（会计学专业论文）面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究.pdf

南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 ab s t r a ct ent ers for t h e 2 1 st“n t u ry ， th e cnv l r o n m c n t q u e s t i o n isday b y d a y s e n 0 u s ， cau 绷 now th e 乳 犯 1 et y m ore and m ore tot ake toth e env i ro iune n t aip t 0 t ecti 0 n ques tio氏 gr a d u a l l y re ai i z edtothc c n 化 rp r i s c “rt a i n l y i s not int 加soc i et y i s o l ationc x i stence t ake th e wcai thasth e b cne fitass oci ation. 1 七 e e n t e rpr 1 s e mu stu n d e rt a k e thc re s ponsi hility o n i t tot heenv i r o n m e ntd e s t ru ct i o n . h o wc a 们 n c s ont 加m easuret o 面s respon s i b i l i t y ， th e n p r edu “d e n v i ron m e n t m a n a g e m cnt a c c o u ni i n g . mo sti m po“ a n t l y 化 s our c e s n o t rcnewable ， and ft o mth ish adand h asd c v e 】 o p edth e ci rcu la ti one con o m y. 了 us article e m p hati 司lytothe 加 n d ame ni alre sea r c h ， in 打 odu “d th c c i r c u l at i o n eco n o 川 ict ypc re l ated t h eor y and th c d eve 1 o p m e n t p r a ct i 戈 and es tabl i s hed cnv i ro umc ntm ana g e m e n t a c c 0 u n ti ngw hi chs u i t e d th e c l r c u l a t i 0 ii 助 n omi c t y 琳to 加 v e s t t h e pol icy一 m a k l n g goaland th c mo 血1 . f o r t 苗 s p ropos e d env l r o n m e ni m ana g e m 叨t acco unti n g u n d erth e 台 a m e th e e nt e rp n sei n v e s tmc ntp roj州 ci rculati on eco n o m y cst 加at es面s co毗 pt . the 耐e 印 r i ，i nves tme n t p r oj ect ci rcul at i o n eco n om y m c as u rei s d e fe r s t o th e c i r c u 1 at fo n e c o n o m y d e v c l o p m e n t t hcr e q u e sttoc a r r y onth e 5 卯t hes i s a p p r 颐 s aitoe n t c rp ri sei nve s t m e ntp r oj e cte a c h a s p ect t h e ove rall overal l 妞 r 罗t ， take i tsm ost doesina b i g w a y asth e p roj以 mvc s t m c n t d 忧i si on一 m a ki ng a p p r a i s a l goal ， con s . ru c 匕c n v i r o n 们 。 