（工商管理专业论文）电子商务税收制度与政策研究.pdf

摘要 随着经济全球化的不断推进j 网络和计算机技术的快速发展，电子商务作 为一种全新的商业模式，因为其跨越时空限制、方便快捷等优点，已经在全球 范围内得到了广泛的应用。但电子商务由于其虚拟性、无形化等不同于传统商 务形式的特点，对传统的税收理论和实践造成了冲击，由此引发了一系列税收 问题，对现行的税收政策、税收制度、税收征管、税收法律和国际税收规则等 提出了挑战。我国作为电子交易输入大国，尽早处理好电子商务税收问题，减 少税款流失和促进国民经济健康发展，就显得非常重要。 本文以对电子商务引发的税收问题为切入点，在整理分析国际、国内电子 商务税收问题及已有的相关理论、政策，准确把握国际上电子商务税收问题及 政策现状的基础上，从电子商务条件下税收理论、税收原则的完善和创新、税 法与税制的调整与完善、国际税收问题的处理以及税收征收管理模式的变革等 角度研究电子商务税收，最后提出解决我国电子商务税收问题的较具可行性的 政策建议。 关键词：电子商务，税收制度，政策研究 a b s t r a c t w i t ht h ec o n t i n u o u sa d v a n c eo fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n d r a p i dd e v e l o p m e n t o fn e t w o r ka n d c o m p u t e rt e c h n o l o g y , t h ee l e c t r o n i cc o m m e r c e ( e c o m m e r c e ) h a s b e c o m ean e wc o m m e r c em o d e la n dh a sb e e ne x t e n s i v e l yu s e di nt h ew o r l df o ri t s s p e c i a l c h a r a c t e ro f l e a p i n g o v e rl i m i ti nt i m ea n d s p a c e ，c o n v e n i e n c ea n d l 蜒 g h - s p e e d d u et ot h ed i f f e r e n c ef r o mt h et r a d i t i o n a lc o m m e r c e ，w h i c hi sf i c t i t i o u s a n di n v i s i b l e ，e c o m m e r c eh a sb r o u g h ts t r i k et ot h et r a d i t i o n a lt a x a t i o nt h e o r i e sa n d p r a c t i c e s ，c a u s e das e r i e so ft a x a t i o np r o b l e m s ，a n dm a d et h ec h a l l e n g et ot h ec u r r e n t t a x a t i o ni s s u e ss u c ha st a x a t i o n p o l i c y , t a x a t i o ns y s t e m ，t a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o n ，t a xl a w sa n di n t e r n a t i o n a lt a x a t i o np r i n c i p l e s a sal a r g ec o u n t r y i m p u t i n gt h ee l e c t r o n i cb u s i n e s s ，i ti sv e r yi m p o r t a n tf o ro u rc o u n t r yt od e a lw i t ht h e t a x a t i o ni s s u e so ne c o m m e r c ea s e a r l y a s p o s s i b l e ，p r e v e n tt h el o s to ft a xa 1 1 d p r o m o t et h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to fn a t i o n a le c o n o m i c r e g a r d i n gt h et a x a t i o ni s s u e sa r o u s e db ye c o m m e r c ea st h ep o i n to fc o n t a c t o n t h eb a s eo fa n a l y z i n gi n t e m a t i o n a la n di n t e r n a lt a x a t i o no n e so n e c o m m e r c e , t h e e x i s t i n gt h e o r i e sa n dp o l i c i e s ，a n da c c u r a t e l yg r a s p i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o na b o u tt h e t a x a t i o n p r o b v e m s a n d c o u n t e r m e a s u r e s ，t h i sp a p e rs t u d i e st h et a x a t i o no n e 。