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重大错报风险的识别、评估及应对 摘要 在发生了一系列审计失败后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则 委员会紧紧围绕如何提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，适时对现行审计 准则进行了修订，于2 0 0 3 年l o 月发布了3 个新国际审计风险准则，引入“重大 错报风险”并重建审计风险模型；改进审计业务流程增强实施审计程序的效果； 区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力 保所获取审计证据的充分、适当性；强调对与重大判断事项相关的特别风险的识 别及评估并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险。我国于 2 0 0 4 年发布独立审计具体准则第2 9 号一一了解被审计单位及其环境并评估重大 错报风险( 征求意见稿) 、独立审计具体准则第3 0 号一针对评估的重大错报风 险实施的程序( 征求意见稿) ，提出了注册会计师应当了解被审计单位及其环境 并评估重大错报风险，并针对会计报表层次的重大错报风险确定总体应对措施， 针对认定层次的重大错报风险采取进一步审计程序。 本文通过对重大错报风险的研究，提出注册会计师在审计中如何识别、评 估及应对重大错报风险，从而降低整体审计风险满足社会公众的要求。为当今审 计理论界对重大错报风险的研究提供了一条新思路，也为注册会计师及事务所在 审计工作中切实降低审计风险提供了一条新途径。 重大错报风险是指被审计单位的财务报表在审计前存在影响报表使用者正 常判断的因素的概率及其将造成的损失金额，分为会计报表层次的重大错报风险 和认定层次的重大错报风险。具有客观性、不可降低性、可识别性、隐秘性( 未 知性) 、因被审企业个体的不同而不同以及因审计目的的不同而不同等特点。 重大错报风险的识别包括感知风险和分析风险。本文通过对重大错报风险产 生的原因分析，提出了感知风险的方式，进而讨论了重大错报风险的识别标志和 风险因素预先分析法( p l a ) 等四种识别方法。 重大错报风险的评估。分析了风险评估的基本理论和方法，重点分析了本文 提出的重大错报风险的损失金额估计法等四种评估方法及在审计实务中的具体 应用。 最后分析了审计人员在识别、评估重大错报风险后如何应对以及在我国报表 审计实务中应注意的问题、难点、应用的前提条件等。 关键词：重大错报风险；识别；评估；应对 t h ee v a l u a t i o n ，i d e n t i f i c a t i o na n dr e p i yo fm a t e ri a m i s s t a 七e m e n tr is k s a b s t r a c t a f t e rr a n ya u d i t i n g i n c i d e n t s ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t a n tf e d e r a t i o n s u b o r d i n a t ei n t e r n a t i o n a la u d i t i n 卫a n da s s u r a n c es t a n d a r d sb o a r dr e v o l v e a r o u n dt i g h t l yh o wt or a is ea u d i t o r s a s s e s s m e n tr i s ka n dd i s c o v e r yc h e a t a b i l i t y ， r e v i s ea tt h er i g h tm o m e n tf o rc u r r e n ta u d i ts t a n d a r d s ，h a v e i s s u e d3n e wi n t e r n a t i o n a la u d i t i n gr i s k ss t a n d a r d si no c t o b e r2 0 0 3 ，1 e a d i n t o ”m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k s ”r e b u i l da u d i tr i s km o d e l：i d r o v e a u d i tb u s i n e s sp r o c e s ss t r e n g t h e ne n f o r c e m e n ta u d i tt h ee f f e c to fd r o g r a m d i s t i n g u i s ht h ef i n a n c i a lf o r mo v e r a l ll e v e lo fa s s e s s m e n tw i t hb e l i e v e t h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr is k so fl e v e la d o d td i f f e r e n tc o u n t e r m e a s u r e f o r c ei n s u r eg e ta u d i te v i d e