（工商管理专业论文）电信企业内部控制体系研究——以江苏省电信企业为例.pdf

电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 中文摘要 电信企业内部控制体系研究 以江苏省电信企业为例 中文摘要 近几年国际国内不断出现的大公司财务造假丑闻以及管理失控给公司造成巨大 损失的事件，给资本市场带来巨大冲击，促使监管部门和投资者对上市公司的公司治 理、内部控制、财务报告真实性、风险管理等方面空前关注，出台了大量的法律、法 规进行严格要求。这些新情况的出现对上市公司的运营和管理提出了更高的要求，必 须加强内部管理和控制，防范风险，诚信合规经营。 中国电信于2 0 0 2 年已经在海外上市，同样面临着上述问题。由于公司规模庞大， 业务复杂，影响巨大，更容易引起监管机构和投资者的关注，要求更严，因而内部管 理和控制的要求也更高。本文正是针对这些情况，从防范风险，确保财务报告真实， 提高经营的效率和效果，合规经营等目标出发，以江苏电信为例，研究内部控制在中 国电信内部的具体实施状况、存在的主要问题及原因、以及应采取的完善措施。 论文共分为四章。具体内容安排如下： 第一章介绍论文研究的背景、目的及意义、主要研究内容和研究方法。 第二章概述内部控制理论发展的三个阶段，即系统理论阶段、结构理论阶段、整 体框架理论阶段，和目前国内外内部控制研究现状及内部控制理论的实践与借鉴。本 章为论文研究提供理论背景。 第三章以江苏电信为例，对电信运营企业内部控制现状进行分析。论文介绍了电 信运营企业发展历程和企业内控体系的行业特征，重点对江苏电信内控实施的全过程 进行了剖析，并对内控实施后取得的成效和所发现的缺陷进行了阶段性总结。 第四章根据江苏电信内控实施过程中出现的问题和原因，提出了具体的改善措 施，具体包括完善企业的控制环境、提高内控制度建设和执行的有效性、组织架构扁 f 平化，进一步强调省公司在内控工作中的作用，推行集中管理、标准化管理，加强内 控工作的规范性、标准性，加强集中化的信息系统建设，完善公司治理，增强企业的 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 中文摘要 风险意识，实施风险管理机制，强化企业内部审计，完善内部监督制度。 关键词：内部控制电信运营企业体系研究 作者：金言 指导老师：孙永正 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 英文摘要 s t u d yo ni n t e r i o rc o n t r o ls y s t e mo ft e l e c o me n t e r p r i s e - - - - t a k ej i a n g s ut e l e c o me n t e r p r i s ea sas a m p l e a b s t r a c t i nr e s e n ty e a r s ，t h ew o r l dc a p i t a lm a r k e tw a ss h o c k e dg r e a t l yb ys e v e r a le m e r g e d s c a n d a l so ff i n a n c i a lf o r g e de v e n t sc o n t i n u o u s l y , a n dt h el o s tc o n t r o lo fc o m p a n yw a s p r o d u c i n gb i gd a m a g ei ns o m eb i gc o m p a n i e sb o t ho fh o m e a n da b r o a d ，w h i c hf o r c e dt h e s u p e r v i s e dd e p a r t m e n ta n di n v e s t o r st or a i s ea t t e n t i o nt ot h el i s t e dc o m p a n i e si n c l u d i n g t l l e i rm a n a g e m e n t ，i n t e r i o rc o n t r o l ( t h ef o l l o w i n gt a k e si cf o rs h o r t ) ，r e a l i t yo ff i n a n c i a l r e p o r ta n dr i s kc o n t r o lf o rw h i c hm a n ys t r i c tl a w sa n dr e g u l a t i o n sw e r er e l e a s e d t h e a b o v e m e n t i o n e dn e ws i t u a t i o nh a sf o r w a r d e dh i g h e rd e m a n dt ot h eo p e r a t i n ga n d m a n a g e m e n to ft h el i s t e dc o m p a n i e si nw h i c ht h ei n t e r i o rm a n a g e m e n ta n dc o n t r o lm u s tb e s t r e n g t h e n e dt op r e v