（会计学专业论文）环境会计及其在管理中的应用研究.pdf

摘要 资源、环境与发展，是2 0 世纪7 0 年代以来国际社会普遍关注的重大问题。 随着会计科学革命和经济增长方式的转变，环境会计已经成为各国会计学者广泛 研究的焦点。经过多年的探索，人们在环境会计的对象与目标、基本假设和原则、 确认和计量、信息披露等方面达成了一些共识，但是由于表述上的不统一，尚未 形成完善的环境会计理论体系；同时，国内外企业的环保意识和社会责任感在逐 渐提高，但目前的有关研究缺乏可操作性，企业难以将环境因素真正纳入管理体 系；对于我国来讲，环境会计的理论和实务虽然取得了重要成果，但与发达国家 相比仍然存在差距。 本文首先对国内外学者在环境会计方面的理论研究做了总结和归纳，构建了 较为完善的环境会计理论框架。又对提高企业环保意识，环境成本管理方法，环 境因素怎样纳入投资、预算与评估进行了探索，提出了较为实用的原则、步骤和 方法。最后对我国环境会计的理论和实务工作提出了相关的建议，为以后的探讨 和进一步研究提供一定的思路和借鉴。 关键词：可持续发展，环境会计，环境成本管理，对策建议 a b s t r a c t r e s o u r c e ，e n v i r o n m e n ta n dd e v e l o p m e n th a v ec a u g h tm o r ea n dm o r e s o c i a l a t t e n t i o ns i n c e19 7 0 s a sa c c o u n t i n gs c i e n c ea n dt h ew a ye c o n o m yd e v e l o p sa le c h a n g i n gg r e a t l y ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gh a sb e c o m et h ef o c u s o fr e s e a r c ha l lo v e r t h ew o r l d a f t e ry e a r so fs t u d y , p e o p l eh a v eg o ts o m ec o m m o ns e n s ea b o u tt h et a r g e t ， b a s i ca s s u m p t i o na n dp r i n c i p l e s ，c o n f i r m a t i o n ，m e a s u r e m e n ta n da c c o u n t i n gr e p o r ti n e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g h o w e v e r , i n t e g r a t e dt h e o r ys y s t e mh a sn o tb e e nd e v d o p e d b e c a u s eo fd i s a g r e e m e n ti ne x p r e s s i o n m e a n w h i l e ，c o m p a n i e sh o m ea n da b r o a da r e r e a l i z i n gt h ei m p o r t a n c e o fe n v i r o n m e n tp r o t e c t i o na n d 西a dt os h o u l d e rs o c i a l r e s p o n s i b i l i t i e s a sr e l e v a n tr e s e a r c hi sn o ts oa p p l i c a b l e ，i ti sd i f f i c u l tf o rc o m p a n i e s t oc o n s i d e re n v i r o n m e n t a lf a c t o ri n t ot h e i rm a n a g e m e n ts y s t e mi np r a c t i c e i nc h i n a , a l t h o u g ht h et h e o r ya n dp r a c t i c ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gb o t hh a v eg o tw e l l d e v e l o p e d ，g a pd oe x i s tc o m p a r e dw i t hd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h i st h e s i sf i r s t l ys u m m a r i z e