n c ea m p l e ， p r o p e r n e s s ：e i n p h a s i z ef o rw i t h i m p o r t a n tj u d g e m e n ti t e mi sr e l a t e da s s e s s m e n ta n dt h ei d e n t i f i c a t i o no f s p e c i a lr i s ka n dv i g il a n c ei m p l e m e n tm a t e r i a lp r o g r a mo n l yc a nn o tg e t a m p l e ，p r o p e ra u d i te v i d e n c er i s k o u rc o u n t r yi s s u e si n d e p e n d e n ta u d i t s p e c i f i cs t a n d a r d sn o 3 0i n2 0 0 4y e a r s 一一a n n o u n c er i s ka c c o r d i n gt o t h ei m p o r t a n tm i s t a k eo fa s s e s s m e n ti m p l e m e n tp r o g r a m ( s o l i c i to p i n i o n d r a f t ) ， h a v ep u tf o r w a r dr e g i s t e r e da c c o u n t a n ts h o u l da n n o u n c et h e o v e r a l lc o u n t e r m e a s u r eo fd e f i n i t er i s ka c c o r d i n gt ot h em a t e r i a l m i s s t a t e m e n to fa c c o u n t i n gf o r ml e v e l ，r e g i s t e r e da c c o u n t a n ts h o u l dk n o w t h eb o u n d a r yc o r r e c ta s s e s s m e n ta c c o u n t a n to fo p e r a t i n gr i n gf o r m1 e v e l i n l p o r t a n tw r o n gn e w s p a p e rr i s k ， h a v ep u tf o r w a r da i ma tb e l i e v e1 e v e l ir r l p o r t a n tw r o n gn e w s p a p e rt h ea u d i tp r o g r a mo fr i s k t h is a r t i c l es t u d i e st h er is kf o rm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ， d u t f o r w a r dr e g i s t e r e da c c o u n t a n th o wt od i s t i n g u i s hi na u d i t ，e v a l u a t ea n d r e p l yr i s kf o rm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ，s or e d u c eo v e r a l la u d i tr i s k t o s a t i s f yt h er e q u i r e m e n to fs o c i a lt h ep u b l i c i sp r e s e n ta u d i tt h e o r e t i c a l c i r c l ea n n o u n c et h er e s e a r c ho fr i s kf o rr n a t e r i a lm i s s t a t e m e n th a v e o f f e r e do n en e ww a yo ft h i n k i n g ，a ls oa u d i tw o r kf o rr e g i s t e r c da c c o u n t a n t a n dt h ep l a c eo fg e n e r a la f f a i r si nr e d u c ea u d i tr i s kc o n s c i e n t i o u s l yh a v e o f f e r e dan e ww a y m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s kd e n o t eb vt h ef i n a n c i a lf o r mo fa u d i tu n i t h a v ei n f l u e n c eb e f o r ea u d i tf o r mu s et h ef a c t o ro f n o r m a lj u d g e m e n t p r o b a b i n t ya n di tw i l lc a u s el o s ea m o u n t ， d