e n ta n yr i s ka n d t ok e e ph o n e s ta n dl e g a lo p e r a t i n g s i n c e2 0 0 2 ，c h i n at e l e c o mw a sl i s t e di no v e r s e a ss t o c km a r k e t ，w h i c hi sf a c e dw i m t h ea b o v e - m e n t i o n e dp r o b l e m s s i n c eo u rc o m p a n yh a sal a r g es i z ea n ds o p h i s t i c a t e d b u s i n e s ss c o p ew i t hg r e a ti n f l u e n c ei nt h ec h i n e s em a r k e t ，i ti se a s yt or a i s et h ea t t e n t i o n o fs u p e r v i s e dd e p a r t m e n ta n di n v e s t o r sw i t hm e i rm o r es e r i o u sr e q u i r e m e n t ，a n dt h e r e f o r e ， t h ed e m a n df o ri n t e r i o rm a n a g e m e n ta n dc o n t r o lw a sh i g h e rt h a no t h e r s c o n c e r n i n gt h e s e s i t u a t i o n s ，t h i se s s a y , t a k i n gj i a n g s ut e l c c o ma sa l le x a m p l ei n c l u d i n gr i s k - c o n t r o l l i n g ， r e a l i t yo ff i n a n c i a lr e p o r t - e n s u r i n g ，o p e r a t i n ge f f i c i e n c ya n dr e s u l t - i m p r o v i n ga n de t c m i s s i o n s ，s t u d i e dt h ec o n c r e t ei m p l e m e n t i n gc o n d i t i o no fi ci nt h ec h i n at e l e c o m i n c l u d i n gt h ek e yp r o b l e m sa n dr e a s o n se x i s t e da sw e l l a st h ep e r f e c tm e a s u r e st h a ts h o u l d b ea c c e p t e d t h i se s s a yi sd i v i d e di nf o u rc h a p t e r sw i t ht h ec o n t e n to fe a c hc h a p t e ra sf o l l o w s ： c h a p t e r1i n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n d ，t a r g e ta n ds i g n i f i c a n c e ，k e yr e s e a r c hc o n t e n t a n ds t u d ym e t h o do ft h ee s s a y 1 i i 皇信企业内塑丝型竺墨堕兰! = 坠坚茎塑皇堡垒些垄堡 茎苎塑墨 _ - - 一一一 c h a p t e r2g a v eas u m m e r y t ot h r e es e c t i o n so fd e v e l o p m e n to f i cm e t h o d ，i e s e c t i o n o fs y s t e m a t i c a lm e t h o d ，s e c t i o no fs t r u c t u r a lm e t h o d ，s e c t i o no fo v e r a l lf r a m em e t h o d i n c l u d i n gt h ep r e s e n ts i t u a t i o no fi cs t u d yi n c l u d i n g i t sp r a c t i c ea n de x p e r i e n c e - b o r r o w i n g a th o m ea n da b r o a d ，t h i sc h a p t e rp r o v i d e dt h e o r e t i c a lb a c k g r o u n df o rt h ee s s a y c h a p t e r3t a k i n gj i a n g s ut e l e c o ma sa ne x a m p l ea n a l y z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no