（会计学专业论文）非营利组织会计准则建设.pdf

主5 3 1 9 7 本文旨在对非营利组织会计准则的建设作出探讨。) 7 7 非营利组织是不以营利为目的的社会组织。其首要的基本会计目标是受托 责任。非营利组织会计的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币 计量。非营利组织应遵循真实性、相关性、合法性、专款专用原则、修正的权 责发生制和选择的配比原则等十四项原则。合法性和专款专用原则是非营利组 织特有的原则，修萨的权责发生制和选择的配比原则则是非营利组织对营利企 业中适用的权责发生制和配比原则的调整使用。 非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产和收入、支出、结余。资 产、负债、净资产反映非营利组织某一时点的财务状况，收入、支出、结余反 映非营利组织一定时期的运营成果。净资产保全对于非营利组织具有重要意义， 是非营利组织维持持续服务能力的保证。存在结余，净资产保全才可能实现。 非营利组织的财务会计报告应包括会计报表及其附表、会计报表附注、财 务情况说明书等部分。非营利组织的基本会计报表包括资产负债表、收入支出 表和现金流量表。 关键词：非营利组织会计准则会计目标会计要素财务报告 引言 根据会计主本特定的运营方式，会计可分为营利企业会计、非营利组织会计和 政府会计三大领域。这三大领域会计之间具有一定的联系和共性，但更有明显的差 别和特性，应当分别建立相应的会汁准则规范。 自1 9 9 2 年下半年起，财政部在企业财务会计方面进行了重大改革，相继发布 了企业会计准f i j 、企业财务通则，以及1 3 个行业的财务会计制度，并从 t 9 9 ：j 午7 月1 日起实施。1 9 9 7 年起，又发布实施丁企业会计准则关联方关 系及其交易的披露等1 6 项具体准则，2 0 0 1 年1 月1 目起，又发布实施企业会 计制度。企业会计核算制度体系曰趋完善和规范。相形之下，政府和非营利组织 会计核算体系方面的规范就相对薄弱。1 9 9 7 年，财政部根据社会主义市场经济的 要求对预算会计制度进行了全面的改革，先后制定并颁布了财政总预算会计制 度、行政单位会计制度 、 事业单位会计准则和事业单位会计制度。 这次改革为推进政府和非营利组织会计准则体系的建立，促进此方面研究的加强有 着重要意义。但毋庸置疑的是，长期以来对政府和非营利组织会计理论研究重视不 b _ 剐j t 况并未得到有效改善。随着预算管理制度的改革，提出了编制部门预算、推 行国库单一帐户制度、实行政府采购制度等系列要求，迫切需要政府会计作出一 系列调整和变革，以适应改革的需要，于是政府会计的相关研究也蓬勃展开。而作 为二足鼎立中的另一支非营利组织会计却一直没有受到足够的重视和研究。事 实上，非营利组织涵盖的范围广泛，业务处理独有特色，在中国加入w t 0 的大环境 下t 非营利组织将会愈来愈成为社会经济生活中一只不可小觑的力量，因此，加强 对非营利组织会计行为规范非营利组织会计准则的研究也就显得十分必要和及 时， 早在1 9 8 4 年，美国对于建立非营利组织会计准则的研究就已经起步，由“政 府会计准则委员会”专职制定州及地方政府及其公立非营利组织会计准则。其后， 英国、加拿大、澳大利亚等国也陆续成立专门的组织制定公立非营利组织会计准 则。 本文试图从非营利组织的特点与类型、非营利组织会计目标、假设、原则、非 营利组织会计要素、非营利组织财务会计报告等方面对我国非营利组织会计准则的 建设提出拙见，并尝试构建非营利组织会计准则框架。 第一章非营利组织的特征和类型 第一节概述 非营利组织和非盈利组织都见诸文中，究竟采取何种称渭更为合适呢? 笔者以 为欲澄清此二词，必须首先分辨“营利”和“盈利”z - 词。营利指“谋求私利； 谋求利润”。在东观汉记杜林传中载有“邑里无营利之家，野泽无兼并之 民”。鲁迅先生在书信集致李秉中中有“此地的新书坊，大都以营利( 而且 要速的) 为目的”。可见“营利”一词带有较强的目的性，指明其意在谋求利润。 就词性而言，是动词。“盈利”指“利润”。例如“1 9 6 7 年至1 9 7 1 年连续五年 亏损，1 9 7 2 年后每年也只有很少的盈利。”9 可见“盈利”表示的是经营的结果。 就词性而言，是名词。非营利表示其目的不在于“谋求利润”，非盈利表示其经营 成果是“无利润”的。从国外所采用的词汇来看，美国采用“n o t f o r p r o f i t ”一 词，英属国家采用“n op r o f i t ”一词，前者译为“非营利”较恰当，后者译为 “非盈利”更合适。笔者认为，尽管非营利组织最终的财务成果往往是“非盈利” 的，或者说应当是“非盘利”的，但采用非盈利组织的提法更侧重子运营的结果， 难以从本质上说明这类组织的特征，采用非营利组织一词更恰当地表明了其本质特 征揭示了其运营目的，因此，笔者采用非营利组织一词。 根据美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在第一号财务会计概念公报企业会计 报表的目标中的阐述：“会计是计量、处理和传送有关一个经济单位财务信息的 信窟系统，依据它所提供的信息，报表使用者可据以作出合理的经济决策”。这 个观点被概括地称为“信息系统论”。也是我国会计界以葛家澍教授为代表的学者 推祟的观点。“它反映了会计本质的个方面”。，概括地讲，这种观点认为会计 是加工一个经济单位财务信息的信息系统。