c o m m e r c ef r o mt h ea n g l eo f p e r f e c t i n ga n db r i n g i n gf o r t hn e wi d e a si nt a x a t i o n t h e o r i e sa n dp r i n c i p l e s ，r e v i s i n gt h et a xl a w sa n ds y s t e m s ，s o l v i n gt h ep r o b l e m so f i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n ，r e f o r m i n gt h em o d e lo ft a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o na n d p r o v i d i n gs o m ef e a s i b l ec o u n t e r m e a s u r e sa n dp r o p o s e sf o rt h es o l u t i o no ft a x a t i o n i s s u e so ne - c o m m e r c eo fo u r c o u n t r y k e yw o r d s ：e l e c t r o n i cc o m m e r c e ，t a x a t i o ns y s t e m ，t a xp o l i c y i i 第一章引言 1 1 选题的背景和意义 第一章引言 当今世界，随着科技的发展，网络技术也得到了迅猛的发展，信息处理与 传递已突破时空与地域界限。在网络化、全球化基础上飞速发展起来的电子商 务也成为了不可抗拒的世界潮流。在技术不断进步、观念体制不断转变的条件 下，电子商务已经渗透到社会经济生活的多个领域，对社会经济产生深远的影 响。 1 1 1 研究背景 随着我国电子商务的发展，网上交易规模逐渐扩大，对国家财政收入的影 响也会越来越大，如果忽略电子商务的征税问题，税收的流失也必然越来越严 重，因此，对于电子商务是否征税的争论日趋白热化。反对征税方的主要观点 有两个：一是目前电子商务处于起步阶段，应该积极扶持，而不是征税；二是 现有的税收征管手段落后，征税成本巨大。主张征税方的主要观点是：电子商 务知识改变了贸易方式，对其给予任何税收优惠，都是对传统商务的不公平； 同时，作为发展中国家，我国目前仍是电子交易输入大国，如果不征税，那么 从国际的角度来看，对我国来说也是不公平的。随着时间的推移，主张征税的 呼声越来越高，已逐渐成为主流。世界各国都非常重视电子商务征税问题的研 究，并且除美国等少数国家以外，其他国家倾向于对电子商务交易进行征税。 但是，电子商务征税面临着很多难题。第一、税收理论面临的难题谁 有权征税。电子商务的出现使传统的税收理论、税收原则受到不同程度的冲击， 国家之间税收管辖权的潜在冲突进一步加剧。全球电子商务活动具有“虚拟化” 的国际市场交易、交易参与者的多国性、流动性以及无纸化操作等特征，使得 各国基于属地和属人两种原则建立的国际税收管辖权面临挑战：由于电子商务 代替传统的贸易方式，以往对纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点等基 本概念( 如“常设机构”) 均陷入困境。第二、税收制度面临的难题征什么 税。在电子商务环境下，网上提供的产品或服务更加多样化，这就使得根据传 第一章引言 统商务运作方式而制定的税收制度和政策面临着很多问题，使目前税法中关于 纳税主体、征税对象、计税依据等方面的某些条款将形同虚设；第三、税收征 管面临的难题对谁征税。要征税首先必须确知征税对象，但由于电子商务 具有交易主体隐匿性、交易标的模糊性、交易地点流动性以及交易完成快捷等 特点，使得电子商务环境下，获取纳税人的交易信息极其困难。 我国至今仍未有明确具体的电子商务税收制度与政策出台，而且我国现行 的税收征管模式、征管手段以及税制体系，远远不能适应电子商务征税的需要。 但是我们必须认清征税的必然趋势，加强对电子商务及其相关税制的研究从而 达到既促进电子商务发展又防止税收流失的目的。 1 1 2 选题意义 从理论角度来看，整理分析国际、国内电子商务税收问题及已有的相关理 论、政策，从电子商务条件下税收理论、税收原则的完善和创新、电子商务条 件下税法与税制的调整与完善、国际税收问题的处理以及税收征收管理模式的 变革等角度研究电子商务税收，可大大丰富我国电子商务税收理论，对我国现 代税收管理体制的建设具有重要的理论价值。 