对于关注类贷款，计提比例为2 ；对于次级类贷款，计提比例为2 5 ；对 于可疑类贷款，计提比例为5 0 ；对于损失类贷款，计提比例为l o o 。其 中，次级和可疑类贷款的损失准各，计提比例可以上下浮动2 0 。 其后，在2 0 0 5 年财政部金融司又发布金融企业呆账准备提取管理办法 规定：金融企业应当于每年年度终了根据承担风险和损失的资产余额的一定 比例提取一般准备。一般准备的计提比例由金融企业综合考虑其所面临的风 险状况等因素确定，原则上一般准备余额不低于风险资产期末余额的1 。一 般准备由金融企业总行( 总公司) 统一计提和管理。计提贷款的专项准备同银 行贷款损失准备金指引规定相同。 5 金融资产减值会计研究 由于执行中存在的种种问题，财政部在借鉴国际会计准则中关于金融工 具准则的规定并结合我国具体的实际情况后，制定了我国的金融工具会计准 则c a s 2 2 ，于2 0 0 7 年1 月1 日在上市的金融企业中执行。 我国学者对金融资产后续计量的研究大部分是对其的规范研究，主要有： 朱海林( 2 0 0 0 ) 在金融工具会计中指出，因为公允价值具有相关性、 及时性、可核性、可比性、能真实的反映金融工具及其交易的实质等特性， 而且混合计量模式具有一定的缺点，故采用公允价值对金融资产进行后续计 量是最佳选择，并指出采用公允价值计量要解决两个问题：一是公允价值如 何确定；二是金融资产初始计量日至后续计量日之间发生的公允价值的变化 如何反映。 汤云为( 2 0 0 3 ) 在我国金融工具会计的现状和问题中，主要针对金 融资产的计量模式进行探讨。认为采用历史成本计量模式对金融资产( 尤其 是衍生金融资产) 进行计量来说没有任何意义，提出对于金融资产，采用公 允价值计量在相关性和可靠性方面均优于历史成奉，能为信息使用者提供更 有用的信息。 李荣林( 2 0 0 4 ) 在金融工具会计中指出，对于金融资产的后续计量， 提倡采用以公允价值计量各类金融资产。并针对i h s f l 和f a s i t 关于企业打算 并有能力持有至到期的某些固定期限投资如债务性证券和强制性的口j 赎吲优 先股以摊余成本计量，不“按公允价值计量且有固定期限的那些金融资产应 运用实际利率法，以摊余成本计量。”的观点提出要对持有至到期投资的意 图和能力严格检查，不符合条件的，不能按摊余成本而应按公允价值计量同 时计提减值损失。 常勋( 2 0 0 4 ) 在公允价值计量研究中指出金融工具的公允价值信息 比历史成本信息对财务信息使用者更具有相关性。但公允价值计量的町靠性 问题，必将制约公允价值的推广应用。金融工具的计量还会经历一个以历史 ( 摊余) 成本为主过渡到以公允价值为主的阶段，单一的公允价值也不是一 蹴而就的。 杨家新( 2 0 0 6 ) 在金融资产减值会计初探中，依据新金融工具会计 。财政部会计司译；“i a s 3 卜金融工具：确认与计量( 上) ”会计研究 1 9 9 6 1 5 7 6 1 导论 准则分析了三种金融资产在后续计量方面存在的问题，指出由于新准则内容 上比较抽象，执行起来可能会比较困难，因此在实施上应关注金融资产减值 客观证据的界定，资产组合的测试和现值计量模型三个方面的问题，并要结 合我国现行实务确立相应的程序j 以规范金融企业的减值会计。 从上面国内外的研究状况可以看出，国外学者对金融工具的研究处于领 先地位，比较注重金融工具计量属性的研究，尤其是对衍生金融工具计量属 性的研究，认为在不久的将来，对于金融工具不管是初始计量还是后续计量 均要采用公允价值来计量由于金融业务的发展在我国起步的比较晚，我国 学者对金融资产的研究大多是在借鉴国外学者对金融工具研究的基础上，对 其理论进行分析、归纳综合和结合我国的实际情况进行修正。 1 3 研究方法与研究内容 1 3 1 研究方法 本文主要采用对比分析法并结合案例对金融资产减值会计进行规范性研 究，希望能够找出在新准则体系下，金融资产减值会计在实际的操作过程中 存在的问题，并针对这些问题能提出相应的改进措施 3 2 研究内容 本文主要分为六章，第一章主要介绍本文的研究背景、研究方法、内容 及文献综述。第二章主要介绍金融资产的类别及特点，金融资产的确认与计 帚方面第i 章主要介绍哪些金融资产会发生减值及其减值的原因；第四章 丰要介绍龠融资产减值的理论基础及各类金融资产发生减值的会计处理；第 五章通过对比我困新l f l 金融工具会计准则和i a s 3 9 号，找出异同，并从理论 和实务两个方面分析了我国会融资产减值会计中存在的问题：第六章针对在 第五章分析的问题，提出了一定的改进措施。 7 金融费产碱值会计研究 1 4 本文的贡献与不足 本文的主要贡献；( 1 ) 、我国于2 0 0 6 年颁布新的企业会计准则体系其 中包含新增准则 企业会计准则第2 2 号金融工具的确认和计量，相对 于以前的金融企业制度来说有较大的改变，本文在新金融工具准则体系 下从会计体系的角度来研究金融资产减值问题，不仪阐述会计准则的相关规 定，解释其规定的原因，并结合案例介绍金融资产减值会计的处理程序，而 且还分析了金融资产减值会计在理论和实务中存在的口j 题，有助于提高研究 深度。