加工方式、会计主体、提供的信息类型 成为该定义的三个要点，从这三个方面出发可以引伸出会计体系的不同划分。其 中，会计主体是实施加工、提供信息的组织者和执行者，因此，根据会计主体划分 会计体系是最基本的划分方式。会计主体总是为了实现一定的运营目的而存在的， 汉：占犬词腆第匕卷，汉语大词典出版社，1 9 9 2 年版，第2 6 8 页 i l 叉1 占夫词腆第七卷，汉语大词典出版社，1 9 9 2 年最，第1 4 1 8 页 人民日报) ，1 9 8 2 年3 月1 2 日 # 引由 现代含计理论，陈今池编著，立信会计出版往，1 9 9 8 年版，第4 页 会计理论与会计准则问题研究刘仲文著，首都经济贸易大学出版社，2 0 0 0 年版，第7 2 页 ： 运营目的是会计主体存在的基础。因此，立足于会计主体的运营目的划分会计体系 是会计体系最根本的划分方式。会计主体的运营目的无外乎营利和非营利，因此， 以会计主体的运营目的为标准，会计可划分为营利企业会计和非营利组织会计。 要正确理解非营利组织的含义，必须首先正确理解营利的含义。我国著名的民 法学者梁彗星教授认为，所谓营利，是指“积极的营利并：街所得利益分配于其构成 成员。”也就是说，判断一个机构是营利还是非营利，关键有两点，一是要积极的 谋求利益，二是将所得利益分配于其构成成员，而且，这二者缺一不可。凡是同时 具备这两个条件的组织即为营利组织企业，而不同时具备这两个条件的组织即 为非营利组织。非营利组织的目的不是营利，不是“谋求私利”，即不是谋求股东 个人的利益或组织自身的经济利益，其意在谋求社会利益。因此，非营利组织可定 义为：不以营利为目的的社会组织，即其经营目的在于社会利益而非某一个人或组 织或所有股东的经济利益的组织。美国会计学会在非营利组织会计实务委员会报 告中表达了类似的思想，其称“非营利组织就其行为上的含义是：( 1 ) 无营利的动 机：( 2 ) 无个人或个别拥有组织的股权或所有权：( 3 ) 组织的权益不得任意出售或交 换：( 4 ) 通常都不可或被要求直接地或按比例地给予资金捐助者或赞助人以财务上 的利益。” 第二节非营利组织的特征 营利企业和非营利组织在许多方面很相似。( 1 ) 它们都是同一经济体系的不可 兮副的部分，都使用相似的资源来实现它们的目标：( 2 ) 它们都要努力取得有限的 资源，并将其转化为各自的产品和服务：( ：j ) 两者的财务管理过程基本相同，它们 都必须有可行信息系统，会计系统是其不可分割的部分。这一信息系统是为了使管 理苔得到相关及时的数据以用于计划、指导、控制和评价有限资源的使用；由于它 们的资源相对不足，成本分沂和其他控制以及评估技术必不可少，以保证资源被经 济地、有效地利用；在一些清况下，两者生产类似的产品。但是，营利企业和非营 利企业之间也存在着显著的区别。( 1 ) 从组织的目标看，收益或获得期望是激励 投资者给营利企业提供资源的主要因素；而非营利组织的目标是每年以有限的财务 资源和其他资源提供尽可能多的货物和劳务。营利企业为了其所有者的利益而追求 财富的增长，非营利组织为了社会的利益而扩大其可得的财务资源。( 2 ) 从财务 资源的来源看，企业财务资源的来源主要是所有者的投资或销售产品、提供劳务的 收入：非营利组织的财务资源的来源更多地依靠政府拨款、收支结余和捐赠。 ( 3 ) 扶管理和控制机制而言，利润激励和利润衡量形成营利企业的“自动分配和 调节机制”，而评价非营利组织的业绩和运营成果非常困难。为保证非营利组织的 资源被合理利用，并阻止其不经济的和无效的行为，必须从组织机构、人事政策及 程序、财务资源的来源及使用、会计、财务报告、审计等方面对非营利组织进行更 严恪的法律、规范和其他控制。本质的区别是组织目标的区别，即存在原因的区 别，营利企业的最终目标是通过提供产品或服务为其所有者获取利润；而非营利组 织的最终目标是满足团体或社会成员的社会需求。 由上述分忻可以看到，非营利组织具有以下明显的特征： l 非营利组织运营的目的，不是为追求利润而提供产品或服务，其目的是宏观的社 会利益而非微观的经济利益； 2 非营利组织业务运营所需资财，全部或部分来自政府预算拨款、单位收支结余或 接受捐赠，政府或捐赠人并不期望收回或据以取得经济上的利益； 3 非营利组织不存在可以出售、转让、赎买的所有者权益，即使非营利组织解体， 资财提供者也没有分享剩余资产的明确的所有者权益； 4 非营利组织的运营业绩，不能以利润指标来衡量、评价； j 非营利组织不计算损益，不为盈余分配。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在对非营利组织的定义中也表达了类似的特 征。f a s b 指出“非营利组织是具有其他组织不常具备的以下特性的实体： 、它们从重要的资源提供者处接受赠送，而资财提供者并不期望相同的或恰当比例 的资金回报；它们是为一定目的而运营而不是获利；与营利企业不同，非营 利组织中所有者权益是虚位的。” 第三节非营利组织的类型 我国会计体系的划分传统上采用三足鼎立式，即：睁会计体系划分为三支：营利 企业会计、事业单位会计和行政单位会计。事业单位指受国家行政机关领导，但不 具有社会生产职能和国家管理职能的真接或间接地为上层建筑，生产建设和人民生 活服务的社会组织机构。行政单位是国家为实现对社会公共事务的有效管理而按一 定的法律程序建立起来的组织实体。无论事业单位还是行政单位，就其目的而言， 或是服务于社会或是管理公共事务，均不是谋求利润，尤其不是“谋求私利”，因 此部属于非营利组织。