（会计学专业论文）电子商务环境下的企业内部控制探讨.pdf

摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，以网络化、数字化和信息化为核心的信息技术革命， 全方位地冲击着传统的组织结构、管理模式和商务观念，催生了一种新型商务模 式一电子商务运营模式。电子商务的出现极大地改变了企业的管理环境和管理理 念，拓宽了企业管理的范围和内容，电子商务将越来越成为企业重要的生存方式 和经营方式。电子商务要求企业各数字化管理系统集成，减少或合并流程中复杂 的、不增值的环节，以实现业务流程的优化，实现企业资源的系统配置和信息共 享。电子商务运营模式不再依靠纸面文件以及单据的传送，而是借助于现代信息 技术来全面实现电子化的交易和结算过程，跨越了时间和空间的界限，提高了企 业的经营效率。 但是，电子商务作为一种无纸化、无场所化的新兴产业，各种业务趋于隐性 化和数字化，业务流程和会计流程都发生了彻底的改变，使得不论是来自企业内 部还是企业外部的风险增多。此时，利用传统内部控制手段已然无法对电子商务 环境下的内部控制进行科学、合理的评价，不能满足电子商务环境的要求，这必 然给企业的内部控制带来新的问题和挑战。如何利用现代信息技术改进企业内部 控制模式，就成为企业能否解决管理过程中出现的一系列问题。因此，深入研究 电子商务环境下企业内部控制模式的特征和构建途径同时具有了理论和实践两方 面意义。 本文采用逻辑分析的方法，首先分析了电子商务对内部控制的影响。其次是 对电子商务环境下，内部控制出现的问题及其原因进行分析。最后，是针对问题 原因进行措施方法的探讨。 除引言以外，本文由四部分组成。 第一部分首先是对内部控制的内容进行阐述，并列出了内部控制发展的四个 阶段，阐明了与内部控制相关的委托代理理论和c o s o 中内部控制的内容。其次， 是对电子商务的基本概念进行描述，并分析了电子商务对内部控制各要素的影响。 第二部分首先是对电子商务环境下，内部控制存在的一些问题的阐述，如计 算机的应用，使信息安全性遇到前所未有的困难并加大了控制的工作。其次，全 面分析了出现这些问题的深层次原因。 第三部分以电子商务环境为依托，以内部控制五要素为线索，以第二部分的 分析为基础，探讨了特定条件下如何全方位地加强内部控制。 第四部分为结束语部分。指出本文不足以及进一步研究的展望。 由于电子商务还是一个新兴的企业运作模式，它的许多特性还未明朗，它将 引发企业和社会变革尚不清晰，因此我们无法描绘电子商务下企业内部控制的一 切特征，无法预知内部控制存在的所有问题。所以对电子商务系统的安全和企业 内部控制持续不断的研究和开发将是一个长期的话题。 【关键词】电子商务环境内部控制信息技术内部控制要素 2 a b s t r a c t s i n c e1 9 9 0 s ，n e t w o r k i n g ，d i g i t i z a t i o na n di n f o r m a t i o nw h i c hi st h ec o r eo f i n f o r m a t i o n t e c h n o l o g i c a l r e v o l u t i o n , a l l - r o u n d i m p a c t s o nt h et r a d i t i o n a l o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e , m a n a g e m e n ts t y l ea n db u s i n e s sc o n c e p t ，g a v eb i r t ht oan e w b u s i n e s sm o d e l - e - c o n u n c t c cb u s i n e s sm o d e l t h ee m e r g e n c eo fe - c o i n l n e r c ch a s g r e a t l yc h a n g e dm a n a g e m e n te n v i r o n m e n ta n dm a n a g e m e n tp h i l o s o p h yo fe n t e r p r i s e ， b r o a d e n i n gt h es c o p ea n dc o n t e n to fe n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，e c o m m e r c ew i l l i n c r e a s i n g l yb e c o m ei m p o r t a n tm e t h o d st os u r v i v a la n db u s i n e s sm o d e ，e - b u s i n e s s r e q u i r e st h ee n t e r p r i s ei n t e g r a t i n gd i g i t a lm a n a g e m e n ts y s t e m ，r e d u c i n go rm e r g i n g c o m p l e xa n dn o n - v a l u e a d d e dc o m p o