f i c s i t u a t i o no ft e l e c o mo p e r a t i n ge n t e r p r i s e t h i se s s a yi n t r o d u c e dt h ed e v e l o p m e n tc o u r s eo f t h es a i de n t e r p r i s ea n dt h ei n d u s t r i a lc h a r a c t e r i s t i co fi cs y s t e ms p e c i a l l ya n a l y z i n gt h e w h o l e i m p l e m e n t i n gp r o c e s so f 1 ( 2o fj i a n g s ut e l e c o ma sw e l la sm a k i n go u tap e r i o d i c a l s u m m i n g u pc o n c e r n i n gt h ea c h i e v e m e n ta f t e ri m p l e m e n t i n g i ca n dt h eo b j e c t i o nt h a th a s b e e nf o u n d c h a p t e r4r a i s e do b j e c t i v ei m p r o v e m e n t sc o n c e r n i n gt h ep r o b l e m sa n di t s r e a s o n s b e e nf o u n dd u r i n gt h ep r o c e s so fi ci m p l e m e n t e di nj i a n g s ut e l e c o m , w h i c hc o v i n gt h e f o l l o w i n gp o i n t s ：p e r f e c t i n ge n t e r p r i s e sc o n t r o lc o n d i t i o n ，i m p r o v i n gt h ec o n s t r i c t i o no fi c s y s t e m a n dt h ee f f e c t i v e n e s so fp e r f o r m i n g ，s l i m i n go fo r g a n i z a t i o nc o n f i g u r a t i o n ， s t r e n g t h e n i n gi nf u r t h e rt h ef u n c t i o no fj i a n g s up r o v i n c i a lg e n e r a lc o m p a n yi n t h ei c p r o g r a m ，p u s h i n gi n t e g r a t e dm a n a g e m e n ta n ds t a n d a r d i z a t i o nm a n a g e m e n t e n h a n c i n gi t s n o r m a l i z a t i o na n ds t a n d a r d i z a t i o n ，i n t e n s i f y i n gt h ec o n s t r u c t i n go fi n t e g r a t e di n f o r m a t i o n s y s t e m , i m p r o v i n gg o v e r n i n go ft h ec o m p a n y , b o o s t i n gu p t h er i s kc o n s c i o u s n e s s ， e x e c u t i n g m e c h a n i s mo fr i s k c o n t r o l l i n g ，c o n s o l i d a t i n g i n t e r i o r a u d i t i n g ，a n d c o n s u m m a t i n gi n t e r i o rs u p e r v i s i n gs y s t e m k e yw o r d s ：i n t e r i o fc o n t r o l ，t e l e c o mo p e r a t i n ge n t e r p r i s e ，s y s t e ms t u d y 。 i v w r i t t e n b yj i ny a n s u p e r v i s e db ys u ny o n g z h e n g 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：趣沁 日 期： 8 ；圩 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分 内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：仑卜毛日 导师签名：盘壶垂 日 期： 兰竺墨：主：蜓 期：乏丝丛2 ，堑 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第一章引言 第一章引言 1 1 研究背景 2 0 0 2 年初以安然和世通为代表的上市公司会计造假事件，他们通过上下串通、内 外勾结，虚报利润。