从时间角度来看，直面我国当前电子商务的税收问题，把握和借鉴国际上 电子商务的税收对策，探寻既能促进我国电子商务发展又可以有效防止政府税 款流失的税制框架，可以更好的推进我国税制改革，具有重要的现实意义。 1 2 研究思路与内容框架 本论文主要运用规范研究方法，在大量查阅相关期刊、文献、著作、报告、 报刊等相关资料及相关部门统计资料的基础上，通过对国内外理论研究成果、 数据加以整理、归纳，运用综合评价、统计分析等方法，确定与本研究有关的 方法与理论依据。在借鉴对发达国家、国际经济组织和发展中国家关于电子商 务税收的研究和做法进行比较基础上，结合我国的具体情况和电子商务的现状， 分析我国电子商务税收存在的问题，最后对我国电子商务税收制度与政策的安 排提出建议。 本文共分以下七章： 第一章引言，本章介绍了论文的选题背景、研究意义、研究思路与内 2 第一章引言 容框架； 第二章电子商务的发展现状，本章全面介绍了电子商务的基本特征及 作用，分析了世界和中国电子商务发展的现状； 第三章电子商务对税收制度与政策的冲击，本章详细分析了电子商务 对现行的税收原则、税制要素、税种、税收征管、税收管辖权等所造成的冲击； 第四章电子商务税收制度与政策的国际借鉴与启示，本章对美国、欧 盟、o e c d 等一些经济发达国家和国际性经济组织在电子商务税收上所采取的政 策进行了比较分析，以及这些政策对我国的借鉴与启示； 第五章制定电子商务税收制度与政策的总体设想，本章介绍了构建我 国电子商务税收框架的基本指导思想和基本原则； 第六章制定电子商务税收制度与政策的具体设想，本章对在电子商务 条件下，我国在税种的调整、税收征管模式的选择、国际税收相关制度的安排、 税收法律体系的构建等方面提出政策安排； 第七章建立电子商务税收法律体系应具备的条件，本章主要阐述了电 子商务税收立法应明确的基本内容、如何理顺电子商务税收制度与其他相关法 律的关系、在立法过程中加强国际税收协调与合作的问题。 3 第二章电子商务的发展现状 第二章电子商务的发展现状 2 1 电子商务概述 2 1 1 电子商务的产生 电子商务，顾名思义，就是指通过计算机和电子网络来进行的商务活动。 电子商务的产生是建立在e i d ( e l e c t r o n i cd a t ai n t e r c h a n g e ，电子数据交换) 技术的应用基础之上的。根据e i d 传输网络的发展变化，电子商务的发展可以 分为两个阶段：第一个阶段是2 0 世纪6 0 - 9 0 年代，e i d 主要是通过租用电脑线 在专用网络v a n ( v a l u e - a d d l en e t w o r k ，增值网) 上传输，但由于v a n 使用费太 高，采用电子商务的基本上是大型企业；第二个阶段是2 0 世纪9 0 年代至今， 随着i n t e r n e t 技术的日渐成熟和迅速普及，i n t e r n e t 逐步取代v a n 成为e i d 的主要传输网络，电子商务得到了重大的发展。电子商务产生和发展的条件主 要有下面几点：第一，计算机的大量普及。计算机科技的快速进步以及世界生 产计算机能力的不断跃进，让计算机快速地被普及到全球和应用到各个领域， 这也是电子商务得以发展的基础条件；第二，网络的迅猛发展。2 0 世纪最伟大 的产品，就是计算机和网络的产生。网络技术的发展，以及i n t e r n e t 本身快捷 低价的特点，让i n t e r n e t 得到了广泛应用，逐渐成为重要的信息交流媒介，这 是电子商务能够迅速发展的前提；第三，电子金融的普及应用。金融机构，特 别是各大银行不但推出了方便快捷的信用卡，并由此形成了完善的信用卡网络 支付和结算系统，而且银行还不断推出有助于网络交易的点击金融服务，再加 上诸如s s l 协议、加密技术、数字签名等安全技术的发展，为电子商务提供了 一个安全而又起促进作用的环境。 2 1 2 电子商务的特点及作用 电子商务是一种跨越了交易双方国界，交易对象在国际间自由流动的新的 贸易方式。与传统商务相比，电子商务具有以下特点： 国吴晓红电子商务 j 中国档案，2 0 0 3 ，( 8 ) ：4 5 4 第二章电子商务的发展现状 第一，虚拟性。在电子商务的情况下，交易主体之间从洽谈、要约到承诺、 支付，甚至一些可数字化的产品和服务的最后交割等交易行为，均可通过网络 数据传输来进行，其表现形式只是0 和1 的不同数字的组合。因此，交易地点、 交易主体和交易标的等都可以是虚拟的。如果排除中介要素的影响，这些交易 要素与传统交易要素之间无法找到物理上的单一映射关系。 第二，快捷性。互联网为电子商务提供了一个可以使交易双方通过网络快 速完成交易信息( 如合同、订单、发票等) 传递和交换的标准平台。同时，计 算机及应用系统可以帮助完成对商务信息的自动快速处理，无需人的干预，极 大的缩短了交易时间，使得商务交易变得快捷方便。 第三，超越时空的限制。互联网的出现和运用打破了时间和空间对商务活 动的限制，任何企业或个人都可以通过互联网成为全球这个统一大市场的主体。 一方面，货物、服务、资本和技术等可以通过网络在全球范围内自由流动，使 得电子商务活动没有了地域上的限制。