sr e l a t i v er e s e a r c ha b o u te n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n d f l a m e si n t e g r a t e de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gt h e o r ys y s t e m t h e n ，i tc o n c l u d e d a p p l i c a b l ep r i n c i p l e s ，p r o c e s s e sa n da p p r o a c h e sf o rc o m p a n i e s o nh o wt oi m p r o v e e n v i r o n m e n tp r o t e c t i o nr e a l i z a t i o n , f i n dm e t h o d sf o re n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n t a n dc o n s i d e r a t i o ne n v i r o n m e n t a lf a c t o r si n t oi n v e s t m e n t ，b u d g e ta n de v a l u a t i o n f i n a l l y , i th a sp u tf o r w a r dc o r r e s p o n d i n gp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n s f o rt h e i m p r o v e m e n to f e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi nc h i n a i to f f e r sr e f e r e n c ef o rt h ef u t u r e r e l e v a n tr e s e a r c ha n df u r t h e rs t u d y k e y w o r d s ：s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n t a l c o s t m a n a g e m e n t ，p o l i c y r e c o m m e n d a t i o n s 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：僻业j年莎月7 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：弘江了 导师签名： 炙葺 加7 年j 月7 日 下朋7 日 1 1 研究的背景和意义 第1 章引言 著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德曾经说过：“会计的发展是反映性的， 也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相 关，会计必将随着经济环境的发展变化而变化。目前，由于会计所赖以生存 和发展的、由社会经济结构和科技文化水平所组成的会计环境发生了深刻的变 化，传统的会计正与其他的学科融合在一起产生新的学科，环境会计就是其中的 一个重要部分。 1 1 1 研究背景 近年来，随着会计科学革命和经济增长方式的转变，环境会计日益成为国际 会计学界研究的一个焦点。各国学者对环境会计的对象与目标、基本原则和假设、 确认和计量、信息披露等方面做了深入的研究。尽管存在表述上的差别，但在基 本问题上达成了一些共识。同时，随着经济高速增长、工业化和城市化进程加快 以及人口的增长，环境污染和生态破坏已经成为各国经济发展所面临的严峻问 题。企业控制并使用大部分的环境资源，对环境产生着重要影响。很多企业往往 以追求经济利益最大化为目标，忽视了企业与环境的和谐发展，导致了当前生态 环境的恶化，也带来了企业发展的阻力。这就要求企业将环境因素纳入管理范畴， 既达到环境保护的目的，又能取得良好的经济效益，实现可持续发展。 本文归纳了环境会计的基本理论框架，就环境会计在企业管理中的应用进行 了探索，并结合我国环境会计理论与实践，总结出不足，提出了相关对策和建议。 1 1 2 研究意义 研究环境会计有重要的现实意义，有利于实现社会和企业的可持续发展。 一有助于整个社会实现可持续发展 环境经济学的观点认为，在生产成本中，如果没有把废物处置等环境费用计 算在内，而是以牺牲环境质量为代价获得高额利润，将一笔沉重的费用转嫁给社 会，其后果是增加了公共费用开支，破坏了生存环境。