但是由于行政单位职责的特殊性，和国家法律法规中对其特 有的规范和约束，宣将其单独核算，即作为政府会计来核算。综上，会计体系应分 为营利企业会计、非营利组织会计和政府会计。 我国传统上的事业单位包括：工业、交通、商业事业单位：农业事业单位； 文、教、科、卫事业单位；社会福利、救济事业单位和其他事业单位。 美国的非营利组织包括：教育组织，如幼儿园、小学、中学、职业技术学校以 及学院和大学等；健康和福利组织，如医院、疗养院、儿童保护组织、红十字会、 联合服务组织：宗教组织：慈善组织；基金会等。 日本的非营利组织包括政府部门，公立非营利事业体，民间非营利事业体。公 立非营利事业体包括学校、医院、公用事业、水运等。 就我国实情，并参考其他国家非营利组织的范围，笔者以为，我国的非营利组 织可划分为政府部门和非政府部门组织机构，按照非营利组织的出资方式，可将非 政府部门组织机构进步划分为民办非营利单位和公立非营利单位。每类非营利组 织中又包括社会团体、各种基金会和事业单位等，上述分类如下图所示： 非营利组织 政府部门 非政府部门组织机构 公立非营利单位1 社会团体 r 事业单位 各种基金会 民办非营利单位 社会团体 ，事业单位 、各种基金会 图一非营利组织的分类 需要注意的是，非营利组织不以营利为目的，但为了确保组织目标的实现，有 可能会进行某些盈利活动。 非营利组织范围的圈定实际上是“非营利组织会计准则”应用范围的鉴定。尽 管非营利组织中包括政府部门，但由于政府部门的特殊性，其会计行为宜单独制定 准则予以规范，非营利组织会计准则仅规范非政府部门组织机构的会计行为。 在美国，私立非营利组织的会计规范由f a s b 负责制定和发布。日本也采用所 渭“企业化管理”的非营利组织适用企业会计准则或制度的方法。、在我国，也有学 者提出“对于已全面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会 计制度，转制后自2 0 0 0 年1 月1 日起执行工业企业会计制度；对于继续 主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业 单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既 不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定非营利组织会计制度予以规 范”，。对于这种观点笔者不敢苟同。第一类事业单位既然全面走向市场，若不积 极营利，势必走向破产，因此市场已迫使其运营目的转向营利，即使其提供以前的 服务，也是为了获取的利润维持组织的生存，因此这类单位已发生本质的变化，应 完全更名为营利企业单位，自然也应执行企业会计制度。对于后两类组织由于运营 目的没有发牛i 根本的改变，均应纳入非营利组织会计准则的规范之列。 美f 7 的政府会汁规范及其借鉴，非营利组织会计问题研究课题组，会汁研究，2 0 0 1 年第4 期 7 第二章非营利组织会计目标、假设、原则构建的设想 第一节概述 非营利组织会计目标、假设和原则的构建是非营利组织会计准则建设的个 重要方面。会计目标影响着非营利组织提供会计信息的范围和质量的设计，进而影 响到会计政策的选择。会计基本假设是对非营利组织会计直接依托的基本环境的具 体概括，是非营利组织进行会计核算和报告的前提。一般原则是会计目标的延伸和 补充，是衡量和控制非营利组织会计信息的标准。 第二节非营利组织的会计目标 非营利组织会计是以非营利组织的经济业务为对象，核算和监督非营利组织经 济活动的专业会计。 非营利组织会计目标的确立，是构建非营利组织会计准则的基础和出发点。 “会计目标作为会计理论框架的基础和会计实务的出发点，其定位正确与否，直接 关系到会计信息编制成本与效益的对比问题，进而关系到会计信息能否在进行经济 决策和衡量受托责任方面发挥其应有的作用，同时关系到会计理论的框架科学和严 谨问题。”一 非营利组织会计目标的确定首先取决于其会计信息的使用者。会计信息使用者 和财务报表使用者具有相同的含义。国际会计准则委员会和英国会计准则委员会都 认为，财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资人、雇员、贷款人、供应商及其 商业信用债权人、顾客、政府及其机构和社会公众以及本单位管理部门。美国财务 会计准则委员会认为财务报告的使用者包括现有的和潜在的、直接的和间接的，具 体有投资人、贷款人、供应商、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人 员、经纪人、证券承销商、证券交易所、律师、经济师、税务机关、管辖机关、立 法者、财务报刊和报导组织、工会、同业工会、企业研究人员、教师和学生以及社 会大众。就非营利组织而言，其信息使用者主要有资财提供者、服务对象、治理与 监督机关、经理人员。 我国非营利组织的会计信息使用者主要包括以下几类： 中国特色的会汁樨读，曲晓辉，会计研究，2 0 0 0 年第4 蝌j 8 1 资财提供者，包括出资或捐资的政府部门、单位或个人； 2 债权人，包括向非营利组织提供贷款的各类金融机构； 、 3 政府宏观管理部门，包括财政、税收、国有资产管理和审计部门、计划统计部门 等； 4 供应厂商、接受服务者； 5 单位内部管理决策和控制部门； 6 职工和社会公众。 以上信息使用者有着不同的信息需求，例如资财提供者更为关心非营利组织的 持续运作能力，同时亦关注所投款项是否按指定用途使用，而债权人则更关心非营 利组织资产的流动性和偿债能力。