e n t m ana g e m e n t a c c 0 u n t i n g u nde r th e fi a m e t h c e 川 e r p r l s e toi n v e stt h c p o l i cy一 m aki n g m o dsl . thi s arti c l e con s i d e 邝 d ci rcul at c s inth e e c o n 0 m i cai d eve fop m c ntthe mo s t c 0 r e 1 hie e b igr e q u ests一 e c o ” o m y ， t hccnv l r d n 幻 口 e 时 ， the叙 兀i a l 一 j n 月 u c 刀 c e . fi n al l y a 盯 a 1 yzede nvi ron m ent m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g toi n v e s t t h e pol i cy一 m aki n g m et h odw i t h e m p h a s i s i n th e o u r c o u n try cnt e r p r 1 s e sol i d s e rv i cea p p 1 i cati o n h u ge fu n ct i o n and thc si 邵ifi can “， asw el 1 asin0 urcou n t rynati onaicon d 1 t i onfo 朋dati on 面s m e t h odp rom o tion d i ffic u 1 tyadd sug g c s t i 皿. k 叮w o r d s : e n v iro到 m o n t m ana g e m e n t a c c o u n t in g，e c o d o 劝y ， d eci s i o n . ma ki n g me th od 声明 本学位论文是我在导师的指导下取得的研究成果， 尽我所知， 在 本学位论文中， 除了加以标注和致谢的 部分外， 不包含其他人己 经发 表或公布过的研究成果， 也不包含我为获得任何教育机构的学位或学 历而使用过的材料。 与我一同工作的同事对本学位论文做出的贡献均 己在论文中作 了明确的说明。 。签 名 二 -燮二 ; 川、 : 月 知 学位论文使用授权声明 南京理工大学有权保存本学位论文的电子和纸质文档， 可以借阅 或上网公布本学位论文的部分或全部内容， 可以向 有关部门或机构送 交并授权其保存、 借阅或上网公布本学位论文的部分或全部内容。 对 于保密论文，按保密的 有关规定和程序处理。 研 究 生 签 名 : 半 镇六: 、 7 月 知 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 1绪论 l l问 题的提出 20 世纪是一个充满变革的年代。在短短的一百年中，整个世界发生了天翻 地覆的变化。 在过去的一百年中， 我们已经目睹了经济活动的激增、 企业组织在 规模和实力方面前所未有的壮大以及科学技术的突飞猛进，同时，我们也看到， 人类所赖以生存的自 然环境状况以及人类自 身的健康状况都在不断地下降， 以致 现在已 经到了一种相当 危险的境地111 。 据有关资料披露12 ， 全球每年大约有2 00亿吨以 上的污染物进入江河湖泊， 有2 00万吨铅、8 万吨砷、1 万多吨汞、 5500 吨锡注入空气，有3 70万吨温室效 应气体排放到大气之中， 有3 万亿吨废弃物被生产出来并走出工厂， 中国的 情况同 样令人震惊，国家环保总局公布的资料表明，我国每年废气排放量达 n 万亿立方米， 废水排放量达3 65亿吨， 工业固体废弃物产生量达6 亿吨， 在被统 计的 1 31 条流经城市的河流中有26 条严重污染、11 条重度污染、28 条中度污 染二 ， 据专家估计， 全国每年由于环境污染和破坏造成的损失高达2 (】 x ) 多亿元， 而且还在呈逐步递增之势。 更为可怕的是， 环境污染已经不单单对我们当代人造 成了巨大的损失， 损害了我们自 身的生存和发展空间， 它还必将对现代人的后代 子孙的 生存和发展产生巨 大的 恶劣影响。 毋庸置疑， 环境危机的 确存在 ， 环境 问题正日益加剧。 进入 21 世纪，人类社会面临着一个重要的挑战既要保证社会经济高速 发展的需要，又要保护和维持地球上的资源13 。 在这个挑战的背后， 环境问题正 一步步地走进人类的视野。 所谓环境问题就是伴随着人类的经济活动特别是企业 活动， 由于直接或间接产生的环境污染或环境的形态、 质量的变化而造成的社会 损失。这是包括对人类的健康损害即对生活环境的侵害等公害在内的广义概念 l 。政府及学界所确定的 环境问 题的范畴十分广泛2 。 1 值得一提的是，在大约1 9 剑 ， 年以前，人们对于以下提议还存在争议:( a) 存在环境危机;( b )环境危 机与企业组织一定相关;( c) 环境危机对于会计有某种含义。这些争议对于在很短的时期里弄清楚企业与 会计之间的关系是非常合适的，同样对于认识到企业与会计系统并非一成不变，而是一直在不停地变化来 适应新的需求 ( 尽管这些需求并没有对他们正常的日常活动产生影响)也是非常有益的。 2 美 国 的 年 度 环 境白 皮 书( en呻 nmc nl quali ty ) 中 ， 以 大 气 污染、 水 污 染、 有 害 物 质 污 染 、 能 源、自 然 资 源、 居住环境、 土地利用以 及全球规模的环境等为关注对象。 苏联的用英文发行的“ env iroo m e ntm a . a g e 田 cnt 八 七 s l r a d s ， ， 中，以大气污染、水污染、土壤污染、废气物、噪音与震动及核能、矿物资源、野生生物、自然 灾 害 、 景 观 等为 关 注 对 象 另 外， 意 大 利 的。 。 