n e n t ，i no r d e r t oa c h i e v e o p t i m i z a t i o no f b u s i n e s s p r o c e s s ，s y s t e mc o n f i g u r a t i o no fe n t e r p r i s e r e s o u r c ea n di n f o r m a t i o n s h a r i n g e c o m m e r c eb u s i n e s sm o d e li sn ol o n g e rr e l yo np a p e rd o c u m e n t sa n dt r a n s f e r d o c u m e n t s ，b u tr a t h e rb ym e a n so fm o d e mi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yt oa c h i e v et h ef u l l r e a l i z a t i o no fe l e c t r o n i ct r a d i n ga n ds e t t l e m e n tp r o c e s s ，w h i c ha c r o s st h eb o u n d a r yo f t i m ea n ds p a c et oi m p r o v et h ee n t e r p r i s e so p e r a t i o n a le f f i c i e n c y h o w e v e r , e c o m m e r c ea sap a p e r l e s s ，n o n - e s t a b l i s h m e n to fn e wi n d u s t r y , a l l k i n d so fb u s i n e s st e n dt oh i d d e na n dd i g i t a lt e c h n o l o g y , b u s i n e s sp r o c e s s e sa n d a c c o u n t i n gp r o c e s s e sh a v eu n d e r g o n ear a d i c a lc h a n g e ，w h i c h i n c r e a s et h er i s k s b o t hf r o mw i t h i nt h ee n t e r p r i s eo re n t e r p r i s e so fo u t s i d e a tt h i st i m e ，u s i n gt r a d i t i o n a l m e t h o d so fi n t e r n a lc o n t r o li s a l r e a d yu n a b l et oe v a l u a t et h ei n t e r n a lc o n t r o lo f e - c o m m e r c ee n v i r o n m e n ti nt h em e t h o do fs c i e n c e ，m e e tt h e r e q u i r e m e n t s o f e - c o m m e r c ee n v i r o n m e n t , s oi tw i l li n e v i t a b l yb r i n gn e wi s s u e sa n dc h a l l e n g e st ot h e e n t e r p r i s e si n t e r n a lc o n t r 0 1 h o wt ou s em o d e mi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yt oi m p r o v e i n t e m a lc o n t r o lm o d e ，w h i c hr e s u l t sar a n g eo fi s s u e sa r i s i n gi nt h ec o u r s eo fa n e n t e r p r i s ec a nr e s o l v et h em a n a g e t n e n t t h e r e f o r e ，i n d e p t hs t u d yt h ec h a r a c t e r i s t i c so f i n t e r n a lc o n t r o lm o d ea n db u i l daw a yu n d e re c o m m e r c ee n v i r o n m e n t ，h a v eb o t ht h e t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e 一 i nt h i sp a p e r ，u s i n gt h el o g i c a lm e t h o df i r s t l ya n a l y z e st h ei m p a c to fe c o