i v i d ei n t ot h em a t e r i a l m i s s t a t e m e n to fa c c o u n t i n gf o r m1 e v e lr i s kw i t hb e l i e v et h em a t e r i a l m i s s t a t e m e n to fl e v e lr is k h a v eo b j e c t i v i t y ，c a n n o tr e d u c t i o n ， m a yb e id e n tif i c a ti o n ， u n k n o w n n e s s ， b e c a u s eo fh a v e b e e ni n t e r r o g a t e dt h e d i r r e r c n c eo fe n t e r d r i s ei n d i v i d u a ld i f f e r e n c ea sw e 】la sb e c a u s eo fa u d i t t h ed i f f e r e n c eo fp u r p o s en o te q u a lc h a r a c t e r i s t i c t h ei d e n t i f i c a t i o no fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ki n c l u d e sd e r c e d t i o n r i s ka n da n a l y s i sr i s k t h is p a p e rp a s s a n n o u n c er i s kf o ri m p o r t a n t is t a k ep r o d u c ec a s es t u d y ，h a v ep u tf o r w a r dt h ew a yo fp e r c e p ti o nr is k ， a n dt h e nh a v ed i s c u s s e dm a t e r i a lm i s s t a t e e n tt h ei d e n t i f i c a t i o ns i g n r i s ko fs o f tb r e e z eo fr is kf a c t o ra n a l y s e sl a wi na d v a n c e ( p i 值) w a i tf o r 4k jn d so fi d e n t i f i c a t i o nm e t h o d t h ee v a l u a t i o no fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k s w eh a v ea n a l y z e d e t h o da n dt h eb a s i ct h e o r yo fr i s ka s s e s s m e n t ，f o c a lp o i n th a v ea n a l y z e d t h is p a p e rp u tf o r w a r di m p o r t a n tw r o n gn e w s p a p e rt h el o s sa o u n t e s t i m a t i o nt e c h n i q u eo fr i s kw a i tf o r4k i n d so fa s s e s s m e n tm e t h o da n d i na u d i tr e a l l ye n g a g ei na p p l ys p e c i f i c l y h a v ea n a l y z e da u d i tp e o p l ei ni d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n tf i n a l l y ， h o wt or e p l ya f t e rr i s ka sw e l la si nt h ef o r ma u d i to fourc o u n t r ys h o u l d r e a l l yp a ya t t e n t i o ni na f f a i rt h ep r e r e q u i s i t ec o n d i t i o no fp r o b l e m ， d jf f i c u lt ya n da p p l i c a t i o nw a i t k e y w o r d s ：a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k s ， e v a l u a t i o ni d e n t i f i c a t i o n a n dr e p l y 重大错报风险的识别、评估及应对 u 刖吾 安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会紧紧围绕 如何提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，适时对现行审计准则进行了修订， 于2 0 0 3 年1 0 月发布了3 个新国际审计风险准则，引入“重大错报风险”并重建 审计风险模型；改进审计业务流程增强实施审计程序的效果：区分评估的财务报 表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力保所获取审计证据 的充分、适当性；强调对与重大判断事项相关的特别风险的识别及评估并警惕仅 实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险。