不同的信息使用者其需求各异，财务报表不可能 满足所有会计信息使用者的具体需求，但是应当满足会计信息使用者的共同要求。 会计的基本目标有两个方面：受托责任性目标和决策有用性目标。受托责任性 目标是指会计主体对所接受的资财承担的管理使用责任。为使资财提供者监督评价 受托责任的履行情况，会计主体必须提供相关的会计信息。决策有用性是指财务会 计所提供的信息对使用者进行经济、社会和政治决策有用的性质。会计信息决策有 用性目标己被各国会计界广泛接受。而受托责任目标居于次要地位。但是，对于非 营利组织，二者处于并重的地位。这点可在美国财务会计准则委员会( f a s b ) 财务 会计概念第4 号公告( s f a c 4 ) 的“非营利组织财务报告的目标”中关于非营利组 织一般目的对外财务报告的目标中可见一斑，该报告作了如下描述： ( 1 ) 目标体系主要来自于处部使用者的需要，这些外部使用者通常不能规定组织 提供他们想要的信息。 f 2 ) 除了一般目的对外财务报告中所提供的信息外，在一定程度上，经理和管委 会还需要大量的内部会计信息以进行计划和控制活动。 财务会计概念第4 号公告规定，非营利组织应在以下几方面提供对现有及潜在的资 源提供者和其他使用者有用的信息： i l j 对组织间的资源分配作合理决策； ( 2 ) 评价非营利组织提供的服务及其继续提供这些服务的能力； ( 3 ) 评价非营利组织的管理者如何履行他们的管理职责以及他们的其他业绩。 笔者以为，决策有用论和受托责任观并不相悖，但对于某类组织而言，应针对 其运营目标确定主要目标和次要目标。非营利组织的运营目标是以有限的资源提供 更多的货物或劳务，其更为关注社会效益。所以对于非营利组织而言，最重要的是 资源的合理有效利用，是其对所接受资财的受托责任的履行。结合我国实情来看， 受托责任的考核评价在目前尤为重要。因此，笔者认为，受托责任应作为非营利组 织的首要基本目标。 在基本目标之下，有一系列的具体目标。美国财务会计准则委员会在非营利 组织编制财务报告的目标中，列示了七项具体目标： ( 1 ) 财务报告应向现在和潜在的资财提供者和其他用户，在分配资财给非营利组织作 出合理决策时提供有用的信息； ( 2 ) 财务报告应向现在和潜在的资财提供者和其他用户，提供有助于评估某一非营利 组织所提供服务及其持续提供这些服务能力的信息； ( 3 ) 财务报告应向现在和潜在的资财供给者和其他用户，提供为评估某一非营利组织 的管理人员履行其操持受托责任和其他方面业绩有用的信息； ( 4 ) 财务报告应当提供关于某一非营利组织的经济资源、债务和净资产，以及各种交 易事项对这些方面变动的影响： ( 5 ) 财务报告应提供报告期内的业绩信息； ( 6 ) 财务报告应提供如何获取和使用现金或其他流动资产、借款及其偿还，以及可能 影响资财流动性的信息； ( 7 ) 财务报告应列示有助于使用者理解财务信息的说明和解释。 以受托责任观为基础，结合我国实情，笔者以为，我国非营利组织会计的具体 目标应当包括： ( i ) 财务报告应向使用者提供非营利组织资产、负债和净资产状况及其变动情况的 信息； ( 2 ) 财务报告应向使用者提供非营利组织收入、支出以及结余等反映业绩的信息； ( 3 ) 财务报告应向使用者提供非营利组织现金流入、流出及其增减变动净额方面的 信息i ( 4 ) 财务报告应列示有助于使用者理解财务信息的说明和解释。 第三节非营利组织会计的基本前提 非营利组织会计的基本前提是对非营利组织会计核算和报告的时空范围的界 定，是其会计环境的基本假定。 国际会计准则委员会明确地权责发生制和持续经营列为基本假定，我国会计界 比较一致的意见是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。在企业会计准 则和企业会计制度中都对此有明确的列示，非营利组织亦可以此四项作为会 计的基本前提。以下分述之。 一、会计辛体 会计主体是指从事社会、经济活动，并对此进行会计核算和报告的特定单位。 作为一个会计主体，至少应具有两个特征：经济上的独立性，即必须与其他主体或 个人的经济关系划分开来，以核算和报告该主体本身的业务活动；组织上的统一 性，即必须具有统一的组织、目标、职责，以系统地核算和报告该主体全部的业务 活动。 作为非营利组织，其获得的财务资源有时是有限定的，即它们的使用只能限定 于特定目的或活动。为了对这种限定的资源进行控制，就有必要对之进行单独核 算。这种在非营利组织会计主体内部为特定资源进行独立核算而形成的项目常常以 基金( 我国常称为专用拨款) 的形式而存在。基金尽管不是独立明确的会计主体， 但有与之相关的相对独立的资产、负债、收入、支出等帐户，成为一个自控的核算 主体。一套完整的财务报表就像适用于整个组织一样适用于每一项基金。从这个意 义上，我们可以把基金看成非营利组织内部的准会计主体。 二、持续经营 持续经营指会计主体在可预见的未来：将来持续存在和发展下去。 持续经营是营利组织会计核算的前提，也是其谋求利润的潜在压力。企业为了 实现持续经营的目标，不走向终止的结局，必然努力谋求利润，否则必将因资源的 耗竭而破产。对于非营利组织而言，持续经营的压力表现得并不十分明显。但是对 于着眼于社会和公众利益的非营利组织而言，要提供产品或服务，必须以一定的经 济资源为基础，并且这些经济资源必须得到有效的维护和可能的增值，否则，随着 经济资源的耗竭，组织的目标必然无法实现。