m m e r c e o ni n t e r n a lc o n t r o l s s e c o n d l ya n a l y z e st h ei n t e m a lc o n t r o lp r o b l e m sa n dt h e i rc a u s e s b yt h ee c o m m e r c ee n v i r o n m e n t f i n a l l yd i s c u s s i o nt h ec a u s eo fm e a s u r e st ot a c k l e t h ep r o b l e m i na d d i t i o nt ot h ei n t r o d u c t i o n t h i sa r t i c l ec o n s i s t so ff o u rp a r t s ： t h ef i r s tp a r ti sf i r s t l ye l a b o r a t e dt h ec o n t e n to fi n t e r n a lc o n t r o l s ，a n dl i s t i n gt h e 3 f o u rs t a g e so fd e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o l s ，c l a r i 伽n gm ep r i n c i p a l a g e n tt h e o r y w h i c hi sr e l a t e dt ot h ei n t e m a lc o n t r o l sa n dt h ec o n t e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1i nc o s o s e c o n d l y , w ed e s c r i b et h eb a s i cc o n c e p t so fe c o m m e r c e ，a n da n a l y z et h ei m p a c tt h e v a r i o u se l e m e n t so fi n t e r n a lc o n t r o lb ye - c o m m e r c e t h es e c o n dp a r ti sf i r s t l ye l a b o r a t e ds o m ei s s u e so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l su n d e r e - c o m m e r c ee n v i r o n m e n t , s u c ha sc o m p u t e ra p p l i c a t i o n s ，w h i c hm a k e si n f o r m a t i o n s e c u r i t yf a c e du n p r e c e d e n t e dd i 衢c u l t i e sa n di n c r e a s e st h et a s k so fc o n t r 0 1 s e c o n d l yi t i sc o m p r e h e n s i v ea n a l y s i so ft h ed e e p s e a t e dr e a s o n sf o rt h e s ep r o b l e m s a se c o n l n l e r c ee n v i r o n m e n tf o rr e l 妒n g ，a st h ef i v ee l e m e n t so fi n t e r n a lc o n t r o l f o rc l u e s ，a st h ea n a l y s i sb a s i so ft h es e c o n dp a r tf o rb a s i s ，t h et t l i r dp a r ti st od i s c u s s h o wt os t r e n g t h e ni n t e r n a lc o n t r o l s u n d e rs p e c i f i cc o n d i t i o n s t h ef o u r t hp a r ti sc o n c l u s i o np a r t n o t e dt h a tal a c ko ft h i sp a p e r , a sw e l la s p r o s p e c t sf o rf u r t h e rr e s e a r c h s i n c ee - c o m m e r c ei ss i l l lan e wb u s i n e s sm o d eo f o p e r a t i o n ，m a n yo f t h ef e a t u r e s o fi t si sn o ty e tc l e a r , i tw i l ll e a dt ob u s i n e s sa n ds o c i a lc h a n g ew h i c hi