另一方面，通过计算机自动处理技术， 消除了时间对人的生理周期的限制，使得电子商务活动没有了时间上的差别。 总体而言，电子商务与传统商务在本质上是相同的，即都是交易的主体( 卖 主和买主) 在一定的区域或空间内，以货币作为媒介进行商品资源配置的活动。 但两者之间又有许多方面的不同，如表2 1 。 表2 - 1电子商务与传统商务的异同比较 项目电子商务传统商务 计算机、应用软件、网络等电子传货币、合同、交通工具等传统 交易工具 输和加工工具工具 除对有形商品和人工劳动交易外， 交易对象对有形商品和人工劳动交易 还包括对各种形式信息的交易 由交通工具的速度和交易环节 交易速度由网络数据的传输速度决定 的多少等决定 交易场所 网络分布范围有形市场的有限空间 交易时间连续的无限时间固定的有限时间 软件制作、网络费用、知识产权和商品购入、库存费用、运输费 交易成本 人工费用等用和人工费用等 资料来源：靳东升税收国际化趋势 m 经济科学出版社，2 0 0 3 。靳东升税收国际化趋势 m 北京：经济科学出版社，2 0 0 3 ，( 5 ) ：2 9 8 2 9 9 5 第二章电子商务的发展现状 电子商务涉及的范围很广，在各种各样的领域中都有应用，而且包含着许 多不同的活动、机构和技术，但主要包括四个因素，分别是：人，包括买卖双 方、中介、技术人员等；政策，诸如保护权利和隐私的法律政策等；营销，电 子商务的本质还是商业活动，所以营销广告是必不可少的；支持合作，电子商 务也需要许多方面的支持和合作，比如说供应商、支付保障方的业务伙伴，还 有技术等的支持，如内容创建、订单传送等。如果按照电子商务中交易各方的 关系来划分的话，那么电子商务的模式常见的有企业对企业( bt ob ) 、企业 对消费者( bt oc ) 、企业对企业对消费者( bt obt oc ) 、消费者对消费者 ( ct oc ) ，以及企业内部电子商务( i n t r a b u s i n e s se c ) 等。而支持电子商 务从技术到实际操作应用的基本框架，可以说主要包括其应用的四个支撑点和 技术方面的三个层次，如图2 一l 。 图2 - 1电子商务机构图 资料来源：汪治，简胜前税务电子化 m 清华大学出版社，2 0 0 5 作为一种崭新的商业贸易模式，由于电子商务具有的开放性、时空无界性 和低本高效等特性，在社会经济生活中所起的作用无可限量： 第一，推动国民经济的发展。全球经济发展正在进入信息经济时代，与传 统商务模式相比，电子商务代表着未来贸易方式发展的方向。电子商务能极大 地促进国家产业结构的调整，提高国民经济运行质量和效率，形成国民经济发 展的新动力，实现经济社会的全面协调可持续发展。对于整个市场经济而言， 电子商务能更好地推动商品和各种要素的流动，降低交易成本，实现市场对资 源的基础性配置作用； 第二，提高企业的经济效益和竞争力。对于具体的企业，电子商务因其突 6 薰 第二章电子商务的发展现状 破了国界与疆域，突破了传统的市场和商贸模式，打造出了一个新的巨大市场， 给企业提供了一个全球性的、无限的商务空间。电子商务通过先进的技术把生 产者、经销商、销售者和消费者联系在一起，使供需双方在最适当的时机得到 最适用的市场信息，因而极大地促进供需双方的经济活动，减少交易费用和经 营成本，提高了企业的经济效益和参与世界竞争的能力。同时，电子商务也在 促使着每个商业组织来适应其随着信息和通讯技术的发展而出现的各类新的要 求，诸如不断增长的供货能力、全球性范围的竞争等。这些企业在调整其组织 结构与经营方式的过程中，也令其自身采取了与信息网络更加密切结合的运作 方式，这更加有利于企业的发展和竞争力的提高； 第三，增强国家的核心竞争力。电子商务的根本是信息技术，在当今这个 信息时代，信息已经成为了重要的战略性资源。电子商务的发展将带动信息产 业和信息服务业等相关行业的向前发展，推进国家经济机构的调整，进而推动 整个国家经济的发展。根据资料显示，现在各国对信息基础设施升级和建设的 步伐正在加快，各国必将为吸引资本以构筑信息基础设施而展开激烈的竞争。 正因如此，世界上许多国家近年来都把发展本国电子商务作为增强国家竞争力 的重要方式之一。 2 2 电子商务发展的总体现状 电子商务作为利用互联网的新型经济活动，在信息技术大发展和全球经济 一体化越演越烈的过程中得到了极大的发展。电子商务兴起于1 9 9 4 年左右，作 为新兴的商业运作模式，一开始并没有形成全球规模，只是一部分大企业通过 e d i 进行电子商务活动。但是受益于世界网络信息技术的不断升级，加上全球 经济一体化的迅速发展，电子商务的发展也是一日千里。1 9 9 4 年全球电子商务 销售额仅为1 2 亿美元左右，1 9 9 8 年即达到5 0 0 亿美元，比1 9 9 4 年增长了近4 0 倍。2 0 0 0 年更猛增到3 0 0 0 亿美元，到了2 0 0 8 年，则已经达到8 0 0 0 多亿美元。 到现在为止，全世界大概已经有i 0 0 多个国家有电子商务的发展。在全球，参 与电子商务的销售人员有4 0 0 0 多万人，国际上也成立了世界直销协会联盟的组 织，现在拥有的会员数已经到了6 0 多个。