因此，持续经营前提促使非营利组织 关心其净资产保全，使净资产保全成为必要。 1 1 与持续经营相对立的状况是非持续经营，非持续经营指持续经营间断或终结的 状况。 非持续经营一般包括三种情形：运作间断，由于偶然的非正常原因，在设定持 续经营过程中，整个会计主体的业务暂时中断：部分停业，指会计主体的某个业务 部门暂时的或永久的停业：终止，指整个会计主体主体单位被解散、撤并而解体， 从而持续经营不复存在。 对于非持续经营的前两种情形，需予以特别的处理和报告；而后一种情形，已 超出持续经营的范畴，需制订准则专门予以规范。 三、会计分期 会计分期是将会计主体的整个持续经营过程划分为间隔相等的若干时期，以便 会计上进行核算和报告。 会计分期与持续经营密切相关，正是由于持续经营的条件，才有必要也有可能 划分会计期间。 正是有了会计分期前提，才产生了会计上的本期与他期的区别；它使权责发生 制、折旧、摊销、递延等会计概念具有明确的含义，使配比原则成为必要，为会计 要素中资产、负债以流动性分类提供了依据。 会计期间可以分为年度、半年度、季度和月度。会计期间的期末是指年末、 半年末、季末和月末。 通常，会计分期与运营周期吻合较为恰当。如学校以学生的培养周期为会计分 期的标准。但是由于不同组织的运营周期不同，如医院对患者的治疗期与学校培养 学生的周期很难一致，并且即使对于同一组织，其运营周期也难以统，如学校培 养学生的周期从2 年到j 年不等。因此，以运营周期作为会计分期的基础很难实 现。可行的方法仍然是以公历年度作为非营利组织的会计年度 四、货币计量 货币计量指对所有会计核算的对象采用同一种货币作为统一尺度来进行计量， 并将会计i 体经营活动和财务状况的数据转化为按统一货币单位反映的会计信息。 货币计量一般包括以下二方面内容：( 1 ) 财产物资可以采用不同的计量单位， 但在会计核算中，只有货币单位是前后一致、贯穿始终的，才能系统、全面、综 合、连续地记录、汇总、分析和揭示企业的经营过程和财务成果。因此，货币单位 l ， 是会计计量基本单位，其他计量单位都是辅助性质的。( 2 ) 在多种货币存在的条件 下，或某些业务用外币结算时，就需要确定某一种货币为记帐本位币。我国境内， 应以人民币为记帐本位币。( 3 ) 货币计量假设是以币值稳定作为前提条件的。当币 值波动不大时，其影啊可以忽略不计。当通货膨胀时，则需采用物价变动会计解决 通货膨胀条件下的会计核算问题。 有些同志以事业单位会计准则( 试行) 中有“事业单位的会计核算工作 必颂遵守国家有关法律、法规及本准则规定。”的条款为由，认为非营利组织会计 的基本前提还有一个，即合法性前提。论及此，我们有必要明确究竟什么是会计基 本前提。 会计基本前提又称会计假设或会计假定，是指面对变化不定的社会经济环境， 会计人员对某种情况或进行会计工作的先决条件所做出的推断。确定会计基本前 提是为了对会计直接依托的基本环境做出具体概括，以界定会计核算与报告的时 空范围。会计必须以基本前提为基础，才得以进行实务处理，编制报表，实现其目 标。由此可见，国家相关法律、法规并不是会计人员对会计业务基本环境的勾勒， 而是国家制定的需强制执行的规范，它并不能为会计人员而左右，是在一定社会环 境下现实存在的。因此，合规合法是对会计行为的强制性要求，是对一定环境下的 相关行为的共性的强制性要求，而不是会计人员为实现会计目标而确定的执业环 境。将其确认为一个前提，笔者以为并不妥当。 因此，非营利组织会计的基本前提是会计主体、持续经营、会计分期、货币计 量。 第四节非营利组织会计的一般原则 会计原则是处理会计事项，进行会计核算时必须遵循的原理和方针。 国际会计准则委员会以财务报表的质量特征的形式描述了这些一般原则：可 理解性、相关性、可靠性和可比性。重要性作为相关性的影响因素；如实反映、实 质重于形式、中立性、审慎性和完整性是可靠性的保证：相关和可靠信息的限制因 素有及时性、效益和成本之间的平衡、质量特征之间的平衡、真实和公正的观点 公正地反映。 由上可见，国际会计准则委员会为我们描述了一个具有层次感的会计原则体 系。其核心原则是相关性和可靠性。 】 美国财务会计准则委员会和英国会计准则委员会也明确区分会计信息质量特征 的层次结构。我们可以从下图中明确地看到这一点。 会计信息的使用者 普遍性约束条件从属于 使用者的质量 从属于决策的主要质量 主要质量的组成部分 次要及相互作用的质量 “确认”的界限 图二会计信息质量的层次 上图表达了这样一种思想，信息的有用性取决于“相关性”和“可靠性”， 在“效益大于成本”和“重要性”原则约束下，相关性和可靠性提高才使信息合乎 决策需要。只有有预测价值、反馈价值而又能及时提供的信息才能成为决策有用的 会计信息。 现行的企业会计制度中规定了真实性、实质重于形式、相关性、一致性、 可比性、及时性、明晰性、权责发生制、配比原则、实际成本计价原则、划分收益 性支出与资本性支出原则、谨慎性、重要性等十三项原则。 参考国际会计准则和英美等国会计准则中有关会计原则( 会计信息质量特征) 的要求以及我国企业会计制度中有关会计原则的规定，笔者以为，非营利组织 会计原则的建立应以我国企业会计制度中所述及的基本原则为基础，结合非营 利组织的具体特点，并参考国际会计准则和英美等国会计准则中划分层次结构的做 法设立。 笔者以为，在确立非营利组织的会计原则时，应以前述非营利组织会计目标为 出发点即受托责任为首要目标，决策有用为次要目标。故而，应将真实性( 可靠 性) 确立为首要基本原则，实质重于形式、谨慎性作为其保证，相关性作为次要基 本原则，重要性、一致性、可比性、及时性、明晰性作为其保证。