sn o ty e tc l e a r , s ow ea leu n a b l et od e s c r i b ea l l 也ec h a r a c t e r i s t i e so fi n t e m a lc o n t r 0 1f o re - c o m m e r c e e n t e r p r i s e sa n dc a nn o tp r e d i c ta l lt h ep r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e r e f o r et h e s e c u r i t yo fe c o m m e r c es y s t e m sa n dc o n t i n u o u sr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n to fi n t e m a l c o n t r o l sw i l lb eal o n g t e r mt o p i c k e yw o r d s e c o m m e r c ee n v i r o n m e n t i n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y 4 i n t o r n a ic o n t r o l m a i nf a c t o ro fi n t e r n a lc o n t r o l 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果， 也不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所 使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意 签名：秀耻日期：五华止 i 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借 阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印 或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：盈弭巴一导师签名：- 二牲日期：尘仁 0 引言 0 引言 o 1 选题的背景和意义 内部控制的思想和实践可以追溯到公元前3 0 0 0 多年前的美索不达米亚文化 时期，在实践中不断的丰富和完善，并逐步的被人们广泛地接受和采纳。从“内 部控制制度 二分法到“内部控制结构”三分法，从“内部控n - 整合框架”五要 素到“企业风险管理框架 的八要素，内部控制规范在概念和内涵上不断拓展和 进步。企业作为一个由各利益相关者组成的契约组织，是多种委托代理关系的 集合，为使企业持续稳定地发展下去，建立健全一个有效的内部控制系统是解决 不利选择和道德风险问题的内部机理。 随着电子商务技术的发展，在合理的信息系统构建基础上，企业就能像大脑 那样可以敏捷地对外界做出正确的反应和对信息的处理。电子商务要求企业各数 字化管理系统集成，减少或合并流程中复杂的、不增值的环节，以实现业务流程 的优化，实现企业资源的系统配置和信息共享。在电子商务环境下，企业的财务 收支及其有关的经营管理活动的特点发生了巨大的变化，业务流程发生的同时会 计流程也发生，使会计信息不再滞后，强调会计信息的实时性提高了内部控制的 效率。 电子商务的出现不仅为企业和消费者带来了良好的发展前景和便利的条件， 也伴随着一定的风险，当我们关注其为企业带来巨大的管理提升和经济效益的同 时，也必须充分认识到由于电子商务系统自身特点及运作环境带来的内外部风险。 例如：各种业务趋于隐性化和数字化，导致舞弊行为更易发生；各种网络黑客的 攻击、虚假的交易以及各种网络病毒的蓄意侵袭等等。也就是说电子商务环境下 正常的交易行为可能由于网络会遭受任何意想不到的非法骚扰与破坏。所以利用 传统手段已然无法在电子商务环境下达到内部控制的目标。 企业必须深刻地认识电子商务环境下的内部控制的特点，对内部控制的实施 不断地加以完善和改进，提高企业内部控制的水平，以最大限度地防范和化解电 子商务给企业带来的安全风险，充分发挥电子商务的优势。虽然内部控制不是万 能的，但没有内部控制是万万不能的。一个有效的内部控制是企业进行经营活动 并继续生存下去的基础，就象人的免疫系统一样，有了正常良好的免疫系统，人 们才能去参加各种活动，做各种研究，推动人类历史的不断进步。 电子商务环境下的企业内部控制探讨 o 2 文献综述 o 2 1 国外文献综述 内部控制是历史发展的产物，在实践中不断的丰富和完善，并逐步的被人们 广泛地接受和采纳。西方的内部控制理论的演进大概经历了四个阶段，其内容由 简单到复杂、目标由单元到多元、对象由局部到整体。第一阶段是内部牵制阶段， 它是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。第二阶段是内部 控制阶段，此时的控制范围更广，方法更趋于科学和完善。第三阶段是内部控制 结构阶段，这一阶段发生了两个明显的变化：( 1 ) 正式将控制环境纳入内部控制 范畴；( 2 ) 不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素来表述内部控制。