口 陀 r( istitu d o disl ud ic 口 m e 川 az io “阿u terri to rio; 英 译名为:in l c r n a t i o . a l 】 . s t itutcfo r 助呻 . 口 切. 5 扭 d ies)中。则以全欧洲为关注对象，以英、伊两国语言， 在ec 的 援助下， 隔年发 布一次 年度 报告书， 报告书的 对象领域如下二 . 9 们 口 加ralan d ru 阔. 胡 d ， 团 。 ， 叩七 y ， coas ts ， culturalh eril a g e ， cuv iro到 口 e n talpoli c l e s ， enc rg y ， env 加nlnc nt aledu c a l i o 叹envi ro nmen以如p a ct 韶 “ ss m en c nvi m nmen囚加 允 rmat io n ， 咖naa nd口 叮 日 ， l a n d recla 幽ti on， 妞 isurep 】 a n o i n g 四d l e c r e a l j o 氏面. es 汕d qua “ i es ， 沉 g a n 山i i o n a l s l 刊 ct u re ， p a l ksand natu rc rvcs ， air pollutio氏wate r pollu如n ， noisc， was t e ， 栩 p ro t e c l i o n ， t and cou n 叮p l ann i . 岛以i c and h 舰ar d o u s sub s t a n c e s ， u 由ant e 此切 目 ， w 川 “别p p 】 y and n v e r 口 幼. 罗口 叨. . o o c i 卫 民e u ro pea l l e n v 七 。 立 吐 岭 n i y ca 比o o k (19 8 7 ， 幼山no). 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 早期的环保法规只重视环境污染后的补救措施， 而忽视了环境问题的事先预 防。 直到20世纪90年代人们才开始注意这一点， 认识到环境问题系统解决方案 之重要， 环境管理体 系( e n v i r o 钊 tn e n t a i m an agements ys t em， e m s) 也就应运而 生了。1 992 年.英国标准协会 (t he b r i t l s hs t a n d ar d s ln stitu te)制定了全球第一 个环境管理体系标 准b s7750 。欧 盟 ( e u r o p e a n uni on) 则 于1 99 3 年发布了另一 套环境管理体系标准 环境管理及审核体系 ( e m a s )。此后. 许多国家都颁 布了自己的环境管理体系标准。 但是， 各国分别制定环境管理标准不利于全球经 济一体 化， 故国 际 标 准 化组 织( hitemat ionai o r g a n i z a t fo n fors 恤d ar d i z at ion) 在 发布关于质量管理的国际标准15 0 9 (x 犯系列之后，于1 996 年9 月发布了关于环 境管理的国际标准 15 0 1 4 (x x)系列的第 1份 150 1 4 (x)1 ，即 e m s标准;随后， 15 0 1 4 仪 刃系列也陆 续发 布， 包括环境审 核( e a)、 环境表现评估(e p e ) 、 环境标签 俘幼、 生命周期 评 估 ( l c a )以 及产品标准之环境考量 ( e 八 卫 5) 等 方面。 面对越来越多生态问题的冲击， 人们已经充分认识到， 企业对环境保护承担 着不可推卸的责任， 企业必须在可持续发展战略中发挥积极主动的作用151 。自 工 业革命以来百余年的历史己经充分证明， 企业在为我们创造大量财富的同时也在 严重地污染着我们的生活和生存环境。据有关专家对综合各种污染物来源的分 析， 目 前自 然环境所接受的污染物中大约有50% 来自 于企业。 企业所应负担的环 境责任客观上也要求会计分支对此做出反映。由此以1 9 71 年比蒙斯的 控制污 染的社会成本转换研究 和1 973 年马林的 污染的会计问 题 两篇文章为代表， 揭开了环境会计研究的序幕。 环境会计( e n v ironm en tala c counting ) ， 亦称绿色 会计( g a cc 0 unti ng) ， 其实务与研究最早是作为社会责任会计的一部分而出现的。 20世纪90年代以来 取得了较大的进展， 并独立为会计的一个新兴分支。目 前在发达国家，自愿编制 和 对 外 发 布 环 境 报 告(env ironlnen talr e po rt ) 正 成 为 诸 多 大 公 司 的 一 种时尚 1 。 有些国家的政府环境管理部门( 如日 本环境厅) 和会计管理部门 还着手制定环境 会计与报告的有关准则 2 。 由于环境问题日 益严重，环境会计得到了多国家政府及国际性组织的关注， 尤其在西方发达国家， 环境会计的发展显得极为迅速。 经过了短短十几年的时间， 环境会计在许多方面已 取得了不小的进步， 一系列与环境会计相关的努力也在进 一步得到加强。 