修正的权责发生 制( 详细论述见后) 、选择的配比原则、实际成本原则作为以上二原则的限制性原 则，并补充合法性原则和专款专用原则。 一、基本原则 1 真实性。指会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，客观、真实地记录、 反映各项收支情况和结果。 保证性原则： ( 1 ) 实质重于形式。指非营利组织应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算， 而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。交易或其他事项的实 质，不总是与他们的法律或设计形式的外在面貌相一致，为此，会计信息要忠 实反映它拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的实质和经济现实，而不 是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。 ( 2 ) 谨慎性。指非营利组织在不确定性条件下做出所需要的估计时，在实施必需的 判断中加入一定程度的谨慎，既不高估资产或收入，也不低估负债或支出。但 不得提取秘密准备。 2 相关性。指非营利组织提供的会计信息应当能反映其财务状况、收支情况，以满 足会计信息使用者的需要。 保证性原则： ( 1 ) 重要性。指会计报表应当全面反映非营利组织的财务收支情况及其结果。对资 产、负债、收支等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理 判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务报 l5 告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性 和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。 重要性是会计信息相关性的必备的基本质量特征，为判断会计信息的相关性提 供一个取舍点。 ( 2 ) 一致性。指会计信息处理方法应前后各期一致，不得随意变更。如确有必要变 更，应：肾变更的情况、原因和对单位财务收支情况及结果的影响在会计报告中 说明。 ( 3 ) 可比性。指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行。同类单位会计指标应 当口径一致，相互可比。 ( 4 ) 及时性。指会计核算应当及时进行，不得提前或延误。 ( 5 ) 明晰性。指会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和应用。 二、限制性原则 1 修正的权责发生制原则。权责发生制是指凡是当期已经实现的收入和已经发生 或应当承担的支出，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和支出：凡是 不属于当期的收入和支出，即使款项已经收付，也不应当作为当期的收入和支 出。 习惯上，人们认为会计确认基础就是收付实现制( 现金制) 和权责发生制( 应 计制) 两种，但国际会计师联合会则认为，“会计上有这样一个确认基础区间，这 个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端中 间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对应计制基础的修 正积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从 现金制基础向应计制而逐渐提高。”也就是说，会计确认基础除了收付实现制( 现 金制) 和权责发宅制( 应计制) 外，还有中间状态，我们可称之为修正的现金制、 修正的应计制。实物务中不乏此例，美国政府会计中即采用了修正权责发生制。 其有关规定如下： “在计量财务状况和运营成果时，应视情况使用修正权责发生制或权责发生 制。 ( 1 ) 政府基金收入和支出应按修正权责发生制确认。收入应在其可取得且可 计量的会计区间确认。若可计量，费用应在其发生的会计区间确认。 1 6 ( 2 ) 权益基金收入和费用应按权责发生制确认。收入应在其被赚得和可计量 的会计期间确认i 若可计量，费用应在其发生的会计期间确认。 ( 3 ) 信托基金收入和费用或支出应按与基金会计计量目标一致的基础确认。 留本信托基金。和养老信托基金应按权责发生制核算：可动本信托基金9 应按修正权责发生制核算。代理基金的资产和负债应按修正权责发生制 核算。 ( 4 ) 转帐应在基金间应收应付项目发生的会计期间予以确认。” 我国非营利组织目前基本上采用收付实现制，对经营活动采用权责发生制。笔 者认为，对于一个组织而言，其会计确认基础应是一致的，即对于该组织而言，无 论其具体行为是怎样的，都应采用统一的标准去确认它。否则，对于某一会计要 素，同时存在两种相悖的确认标准，势必造成会计信息的混乱，降低其使用价值， 削弱其相关性。因此，对于会计要素的确认基础，在某一组织内部必须是统一的。 非营利组织采用哪种确认基础更为有利呢? 非营利组织以提供产品或服务的方 式服务于社会或公众，而要合理地核算产品或服务的成本，采用权责发生制更为有 效；非营利组织常常以预算作为其管理的重要手段，如果预算的控制不包含应计费 用，则预算将流于形式，对比的结果也将失去意义。