这些财务丑闻极大地动摇了资本市场赖以生存的信用基础。为加 强对上市公司的监管，重拾投资者信心，保护投资者利益，美国总统布什于2 0 0 2 年7 月3 0 日签署了s a r b a n e s 一0 x l e y 法律( 以下简称s o x 法案) 其中主要措施( 章节) 包 括：1 、3 0 2 条款( c e o 及c f o 签署承诺书) 2 、4 0 4 条款( 内部控制报告) ，此外还包括 其他有关职业操守、财务专家、信息披露等条款。2 0 0 3 年6 月5 日，美国证监会( s e c ) 根据4 0 4 条款的要求颁布了相关条例，要求各上市公司在2 0 0 5 年7 月1 5 日之后的首个财 政年度结束时，在年报中需包括内部控制报告，披露管理层在建立健全充分的内部控 制的组织架构及财务报告编制过程中的责任，以及最近一个会计年度内部控制制度的 有效性。上市公司审计师在年报中需对公司内部控制的有效性做出评价并出具报告。 也就是说公司上报s e c 的定期报告需附有c e o 及c f o 签署的承诺函，承诺其对外披露的 信息( 财务或非财务) 的真实性；同时要求企业都要建立一套与财务报告相关的内部 控制系统，作为公司管理层和董事会对外公布的财务报表可靠性的基本保证。 这些看似简单的要求，在实际操作中将牵涉到企业公司治理、流程梳理、信息系 统、风险管理、内部监督等各个控制流程的重新整理，并非一朝一夕能实现和完成的， 需要不断摸索健全和完善适合自身要求的内部控制管理措施和程序，才能达n s o x 法 案的规定，这对于在美国上市的中国电信来说，无疑是一项非常严峻的挑战。因此， 如何健全和完善适合自身要求的内部控制也是中国电信运营企业健康走向世界的必 修课。只有通过如此严格的考验，才能说明我国电信运营企业在内外部都达到了世界 的先进水平，才能真正被称为“世界一流刀企业。为此，中国电信集团公司在全国布 置开展内控制度建设工作，并挑选江苏作为内控项目的两个先行试点省公司之一，要 求江苏电信必须在2 0 0 5 年初全面执行内控制度。 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 第一章引言 1 2 研究的目的及意义 1 2 1 研究的目的 根据c o s o 内控标准体系和s o x 法案的要求，与国外一些大型跨国企业相比，中国 企业在内部控制方面显得相当薄弱，连续出现“提供虚假信息”和“隐瞒重大事实” 等集体诉讼事件，造成企业政策制定失误，国有资产频频流失等现象发生。这就迫切 要求企业尽快健全和完善内部控制，改善内部管理。中国电信虽然在内部控制方面作 了一些基础性的工作，但是与国际标准的内部控制相比显得还是比较薄弱，主要体现 在内部控制体系不完善、风险意识薄弱、执行力不足、审计不到位等方面，直接影响 到企业国际化发展。 内控工作也是电信公司加强企业内部管理的需要。公司经过多年的发展，虽然各 方面都有了相应的管理制度，但整体缺乏规范、缺乏体系，有些制度已经过时，不能 适应企业发展的要求；有些流程设计不科学、不顺畅；有些部门的职能存在交叉，不 相容的职能存在兼容的现象；有些管理中的控制手段不适应信息管理的需要；有些关 键点的控制存在空白。这些都需要对企业的内控制度进行梳理和规范。 另外，为适应市场竞争环境变化及内部管理的需要，这几年企业各级组织架构调 整也比较大，组织架构的调整直接带来了职能配置、管理权限、岗位职责的相应变化。 有些部门、人员还不能很好地适应这种转变，存在着一定的磨合期，这在一定程度上 影响到管理工作的有序进行。通过对内部控制制度进行系统地规范和统一，也为企业 员工提供了一个规范的工作流程操作手册。因此内控工作除了满足监管部门的要求， 对于加强管理，规范运作，降低企业风险具有特别重要的意义。 。 1 2 2 研究意义 内部控制是企业管理的重要组成部分，也是推动企业健康发展的引擎和企业管理 一切要素的基础。内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在企业经济活动 和经营管理，就需要有相应的内部控制。它对企业的整个经营管理活动起着监督控制 的作用，是企业成功不可或缺的手段。许多企业经营失败、会计信息失真以及违法经 营，在很大程度上都可归因于企业内部控制无效、薄弱、缺乏和失败。一个完善的内 部控制管理，可以减少和规避经营风险，杜绝浪费，有助于企业在满足环境需求的前 2 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第一章引言 提下谋求更大的发展。因此，研究电信运营企业内部控制，不但有利于加强电信运营 企业的会计基础工作，规范会计行为和管理行为，促使企业加强财务以及经营管理， 合理、有效地配置企业的资源，也有利于提高工作效率和效果，保证企业经营目标的 实现，提高企业的经济效益和核心竞争力，其意义主要具体体现在以下几个方面： ( 一) 有助于管理层实现其经营方针和目标 内部控制由若干具体政策、制度和程序所组成，它们首先是为了实现管理层的经 营方针和目标而设计的。内部控制可以说渗透于一个企业经营活动的各个方面，只要 企业内存在经营活动和经营管理的环节，就有相应的管理和控制措施，从而能够有效 地贯彻企业的经营方针，促进各级职责的正确履行，及时发现实施过程中出现的问题 和采取有效的措施，从而保证经营目标的实现。 ( 二) 保证业务经营信息和财务会计资料的真实性、完整性 健全的内部控制，可以规范企业会计信息的采集、归类、记录和汇总的过程和行 为，从而真实地反映企业的生产经营活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错弊， 保证会计信息资料的真实和完整，并使各项财务活动符合国家法律和统一会计制度的 规定。 ( 三) 有效防范企业的经营风险 一健全的内部控制，通过对企业风险的有效评估，能够及时发现和加强对企业经营 风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中，因此是企业风险防范的一 种最佳方法。 ( 四) 维护资产的安全和完整，防止资产流失 健全的内部控制，能够科学有效的监督和制约企业财产物资的采购、计量、验收 等各个环节，对企业各种资源的利用和现金流动进行控制和管理，从而确保企业财产 物资的安全和完整，并有效地纠正各种损失浪费现象的发生。 ( 五) 促进企业的有效经营 健全的内部控制，可以利用会计、统计、业务等各部门的制度规划及有关报告， 把企业的生产、营销、财务等各个部门及其工作结合在一起，从而使各部门密切配合， 充分发挥整体的作用，以促进企业经营目标的实现。 3 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第一章引言 1 3 主要研究内容 本文以电信公司为研究标本，展示了s o x 法案对在美上市的境外公司生效后，江 苏电信内部控制的变化。探讨江苏电信如何依据s o x 法案的要求在短时间内构建一套 较完善的内部控制系统，并通过有效的内控评审活动保证其健全有效，以及通过江苏 电信内部控制体系的构建、实施，揭示了目前电信运营企业存在的问题和原因，并提 出了一系列完善措施，对我国其他企业以及我国内控制度建设和资本市场监管带来了 一定启示。本文正文部分共包括三部分内容：第l 部分内部控制理论的发展及其借鉴 意义，介绍内部控制理论的演进历程，目前国内外内部控制研究现状以及内部控制理 论的实践与借鉴意义；第二部分主要阐述了江苏电信内部控制现状及分析，首先介绍 了电信运营企业发展历程，接着重点对江苏电信内部控制体系构建、执行过程及实施 效果进行分析介绍，再次对江苏电信内控实施过程中存在的主要问题进行了揭示，对 原因逐一进行了分析。第三部分具体阐释了电信企业内部控制的完善措施，并分别提 出对我国电信运营企业内部控制实施的启示，以及对我国内控制度建设和资本市场监 管的启示。 1 4 主要研究方法 本文采用规范研究与案例分析相结合、理论与实务相结合的研究范式，针对笔者 曾参与的江苏电信内部控制流程设计、实施、评估和公司层面领导访谈的实际经历， 进行探讨分析。 4 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 2 1 内部控制系统理论 1 9 3 6 年美国会计师协会在注册会计师对财务报表的审查文告中提出了以内 部控制为基础的审计程序。1 9 4 7 年，该协会在审计准则暂行公告中又重申了这 一内容。这一时期，内部控制处于以查错纠弊为导向的理论初级阶段，后被称为内部 牵制理论。 1 9 4 9 年美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会发表了内部控制、协 调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报告，第一次对内部控 制进行定义性表述：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性 和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策贯彻执行的组织计划和相 互配套的各种方法及措施。”同时报告对内部控制的范围做出解释，指出内部控制既 是对会计和财务部门直接有关的控制，也包括了预算控制、成本控制、定期报告经营 情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门，制定计划对有关人员履行职责的能 力进行培训，设立内部审计部门以保证管理部门所制定的各种程序准确、顺利贯彻执 行。当时，这一定义和解释被普遍认为是对内部控制概念认识上的重大突破，但是由 于该报告内容宽泛，在职责划分上缺乏可操作性。于是，1 9 5 3 年1 0 月，美国审计程 序委员会对上述定义进行了第一次修正，在。审计程序公告第1 9 号中，修正后的 定义表述为：“广义的说，内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制；( 1 ) 会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序 构成；会计控制包括授权与批准制度；记账，编制财务报表，保管财务资产等职务的 分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。( 2 ) 管理控制由组织计划和所有为提高 经营效率，保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程 序构成。管理控制的方法和程序通常只与财务记录发生间接关系，包括统计分析、动 态研究、经营报告、员工培训计划和质量控制等。 