我国于2 0 0 4 年发布独立 审计具体准则第2 9 号一一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险( 征求 意见稿) 、独立审计具体准则第3 0 号一一针对评估的重大错报风险实施的程序 ( 征求意见稿) ，提出了注册会计师应当了解被审计单位及其环境并评估重大错 报风险，并针对会计报表层次的重大错报风险确定总体应对措施，针对认定层次 的重大错报风险采取进一步审计程序。 虽然国际、国内审计人员行业已经在对审计风险的认识及现代审计工作的思 路方面达成共识，在如何评估重大错报风险方面，国际和国内准则都规定得较为 笼统，要求审计人员做的内容主观性较强，只是提供了一个大致方向，没有在审 计技术方面做出具体规定，没有提出客观的、从数量的方面进行规范的要求。因 为存在大量的主观判断，审计人员的素质不同对风险的认识也不同，对同一件事 情的判断也差别很大，对重大错报风险的识别、评估及应对也差别很大，没有统 一标准。 本文主要在重大错报风险的识别、评估及应对方面提出自己的看法。 本文先分析了重大错报风险的定义，然后从分析重大错报风险产生的原因入 手，引出对风险的识别方法，讨论了对风险的评估方法，特别是提出了如何运用 数学模型评估风险的大小，使重大错报风险的估计有了统一的标准，以及提出了 审计人员在外勤工作时如何按照程序逐步分析风险的过程，最后提出了应对风险 的措施以及在实务中应用的难点和应注意的问题。 本文共分为五部分： 重大错报风险概述。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可 能性，分为会计报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。具有客观 性、不可降低性、可识别性、隐秘性( 未知性) 、因被审企业个体的不同而不同 重大错报风险的识别、评估及应对 以及因审计目的的不同而小同等特点。 重大错报风险的识别包括感知风险和分析风险。本文通过对重大错报风险产 生的原冈分析，提出了感知风险的方式，进而讨论了重大错报风险的识别标志和 风险因素预先分析法( p h a ) 等四种识别方法。 重大错报风险的评估。分析了风险评估的基本理论和方法，重点分析了本文 提出的重大错报风险的损失金额估计法等四种评估方法及在审计实务中的具体 应用。 最后两部分分析了审计人员在识别、评估重大错报风险后如何应对以及在我 国报表审计实务中应注意的问题、难点、应用的前提条件等。 通过对重大错报风险的研究，提出注册会计师在审计中如何识别、评估及应 对重大错报风险，从而降低整体审计风险满足社会公众的要求。为当今审计理论 界对重大错报风险的研究提供了一条新思路，也为注册会计师及事务所在审计工 作中切实降低审计风险提供了一条新途径。 本文的创新点： 1 提出如何运用风险因素预先分析法( p h a ) 等四种方法在具体审计实务中 识别重大错报风险。 2 提出如何运用损失金额估计法等四种评估方法等四种方法在具体审计实 务中评估重大错报风险。 重大错报风险的识别、评估及应对 1 重大错报风险概述 1 1 重大错报风险的涵义 1 1 1 重大错报风险的涵义 ( 1 ) 国际会计师联合会对重大错报风险的定义 i s a 3 1 5 对重大错报风险的定义为：重大错报风险是指财务报表在审计前存 在重大错报的可能性。1 ( 2 ) 我国独立审计准则对重大错报风险的定义 “独立审计具体准则第1 号会计报表审计的目标和一般原则( 征求意见 稿) ”对重大错报风险的定义为：重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大 错报的可能性。2 1 1 2 重大错报风险的分类 国际审计准则与我国新修订的独立审计风险准则都将重大错报风险分为会 计报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险，其中认定层次的重大错 报风险又分为各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。 ( 1 ) 会计报表层次的重大错报风险 会计报表层次的重大错报风险是指企业的会计报表层次存在重大错报的可 能性。会计报表层次的重大错报与会计报表整体反映有关，是企业经济环境中多 种要素共同作用的结果，它可能影响多种报表认定，并不单纯地与某项认定相关。 某项认定中的重大错报可能影响报表层次的重大错报，某几项认定中非重大错报 综合起来可能会构成会计报表层次的重大错报。会计报表层次的重大错报表现 为：虚假性记载、误导性陈述、重大遗漏、不正当披露等。例如：中国证监会在 审查郑百文公司时发现，在1 9 9 6 年至1 9 9 8 年郑百文公司累计有2 3 家外地分公 司的经营情况未汇入股份公司的会计报表，其中1 9 9 6 年1 5 家、1 9 9 7 年4 家、 1 9 9 8 年4 家，导致1 9 9 6 年至1 9 9 8 年郑百文公司的年度会计报表反映不真实， 存在重大错报。