加强环境方面的核算有利 迈克尔查特菲尔德，文硕、董晓柏等译，会计思想史， 1 9 8 9 ，第2 页 l 于合理核算企业成本，增强企业的危机感与警觉性；有利于抑制企业的短期行为， 引导企业从长远利益出发；有利于促使企业履行社会责任，协调自身发展和社会 发展；有利于合理配置资源，降低社会总成本，增强这个社会的发展潜力。这些 都是和可持续发展的内涵相符合的。 二有助于为企业带来效益 由于环境成本在产品成本中的比重越来越大，目前企业面临巨大的环境保护 压力，很大程度上影响着企业的生产经营及国内国际贸易，进而影响企业的生存 和发展。将环境因素纳入企业管理体系，不仅体现了企业对环境保护的重视，更 可以使企业通过科学的管理，可以节约资源、降低消耗、削减环境成本，是该企 业甚至该行业在国内国际拥有竞争力，获得经济效益和生态效益双赢，实现可持 续经营的保障。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究情况 联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组于1 9 9 8 年在日内瓦召开了第 1 5 次会议，以环境会计和报告为主题。会议有关环境会计的工作文件包括两部 分：第一部分是环境成本和负债的会计和财务报告 ，它主要包括与环境有 关的主要会计概念的定义、环境成本和负债的确认、计量和披露。它为各国政府、 企业及其他利益集团改善环境会计和报告质量、实现环境会计领域的协调提供了 指导。第二部分是企业环境业绩与财务业绩指标的结合生态效率指标标准 化方法，主要分析了传统财务会计模式相对于环境会计目的的局限性，目前 一些企业在反映环境业绩方面的做法和企业年报中披露环境业绩的建议。 欧美等发达国家的环境会计研究在世界上居领先地位。其中，从事环境会计 研究的著名机构有加拿大特许会计师协会( c i c a ) 、美国环保局( e p a ) 、美国财务 会计准则委员会( f a s b ) 、美国证券交易委员会( s e c ) 、英国注册会计师协会 f a c c a ) 等，它们的研究主要集中在以下几个方面 ： ( 1 ) 关于环境成本与环境负债的确认与计量。这方面的研究文献主要有加拿 大特许会计师协会的环境成本与负债：会计与财务报告问题( c i c a ，1 9 9 3 ) ， 陈毓圭，环境会计和报告的第一份国际指南联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组第1 5 次 会议记述，会计研究，1 9 9 8 ( 5 ) ，第1 - 8 页 联合国贸易j 发展会议制定、刘刚译、陈毓圭校，联合国国际会计和报告标准：环境成本和负债的会计 与财务撤告，北京：中国财政经济出版社。2 0 0 3 联合围贸易与发展会议制定、刘刚译、陈毓土校，联合国国际会计和报告标准：企业环境业绩与财务业 绩指标的结合，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 3 盂凡利环境会计研究，东北财经人学f i l 版社，1 9 9 9 年l 版，第1 0 页 2 美国环保局的公司的绿色会计( e p a ，1 9 9 8 ) ，为企业经营决策评估潜在环境 负债( e p a ，1 9 9 8 ) 等。 ( 2 ) 关于企业披露环境信息的问题。这方面的研究文献主要有加拿大特许会 计师协会的环境绩效报告( c i c a ，1 9 9 4 ) 、加拿大的环境报告：对1 9 9 3 年度 的调查( c i c a ，1 9 9 4 ) ：美国关于环境信息披露的研究主要侧重于揭示企业环境 成本与环境负债，如美国证券交易委员会( s e c ) 第9 2 号专门会计公报就主要涉及 环境负债的确认计量与披露问题和环境成本的确认问题。 ( 3 ) 关于企业环境会计信息在企业经营决策中的应用问题。在这个领域，美 国环保局近几年做了大量的工作，其代表性的研究文献是作为商业工具的环境 会计导论：主要的概念和术语( e p a ，1 9 9 5 ) 。 ( 4 ) 环境会计与管理方面，欧共体国家环境部长会议于1 9 9 3 年通过并发布 了“环境管理与审计计划”，鼓励成员国企业设立环境目标和政府，并由外部独 立审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书 ，这被认为是有关环 境管理体系的第一份国际性标准。为了规范企业的环境管理行为，国际标准组织 于1 9 年推出了i s o 1 4 0 0 0 环境管理系列标准，主要包括环境管理体系、环境审 核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评估等几个部分。加拿大管理会计师协 会1 9 9 8 年颁布了“管理会计指南i s 0 1 4 0 0 0 理解，为企业实施i s 0 1 4 0 0 0 系列 标准和环境保护认证提供指导。