( 2 ) 、本文通过对比新旧金融工具会计准则和国际会计准则，埘企业 会计准则第2 2 号金融工具的确认和计量中关于金融资产减值力。面的规 定做了深入的研究，认为在金融资产减值用未来现金流量法计量方面，现值 法尽管比。五级分类”比例法能更准确的提供资产的信息，更真实的反映资 产的质量。，从理论上来讲是对金融资产减值计量的最好方法，但在实际的操 作中由于现值的决定因素未来现金流量和折现率要充分结合企业的情况乘确 定的，因此避免不了会计人员专业判断带来的差异，但笔者认为可以通过规 范金融资产减值流程等方法来减少由于知识结构的差异而导致结果的不同。 ( 3 ) 、本文在对金融资产减值会计的理论进行研究的同时，分析了持有至到 期投资、贷款和应收账款、以公允价值计量的可供出售金融资产和以历史成 本计量的权益工具投资四类金融资产的减值处理过程的规定并对四类金融资 产分别结合案例进行会计处理的分析，着重介绍摊余成本法在金融资产后续 计量中的运用，通过分析可知运用摊余成本法对金融资产进行后续计量比强 行运用公允价值法更具有相关性此外，本文还重点分析了金融资产减值会 计在实施过程中受阻的原因，及由于准则规定的不完善所造成的金融资产减 值会计在实际应用中存在的问题，并针对这些问题给出了改进的措施。 新金融工具准则是新企业会计准则的一个亮点，但由于金融工具本 身的复杂性，加之笔者在理论研究、知识积累和研究方法的局限，对于金融 资产减值会计的研究，只作了一个尝试性的探索，而且由于衍生工具的复杂 性，笔者对此也涉及甚少，其中最主要的不足体现：( 1 ) 、深度不够。主要由 于笔者能力的限制，在文章中关于现值法的研究和金融资产减值的测试研究 8 1 导论 不够深入。关于提h ；的建议方面还有待于实践的证明。( 2 ) 、关于案例选择方 面，只是就会融资产减值的处理过程结合案例进行分析没有针对存在的问 题结合实际的案例的进行分析。这些不足既是对笔者研究的挑战也是还需进 行进一彤的研究方向。 9 金融资产减值会计研究 2 金融资产概述 2 1 金融资产的类别 c $ 2 2 号准则第八章第五十六条规定金融资产是指企业的以下资产：( 1 ) 现金，( 2 ) 持有的其他单位的权益工具；( 3 ) 从其他单位收取现金或其他金 融资产的合同权利：( 4 ) 在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金 融负债的合同权利；( 5 ) 将来须用或可甩企业自身权益工具进行结算的衍生 工具的合同权利，但是企业以固定金额的现金或其他金融资产唤起固定数量 的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括 本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。并同时将金融资产分 为以下四类：初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 持有至到期投资；应收账款和贷款和可供出售类金融资产。i a s 3 9 将金融资产 分为为交易而持有的金融资产、可供出售的金融资产、持有至到期投资、企 业发起的贷款和应收账款。我国对金融资产的划分基本与国际会计准则一致。 2 1 1 初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进 一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产。 ( 1 ) 、交易性金融资产 交易性金融资产主要是指企业以公允价值计量，为了近期内出售而持有 的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、 基金等就属于交易性金融资产。该类资产主要包括以下特点：主要是为了 近期内出售或回购；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一郜分， 1 0 2 金融资产概述 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，如非套期 工具等；属于衍生金融工具，但是被制定且为有效套期工具的衍生工具、 与存活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并 须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。新企业会计准则范围内的衍生 工具，包括远期合同、期货合同，互换和期权，以及具有远期合同、期货合 同、玎换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具不作为有效套期工 具的，盹应划分为交易性会融资产或金融负债。 但) 、指定为以公允价侑i - i 量且其变动计入当期损益的金融资产 指定为以公允价值计最且其变动计入当期损益