3 ( 2 ) 认定层次的重大错报风险 认定层次的重大错报风险是指在交易类型、账户余额、表达与披露层次存在 i s a 3 1 5u n d e r s t a n d i n gt h ee n t i t ya n di t se n v l r o n e n ta n da s s e s s i n gt h er l s k so f a t e n a l i s s t a t e e n t 国际会计师联合会网站 2 “独立审计具体准则第l 号会计报表审计的目标和一般原则( 征求意见稿) ”中国注册会计师网站 3 常志安我国上市公司审计风险成因及防范研究第一版北京：中国财政经济出版社，2 0 0 4 ，l o 1 1 6 3 重大错报风险的识别、评估及应对 重大错报的可能性，分为交易类型、账户余额、表达与披露层次的重大错报风险。 它与具体报表项目的认定有关，只影响具体项目的真实性。认定层次的重大错报 也表现为：虚假性记载、误导性陈述、重大遗漏、不正当披露等。例如：公司股 东在投入资本验资完毕又以借款的形式将资本抽逃，账面同时记入其它应收款和 实收资奉，造成实际投入资本为零，这就构成了实收资本项目的重大错报。 1 1 3 重大错报风险的由来 原国际审计准则和我国独立审计准则将审计风险划分为固有风险、控制风险 和检查风险。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单 独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一 账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部 控制防止、发现或纠正的可能性。检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同 其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。审计 风险模型为：审计风险= 固有风险$ 控制风险 检查风险。 通过上述定义我们可以看出，原准则将由被审计企业本身产生的而不能由审 计人员控制的审计风险人为划分为控制风险和固有风险，并分别评价二者对整体 审计风险的影响，这在实践中是难以做到的。首先，由于企业本身的原因而增大 审计风险的因素很多，有时很难分清到底是固有风险的影响还是控制风险的影 响，有时是二者共同作用的结果，因此很难准确划分。其次，固有风险和控制风 险都来自企业奉身，并且不能为审计人员所控制，在审计实务中花费较多的精力 对二者进行划分意义不大。第三，在实务中单独评价固有风险有很大难度，审计 人员往往简单将固有风险直接评估为高水平，使固有风险的评估流于形式。第四， 不论是固有风险还是控制风险都会引起重大错报，二者产生的结果是一致的。因 此，将审计风险划分为控制风险和固有风险没有抓住审计风险的实质，有舍本求 末的感觉。 安然事件引发了整个社会对审计人员行业的不信任感，会计师事务所和审计 人员的信誉受到前所未有的挑战。国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则 委员会( i a a s b ) 为了化解这种危机，紧紧围绕如何提高市计人员评估风险、发 现舞弊的能力、降低风险的能力，对现行审计风险准则作了一系列的重大修订， 于2 0 0 3 年1 0 月发布了三个新国际审计风险准则；国际审计准则第3 1 5 号( 鼬3 1 5 ) 4 财政部注册会计师考试委员会办公室市计第一版大连：东北财经大学出版社，2 0 0 0 ，2 8 9 3 2 4 4 重大错报风险的识别、评估及应对 “了解企业及其环境并评估重大错报风险 ( u b 啦叫吨廿- e e 血睁越订趣哉嘏哪倒孤d a s 昭舔如g 吐凼b 0 i - 吲刮mm 豳咖锄旭m ) ， m 3 3 针对评估的重大错报风险实施的程序” ( 1 h e d m 啉p r c o 幽b m r e s 呻_ l s e 幻a s s e d 耐匹) ，p 认5 0 0 ( 已修订) “审计证据” 州i b e ) 。三个嬲性搿厩原e s a 3 1 盯了】；硷【k 睛况( 胁1 e d g eo ft h eb u s i n e s s ) 、 i s a4 0 0 “风险i 平屿内部控制”( r i s l ( a s s e s t sa n di n t e 瑚l0 0 n t r o l s ) 、i s a4 0 l 针 算朝信息系统惭的市计”( a u d i t i n gi na 唧】t e ri n f o 瑚t i o ns y s t 酬_ 】se n v i r 例1 l e n t ) 和i s a5 0 0 “审计证据”一并作废。新准则引入了重大错报风险的概念，重新 构建审计风险模型。将审计风险模型重构为：审计风险= 重大错报风险检查风 险。审计风险整体化分为来自被审计企业的风险和来自审计人员的风险两大部 分。重大错报风险并不是控制风险和固有风险的简单乘积，而是将来自于被审计 企业的风险全部囊括在内( 例如将管理人员舞弊等原来不属于控制风险和固有风 险的因素也包括在内) ，抓住了审计风险的实质。新准则要求审计人员在进行审 计工作时时刻把降低风险作为首要任务，因此，如何识别、评估、控制重大错报 风险是整个审计工作的核心。5 随着我国进入w t 0 ，经济领域各方面都在飞速发展，注册会计师行业以及会 计师事务所更是发展得如火如荼。我国会计师事务所起步晚、底子薄，近几年虽 然发展较快但暴露了很多问题，直接导致近几年涉及事务所的诉讼案件增多，会 计师事务所往往被当作第四或第五被告而送上法庭，轻则赔偿损失受到罚款、重 则被吊销执照倾家荡产。