第四 阶段是内部控制整体框架阶段，这个时期的内部控制将企业看作一个整体，控制 的内容更加复杂，方法更加科学。1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出报告内部控制 - 整体框架，并于1 9 9 4 年进行了修订，用以帮助企业及其他主体评估及改善内部 控制体系。报告指出：“内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工制定和实 施的，旨在为经营的效果和效率、财务报告的可靠性以及相关法律法规的遵循性 等目标提供合理保证的过程。 并归纳了内部控制的“五大要素”：( 王) 控制环 境；( 2 ) 风险评估；( 3 ) 控制活动；( 4 ) 信息与沟通；( 5 ) 监督。此后，该框架 广泛应用于政策、规则制定及管制中，众多企业应用该框架以更好地控制其实现 预定目标过程中的活动。 2 0 世纪9 0 年代开始，随着信息技术的发展，以计算机为工具、互联网为媒介 的各种各样的信息系统成为了各种业务处理的核心。互联网使信息资源得到充分 利用，而且它的作用也得到了充分发挥，而电子商务作为此时的新兴产业，也给 企业带来了福音，提高了企业的经营效率。在贸易全球化的今天，电子商务的出 现无疑给企业提供了更多的贸易机会，改变了企业本身的生产、经营、管理活动。 但是与此同时，也产生了众多不安全因素，给企业带来了巨大的风险，人们越来 越清楚地意识到有效管理和控制信息及信息相关技术是发展电子商务企业的可靠 保障，信息技术对内部控制的影响已经得到社会各方的重视。1 9 9 6 年，国际信息 系统审计与控制协会( i s a c a ) 发布了“信息及相关技术的控制目标”( c o b i t ) ， 并在1 9 9 8 年和2 0 0 0 年进行了更新。c o b i t 报告是一个专门针对与信息技术( i t ) 有 关的内部控制问题的综合内部控制框架。该标准的体系框架见图0 1 。1 9 9 7 年， 内部审计师协会( i i a ) 针对信息系统的内部控制问题，发布了题为系统可审计 性和控制 ( s y s t e m sa s s u r a n c ea n dc o n t r o l ，简称s a c ) 的报告，为了强调基 。骆良彬，张白企业信息化过程中内部控制问题研究 j 会计研究，2 0 0 8 ( 5 ) ：6 9 - 7 5 2 0 引言 于计算机的信息系统对内部控制系统的作用和冲击，i i a 在2 0 0 1 年发布了一套更为 现代化的信息系统控制模型，称之为“电子系统保证与控制模型”( e l e c t r o n i c s y s t e m sa s s u r a n c ea n dc o n t r o l ，e s a c ) ，为管理层和审计师理解、评估与减轻 技术风险提供了新的框架。e s a c 模型的核心部分是紧密联系在一起的4 类内部控制 目标：运营、报告、合规和资产安全，和5 个电子商务的保证目标：可用性、能力、 功能性、可保护性和可负责性。 图0 1c o b i t 体系框架 o 2 2 国内文献综述 我国对于内部控制的研究起步较晚，发展相对来说还不够完善。我国政府十 分重视内部控制规范的建设，财政部、中国人民银行、证监会、中国注册会计师 协会等都发布过相关的内部控制规范。1 9 9 6 年1 2 月财政部发布独立审计具体 准则第9 号一内部控制和审计风险，最早提出内部控制概念。2 0 0 1 年6 月财政 部颁布的内部会计控制一基本规范( 试行) ，以及随后陆续发布的内部会计控 制规范一货币资金、内部会计控制规范采购与付款和内部会计控制规范 销售与收款等都表明内部会计控制引起了理论界和实务界的关注。2 0 0 2 年我 国颁布了内部控制审核指导意见，要求注册会计师就被审核单位管理当局对特 定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。2 0 0 6 年上海证券交易所颁布了上海证券交易所上市公司内部控制指引( 简称“上交 所指引”) ，2 0 0 7 年深圳证券交易所也颁布了“深交所指引”，同样是要求上市公 司董事会在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计 师事务所对内部控制自我评估报告的评价意见。2 0 0 8 年财政部、审计署等五部委 口章铁生信息技术条件下的内部控制规范：国际实践与启示 力会计研究，2 0 0 7 ( 7 ) ：2 9 - 3 5 3 电子商务环境下的企业内部控制探讨 联合发布了企业内部控制基本规范，并规定自2 0 0 9 年7 月1 日起先在上市公 司范围内实施，鼓励非上市的其他大中型企业执行。该规范要求上市公司，应对 本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并须聘请具有 证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。 该规范的发布标志着我国企业内部控制规范体系建设取得了重大突破。 在2 0 0 7 年1 月1 日执行的中国注册会计师审计准则1 6 3 3 号电子商务对 财务报表审计的影响中，要求考虑被审计单位在电子商务中运用的与审计相关的 内部控制，与电子商务相关的安全性控制、交易完备性控制和流程整合。