互联网风靡世界为电子商务的发展创 造了条件，截止到2 0 0 0 年1 2 月，全球互联网用户数为3 3 8 亿，比1 9 9 9 年增 长3 8 ；全球每天发出的电子邮件为9 7 亿封，比1 9 9 9 年增长6 4 ；全球域名总 7 第二章电子商务的发展现状 数达3 0 0 0 万个，每周新注册域名3 6 8 万个。据统计，2 0 0 1 年末，全世界约有 近2 0 0 个国家和地区进入互联网，全球约有近5 亿人使用互联网，到2 0 0 8 年， 全球互联网使用人数已经超过1 4 亿。在全球互联网用户中，最大比例3 9 5 的 用户来自亚太地区；欧洲位列第二，用户比例为2 6 3 ；北美排名第三，用户 比例为1 7 。 纵观当前世界电子商务的现状，具有以下几个特点：第一，世界各国和地 区电子商务的发展出现不平衡，并且在不断的拉大差距。其中美国的电子商务 规模占世界电子商务交易额的一半以上，而欧洲各国及亚洲的一些发达国家电 子商务的规模也较大，但是大部分的发展中国家，电子商务还远远落后；第二， 传统行业逐渐成为电子商务的主体，2 0 世纪9 0 年代末发生的网络经济泡沫， 导致许多i t 企业倒闭，加上近几年传统行业经营方式的改进和扩大，传统行业 成为电子商务的主导；第三，在电子商务的各种模式中，bt ob 成为全球电子 商务发展的主流。根据艾瑞咨询的调查，未来bt ob 电子商务发展将呈现几 大特性，分别是业务国际化、服务外延化、行业纵深化、市场集中化和资本紧 密化。 2 - 2 1 国外发展现状 因为电子商务税收与传统税收存在的明显差异，以及电子商务在全球经济 中所起的作用越来越重要，因此由电子商务引发的税收问题也日益受到各国的 重视。目前，一些国际性组织和部分电子商务发达的国家已经对电子商务的税 收问题进行了研究和讨论，并且有的国家已经颁布了相关的法规和条款，有的 国际性组织，如经济合作与发展组织( o e c d ) ，已就电子商务税收的政策形成 了框架协议，并确立了相关的原则。具体而言，电子商务设计的税收问题主要 有：如何对电子商务进行征税以及是否对电子商务实行税收优惠等。 1 如何对电子商务进行征税 如何对电子商务征税，主要关系到税收管辖权、税收征管体制等问题。 ( 1 ) 在税收管辖权方面。核心是一个国家经济主权的最基本体现，国家质 检的税收权益的分配关系是国际税法的核心问题，税收管辖权的划分是税收分 配关系中的决定性因素。税收管辖权是一国政府所主张对一定范围内的人或物 进行课税的权利，是国家主权在税收领域中的表现，基于这种税收管辖权，一 8 第二章电子商务的发展现状 国政府有权自行决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税。而要确定税收管 辖权的核心，就是常设机构的认定。目前，在国际上，特别是在国际税收领域， 各国定义“常设机构”的方法是根据外国公司是不是在本国国内设置有固定机 构作为营业场所，这种传统的界定方法显然已不适用于电子商务了。针对这个 问题，国际上有人建议把网址或服务器视为常设机构，在网址或服务器所在的 国家或地区征税，这样界定的依据：一是因为网址或服务器的位置可以容易辨 认，而且它是比较固定的，这样就方便了各国对电子商务活动的税收征管；二 是网址或服务器可以说是企业另外一种销售单位，是企业在网上的经营场所， 企业借助网址或服务器在来经营业务。但是这种认定办法也存在着一些不足， 目前国际上尚无定论。 ( 2 ) 在税收征管体制方面。因为在电子商务活动中，参与的各方都要通过 银行来进行转账、结算、支付等业务，所以参加交易的人员就不能隐匿姓名， 而且商务活动中涉及的订单、收据等资料也会留存在银行的电脑系统中。欧美 一些国家为此就提出了以监管电子商务中的支付和结算为主要核心的电子商务 税收征管体系的想法，通过对支付和结算体系的监督。国家相关部门就可以直 接而方便地从银行的数据库和管理系统里得到参与电子商务各方的情况，进而 确定征税的数额。但是这个设想目前还处于模型时期，还没有国家真正实施。 另一方面，即使能准确地掌握和监管交易双方的电子商务活动，但还存在着另 外一个很普遍的问题，即关联企业的转让定价行为。o e c d 和欧美等国家的定价 的处理准则在电子商务方面也是适用的。由于电子商务与传统商务之间具有一 个很本质的差别电子商务不受地域的限制，这就导致了对相关对象进行跨 国监管和确认的难度非常大，而且按照目前情况，可行性也很低。所以，当前 相关国家正在一方面完善与转让定价有关的法则法规，另一方面大力加强对电 子商务税收基数的研发力度，努力改进税收征管配套设施。 2 是否对电子商务实行税收优惠 关于要不要对电子商务实行税收优惠政策，最先表明态度的是美国。美国 作为当今世界头号经济大国，也是电子商务发展最早、应用最广、普及率最高 的国家。1 9 9 6 年美国最先颁布了全球电子商务选择性税收政策白皮书。这 份文件是世界上第一份关于电子商务税收问题的官方文件，主要表明了美国提 廖益新国际税法学 m 北京：北京大学出版社，2 0 0 1 ，( 2 ) ：2 7 2 8 9 第二章电子商务的发展现状 倡对网络上的无形产品( 比如电子图书、软件等) 免征关税的态度。同时，该 白皮书还提出了关于电子商务税收的三个原则：税收中性原则、按居民税收管 辖权征税原则和避免双重征税原则。