例如：深圳中天勤会计师事务所涉嫌出具虚假报告而被 取消执业资格：烟台乾聚会计师事务所卷入“东方电子”事件，签字注册会计师 被捕入狱，事务所也受到了严厉处罚。这都是因为审计人员在审计过程中未能有 效识别、评估、防范重大错报风险而造成的。如何识别、评估、防范重大错报风 险是理论和实务界亟需解决的难题。因此，我国注册会计师协会也采用国际会计 师联合会的做法，于2 0 0 4 年下发了“独立审计具体准则第l 号会计报表审 计的目标和一般原则( 征求意见稿) ”、独立审计具体准则第2 9 号一了解被审 计单位及其环境并评估重大错报风险( 征求意见稿) 和“独立审计具体准则第 3 0 号针对评估的重大错报风险实施的程序( 征求意见稿) ”，引入重大错报 5 张龙平，李长爱，邓福贤国际审计风险准则的最新发展及其启示会计研究，2 0 0 4 5 重大错报风险的识别、评估及应列 风险的概念并重新构建审计风险模型，审计风险= 重大错报风险 检查风险。6 综上所述，国内外日前都在审计理论发展中引入重大错报风险的概念，修订 了审计风险模型，充分体现了以风险为导向审计的核心。究其原冈是因为风险导 向审计比制度导向审计有更多优越性，更能满足现代审计的需要。主要有以下几 点： ( 1 ) 世界经济模式的发展导致了企业经济业务日趋复杂，对社会审计的要求 也逐步提高，呼唤以风险为导向审计的产生。人们需要能够满足多种需要的、多 层次的审计业务，同时对市计质量提出了更高要求。传统以制度为导向的审计存 在很多弊端已经不能满足广大社会公众的需求，例如：制度导向审计只关注企业 对相关内控制度的执行情况，没有将企业放到一个动态的经济环境中思考问题， 无形中偏离了社会公众的需求方向，加大了审计风险。 ( 2 ) 制度导向审计仅以是否遵守了内控制度作为唯一审判标准，没有抓住审 计的核心和实质，审计需要多层次、多指标作为判断标准才能真正衡量经济活动 的结果，而以风险为导向的市计可姒满足这种要求。 ( 3 ) 风险导向审计有助于抓住审计重点。制度导向审计对内控制度的评价仅 仅是就事论事，没有考虑审计环境对企业执行内控的影响，抓不住市计重点。而 风险导向审计则时刻以风险作为审计工作的风向标，在充分了解、分析审计环境 对企业的影响后，根据对风险的判断重点分析企业内部控制中可能存在的薄弱环 节，有重点地部署下一步的审计工作。 ( 4 ) 风险导向审计有助于正确确定审计抽样范同和抽样规模。通过对企业审 计环境的正确分析确定审计重点领域，对于重大事件、风险较大的领域可以进行 详查，实施较大规模的抽样。而对于风险较低的领域，即使其金额较大也可以实 施较小规模的抽样或进行一般范围的抽查和有重点地抽查。 ( 5 ) 风险导向审计有助于提高审计成效。对风险的分析贯穿整个审计工作， 即按照风险变化调整审计思路、人员、时间和审计方案，使审计工作更有成效。 而制度导向审计在审计工作开始对审计风险进行分析，形成分析结果，并将其作 为以后审计思路和审计方案执行的依据，很少进行调整，造成效率和效益低下。 风险导向审计是审计工作的发展方向，其核心就是对重大错报风险的识别、 坼币会册注国中稿见意求 序程的晦实险鼠报 6 错大重的佶汗对针一号 第准体具审 l 止 蒜。会 重大错报风险的识别、评估及应对 评估和应对，只有有效解决这个问题才能降低检查风险并最终降低审计风险。 1 1 4 重大错报风险的特点 ( 1 ) 客观性 重大错报风险是客观存在的，是不以审计人员的意志为转移的。人是社会动 物，只要有人的存在，各种由人组成的经济组织就被赋予了社会性。经济组织的 活动是有目的的，例如：企业生产经营的长期目标是将企业的价值最大化；短期 目标很多，可能是当年利润要达到一定标准、或近期内股价要上升多大幅度等等。 为了达到目的，除进行正常的生产经营以外，企业还可能采取粉饰会计报表的行 为，重大错报就不可避免。因此，只要有人、有人组成的经济组织，就有重大错 报风险的存在。 ( 2 ) 不可降低性 重大错报风险存在于被审计企业中，是由企业自身的经营活动产生的，其高 低由企业中进行经济活动的人的行为所决定，审计人员可以通过一定方法对其进 行识别、评估和控制，但无法采用审计程序降低重大错报风险，也无法人为消除 它。 ( 3 ) 可识别性 重大错报风险是可以识别的。企业会计报表中存在重大错报，必然会通过各 种迹象反映出来，审计人员可以通过对企业经营情况的分析识别高风险领域，制 定审计程序控制整体审计风险。例如：企业大量虚构销售收入，会导致年末应收 账款金额非正常激增，审计人员可以通过应收账款余额在一年中的变化趋势对其 进行有效识别。 ( 4 ) 隐秘性( 未知性) 重大错报隐秘性强、作假手法高，多数涉及舞弊行为，审计人员必须通过专 业分析才能有效识别风险。要想作假肯定要不为人知，想要非法牟取的利益越大， 作假的手段越高，重大错报的隐秘性就越强，重大错报风险越高、可能引起的后 果就越严重，对审计人员的未知性就越强，可识别性就越差。俗话说“魔高一尺 道高一丈”，审计人员要想有效降低审计风险就必须时刻警惕那些表面看来合理 的重大错报。 ( 5 ) 因被审企业个体的不同而不同 重大错报风险因企业所处行业的不同、企业特殊政策的不同、管理人员的经 重人情报风险的识别、评t 口及对 评估和应对，只有有效解块这个问题才能降低检查风险并最终降低审训风险。 1 t4 重大错报风险的特点 ( 1 ) 客观陛 重大错报风险足客观存在的，足4 i 咀审计人员的意志为转移的。人是社会动 物，只要有人的存在，各种由人组成的经济组织就被赋予了社会性。经济组织的 i 动是有日的的，例如：企业生产经营的长期目标是将企业的价值最大化：短期 目标很多，可能是当年利润要达到定标准、或近期内股价要上丁卜多大幅度等等。 