1 9 6 3 年该委员会在审计程序公告第3 3 号对修正后的定义又做出进二步明确 阐述：独立审计师应主要检查会计培训。会计培训一般对财务记录产生直接的、重要 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 第二章 内部控制理论的发展及其借鉴意义 的影响。审计人员必须对它做出评价。管理控制通常只对财务记录产生间接影响。因 此，审计人员可以不对其作评价。但是，如果审计人员认为某些管理控制影响了财务 记录的可靠性，那么就要视情况予以评价，以避免管理控制给会计控制造成偏差。 ， 然而，修正工作并没有结束。经过多年的实践检验，人们发现“会计控制”中的 保护资产和保护财务记录可靠性的定义，仍然会使人们产生“决策过程中的任何程序 和记录都可以包括在会计控制的保护财产的概念中”的误解。为解决这一问题，美国 注册会计师协会于1 9 7 2 年又对会计控制发布了一个更为严格的定义：“会计控制是组 织计划和所有与下面有关的方法和程序：( 1 ) 保护资产，即在业务处理和资产处理过 程中，保护资产免遭过失错误、故意致错或舞弊造成的损失。( 2 ) 保证对外报告的财 务资料的可靠性。 一 从2 0 世纪4 0 年代末开始，内部控制理论的发展走过了漫长的道路，在实践中充 实，在实践中修正，被理论界称之为内部控制系统理论阶段。而为这阶段做结论的 是美国准则委员会。该委员会在总结研究前人理论的基础上，经过深入探讨，在 该委员会1 9 7 2 年第1 号公告中，为内部控制做出了在该阶段较为精确的定义： ( 1 ) 内部会计控制。会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠性有关 的记录和程序构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或 特殊授权的需要：经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准 编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门的批准的情况下，才能接触 资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异， 应采取相应的补救措施。 ( 2 ) 内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经 济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与 管理部门的执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。 内部控制系统理论的特点是将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部 分。前者着力于保护资金安全及会计记录的可靠性；后者着力于提高经营效率和确保 既定的管理政策。这一理论使内部控制的外延得到拓宽，也使其内涵更加丰富，一直 沿用到2 0 世纪8 0 年代末，才被内部控制结构理论所取代，其历史功绩是显而易见的。 当然，每一种理论都有其局限性，内部控制系统理论也不例外。正如人们指出的，其 6 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 局限性在于把精力过多的放在纠错防弊上，内部控制的范围的目标也显得消极和狭 窄。而也正因如此，才使新的内部控制理论内部控制结构理论应运而生。 2 2 内部控制结构理论 内部控制结构理论观点的提出是在1 9 8 8 年，当年美国注册会计师协会发布审 计准则公告第5 5 号，首次使用“内部控制结构 一词，指出：“内部控制结构包括 为合理保证企业特定目标实现而建立的各种政策和程序”，并确定内部控制结构包含 3 个要素：控制环境、会计制度和控制程序。 首先，控制环境是第一次被纳入内部控制范畴，并将内部环境定义为“对建立、 加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素 ，它包含的要点有：经营 管理理念、组织结构、董事会及其所属委员会和审计委员会发挥的职能、授权和分配 责任的方法，管理监控方法( 经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审 计) ，人事政策和实务等。其次，会计制度规定各项经济业务实务的方法，包括鉴定、 分析、归类、登记和编报；明确资产和负债的经营管理责任。其实现的目标是：鉴定 和登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行分类，以做财务报表的依据：对经 济业务按货币价值计价，以便列入财务报表；确定经济业务发生日期，以便按照会计 期间进行记录；在财务报表中恰当表述经济业务并对相关内容予以揭示。第三，控制 程序主要内容是：( 1 ) 经济业务和经济活动的批准权；( 2 ) 明确人员职责分工，防止 相关人员在正常业务中徇私舞弊；( 3 ) 职责分i - a 、指派不同人员分别承担批准业 务、记录业务和财产保管工作；b 、凭证和账单的设置和使用必须保证业务活动记载 正确；c 、对接触和使用财产及其记录要有保护措施；d 、已登记的业务和计价要有复 核程序。 内部控制结构理论的突出特点是将控制环境纳入内部控制领域，同时，考虑到会 计控制与管理控制的不可分割性，因此不再细分会计控制和管理控制，是内部控制理 论和实务操作的新的发展。 