紧接美国之后，欧盟在1 9 9 8 年颁布了关 于保护增值税税收收入和促进电子商务发展的报告，该文件中关于对网络上 的无形产品免征关税的观点和美国是一样的，但是欧盟为了保护成员国的利益， 强调要对网络中的无形产品征收增值税。近几年，一些发展中国家也为了保护 自己国内的产业和维护国家利益对电子商务的定义和相关的征税问题提出了自 己的看法，主张对电子商务的数字化产品征收关税，目的是为了保护自己国内 的产业和维护国家利益。但是在电子商务税收问题的其他方面，大多数发展中 国家还处于观望的态度。 纵观各国的相关理论和政策，国际上已达成的共识是电子商务税收不应对 经济行为产生扭曲作用，不会妨碍电子商务的发展，但对如何防止税款大量流 失、如何完善税制和税收征收管理、稽查模式的转变上还缺乏深入研究；此外， 在是否开征“比特税”、是否将增值税的征税范围拓展到电子商务以及电子商 务中税收征税权在国家间的划分、常设机构等国际税收概念的运用等诸多问题 上还存在分歧。这些问题有待进一步深入研究。 2 2 2 国内发展现状 中国的电子商务起步于上世纪9 0 年代中期，但发展的步伐非常快，特别是 近几年，市场规模迅速扩大，发展势头很好。根据中国互联网信息中心的统计 报告，截止2 0 0 7 年底，中国上网总人数已经达到2 1 亿，仅比排名世界第一的 美国少了5 0 0 万人。与2 0 0 6 年末相比，新增网民人数7 3 0 0 万，普及率高达1 6 。 而到2 0 0 7 年1 2 月底，中国拥有的i p v 4 地址数达到1 3 5 个，占全球i p v 4 地址 的4 ，位居世界第三，中国域名总数达到1 1 9 3 万，年增长率为1 9 0 4 。中国 网站数量已经有1 5 0 万个，网页则达到8 4 7 亿页m 。从中华人民共和国商务部 出版的中国电子商务报告( 2 0 0 6 - 2 0 0 7 年) 中，我们还可以得知，2 0 0 6 年 中国电子商务的交易额已经超过1 5 万亿元人民币，这是商务部首次引用国家 统计局的相关调查数据对我国电子商务市场规模进行描述。工业和信息化部副 部长奚国华在2 0 0 8 年互联网大会开幕式上表示，2 0 0 7 年，我国电子商务的交 。中华人民共和国商务部中国电子商务报告( 2 0 0 6 2 0 0 7 年) m 北京：清华大学出版社。2 0 0 8 1 0 第二章电子商务的发展现状 易总额已经超过了2 亿元，其中，bt ob 电子商务交易规模达到了2 1 2 3 9 亿元， c t o c 电子商务交易规模达到了4 7 0 亿元。电子商务服务业业表现尤为突出，例 如2 0 0 6 年中国网络广告的市场规模是4 9 8 亿元，到2 0 0 7 年已经达到了7 6 8 亿元，增长率为5 4 2 。但由于安全等因素考虑，目前的电子商务交易额在销 售或采购中所占比例还不是很高，如表2 2 。 表2 - 2 我国电子商务交易额在销售或采购中比例表。 心 e c 销售额比例e c 采购额比例e c 销售订单比例e c 采购比例 行业 均值( )均值( )均值( )均值( ) 制造业 2 8 6 83 0 3 63 3 5 93 1 7 0 能源 4 9 7 55 1 2 73 5 0 4 33 0 7 1 房地产4 2 l2 0 2 05 4 12 1 0 0 交通运输 2 3 6 42 1 7 63 5 2 92 9 4 3 销售贸易 3 0 3 83 9 4 74 1 2 03 5 3 1 金融 1 8 5 71 1 0 03 7 3 82 0 0 0 服务 1 8 7 33 2 8 21 8 9 43 4 0 3 采掘 3 6 1 32 9 1 7 4 1 6 21 9 8 2 综合 9 9 51 0 3 21 0 4 01 1 9 4 合计2 7 3 9 3 0 1 13 2 3 33 0 4 4 数据来源：c e c a 国家信息化测评中心( n i e c ) 可见我国电子商务也有很明显的特点，从企业方面看，国内大型企业是电 子商务应用的重点，而中小企业的电子商务近几年则处于高速增长期。据资料 显示，2 0 0 6 年中国5 0 0 强企业中，有9 7 8 8 应用了电子商务数据库，而这些大 企业在我国电子商务的销售和采购中的比例，从2 0 0 4 年的2 0 左右，上升到了 2 0 0 6 年的3 0 左右。同时，到2 0 0 6 年，中国中小企业的电子商务交易额达到 4 3 1 2 亿元，比2 0 0 5 年增长了5 5 9 。从行业方面看，以交易额为例，政府网上 采购在电子商务总体交易额中所占市场份额最高，达到1 9 ；其次是流通行业， 如各种零售、批发贸易领域的电子商务交易额也较高，占1 8 ；最后是制造业、 能源、电信、金融等行业，其份额都在6 - 1 0 左右。相比较而言，建筑、教育 。中华人民共和国商务部中国电子商务报告( 2 0 0 6 2 0 0 7 年) m 北京：清华火学出版社，2 0 0 8 1 1 第二章电子商务的发展现状 等领域的电子商务交易额还较低。 随着我国经济体制的不断完善、经济的持续增长、以及各种相关政策、法 律法规的出台，电子商务的发展环境不断得到改善，电子商务将向着纵深挺近， 势必对我国的经济发展产生更为深远的影响。 