我国理 论界的学者们密切关注电子商务环境下的内部控制的变化：蔡立新( 2 0 0 7 ) 电子 商务造就了自动化、无纸化、数字化的社会经济环境，改变了企业的生产方式和 管理模式。电子商务环境下，内部控制的控制目标、控制风险、控制政策与控制 程序等均随控制环境发生了重大改变。文中阐述了滞后电子商务环境的部分传统 内部控制观念，提出了电子商务环境下内部控制的六大创新理念：( 1 ) 会计师应该 把预防商业风险放在首位，然后才是检查、纠正错误和舞弊。( 2 ) 通过评估风险 以及设计应对风险的控制程序等工作，使用i t 来记录、维护和输出信息，借此保 证信息交流与沟通的准确性、完整性和及时性。( 3 ) 应正确把握i t 的作用及其潜 在的风险，并注意在实际工作中适当运用i t 以便更加有效地实现所有的控制目 标。( 4 ) 一体化程度高的复杂系统较之有些广泛使用纸张输出和纸张输入并保留 中间处理过程的可见记录的所谓简单系统，其风险不见得就高。( 6 ) 电子审计线 索和纸质审计线索一样，甚至有时比后者更为有效。( 6 ) 会计和审计人员应该适 时介入信息系统设计和开发阶段，以便在新系统中将保护和增强组织的运行规则 和程序在系统的设计和开发阶段就嵌入到系统中。这些内部控制理论的创新为我 们后来者的研究提供了重要参考。 电子商务的形成给内部控制带了新的挑战。电子商务对内部控制的影响既有 利的一面也有弊端。信息技术的应用，使得管理结构扁平化，企业内部控制层次 明显地减少，责任更加明确，效率更加提高。但是伴随业务流程的改变，系统的 开放性、信息的分散性、数据的共享性，极大的改变了以往封闭集中状态下的运 行环境，从而改变了传统的风险控制内容和方法，使得风险增大。林琼( 2 0 0 1 ) 从三类互联技术存在的风险，进行了电子商务环境下的风险评估，并提出了内部 控制制度始终应当是电子商务信息系统计划构建的核心。高功步( 2 0 0 6 ) ，电子商 务的出现不仅为企业和消费者带来了良好的发展前景和便利条件，也伴随着一定 的风险，当我们关注其为企业带来巨大的管理提升和经济效益的同时，也必须充 分认识到由于电子商务系统自身特点及运作环境所带来的风险。陈关亭、沈宵 ( 2 0 0 1 ) 以内部控制一整体框架和信息控制目标及其相关技术一框架为 4 0 引言 理论基础探讨了电子商务系统的内部控制。针对c o b i t 框架的3 4 个作业步骤内容、 控制目标和固有风险，选择c o s o 报告中的相应控制要素及注意焦点，提出了相应 的控制政策。高功步( 2 0 0 6 ) 从业务流程的转变、无纸化交易过程、不完善的企 业管理体系、技术水平与道德水准、电子商务技术基础五个方面谈了其对内部控 制的影响。并提出了一些加强电子商务环境下企业内部控制的措施：转变管路 观念，建立符合内部控制要求的企业管理制度。其中包括将电子商务系统安全性 作为首要的控制目标，设立c s o ( 首席安全官) 并确立其在企业中的重要地位。 建立企业安全网络系统，加强系统工作环境控制。加强网内信息交流与网上交 易管理，严格业务流程控制。加强员工安全知识培训与教育，强化权限控制。 蔡小阳( 2 0 0 8 ) 以c o s o 内部控制整体框架与我国2 0 0 8 年颁布的企业 内部控制基本规范为基础，按框架中的五要素描述了电子商务对内部控制的影 响以及改进内部控制的措施。 o 2 3 述评 同以往的内部控制理论及研究成果相比，c o s o 报告突出了风险意识，强调了 内部控制是一个系统的动态过程，这正是我们在探讨电子商务，这种特殊环境下 的内部控制所必须认识到的。而有关于信息技术对内部控制影响的规范仅在“控 制活动”和“信息与沟通 中涉及，并且是集中体现在对信息系统本身的控制。 在c o s o 的基础之上，c o b i t 是专门针对与信息技术有关的内部控制问题的综合框 架，对于我们建设有关信息技术条件下的内部控制规范极具参考价值。我国也在 积极努力的借鉴国外的相关经验建设适合我国的有关信息技术条件下的内部控制 规范。目前，不管是国外还是国内对于内部控制的研究都是基于一般情况，并没 有针对不同环境下的内部控制分别阐述说明。以上只是对各相关知识领域中起重 要的启发或借鉴作用的文献综述，这些文献对本文的作用远远不及以上内容所陈 述的。本文在写作过程中将以这些思想点为核心，进一步扩展和深化，结合各种 相关理论、观点，探讨电子商务环境下加强内部控制的方法和思路。 o 3 研究方法和思路 本文主要采用的研究方法如下： ( 1 ) 逻辑方法。逻辑方法是最为基本的科学研究方法，本文采用逻辑方法， 首先分析了电子商务对内部控制的影响。其次是对电子商务环境下，内部控制出 现的问题及其原因进行分析。最后，是针对问题原因进行措施方法的探讨。全文 按照基本的逻辑方法进行分析探讨。 5 电子商务环境下的企业内部控制探讨 ( 2 ) 多学科综合的方法。文本综合运用会计学、管理学等相关理论知识对电 子商务环境下的内部控制进行方法和思路的探讨，并采用信息技术对其进行监督 评估。 本文的研究思路：首先是对内部控制的内容和电子商务的概念进行基本阐述， 表明电子商务对内部控制的影响；其次，是提出电子商务环境下内部控制出现的 问题，并对这些问题出现的原因进行分析；最后是根据存在的原因，并以此为基 础对电子商务环境下如何加强内部控制进行粗浅的探讨。 