1 如mm、 a b b 、 s o n y等， 但名 称尚 不统一， 如有的 称生态 报告 ( e 伪r e 卯rt )、 可持续 能力报告 (susl a i 刃 ab ili tyr e port ) e n v i ro n men ta l a c t i v l t y r e port )、 、 环境行动或活动报告 ( e . v i r o n m e n t a l a c l i o n r e port or 环境管理报告 ( e n ， i r o nlnen 回m an age咪ntr e port ) 、 环境 与福利进展报告 ( e o v irolunent and we l l 一 砚 笼 ing p id 邵 e ssrcport ) 等。 2 关于 环境会计的发展历程可参阅盂凡利 ( 1 999) 。 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 但是， 作为管理重要工具的管理会计在环境问题的理论研究和实践应用方面 却显得相对落后， 而管理会计担负着预测未来的经济活动、 进行投资项目的决策 等重要的职能， 其提供的信息对于环境管理极为重要。 环境管理会计， 它产生于 1 9 9 2年美国环境保护署立项的环境会计项目 ，不论是在国内还是国外，其研究 与应用仍处于探索阶段。 尤其在我国， 在环境管理会计方面的研究几乎是一片空 白。 因此， 我国 有必要提高国内政府部门、 学术机构、 工商企业等群体对环境管 理会计的重视程度，从而发挥其在宏观和微观层面上的作用。 现行的投资决策问题仅仅是从经济效益角度来评价， 以经济效益的高低作为 评价企业及投资项目 的唯一标准，不考虑企业经营活动对环境和社会的影响16 ， 有悖于上述分析的日益严重环境问题的解决. 本文的研究正是选取了环境管理会 计中研究较少的投资决策问题，希望通过对环境管理会计投资决策方法的研究， 为我国现阶段环境管理会计决策问题提供参考。 i j环境管理会计研究现状 1 么1西方环境管理会计的 研究现状 对于环境管理会计的定义， teu us协会认为e m a 是企业说明其业务物料使用 和环境成本的 方法川 ;联合国可持续发展部环境管理会计国际专家组 ( u n d s d e m a . 2 0 0 2 ) 认为 e m a 是用来辨识和度量当前生产流程的环境成本以及采取污染 预防或清洁流程的经济效益的各个层面， 并且将这些成本和效益集成到日 常业务 决 策中的一种机制181 ; 氏nnett “ 最佳可 用技术 ” 对生产工序进行的 控制等. 奥利金 ( 。 r ig i 氏 1 993) 以 及安大略 海德利尔 ( 。 恤 t a ri 0 h ydro)已 经开始进行一系列的试验，取得了一定 的经验。对于环境成本的跟踪和分配除已成熟的生命周期评价法、单独计算法、 南京理工大学硕士学位论文 面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 直 接 成 本 法、 分 步 成 本法 和作 业成 本 计算与 管 理法 之外， st e fan s c h a l t c g g er 联合国专家工作组也一直致力于推动环 境管理会计在国际范围内的发展和普及，并在2 001 年4 月的联合国可持续发展委 员会上做了“ 决策所需要的信息” 的报告。 环境管理会计在企业管理中的重大作用更是被实例所证明。 德国的波纳特公 司对在麦德黑的纺织厂导致的环境财务成本进行了追溯， 通过这项措施使波纳特 的环境污染降低了20%，生产成本也降低了31% 一 3 2 %，约等于几百万马克。 ( 创t z l e r ，1 9 9 4 )。 但是，环境管理会计理论研究的实践应用仍有许多困难。大 多数的公司不愿将环境成本纳入决策之中， 在理论上环境成本的追溯、 跟踪、 分 配的合理性及可行性仍值得商榷。 l z .2我国 环境管理会计的发展现状 我国中央和地方政府对于环境问题十分重视。1 996 年8 月，国务院发布 关 于环保若干问题的决定，国家环保总局同工业部编制了 企业清洁生产审计手 册。自 1 9 9 3年以 来，全国已 有2 4 个省、自 治区、直辖市开展并启动清洁生产 示范项目。 在环境管理会计理论研究上，我国也取得了一定的成果。郭晓梅、王燕祥、 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 谢馄、 干胜道对西 方国 家 环境管理会计理论和实务 进行了 介绍 !2 0 夕 1 刀 刘，胡 谷乔 对我国 建立环境管 理 会计的 必要性与可行性进行了 探讨124。 在如何对环境成本 进行归集、 分配并进行相应的环境成本计算的问题上， 学者们一般都赞同将环境 成本纳入企业的成本核算体系。 关于环境成本的计算方法， 浙江省教育厅课题组 指出环境成本不同 于传统成本的内容决定了其计算方法也不同于传统成本计算 方法， 应当较多采用a b c 法( 作业成本法) 、 l c c 法( 生命周期法) 和f c a 法( 全 部成本法) 125 】 ， 徐 瑜青 等还以 火力发电 厂为 例对采用 a b c 法计算环境成本进行 了专门的研究四。 