2 3 国内电子商务研究现状 虽然我国电子商务起步较晚，但是最近几年以平均年增长率4 0 的速度迅 速发展，我国电子商务正迈入繁荣阶段。对电子商务发展中出现的新问题，特 别是电子商务对现行的税收政策、税收制度、税收征管、税收法律和国际税收 规则等所提出的挑战，国内理论界也对电子商务税收问题进行了大量的研究。 靳东升( 2 0 0 3 ) 指出：电子商务的出现和发展，不仅影响经济、社会生活 的各个方面，而且将会在税收法律制度、基本税制体系、税源、税基、税收政 策、税收征收管理和对税收利益国际间合理分配等诸多方面产生较大的影响。 他指出，现行税收法律对一些与税收征缴活动直接相关但又具有电子商务特殊 性的事项，还没有做出明确的规定。随着电子商务的发展，这种现状将会影响 到电子商务状态下的税收征缴活动的规范运行。他还指出，电子商务的出现和 发展，在国际税收利益分配方面对现行分配原则和现有分配格局形成了一定冲 击。国际税收利益的分配又出现了向生产国倾斜的倾向，出现了消费国或来源 国税收利益流失的情况。为此，他提出电子商务税收的三大问题：关于电子商 务税收的一般原则、关于电子商务的税收政策和关于电子商务的税收管理。 王鸿貌( 2 0 0 4 ) 提出由于我国现行税收法律法规都没有能够把电子商务涵 盖进去，这就表明在电子商务领域我国的税收立法还处于真空状态，税收立法 权并没有得到真正的占有和形式。此外，由于电子商务所具有的全球性的特点， 它将必然导致有关电子商务税收立法的全球趋同性和构建全球电子商务税收法 律框架。在此情况下，抓紧对电子商务税收问题进行国内立法，一方面可以从 税法的角度来刺激和鼓励电子商务的发展，缩小和信息产业发达国家的差距。 另一方面，可以在未来制定全球电子商务税收框架时获得更大的主动权，这对 于维护国家的主权和经济利益都具有十分重要的意义。 o 中华人民共和国商务部中国电子商务报告( 2 0 0 6 2 0 0 7 年) m 北京：清华大学出版社，2 0 0 8 圆靳东升税收国际化趋势 m 北京：经济科学出版社，2 0 0 3 ，( 5 ) ：3 0 7 王鸿貌我国电子商务税收立法问题研究 j 首都信息化，2 0 0 4 9 ( 7 ) ：1 6 1 9 1 2 第二章电子商务的发展现状 围绕是否应该对电子商务进行征税及如何征税等问题，冯改新( 2 0 0 4 ) 叫指 出电子商务对传统税收制度提出了挑战，即：1 、对传统税务登记制度的挑战； 2 、企业交易地点和常设机构所在地的认定困难；3 、电子商务票证及账务的无 形化给传统税收征管带来的挑战；4 、电子商务的发展使国际避税更加容易；5 、 电子商务的发展对税收管辖权的挑战。针对电子商务所带来的税收问题，他提 出：1 、加快电子商务税收法制建设；2 、针对网上交易探索开征新的税种；通 过立法界定常设机构和税务代理人；4 、加强国际间的税收协调；5 、对电子商 务税收实行单一的居民税收管辖权。 但也有学者认为，冯改新的研究只是站在税收制度的角度，通过完善电子 商务税收制度来解决电子商务所带来的税收问题。应该从税收中性原则去考虑 电子商务给税收带来的新问题，税收的实施不应对网络经济的发展有延缓或阻 碍作用。因此，从促进技术进步和降低交易费用等方面来看，电子商务和传统 交易方式相比具有较大优势，代表着未来贸易方式，应该给予支持，至少不要 对它课征什么新税。王裕康( 2 0 0 4 ) 指出，现行的国际税权划分原则在电子商 务条件下确实显现出了一些弊病，人们为克服这些弊病而提出了许多建议，但 这些建议在纠正了旧弊病的同时却又制造出了新的问题。因此，建议目前不要 急于对现行的协定原则进行修改，鉴于尚未得到电子商务严重影响来源国税收 的证据，下一步的工作仍然是密切观察电子商务对税收收入和征管工作所产生 的影响。但他同时也强调，在重新制订国际税权划分原则时，尽量维护发展中 国家的利益无疑是必须考虑的问题。 徐青( 2 0 0 6 ) 从电子商务征税与否的国际比较入手，提出了在我国现阶段 针对电子商务行为，可以暂时不征税或实行税收优惠的观点。 在对电子商务税收的征管手段上，有些学者的荐言是值得我们考虑的。陈 霞和徐勇( 2 0 0 6 ) 固提出了电子商务监控体系应从网络支付体系入手，监控收入 来源地、交易内容及货款的流量。具体实现方法为，在以i p v 6 协议进行互联的 网络平台上，规划全国范围内i n t e r n e t 用户的i p 地址，规定网上经营者只能 使用电子货币进行电子商务活动，建立发行电子货币的机构与税务当局的对话 冯改新电子商务对传统税收的挑战及对策 j 背景市计划劳动管理干部学院学报，2 0 0 4 ，( 4 ) ：2 8 3 0 王裕康论电子商务对国际税权划分的影响 j 涉外税务2 0 0 4 。( 7 ) ：3 8 4 3 国徐青对我国电子商务征税问题的思考 j 金融管理干部学院学报，2 0 0 6 ，( 2 ) ：4 0 4 3 陈霞。徐勇构建电子商务条件下的税收监控体系 j 武汉理工大学学报，2 0 0 6 ，( 2 ) ：1 3 5 1 3 6 1 3 第二章电子商务的发展现状 机制，监控电子商务活动中的交易内容。夏勇从电子商务中所涉及的网络商品 种类的角度入手，深入分析了电子商务对税制和课税两方面的影响和冲击，提 出对因特网服务提供商的网站和用户进行登记管理，同时在税收征收环节加强 对“资金流”的管理。 