为了达到目的，除进行正常的生产经营以外，企业还可能采取粉饰会计报表的行 为，重大错报就不口j 避免。因此，只要有人、有人组成的经济组织，就有重大错 报风险的存在。 ( 2 ) 不可降低性 重大错报风险存在于被审计企业中，是由氽业自身的经营活动产生的，其高 低由伦业中进行经济活动的人的行为所决定，审计人员可以通过一定方法对其进 行识别、评估和控制，但无法采用审计程序降低重大错报风险，也无法人为消除 它。 ( 3 ) 可识别性 重人错报风险是口j 以识别的。企业会计报表中存在重大借报，必然会通过各 种迹象反映出来，审计人员可以通过对企业经营情况的分析识别两风险领域，制 定审计程序控制整体审计风险。例如：企业大量虚构销售收入，会导致年末席l i j 账款会额非正常激增，市计人员可以通过应收账款余额在一年中的变化趋势对其 进行有效识别。 ( 4 ) 隐秘性( 未知性) 重大错报隐秘性强、作假手法高，多数涉及舞弊行为，市计人员必须通过专 业分析爿一能有效识别风险。要想作假肯定要不为人知，想要非法牟取的利益越大， 作假的手段越高，章大错报的隐秘性就越强，重大错报风险越高、可能引起的后 果就越严重，对审引人员的未知性就越强，可识别性就越差。俗i 卉说“魔高一尺 道高一丈”，审计人员要想有效降低审计风险就必须时刻警惕那些表面看来合理 的重大错报。 ( 5 ) 因被审企业个体的不同而4 i 同 重大错报风险因企业所处行业的不同、企业特殊政策的不同、管理人员的经 重大错报风险因企业所处行业的不同、企业特殊政策的不同、管理人员的经 重大错报风险的识别、评估厦应埘 营思路不同等而1 i 同。被审计企业所处的经济环境不同，企业的经营目的不同， 对会计报表作假的方式手段不同，产生重大错报的领域也刁i 同，重大错报风险水 平的高低也就1 i 同，这需要审计人员根据企业的不同情况深入分析作出不同的判 断。 ( 6 ) 因审计目的的不同而不同 重大错报风险因审计目的的不同而不同。因为委托方的委托审计日的不同， 企业会根据委托日的有重点有选择地进行财务作假。例如：在任期经济责任审计 中，审计目的和重点是离任人在任期内的经营成果、期末不良资产情况、有无私 存小金库情况等，被审余业会在任期内的损益表作假，也可能在以不良资产冒充 优良资产方面和产品销售环节作假，这些环节的重大错报风险较高。而在年度会 计报表审计中，审计目的是对会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性发 表审计意见。被审企业为了提高股价会虚增当期利润粉饰会计报表，主要在利润 表、虚增销售收入或虚减费用方面做假。二者产生重大错报风险的领域不同、重 大错报的表现形式等也不同。 1 2 重大错报风险的研究现状及发展动态 1 2 1 国外研究现状及发展动态 国际会计师联合会( i f a c ) 的国际审计与保证准则委员会( i a a s b ) 为提高 审计质量，于2 0 0 3 年l o 月发布了一系列新准则，要求审计师在审计过程中更深 入地进行风险评估，并对审计风险模型作出重大改动。 这次发布的新准则包括前面已经提到的国际审计准则第3 1 5 号( i s a 3 1 5 ) 、 i s a 3 3 0 、i s a 5 0 0 ( 已修订) 。与此同时，i a a s b 据此对其他准则作了或正在作相 应的修订，新修订发布的其他准则有：i s a 2 0 0 “财务报表审计的目标与一般原 则”( j e c t i v ea n dg 黼l 芦i n c i p l e s 鲫v e m i l l ga n 剐d i t0 f h n t 皿i a ls t a t 唧t 8 ) 、 i s a 3 0 0 “计翅劂务报表市计”( p l a r 1 i n g a l la u d i to ff i m n c i a ls t a t d i m t s ) 等。i a a s b 要求从审计2 0 0 4 年1 2 月1 5 日或之后开始的期间财务报表起，执行这3 个新风 险准则及相应修订发布的其他准则。 ( 1 ) 新国际审计风险准则正式引进“重大错报风险”概念，重构审计风险模 型，明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为核心。 i s a 2 0 0 准则把审计风险模型改为：审计风险= 重大错报风险x 检查风险。 i s a 2 0 0 准则明确指出，企业面临各种各样的经营风险，在财务报表审计中， 重大错报风险的识别、评估及应对 审计师并不是要关注所有的风险，而是只需要关心与财务报表有关的风险。审计 风险是指财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险，而不包括 审计师错误地认为财务报表含有重大错报的风险。在审计过程中，审计师需要实 施审计程序评估重大错报风险( 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错 报的可能性) ，并依据重大错报风险的评估水平确定并实施进一步的审计程序， 以便把检查风险降低到一个可以接受的低水平。重大错报风险的评估要分成两个 层次进行：一是财务报表整体层次：二是交易类别、帐户余额、披露和相关陈述 层次。财务报表整体层次的重大错报风险多与控制环境有关。 ( 2 ) 改进审计业务流程 新准则将审计业务流程和程序分为三大块：了解企业及其环境，包括内 部控制( 目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险) 。