根据目前的文献， 在环境管理会计工具和与环境相关的评价指标方面， 国内 外研究和实务较少。 i j投资决策方法研究现状 据世界银行估算， 在过去20年间， 中国因投资决策失误而造成的损失至少为 24侧 洲 ) 亿元:中国 企业家失败的原因有70% 一 50% 是在于投资失败，而投资失败源 于决策失败。 可见， 研究中国企业经营者投资决策过程的规律特点， 采取相应的 对策与 措施以防范 可能出 现的 决 策失误，具有重要的 理论与现实意义 四。 所谓决策， 是指组织成个人为了实现某种目 标而对未来一定时期内有关活动 的 方式 及内 容的 选择或调整过 程【25。 投资决策是公司为实现预期目 标， 运用一 定的科学理论、 方法和手段， 对若千可行性方案进行研究论证或对单一方案的可 行性进行分析， 从若干方案中选出最佳或对单一方案可行性与否做出明确判断的 过程12 刃 。 1 沃1投资决策方法理论研究现状 目前， 学术界和实务界对投资决策方法的研究主要是针对具体项目进行评价 的。随着企业经济活动复杂性的加剧，人们往往结合一些数学模型、灰色理论、 模糊理论、 期权理论、 博弈论等， 进行投资决策方法的修正和补充。 根据所收集 的资料，总结如下: ( 1 )投资决策评价的一般方法 传统投资决策的经典方法是以净现值( n p v ) 为代表的折现现金流法( d cf) 。 该方法从5 0 年代起就得到了 关注， 8 0 年代后被普遍运用130. 20世纪5 0 年代以 前， 主要采用非折现的决策方法，以投资回收期 ( p p )和会计收益率 ( a r r )为主 要指标。 5 0 年代以 后，开始采用以内部收益率 ( irr )、挣现值 ( n 甲 v )为主的 折现指标进行投资 评价131. n p v 法的基本思路是先估计项目 未来的预期现金流， 然后用资本资产定价模 型 ( c a p m) 选择与项目风险相适应的折现率来计算项目的净现值， 如果净现值 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 为正则接受该项目，反之则拒绝。 n p v 法的关键是要解决两个问题:一是如何估计投资项目 在未来的现金流: 二是如何确定合适的 折现率 3z. 从是否考虑到 资金的时间价值角度出发， 投资 决策分析方法可分为 静态的 分析方法和动态的 分析方法两 类133 1 。 投资决策的静 态分析方法不考虑资金的时间价值， 而动态的分析方法则在进行投资决策时考虑 资金的时间价值. 静态分析法包括静态投资回收期法和投资收益率法， 动态分析 法主要有净现值法、 净现值率法、内部收益率法、 获利指数法、 动态投资回收期 法等。对这些方法人们都很熟悉，这里不再赘述。 n p v 方法是一种高度标准化的决策方法， 对于评估现金流比较稳定的项目 来 说非常适用， 但对于未来的现金流量不确定性很高的项目以及含有期权的项目 来 说， 却不是很合适。 国内 外理论界对n p v 方法的评述文献非常多， 详细可参见文 初翻cse . h 冈 d er 采用层次分析法确定各个指标的重要性顺序， 说明了相 对重要性质、 相对权重和绝对权重的计算方法; 绝对得分最高的方案是最佳方案。 张彤等 ( 2 (x1)运用博弈论讨论了企业集团内的投资安排问题， 针对一个成员企 业申请投资的情况， 分别建立了静态博弈模型和动态博弈模型， 给出了企业集团 投资安排的建议; 针对多个企业申请投资的情况， 设计了诱导机制，并证明了它 在优化集团投资安排上的有效性。 王硕等 ( 2 (x)2 ) 根据投资决策的一般分析方法 所给定的具体数据和专家的评估经验，运用模糊数学和神经元网络的原理和方 法， 使投资决策中 涉及到的较难处理的因素明朗 化、 数量化、 具体化， 将投资分 析结果在计算机 上量 化输出，有效地实现了 辅助决 策的目 的 1伺. (4)以期权理论为基础的投资项目 决策方法 事实上， 在经营实践中，面对不确定的外部环境，决策者并非束手无策， 而 是能够根据市场的变化采取灵活的应变措施。 例如， 在项目的实施过程中， 如果 必要的话， 可以对最初的投资方案做出适当的调整( 如扩大或缩小项目的规模) ， 以 适应变化了 的市场。我们把这种决策的弹性称为营运机动性1明，它反映了决 策者根据不断到来的新信息进行相机决策的能力。 显然， 营运机动性是灵活性的 体现， 是在不确定的经营环境下， 企业管理者掌握决策主动权的必要手段， 因而 具有不可忽略的价值，实物期权分析方法正是基于这种情况所提出来的。 早在1 9 67年r obi c h e k 对收回的77家企业样本进行分析的结论是: 62.2 % 的企业最重视投资回报率这一指标，41.9 %的企业最重视回收期，只有小 部分企业认为净现值、获利性指数以 及内部回报率等折现方法是最重要的指标。 南开大学课题组 ( 2 (x)5 ) 的研究表明 我国 企业最常用的投资决策方法是回收期 法， 其次是内部收益率法和净现值法， 主观判断仍然占有很大的比重; 在大规模 企业中， 上市公司更倾向于使用量化决策方法， 非上市公司更倾向于使用主观判 断法。 1 泌循环经济研究现状 查阅循环经济的国内外相关文献， 可以发现， 对于循环经济的研究， 总体上 分为两大部分:一是循环经济理论的研究，二是循环经济实践的研究。 