总的来说，目前在国内，关于电子商务税收问题的研究还是比较热烈的， 并且随着电子商务在我国的迅速发展，以及国际上对相关问题的探讨的日益激 烈，国内对电子商务税收问题的研究也将会越来越广泛深入。 。夏勇从网络商品的种类看电子商务征税面临的挑战和对策 j 中国管理信息化，2 0 0 6 ，( 3 ) ：5 2 1 4 第三章电子商务对税收制度与政策的冲击 第三章电子商务对税收制度与政策的冲击 电子商务的迅猛发展不仅对传统的贸易方式和社会经济活动带来了前所未 有的影响，也对国家的经济调控及监管体制提出了新的挑战。税收作为国家调 控经济的重要杠杠和监督手段，无论是税收原则、税收制度、税收政策、税收 征管、国际税收规则等方面都受到电子商务的巨大冲击，我们必须给予高度的 重视。 3 1 电子商务对税收原则的影响 3 1 1 对税负公平原则的冲击 税负公平原则是税收理论和实践中一个极为重要的原则，是国际公认的税 收基本准则。对于不同的纳税人，公平原则要求横向公平和纵向公平。横向公 平是指具有相同福利水平的纳税者必须得到相同的税收待遇；纵向公平是指具 有不同福利水平的纳税者必须得到不同税收待遇。公平原则的内容体现了社会 正义。公平税负、合理负担的公平税收思想已经普遍被世界各国所接受，并用 于指导本国的税收实践。 电子商务的出现和发展，建立在国际互联网基础上的这种虚拟交易形式对 税收公平原则产生冲击。一是在网络企业与传统企业之间，网络企业由于其交 易的流动性、隐匿性及交易本身的虚拟性，而又与税务部门本身获取信息和征 管水平滞后，导致网络企业的交易可衍生各种避税行为，造成不同类型企业的 税负不公；二是在网络企业之间，由于电子商务交易的开放性，不同的网络交 易主体可能会因相同性质的交易而承担不同的税负，从而导致网络贸易主体内 部的税负不公。 电子商务企业相比于传统商务企业其税负要低得多。而现行的税收制度还 未涵盖电子商务方面，导致传统商务和电子商务两者税负的不公；同时由于世 界各国对电子商务的税收规定尚未统一，即便同是从事电子商务的企业，如在 不同的国家和地区，产生的税负也可能不同，严重的违背了税收公平原则。 1 5 第三章电子商务对税收制度与政策的冲击 3 1 2 对税收效率原则的冲击 税收的一个核心原则就是要提高效率，包括经济效率和行政效率。税收经 济效率原则强调税收中性，减少干扰市场的税收政策。具体来说，税收制度的 设置不能干预市场的有效运行，尽可能地减少税收的额外负担，使社会的资源 得到更有效率的配置，从而增加整个社会的经济效益。前已述及，从商业的角 度来说，电子商务虽然是新型的商业模式，但是和传统商业的本质是一样的。 由于现阶段我国对电子商务的税收无论从实践还是理论方面都不成熟，像税收 管辖权、税收主体、特许权转让等概念和条款都没有界定清楚，所以现在对电 子商务征税缺乏合法、合理的依据和有效的征管手段，导致纳税人税负不公， 从而导致对经济的扭曲，对税收中性原则产生冲击。 而在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如批发商、 零售商等，将产品直接提供给消费者。中间人的消失，将使许多无经验的纳税 人加入到电子商务中来，这就使税务机关征管工作量增大，这就无疑增大了税 收征管成本，降低税收行政效率。 3 2 对现行税制要素的冲击 3 2 1 纳税主体难以认定 纳税人是指依照税法规定的负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。 征收任何税收首先必须确认纳税主体。例如，我国税收征管法第十五条规定， 从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起3 0 日内，持有关证件向税务机 关申报办理税务登记。但是在电子商务的环境下，因为电子商务具有的国际化、 隐蔽化和模糊化等特点，加上交易双方往往有意隐匿其身份地址和交易行为， 这就导致了纳税主体难以确认。而且从现有的技术水平来看，在网络中无论是 追踪电子交易的货款还是跟踪电子商务的供货途径，都很难弄清楚交易双方的 真实身份，甚至有时还难以确认一项买卖究竟是在国内还是在国外发生的。 3 2 2 课税对象性质难以界定 课税对象的性质是区分各税种的主要标志，根据交易对象和内容的不同分 为商品、劳务和特许权三种，然后分别采用不同的课税标准。但是电子商务却 1 6 第三章电子商务对税收制度与政策的冲击 在一定的程度上改变了产品的性质，由于其具有数字化、信息化的特征，电子 商务将原来的一些有形的产品转变为数字化信息进行传递，这就使得征税对象 的性质很难确定。而且由于电子商务的发展，让商品、劳务和特许权等越来越 难以区分，这就给税收机关的征收工作带来很大难度，如难以确定使用的税种 和税率以及划分收益所得等。 3 2 3 纳税地点失去认定的基础 纳税地点涉及到税收管辖权和常设机构等问题，现行税制对纳税地点是以 领土原则和有形原则为依据的。但是由于电子商务的虚拟化、无形化和国际化， 使得纳税人进行商务活动的地点是多变的，且流动性很大，造成交易地点难以 确定。与此同时，电子商务中所涉及的其他方面，如交易另外一方、网络服务 商、银行等，也可能处在不同的位置。因此，税务机关往往无法象对传统交易