0 4 论文的基本框架 除引言以外，本文由四部分组成。 第一部分首先是对内部控制的内容进行阐述，并列出了内部控制发展的四个 阶段，阐明了与内部控制相关的委托代理理论和c o s o 中内部控制的内容。其次， 是对电子商务的基本概念进行描述，并分析了电子商务对内部控制各要素的影响。 第二部分首先是对电子商务环境下，内部控制存在的一些问题的阐述，如计 算机的应用，使信息安全性遇到前所未有的困难并加大了控制的工作。其次，是 阐明出现这些问题的原因，从内部控制的五个要素角度进行理解分析。 第三部分是根据以上分析的问题和原因，对如何在电子商务环境下加强内部 控制的措施进行探讨。同样是从内部控制的五要素方面进行分析，增加了在信息 技术条件下与原有的内部控制不同和应该加强的方面。 第四部分为结束语部分。指出本文不足以及进一步研究的展望。 6 i 电子商务与内部控制基本理论概述 1 电子商务与内部控制基本理论概述 电子商务是指利用i n t e r n e t 进行的商务活动，按照世界贸易组织电子商务专 题报告的定义，电子商务就是通过计算机网络进行的生产、经营、销售和流通等 活动，它不仅指基于i n t e r n e t 进行的交易活动，而且指所有利用电子信息技术如 国际互联网( i n t e r n e t ) 、企业内部网( i n t r a n e t ) 、企业外部网( e x t r a n e t ) 等来解 决问题、扩大宣传、降低成本、增加价值和创造商机的商务活动。这些商务活动 不仅仅局限于企业之间，也包括企业内部、个人和企业之间发生的一切商务活动。 作为一种崭新的商务运作方式，电子商务改变了企业间、企业内部、企业与消费 者间传统的联系方式，使企业的内外生存环境发生了极大变化。与此同时，内部 控制的其他要素和目标也发生了重大的变化。企业内部控制作为现代企业管理最 重要、最关键、最基本的一种管理方式，它的完善、严密与否、执行情况的好坏， 直接关系到企业的兴衰成败。尤其是内部控制在电子商务企业中的地位日益凸显， 所以对电子商务环境下的内部控制进行探讨研究迫在眉睫。完善的内部控制在加 强电子商务环境之下的企业的经营管理、维护财产安全、提高经济效益和保证信 息真实、可靠方面发挥着极为重要的作用。因此，电子商务企业必须加强和完善 内部控制体系，提高自身素质，以适应市场竞争的需要。 1 1 内部控制的发展概况 1 1 1 内部牵制阶段 亚当斯密的国富论中的分工理论为牵制的事件提供了支撑。经济人的观 点是亚当斯密分工理论的基础，他对人性的这一分析对内部牵制思想的假设产 生了深远影响。内部牵制思想的提出基于以下主观设想：两个或两个以上的人或 部门无意识犯同样错误的机会可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识的 合伙舞弊的可能性也大大低于一个人或一个部门舞弊的可能性。在r 。h 蒙哥马利 在1 9 1 2 年出版的审计一理论与实践一书中指出，所谓内部牵制是指一个人不 能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度回。也就是要两名员工相 互控制、相互稽核的。基于职责结构的内部控制阶段，内部牵制的对象是钱、账、 物，通过进行职责分离，账目核对，达到查错防弊的目的，它是内部控制的原始 或初级形态。 国张宣霞，舒惠好：内部控制国际比较研究【m 】北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 ：3 7 电子商务环境下的企业内部控制探讨 1 1 2 内部控制制度阶段 泰罗的科学管理理论，使人们认识到了管理学是一门建立在明确的法规、条 文和原则之上的科学，它适用于人类的各种活动，从简单的个人行为到经过充分 的组织安排的大公司的业务经营。其中提出了科学管理四原则：( 1 ) 建立科学的 劳动和流程；( 2 ) 科学的挑选和培养工人；( 3 ) 受训工人与科学的劳动流程相 结合；( 4 ) 促进管理者与工人之间良好的合作。同一时期，法约尔对组织管理进 行了系统的研究，将管理的职能划分为计划、组织、指挥、协调和控制，从而确 定了控制在管理中的地位。韦伯进一步将控制纳入科层结构中，强调企业内部的 科层官僚控制。在这些理论的指导下，内部控制由萌芽时期的内部牵制逐渐发展 成为内部控制制度。1 9 4 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 首次对内部控制制度作 了权威定义：内部控制制度是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性 和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织 计划和相互配套的各种方法及措施。1 9 5 3 年美国注册会计师协会将内部控制分为 会计控制和管理控制两个层次，意味着内部控制也不仅仅以职务分离和账目核对 为主要手段，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象，而且还包括负责组织机 构的设置及制定协调组织内部关系的方法和措施。它的目的也不仅仅是简单的查 错舞弊，还应该包括提高企业的经营效率。 1 1 3 内部控制结构阶段 古典管理理论着重考虑的是组织系统内部，而对企业外部环境对组织系统的 影响考虑的非常少。