1 .4.1循环经济理论的研究现状 循环经济一词并不是国际通用或普遍流行的术语， 这个概念于1 998 年被引入 中国，是翻译德国颁布的 循环经济和废弃物管理法而得出的，当时是作为物 质 闭 路 循 环的 简 称出 现的 171 气 目前， 循环经济的定义在我国有许多种， 国内对循环经济的实质认识还存在 着相当大的差异， 生态经济学界、 环境经济学界和经济学界对循环经济的认识存 在着较大偏差，这里给出几种有代表性的描述。 诸大 建 ( 2 (x 刃 ) 畔 1 认为 循环经济是针对工业化运行以 来高消耗、 高 排放的 线形经济而言的。它要求把经济活动组织成为“ 自 然资源产品和用品 再 生资源” 的反馈式流程，所有的原料和能源都能在这个不断进行的经济循环中得 祖 参见 齐寅峰。 李胜楠， 黄 福广， 李莉， 古志辉， 何青， 李翔， 王曼舒. 我国企业投资决策方法选择的调查研 究. 管理学报. 2 加5( 3) : 1 53 158 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 到最合理的利用，从而使经济活动对自 然环境的影响控制在尽可能小的程度。 张 仁俐、赵旭、 华燕青 ( 2 001 ) 【73 1 认为 循环经济以 保护环境为前提重构经 济运行，以恢复人类与环境的和谐关系为目的。 张思 锋、张颖( 2 002)174 1 认为学术界关于循 环经济的 含义已 经有了比 较一 致的解释， 综合这些观点， 循环经济的含义应当是:以可循环资源为来源，以环 境友好的方式利用资源， 保护环境和发展经济并举， 把人类生产活动纳入自 然循 环过程中，所有的原料和能源都能在这个不断进行的经济循环中得到合理的利 用， 从而把经济活动对自 然环境的影响控制在尽可能小的程度; 经过相当长一段 时间的努力，使生态负增长转变为生态正增长，实现人类与生态的良 性循环。 李赶顺 ( 2 (x)2 ) 【75 1认为 循环经济是以 物质、能量梯次 和闭 路 循环使用为 特 征，在环境保护上表现为污染的“ 低排放” 甚至“ 零排放” ，并把清洁生产、资源综 合利用、 生态设计和可持续消费等融为一体， 运用生态学规律来指导人类社会的 经济活动。 解振华( 2 00 3 ) f76 1认为 循 环经济是与 传统经济活动的“ 资源消费 产品 废物排放” 开放型物质流动模式相对应的“ 资源消费产品再生资源” 闭环 型物质流动模式。其技术特征表现为资源消耗的减量化、再利用和资源再生化。 齐建国 ( 2 仪 ” ) 圈认为 : 循环经济是一种技术范式的 革 命， 是中国 新兴工 业化的最高形式，是通过制度创新建立一种新的经济形态。 陈 群胜、罗 兰 ( 2 以 m ) 178 认为: 循环经济是一种新的 发展观， 主要体 现在: 循环经济是一种新的系统观; 循环经济是一种新的经济观; 循环经济是一种新的 价值观;循环经济是一种新的生产观;循环经济是一种新的消费观。 刘海林、余宏( 2 005 ) 卿 认为: 循环经济是在经济发展中 遵循生态学规律， 将清洁生产、资源合理利用、 生态设计和可持续消费等融为一体，实现经济系统 和自 然生态系统的物质和谐循环，维护自 然生态平衡，其本质为一种生态经济， 要求运用生态学规律来指导人类社会的经济活动。 伊 铭 ( 2 0 0 7 ) 侧认为:目 前发达国 家的循环经济理论主要包括以 下几种理 念: 一是生态经济效益理念， 这一理念要求企业生产过程中要实现物料和能源的 循环往复使用， 以 达到废物和污染排放最小化: 二是工业生态系统理念， 要求企 业之间产出的各种废弃物要互为消化利用， 原则上不排放到工业园区以外: 三是 生活垃圾无废物理念。 这种理念本质上要求越来越多的生活垃圾处理要由无害化 向资源化方向过渡。 l 棍 循环经济实践的研究现状 循环经济可以通过在三个层次上逐渐展开来实现， 业层面 ( 小循环)、区域层面 ( 中循环)和社会层面 即分别通过3 r 原则在企 ( 大循环)这3 个层面实现 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 物质的闭 环流动。 从国际上看，目 前， 在日 本、 德国和美国等发达国家， 循环经 济正成为一股潮流和趋势，这些国家在这三个层面上都取得了成功实践。 我国 循环经济的发展落后于西方发达国家， 整体上还处于一个极其有限的萌 芽阶段。 但从20世纪90年代起， 循环经济在我国得到较快发展。 近年来， 在实现 循环经济单个企业的清洁生产、 企业间共生形成的生态工业园、 区域层面的循环 经济发展以及产品消费后的资源再生回收四个层次的形式在我国均已进行了实 践， 并 取 得了 显 著 成 效 181 1 。 l s本文研究的目的和意义 有人说， 21世纪是回归自 然的世纪， 企业的竞争更多地体现在对自 然资源的 最优利用和对环境的保护， 理性地开展环境管理会计的可持续发展投资决策已经 成为企业必须所面对的问题之一。 本课题的研究面向循环经济模式， 为企业环境管理会计的决策构建了一种新 的决策方法与体系， 实现企业的经济效益和环境效益的双重最优。 环境决策方法 的研究对企业整体环境的贡献是多方面的， 环境决策质量的好坏将直接影响企业 运营成本的高低、企业社会形象的好坏和企业长期可持续的发展。 