此外，非营利组织会计信息与 企业会计信息的核算口径应尽可能一致，以保证国家统计信息的口径一致。鉴于以 上两点，笔者认为，尽管收付实现制较为简单，为提供较全面的财务信息，非营利 组织以采取权责发生制为宜。 由于非营利组织不以营利为目的，对权责发生制的运用也未必定要像企业那 样贯穿于始终，可以采用修正的方式。笔者认为，有以下两种方法可供参考： ( 1 ) 非营利组织平时的会计核算采用收付实现制，但对外提供会计报告时，将其调 整为以权责发生制为基础的会计报告。由于非营利组织的经营行为在整个组织 的行为总量中所占比例有限，应收、应付项目相对较少，采用这种方式，既简 化了目常核算，又满足了会计信息使用者的要求。 ( 2 ) 根据非营利组织盈利活动存在与否区别对待，采用不同的确认基础。 州本信托垦食指基金的本金必须保持完整，不准耗用。分为两类：一类是本金和收益部不能使用：另一类是 收益可以使用但本金必须保全。 可动本f 奇托垦食指基金的本金可以动用，但必颁拨指芷吲途他用。 没有盈利活动存在的非营利组织，采用收付实现制；存在盈利活动的非营 利组织则采用权责发生制。 由于上述原因，笔者将这项原则称为修正的权责发生制原则。 2 选择的配比原则。指进行会计核算时，收入与有关的支出应当相互配比，同一会 计期间内的各项收入和与其相关的支出，应当在会计期间内确认。 很自然地，当非营利组织采用权责发生制原则时，必须采用配比原则。如果平 时核算采用收付实现制，当然，也就不必采用配比原则。因此该原则是一项选择性 原则，而不是必有的原则。 3 历史成本计价原则。指各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价。其 后，各项财产若发生减值，可计提减值准备，除国家另有规定者外，不得自行 调整其帐面价值。 4 合法性原则。指非营利组织的会计核算工作必须遵守国家有关法律、法规的规 定。 尽管合法性作为非营利组织会计核算的前提条件并不合适，但考虑到非营利组 织自身的特点可以将其列为一项原则。 虽然企业的会计核算行为也必须遵守国家有关法律、法规的规定，但与非营利 组织相比，由于其经营活动的多样性和灵活性，合法性原则对于它的约束的表现远 不及对非营利组织那样表现得突出。非营利组织取得的收入，必须严格遵守各项法 律、法规，发生的支出，必须严格执行各颁开支标准和开支范围。因此，我们将合 法性作为一个重要的因素，列为非营利组织的原则之一。 j 专款专用原则。指对于有限定用途的资金，应当按取得时的限定使用，并单独核 算反映。 非营利组织取得的资金有时是被加以限定的，或限定其用途，或限定其使用期 限。对于这类资金，非营利组织必须按照限定使用，并单独核算，以反映使用的效 果。贯彻这项原则，可以有效约束其资金的使用，保证出资者的目的的实现。 企业由于其经营目的的专一性，这种限制几乎没有。 第三章非营利组织会计要素确认计量准则构建的设想 第一节概述 会计要素是对会计对象的科学划分，是会计准则构建的核心部分。会计要素 的确认和计量是对会计要素定性和定量两方面的研究。非营利组织的会计要素及其 确认与计量是非营利组织会计准则建设中的核心内容，是研究非营利组织会计报表 构架的基础。 会计要素是对会计所核算的经济活动内容的基本分类项目。各国对会计要素 的界定不尽相同。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 财务会计概念公告指出， 财务报表的要素是构筑财务报表所包含的各类项目。它认为非营利组织的会计要素 有资产、负债、净资产、业务收入、费用、利得和损失。澳大利亚会计研究基金会 认为会计要素包括资产、负债、权益、收入和费用。 国际会计准则委员会认为会计要素包括资产、负债、权益、收益和费用。我 国企业会计制度中将会计要素确认为资产、负债、所有者权益和收入、费用、 利润。 对于非营利组织的会计要素的界定，一为五要素论，即非营利组织的会计要素 包括资产、负债、净资产和收入、支出。一为六要素论，即认为非营利组织的会计 要素包括资产、负债、净资产和收入、支出、结余。 谈到会计要素的界定，不能不谈其界定的标准。在确认会计要素的构成时， 应把握以下标准，k 同质性，即会计要素的具体构成项目具有相同的属性；3 独立 性，即会计要素具有独立存在的意义：婀系统性，即会计要素之间存在质的对应与 量的耦合。而会计要素是会计报表的构成要素，从非营利组织的基本报表资产 负债表和收入支出表中可以非常方便地理出资产、负债、净资产和收入、支出、结 余这六个要素来。如果以结余最终将结转分配至净资产为由，取消结余这个要素， 势必破坏收入、支出和结余之间存在的耦合关系。正如企业会计中，尽管利润最终 也? 恪结转分配至所有者权益中，但其存在仍十分必要样。尽管结余作为一项会计 要素，其可规范的内容十分有限。但是考虑到结余对衡量受托责任履行的重要作 用，仍将其作为独立会计要素为宜。毕竟会计要素的划分也要以保证会计目标的实 现为基础。因此，笔者认为，非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产和收 入、支出、结余。其中，资产、负债和净资产是构成资产负债表的基本要素，以存 量的形式反映非营利组织某一时点的财务状况。其间存在以下基本的数量关系：资 产= 负债+ 净资产。收入、支出和结余是构成收入支出表的基本要素，以流量的形式 反映非茜利组织一定时期的收吏清况。