2 3 内部控制整体框架理论 内部控制最新理论成果产生于1 9 9 2 年，被称之为：“内部控制整体框架 理论。 7 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 该理论是由美国“反对虚假财务报告委员会”所属的“内部控制专门研究委员会 ， 经过3 年多的潜心研究和深入探讨后提出的。其纲领性文件内部控制整体框 架颁布于1 9 9 2 年9 月，是内部控制理论发展的又一个里程碑。在这部描述内部控 制的报告中，开创性的提出了内部控制整体框架的概念。1 9 9 4 年，该委员会又对报 告进行了增补。他们在报告中指出：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并 实施的，旨在为财务报告的可靠性、经营效率与效果、相关法律法规的遵循性等( 简 称三类目标) 提供合理保证的过程。它由相互关联的5 个要素构成： ( 1 ) 控制环境。控制环境是内部控制整体框架的基础。人是诸多环境因素中具 有决定性的因素。人的品行操守、道德价值观以及能力，既是构成环境的重要因素， 又与环境相互影响、相互作用。环境要素还包括管理层的管理哲学、管理理念等等。 ( 2 ) 风险评估。在变化万端的环境中，任何单位都会面临各种各样的风险，而 对风险的了解和评估是必须的，建立可操作的风险评估机制，发现、甄别、分析、管 理、控制风险也是必须的。重要的前提是，建立风险评估机制，j 要从整体上和单个层 面上制定与不同作业层次相关联的目标，建立目标体系。风险评估机制实际就是评估 与实现目标相关的各种不利因素的机制。 ( 3 ) 控制活动。控制活动就是制定控制的政策和程序。帮助管理层确保管理方 针得以贯彻执行。其目标是经风险评估确定的管理和控制风险措施能够有效落实。控 制活动的内容包括职能分离、实物控制、信息处理控制、业绩评价等。 ( 4 ) 信息与沟通。内部控制活动必须要有信息与沟通系统的支持。在执行、管 理和控制经营过程中，部门之间、层次之间、内部外部之间，能否顺畅传递信息、有 效的沟通，是决定目标实现和员工履行职责的必要条件。 ( 5 ) 监督。内部控制的过程必须加以恰当的监督，通过监督对内部控制质量进 行评估。对偏差加以修正。监督有日常监督、例行监督和常规性事后监督等。监督应 具有独立性，发现内部控制中出现的问题，可直接报告最高层。 上述三类目标是努力方向，而5 个要素则是实现目标的必要条件，两者相互关联。 5 个要素之间相互协调，共同构成对不断变化的环境做出动态反应的一个整体。内部 控制整体框架报告面世以后，被公认为是内部控制理论研究的最高成就。( 1 ) 界定了 一个不同用户需要的内部控制概念。被理论界、实务界广泛接受。( 2 ) 提出了一套完 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 整的内部控制评价标准。( 3 ) 首次将内部控制发展为立体框架结构。三类控制目标， 五项构成要素，有效内控标准以及相关论述，为建立控制标准提供了前提和基础，也 为实际应用打开了方便之门。( 4 ) 首次将风险评估，信息与沟通作为基本要素引进内 部控制领域。( 5 ) 首次强调环境与人的重要性，将人文因素融入内部控制，极大的丰 富了内部控制的文化内涵。 2 4 国内外内部控制研究现状 内部控制在国际上发展迅速，从理论到实务内容不断丰富，其发展先后经历了内 部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架四个阶段后，c o s o 委员 会于2 0 0 4 年9 月2 9 日又正式发布了企业风险管理综合框架，并提出将以此取代 内部控制综合框架，何时取代时间虽然没定，但趋势既定，这将是内部控制第五阶段 的开始，围绕着这一趋势，国内外又开始了研究内部控制风险管理这一领域，但目前 从这方面研究的学者并不多，陈汉文、李若山等对于c o s o 发布的这一新框架进行了 介绍。国内对这新框架只是简单的引进介绍和提出借鉴，在我国内部控制制度建设上 并没有结合这个新框架进行研究。在对内部控制概念的研究上，国外学者及协会提出 程序( 方法) 论、制度论、组织( 协调) 论、系统论、过程论，我国学术理论界则提出笼 统的综合论， 经整理国内外这几年来重要刊物的代表文献，周勤业、朱荣恩等从美国s o x 法案 以及s e c 出台的有关规则出发，研究关于内部控制信息披露的问题，并对我国内部控 制信息披露提出建议；杨有红、李连华、程新生等把公司治理和内部控制结合起来， 在公司治理的范畴下研究内部控制，以期实现它们的对接；刘静、李竹梅等对实施内 部控制的环境进行了探讨；林钟高、韩传模等提出公司财务丑闻、会计信息质量失真 和内部控制不力有关问题，并对建立内部控制制度，内部控制和监管之间关系进行了 研究；朱荣恩、应唯等对我国企业内部会计控制应用效果进行了调查研究；黄京普、 严若森等对实施内部控制的成本，及实施内部控制须遵循成本效益原则进行了研究； 张砚等从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，提出内部控制的发展与组织的 发展是密不可分的；对于内部控制如何有效实施，陈志斌等从制度经济学的角度提出 了设计内部控制制度时将问责制的思想和具体措施贯彻其中；曹惠民、柴庆孚等对在 9 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 网络环境下的内部会计控制制度进行了探讨；朱荣恩、陈汉文j 田细菊等对我国与国 际内部会计控制制度的差异和如何接轨问题进行了研究；贡华章等学者专门对某个公 司内部控制的建立实施情况作了研究探讨；还有张俊民、何燎原、吴清华、骆伟等对 内部控制的目标、目标构造、分层设计、框架、主体定位及评估进行研究。