环境管理体系强调企业必须承担产品生命周期内的全部环境责任， 通过全面 合理的环境管理投资决策评估， 可以将很多项目 投资过程中的环境隐藏成本和或 有支出挖掘出来， 找出真正在长期对企业有利的投资项目和机会。 尤其是对环境 造成严重污染的企业， 在进行投资决策时必须考虑环境因素的影响。同时， 企业 在决策过程中， 还需考虑争取国家或政府的优惠政策或减免税待遇， 从而增加企 业利润的或有收益，这将有利于提高企业的绿色竞争力。 从宏观角度而言， 所有单个企业的决策过程中都充分考虑环境因素的影响将 会使得我国g d p 的值更接近绿色g d p 的值，整个社会将会实现真正的可持续发 展。 总之，企业在决策过程中注重环境因素的影响，既可以提高经济效益和企业 价值， 又为环境保护出了一份力， 可谓一举两得， 达到了经济效益和环境效益的 统一。 l 本文研究的方法和内容 本文力图在国内外已有研究的进展上， 从环境管理会计的角度出发， 在探讨 环境管理会计投资决策的问题时， 将循环经济模式的思想蕴于其中， 在企业多目 标经营决策的前提下，利用管理科学建模的方法构建环境管理会计投资决策模 型， 对现有的环境管理会计的体系进行了完善和进一步深入的探讨， 以期为企业 管理层做出有利于环境保护和改善的决策的提供支持。 本文采用数学建模、 理论探讨、 案例研究等定性分析和定量分析相结合的方 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 法， 着重于理论研究。 理论研究是对现实的抽象把握， 好的理论有助于节省研究 者的 精力，使人 直达问 题的 本质15 2 。全文 分为五个部分. 第一部分 介绍了国内 外理论界和实务界对环境管理会计、投资决策方法和循环经济的研究运用现状， 在此基础上针对目 前社会和企业所面临的严峻的环境问题， 阐述了本文的研究思 路、 研究目 的和研究方法。 第二部分介绍了循环经济模式的相关理论及发展实践， 主要包括循环经济思想的兴起、 循环经济的基本理论和方法、 国内外循环经济的 实践等内 容， 并在此基础上阐述了循环经济与企业环境管理会计投资决策研究的 关系。 第三部分首先分析了循环经济模式对投资决策的要求， 基于这种要求， 结 合现有循环经济评价和环境管理会计投资决策的方法， 文章建立了针对投资决策 的项目 循环经济测度体系和多目 标多阶段环境管理会计投资决策模型。 第四部分 在前文研究的基础上， 重点分析了环境管理会计投资决策方法在我国企业实务界 应用的巨大作用和意义，以及在我国国情基础上该种方法推广的难点和瓶颈。 最 后在结束语中总结了本论文已完成的工作以及后期展望。论文总体结构如图1 . 1 所示。 1绪论 2循环经济与环境管理会计投资决策的关系分析 4 环境管理会计 投资决策方法 在我国的应用 前景分析 3 面向循环经济 模式的环境管 理会计投资决 策方法设计 5结论 图l l论文总体结构 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 2循环经济与环境管理会计投资决策的关系分析 2. 1循环经济的基本理论和方法 2. l i循环经济的兴起 循环经济是随着可持续发展的不断发展而逐渐兴起的。 随着传统工业化发展 模式的弊端日益显露， 人们逐渐意识到传统发展模式的不可持续性， 并开始寻求 新的发展模式， 于是“ 可持续发展” 的思想逐渐产生并日 益完善， 而且已经成为当 今世界发展的主题。 循环经济就是人们不断探索如何实现可持续发展的产物。 单 纯依靠污染的末端治理来解决经济发展与环境之间的矛盾已经不能满足人类发 展的需求， 要从根本上解决发展与环境之间的矛盾，必须从源头、 从生产的全过 程控制， 于是产生了“ 循环经济” 的思想。 循环经济运用生态学规律重构人类社会 经济活动， 以可持续发展思想为指导， 是实现可持续发展的最新模式和重要途径 1 831 2. 1 2循环经济的内涵 对于循环经济的内 涵，目 前理论界主要有两种观点1541: ( 1) 循环经济是一种新的经济增长模式。马凯认为，循环经济是一种以资 源的高效利用和循环利用为核心，以“ 减量化、再利用、资源化” 为原则，以低消 耗、 低排放、 高效率为基本特征， 符合可持续发展理念的经济增长模式， 是对“ 大 量生产、大量消费、大量废弃” 的 传统增长模式的根本变革85l。这种观点认为， 循环经济首先是一种新的经济增长方式86l，其本质是技术范式的革命1叨。 (2)循环经济就是生态经济。曲格平认为，循环经济本质上是一种生态经 济， 它要求运用生态学规律而不是 机械论规律来指导人类社会的经济活动185气 王格芳和王成新认为， 所谓循环经济， 就是在经济发展中， 遵循生态规律， 将清 洁生产、资源综合利用、生态设计和可持续消费等融为一体，实现废物减量化、 资源化和无害化， 是经济系统和自 然生态系统的物质和谐循环， 维护自 然生态平 衡 189 ! 。 这 种观点 强调， 循环经济 本质上是生态经济。 笔者更赞成第二种观点。 