其间存在以下基本的数量关系：收入一支出 = 结余。 这两类不同的会计要素之间也存在着勾稽关系，即： 期末净资产= 期初净资产十本期结余 在正式探讨两类会计要素之前，我们应首先明确对会计要素研究的内容包括 哪些。会计要素研究所要解决的问题无外乎两类：会计确认和会计计量。 所谓会计确认是指对会计要素的确认，即将某个项目作为会计主体的资产、 负债、收入或其他要素正式记录或列入会计报表的过程。对于会计确认，国外有关 会计准则理论框架文件中也有类似的描述。国际会计准则委员会在编制和呈报财 务报表的结构中即指出，确认是指将满足要素定义和确认标准的项目列入资产负 债表或损益表的过程。从以上描述中我们可以看到，会计确认主要解决以下问题： ( 1 ) 会计应否确认某一会计事项，即根据何种确认标准判定确认的范围；( 2 ) 会计何时 确认该会计事项，即明确确认所归属的会计期间；( 3 ) 会计如何确认，即选择确认的 会计要素及所属帐户和所属报表项目：( 4 ) 会计确认的基础，即权责发生制和收付实 现制的选择。 对于会计确认的标准，国际会计准则委员会认为，“满足要素定义的项目， 如果满足了以下标准，就应当加以确认：( 1 ) 与该项目有关的任何未来经济利益可 能会流入或流出企业；( 2 ) 该项目具有能够可靠计量的成本或价值。”美国财务会 计准则委员会认为，确认一个项目和有关信息，应符合四个基本的确认标准。( 1 ) 定义性一一项目要符合财务报表某一要素的定义；( 2 ) 可计量性具有一个相关的 计量属性，足以充分可靠地予以计量；( 3 ) 相关性有关信息在使用者决策中具有 举足轻重的作用；( 4 ) 可靠性信息是真实的、可核实的、无偏见的。 会计确认的标准也就是会计确认的条件，即某会计事项符合怎样的条件， 才能：博其归入某一会计要素，并列入会计报表中。最基本的条件是满足会计要素的 定义，即定义性。满足某会计要素定义的会计事项，必然具有与此会计要素相同的 2 0 属| 生。自然即可归为此类。作为一项会计要素，欲独立存在，除了质的要求，必然 有量的要求。质和量是统一的。也就是说满足质的要求的会计要素必然满足量的要 求，即可以可靠地计量。否则，离开量的质也无法存在。从这个意义上讲，会计确 认的标准必须包含质和量两个方面。即揭示会计事项本质的内容和关于会计事项计 量的要求。 综上，笔者认为非营利组织会计确认的标准为定义性，即项目或会计事项 符合会计报表某一要素的定义：可靠计量性，即项目或会计事项的价值可以可靠 地计量。 明确了会计确认，必然延伸至另一个问题一会计计量，即根据特定会计规则 把数额分配给物体或事项。也就是为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报 表要素而确定其金额的过程。会计计量所研究的内容包括：计量构成、计量单位的 选择问题、计量属性的讨论和计量模式。 要素或其构成项目计量货币金额的基准。 ( 1 ) 原始成本与原始进款 其核心是计量属性问题，也就是各种会计 常见的计量属性有以下几种： 原始成本也称历史成本，指会计主体在获得一资产时所需支付的金额。 原始进款指负债义务发生时所收到的进款金额。 ( 2 ) 现行成本与现行付款 现行成本指现时为获得相同或类似资产所需支付的金额。 现行付款指现时偿付该负债所需支付的金额。 ( 3 ) 现行市价 现行市价指资产或负债的现时市场价格。 ( 4 ) 可实现净值与可清偿净值 可实现净值指在正常交易中变卖某项资产可望获得的进款净款。 可清偿净值指在正常业务中为清偿一项目负债可望付出的净值。 ( 5 ) 贴现价值 贴现价值指未来现金流入或现金流出净额的贴现值或现值。 按照贴现价计量会计要素，某项资产按其可望获得的未来现金流入净额的贴 现价值来计量；某项负债按其清偿可望需要发生的未来现金流出净额的贴现价值来 计量。 2 i 以上计量基础中，长期广泛使用的是历史成本。采用历史成本作为会计计量 基础，具有其优势所在：历史成本是通过市场交易形成的，具有相对客观性；易于 为信用使用者和提供者所接受。但是当货币购买力和通货膨胀发生剧烈波动时，历 史成本信息的可靠性和相关性随之减弱，需要采用一定的措施调整会计计量，以保 证会计计量的可靠性和相关性。非营利组织会计要素的计量也采用历史成本。 会计确认和会计计量是会计要素研究的两个基本的方面，为此，下面在阐释 会计要素时，要分别就这两个方面展开讨论。 第二节资产负债表要素 非营利组织资产负债表要素是构成其资产负债表的基本要素，包括资产、负 债和净资产。它们用以说明非营利组织的财务状况。 一、资产要素 究竟什么是资产，各国会计学界有不同的描述，国际会计准则委员会认为， “资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利 益的一种资源。”澳大利亚会计准则( a a s 3 1 ) 第3 l 号“政府财务报告”中描述： “资产意味着过去会计事项或其他过去事项的结果而由会计主体控制的未来经济利 益”。“未来经济利益包括一项资产产生未来净现金流入能力，对非营利组织而 言，指帮助会计主体实现目标的能力。”美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在其 i1 7 号财务会计准则公告非营利组织财务报告中( s f a ss t a t e m e n to f f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s )