本块审 计程序称为“风险评估程序”( r i s ka s s e s s m e n tp r o c e d u r e s ) ，( 必要时) 控制测试( 目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面 的有效性，并据此一并评估重大错报风险) ，实质性测试( 目的是为了检查认 定层次的重大错报风险) 。新准则把第( d 、( d 块程序统称为“进一步审计程序” ( f u r t h e ra u d i tp r o c e d u r e s ) ，并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提 供充分适当的审计证据，审计人员还应当设计和实施进一步审计程序，包括控制 测试和实质性程序。还指出应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果 ( 包括实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果) 为基础，并考虑 既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性 程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险 的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估 的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和 执行的有效性。第块由i s a 3 1 5 来规范，第( d 、( d 两大块则由i s a 3 3 0 来规范。 由于重建了审计风险模型和改进了审计业务流程，i a a s b 相应地修订了原 i s a5 0 0 “审计证据”。审计业务流程作上述改进后，要求审计人员全程关注财 务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。 审计人员应首先识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，合理保 证财务报表不存在重大错报。 ( 3 ) 识别和评估重大错报风险 重大错报风险的识别、评估及应对 i s a 3 1 5 准则的主要内容包括：重大错报风险评估的程序以及与企业及其环 境( 包括内部控制) 有关的信息的来源、了解企业及其环境( 包括内部控制) 、 评估重大错报风险、与有关负责人进行沟通交流等。新准则重新划分认定层次的 构成为三个类别：各类交易，( d 账户余额，( d 列报与披露 ( p r e s e n t a t i o na n dd i s c l o s u r e ) ，并将这一思想贯穿于整个审计过程中。 i s a 3 1 5 要求，从各类交易、账户余额及列报与披露三方面来识别和评估认定层 次的重大错报风险。 审计人员在风险评估中应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险 ( s i g n i f i c a n tr i s k s ) ，需要作特别的审计考虑。特别风险通常与重大的非常规 交易和判断事项有关。审计人员应当评价相关控制( 包括相关的控制活动) 的设 计情况，并确定其是否已经得到执行。如果管理当局未能实施控制以恰当应对特 别风险，审计人员应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。 i s a 3 1 5 首次规定，审计人员应当组织项目组成员对客户财务报表存在重大 错报的可能性进行讨论，并运用职业判断合理确定讨论的目标、内容、人员、时 间和方式。 ( 4 ) 重大错报风险的应对 i s a 3 3 0 准则的主要内容包括，整体反应、针对交易或帐户层次重大错报风 险评估水平的反应、评价所收集证据的充分性和适当性等。该准则指出，针对财 务报表整体层次的重大错报风险评估水平，审计师应该作出整体反应，针对交易 或账户层次的重大错报风险评估水平，审计师应该确定下一步审计程序的性质、 时间和范围，进行控制测试，实施实质性程序，测试表达和披露的充分性等。 该准则对审计人员提出以下要求：应当针对评估的财务报表整体层次的 重大错报风险确定“总体应对措施”( o v e r a l lr e s p o n s e s ) 。应当针对评估 认定层次的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序” ( f u r t h e ra u d i tp r o c e d u r e s ) ，以将审计风险降至可接受的低水平。在确定总 体应对措施，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，审计人员 应当运用职业判断。并对进一步审计程序( 包括必要时控制测试和实质性测试) 的性质、时间和范围决策作了比以前准则更详尽的规定。 新国际审计风险准则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性，要求审 计人员以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发 重大错报风险的识别、评估及应对 生重大错报的情形。审计人员的职业怀疑意识和能力越强，