循环经济是一种物质闭环流动型经济， 它本质上是 一种生态经济， 就是把清洁生产和废弃物的综合利用融为一体的经济， 它要求按 照自 然生态系统物质循环和能量流动规律重构经济系统， 使得经济系统和谐地纳 入到自 然生态系统的物质循环过程中， 建立起一种新形态的经济， 使经济活动由 传统的“ 资源产品废弃物” 的单一线性流程，转变为“ 资源产品 再生资源” 的反馈式流程。 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 2. i j循环经济的原则 循环经济的核心内涵一般包括三个原则，即3 r 原则，见下表2. 1 所示。 表2. 1循环经济3 r 原则 3 r 原则减量化( r e d u ce )再使用( r e use )再 循环扭e c y c l e ) 针对过程针对投入端属于过程性方法属于输出端方法 目的 减少进入生产和 消费过程的物质 和能量， 从源头节 约资源使用和减 少污染物的排放。 延长产品和服务的时间 长度， 提高产品和服务的 利用效率。 产品和包装容 器以 初始形式多次使用， 减少一次性用品的污染。 把废弃物再次变成资源以减 少最终处理量， 也就是废品回 收利用和废物综合利用。 再循 环能够减少垃圾的产生， 制成 使用能源较少的新产品。 ( 1) 减量化原则 ( r e d u ce)。 这一原则处于输入端，要求用较少的资源投 入来达到既定的生产目的或消费目的， 在经济活动的源头注意节约资源和减少污 染。 在生产中， 减量化原则常常表现为要求产品体积小型化、 重量轻型化、包装 简单朴实化， 从而达到减少废弃物排放的目的。 这一原则在“ 3 r 原则” 中优先级最 高， 是从源头控制废弃物产生量， 是最彻底有效的管理方法。 这一原则有利于避 免先污染、后治理的传统发展模式。 ( 2) 再使用原则 ( reus e) 。 这一原则属于过程性的方法，要求延长产品和 服务的使用强度， 提高产品和服务的利用效率。 要求产品和包装容器能够以初始 的形式被多次使用， 而不是用过一次就了结， 以抵制当今世界一次性用品的泛滥。 (3) 再循环原则 ( rcc y c l e) 。 这一原则属于输出端方法，要求生产出的物 品在完成其使用功能后， 能重新变成可以利用的资源而不是无用的垃圾。 这一原 则能够减少废物最终处理量，缓解垃圾无害化处置的压力。 循环经济的3 r 原则是一个有机联系的整体， 其中减量化原则是基础和前提， 是从源头控制废弃物产生量，在不得不产生废弃物时，则应尽量减少其产生量; 接下来是在可行的情况下再利用或再循环， 而再使用和再循环原则的事实， 又反 过来强化了减量化原则的实施。 日 本在 落实循环型社会形成推进基本计划的指导性意见 中首次将处理的 “ 优先 顺序” 法规化， 将“ 3 r ， 原则扩展到五个步骤来实行， 具 体见图 2. 11 901。 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 篇盆 、 再使用 图2. 1循环经济发展“ 优先顺序” 示意图 资 料来源: 蒋应时 . 上海循环经济发 展报告 ( 2 0 0 5 ) 1 2. l 4循环经济的 层次 循环经济具体体现在经济活动的三个重要层面上，分别通过运用3 r 原则实 现三个层面的物质闭环流动。 ( 1) 企业层面 ( 小循环) 在企业内， 根据生态效率的理念， 推行清洁生产，节能降耗，减少产品和服 务中物料和能源的使用量，实现污染排放的最小量化，要求企业做到: 减少产品 和服务的物料使用量: 减少产品和服务的能源使用量: 减少有毒物质的排放; 加 强物质的循环使用能力;最大限度可持续利用可再生资源;提高产品的耐用性: 提供产品和服务的强度。 (2)区域层面 ( 中循环) 在区域层面上， 通常以生态产业链或生态产业园区的形式出现， 把不同的企 业联合起来形成共享资源和互换副产品的产业共生组合，使得这家企业的废气、 废热、废水、废物等成为另一家企业的原料或能源。 (3)社会层面 ( 大循环) 在社会层面上， 通过废旧 物资的再生利用， 实现消费过程中和消费过程后物 质和能量的循环. 大循环有两个方面的内容: 政府的宏观政策指引和公众的微观 生活行为。 . 参见蒋应时， 上海循环经济发展报告 ( 2 印5 ). 上海: 上海人民出版社. 2 阅5 二 5 ， 2 0 南京理工大学硕士学位论文面向循环经济模式的环境管理会计投资决策方法研究 循环经济运作层次结构图见图2. 2 所示。 _ 消费者 2社会大循环、 比 心 - - - 户 一一卜产业b 产业中间循环 产业小循环 图2. 2循环经济运作层次结构图 2 .2 国内外循环经济的实践 z j .1国 外发展循环经济的实践 2. 2. l i国 外发展循环经济一般实践 目前， 在德国、日本和美国等发达国家， 循环经济正在成为一股潮流和趋势 1 。自 2 0 世纪卯年代以 来，发达国家把发展循环经济、建立循环社会看作是实施 可持续发展战略的重要途径和实现方式。其做法主要有以下几方面: ( 1) 实践模式 总体上， 国外循环经济实践活动主要体现在三个层次上: 企业层次杜邦 化学公司模式、 园区层次卡伦堡生态工业园区模式、 区域层次德国双元 系统模式。 德国、日 本是 世界公认的 循环经济做得最好的国 家191 1 。 其中 德国主要通过 建立以收费制度和企业化运营为基础的实施机制， 从企业到区域层面试验物质流