谷祺、张 相洲( 2 0 0 3 ) 提出的内部控制的三维系统观认为，内部控制是由制度、市场、文化三 个维度构成的有机系统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种 典型控制机制，而企业实际运行的内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三 角形平面区域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合。 内部控制的三维系统观认为，制度控制是内部控制系统的基础，同时强调文化控制对 组织战略目标实现具有重要作用。还有其他一些学者从经济学、管理学的角度开拓内 部控制研究的新视野。思路与途径虽有所不同，但有一点是共同的，即现代内部控制 虽然仍以权力制衡为出发点，但突破了“纠错防弊、保障生存”的局限，向着“改善 现状、关注发展的方向迈进，以促进不断革新的有机组织自我调整、自我优化i 持 续发展。 我国权威部门对内部控制一直没有形成统一的概念，目前在理论界，很多是以 c o s 0 报告作为内部控制的定义。1 9 9 6 年财政部颁布的独立审计具体准则第9 号一 内部控制和审计风险，对企业内部控制的定义、目标和局限性等做出了较为全面的 阐述，但其作用也仅局限于对注册会计师从事审计业务提供具体指引。2 0 0 1 年财政 部颁布的内部会计控制规范一基本规范( 试行) 是目前我国内部控制领域内最具权 威的标准，也是上市公司进行内部控制实践所依据标准，但该规范仍局限在内部 会计控制领域。2 0 0 2 年1 月，中国证监会颁布了我国第一部公司治理准n - 上市公 司治理准则，对公司治理的诸多方面进行了规范，但该准则却并没有涉及内部控制 方面的内容，这使得该准则自诞生之日起便带有明显的缺陷。 通过上述我国内部控制理论的发展过程，可以得出以下结论：我国的内部控制研 究主要侧重于会计和审计领域，研究成果主要服务于审计领域与方法的应用、审计成 本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。受西方内部控制研究关注点转移以及 近几年来公司丑闻的启发，进入新千年后，我国在内部控制理论研究方面，已由主要 服务于审计的内部控制研究转变为以公司治理与公司管理为切入点研究内部控制。我 l o 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例 第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 国目前的内部控制体系与国际权威标准相比，更侧重于会计系统的控制，而忽视了内 部控制的其他方面，尤其在控制环境、风险评估、信息与沟通和监督等方面的研究。 纵观国内研究现状我们可以看出：政府部门对内部控制的研究、对内部控制法律 法规的发布仅停留在内部会计控制上；理论界学者大都还是停留在1 9 9 2 年旧的内部 控制框架下研究内部控制；实务界对内部控制研究的很少，缺少他们在内部控制一线 实践中的经验总结。 2 5 内部控制理论的实践与借鉴 随着我国社会主义市场经济的不断深入和完善，在新旧体制的碰撞中，在日趋激 ，烈的市场竞争中，时常会冒出一些不稳定因素，尤其是在经济领域里，不规范的行为 屡有发生。究其原因，最本质的是企业的内部控制出了问题。而要解决这一问题，就 要深入触动微观机制的最本质问题，强化企业的内部控制。近年来，我国十分重视对 内部控制的研究和推广工作，有关部门还发布了一系列规范和指导意见，促进了单位 内部控制制度的建立和完善。2 0 0 1 年，财政部从规范企业行为i 提高会计信息质量 的需要出发，制定了我国第一部全国统一的内部控制规范，并要求从2 0 0 1 年6 月颁 布之日起试行。在此背景下，我国审计师协会也制定了内部审计基本准则和相关具体 准则，以其规范内部审计业务，推动内部控制的发展。在学习借鉴国外经验的基础上， 应注意做好以下工作： 2 5 1 加强认识，充分理解内部控制的内涵 内部控制不是单一的制度、机械的规定，而是一个发现问题、解决问题的动态过 程。这个过程循环往复，又各具独特内容。因此在实施过程中必须明确。第一j 树立 责任意识。内部控制不单单是管理人员、会计、审计的责任，而是单位全体员工的责 任。只有确立这种思想，才能是内部控制在每个岗位和每个工作人员的心中发挥作用。 第二，内部控制目标要细化。针对单位具体情况，制定工作流程，进而每个岗位的控 制标准。第三，树立风险意识。第四，强调以人为本，调动全体员工的积极性。第五， 明确界定管理和控制的关系。内部控制是管理的有力工具，但不能取代管理。第六， 建立内部控制制度要掌握有效、审慎、全面、及时和相对独立原则。第七，微观控制 要与宏观管理相结合。 电信企业内部控制体系研究以江苏省电信企业为例第二章内部控制理论的发展及其借鉴意义 2 5 2 加强教育，认真掌握内部控制方法 市场经济的发展需要内部控制，内部控制为市场经济的发展提供有效的服务。而 要使内部控制成为市场经济行之有效的有力工具，就必须加强内部控制知识的普及， 学习借鉴