在现代管理理论阶段产生的系统管理学派和权变理论学派对 内部控制的演进产生了很大的影响。系统管理学派是运用系统科学的理论、范畴 及一般原理，全面地分析组织管理活动的理论。该学派将企业看作是个相互联 系而共同工作的各个子系统所组成的以便达到一定目标的系统，并且将企业的子 系统分为目标子系统、技术子系统、社会心理子系统、结构子系统和管理子系统， 控制活动属于管理子系统的要素。权变理论学派认为，在组织管理活动中，企业 要根据所处的内部环境和外部环境来决定其不同的目标和价值，采取不同的管理 手段和管理方法。它们的出现意味着管理理论向实用主义方向前进了一大步。根 据系统管理理论和权变理论，维护系统正常运行的内部控制也应该是一个受内外 部环境影响的有机整体，于是1 9 8 8 年美国注册会计师协会以“内部控制结构 概 念取代了“内部控制制度”概念。内部控制不再区分会计控制和管理控制，而是 包括了控制环境、会计制度和控制程序三个要素的结构体系。将控制环境纳入控 。胡玲，李宁，刘海：企业流程再造与内部控制研究【a 】江西省软科学课题，2 0 0 8 ：3 5 8 1 电子商务与内部控制基本理论概述 制要素中；在控制环境中不仅强调了外部因素的影响，而且涵盖了经营管理的观 念、董事会、内部审计、人事政策和实务等内容，反映了管理当局和董事会关于 控制对公司重要性的态度，表明内部控制已经由专项控制发展为系统控制，控制 机制成为企业运行中的一个子系统。 1 1 4 内部控制整体框架阶段 2 0 世纪7 0 年代发展的企业战略管理理论和2 0 世纪8 0 年代兴起的企业文化 理论对内部控制的发展产生了深刻影响，并使这一时期的内部控制模式逐渐呈现 综合化控制趋势。战略管理理论实际上强调“人 以及信息与沟通的重要性。与 战略管理理论相吻合，内部控制一整体框架突破了惯用的内部控制的程序政策 论等静态概念的界定，指出内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、 解决新问题的循环往复的动态过程，并且强调了“人 的重要性。该框架中，内 部控制的构成要素来源和管理层经营企业的方式，与管理的过程相结合，具体包 括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督等5 个方面。1 9 9 2 年c o s o 报告首次提出对实现目标活动的风险进行评估，并将风险降低至无害水平。1 9 9 5 年c o s o 报告指出，确定企业可接受的风险水平并将企业实际承担的风险控制在可 接受的水平之下是内部控制的核心任务。1 9 9 9 年英国的t u r n b u l l 报告中指出， 内部控制作用的有效发挥是建立在对风险充分评估的基础上的，内部控制的目的 是帮助管理层适当控制风险，而不是消除风险。这些思想都被完整地归纳在2 0 0 4 年c o s o 委员会颁布的企业风险管理一整体框架中。在其中，内部控制成为 风险管理的重要组成部分，虽然内部控制的目标、程序、要素等都没有发生本质 的变化，但是融入到风险管理中的内部控制却侧重于对财务风险和经营风险的控 制，鼓励企业积极应对风险，在风险与收益之间寻求平衡。 1 2 内部控制的相关理论 1 2 1 内部控制与委托代理理论 内部控制的核心问题是信息问题，它不仅存在于委托人和代理人之间，而且 、存在于企业内部千差万别的各项作业( 活动) 之中。委托代理理论认为，当企业 经理人员本身就是企业的资源所有者时，他们拥有企业全部的剩余索取权，因此 就会努力工作。在这种情况下，不会存在代理问题。但是，当企业的所有权与经 营权相分离时，就会出现代理问题，代理人工作越努力，付出的代价就越多，企 业的收益就可能越大。由于代理人活动的外部性，剩余索取权由所有者控制，代 回张宜霞，舒惠好：内部控制国际比较研究【m 】北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 ：8 1 9 电子商务环境下的企业内部控制探讨 理人越努力，所有者获得的收益就越多。这样就可能引起代理人的不满，最终可 能导致双方的利益冲突。由于上述代理人活动的外部性和信息不对称性的同时存 在，于是产生了代理问题o 。 在企业的人、财、物、信息等要素中，人是最根本、最活跃、最关键的要素。 企业董事会及高级管理层既要履行对股东的承诺、承担自己应有职责，又不能事 必躬亲，于是将一些责权利在企业内部各部门及有关员工之间进行分配，这样就 又一次在高级管理层及员工之间产生了委托代理问题。俗话说：“得人心者得天 下”，员工是公司最重要的资源，是公司最大的财富。从长远来看，企业的命运 实际上是掌握在全体员工的手中，因此要想公司获得成功和发展，经理层就要处 理好对员工的激励和控制，从理论上讲就是要处理好经理层和员工间的委托代理 关系。从委托代理理论可知，要想充分发挥员工的工作积极性、主动性和创造性， 使员工心甘情愿为公司服务，真正把公司当成自己的家，经理层就要正确运用激 励和控制的方法，处理好和员工之间的委托代理关系一既要将权利下放，调动并 发挥员工的积极性和能动性，又要控制和规范员工的行为。这是任何一种企业所 必须的，电子商务企业也不例外。电子商务环境下，尽管计算机环境取代手工环 境，但是人的重要性依然不可取代，委托代理关系更不容忽视。 1 2 2 系统论一内部控制系统的理论基石 系统论是生物科学家贝塔朗菲于2 0