欧洲委员会1 9 9 8 年的e c o m a c 项目通过对欧洲 及美国等公司的调查及案例研究，提出了环境管理会计的框架，由环境、能源管 理，管理会计以及其他管理三个部分组成。 1 2 2 国内的研究 我国的环境成本无论实务还是理论，都处于比西方发达国家更原始的起步阶 段。9 0 年代初期，葛家澎教授曾在会计研究上发表九十年代西方理论的一 个新思潮一环境会计理论，葛家澎教授在这篇文章中主要介绍西方国家环境会 计的理论和方法，将环境会计理论首次引入我国。此后，我国专家学者对环境会 计的各个方面进行了探讨。 在环境会计的具体概念方面，人们有着不同的认识。孙兴华、王维平从环境 会计的理论依据、计量单位、职能目的及学科属性等方面来定义环境会计 。孟 凡利等在此基础上进一步明确指出了环境会计的研究对象。 关于环境会计的基本假设，归纳起来有以下几种提法：刘永祥认为，从环境 会计目标和特定研究对象出发，环境会计假设应该在坚持传统四项假设的基础 孙兴华、王维平，关于在中国实行绿色会计的探讨，会计研究，2 0 0 0 0 5 ，第5 9 6 1 页 孟凡利，环境会计研究，东北财经大学f b 版社，1 9 9 9 年1 版 3 上，拓展会计主体和货币计量假设 。孟凡利认为环境会计的假设应该在继续坚 持持续经营和会计分期的基础上，赋予会计主体新的含义，同时将传统的货币计 量改造为多重计量，并增加了可持续发展的假设，形成了“五假设理论”。其他 有关环境会计的假设还有环境价值假设、受托责任假设等等。 关于环境会计的基本原则，绝大多数学者认为作为会计的一个分支，环境会 计必须遵循一般原则，同时又有其独特性。孟凡利认为环境会计的独特原则主要 体现在以下七个方面：兼顾经济效益和环境效益；外部影响的内部化；社会性； 一定的灵活性；法规性；强制披露与自愿披露相结合。刘永祥认为上述七个原则 有一些表达上的重叠，主张“三原则”，即社会性、灵活性和充分披露原则。 关于环境会计确认的讨论，主要集中在环境成本的内容及确认环境成本时如 何资本化和费用化的问题上。浙江省教育厅课题组( 2 0 0 1 ) 经过研究认为，环境 成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，包括：资 源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本。对于环境成本的处 理，绝大多数学者赞同发生的环境成本如果符合资产的标准，应将其资本化，并 在以后受益期间进行摊销；否则作为费用计入当期损益。 有关环境会计的计量方法，李宏英( 1 9 9 9 ) 提出直接市场法、间接市场法、 意愿评估调查法和专家调查法等。王风羽认为环境会计计量要引入数学模型，主 要有机会成本法、影子价格法和模糊数学法等 。王大勇、解建立提出环境会计 计量方法主要有：市场价值法、人力资本法、机会成本法、恢复费用法、影子工 程法、替代市场法和调查评价法等 。 在环境会计与企业管理方面，王寿兵认为可以用产品生命周期环境成本的办 法来核算环境成本1 1 。徐瑜青、王燕祥认为可以用作业成本法来计算企业环境成 本1 2 。郭晓梅认为可以用作业成本法、完全成本会计法、寿命周期法来计量计算 企业环境成本，并着重分析了作业成本法、完全成本会计法的应用。可见，在环 境成本的计算和核算上也是众说纷纭。当然，可以根据具体情况的不同采取不同 的计算方法。黄种杰认为对企业的环境成本管理，涉及企业的各个部门和各个方 面，因此实施环境成本管理应从可持续发展的角度运用系统的观点实现。南京大 学王跃堂教授认为，企业对环境成本的管理应当从事后处理转向事前规划，并建 议企业应建立统一的环境成本控制中心。 从目l j i 国内外对环境会计的研究内容上看，取得了一定的成果。然而其中多 刘永祥，论环境会计假设和核算原则，上海会计，2 0 0 1 0 9 ，第1 8 页 王风羽、浅探绿色会计的确认、计量和报告，财会月刊。2 0 0 1 1 4 。第1 4 页 王大勇、解建范，环境会计确认与计量问题探讨，学术交流，2 0 0 6 年第5 期，第1 2 9 页 1 1 王寿兵、王如松、吴千红，生命周期评价中资源耗竭潜力及当量系数的一种算法，复旦学报，2 0 0 0 0 5 ， 第5 5 3 页 1 2 徐瑜青、王燕祥，环境成本计算的有效方法一作业成本法，环境保护，2 0 0 3 0 6 ，第3 5 3 7 页 4 数学者较为注重环境会计的理论研究，且存在表述上的不一致性，没有形成完善 的环境会计理论框架。对环境会计与企业管理之间的结合研究较少，对如何将环 境因素运用于企业环境成本管理的实践操作性问题方面的研究不多，难以为企业 具体如何做提供指导。 1 3 研究思路和贡献 本文共分四个部分。第一章是引言，首先说明了环境会计已经成为会计界人 士关注的焦点，其次利用文献评述了国内外环境会计的产生和发展现状，最后介 绍本文的研究思路及结构框架。第二章对环境会计的基本理论进行梳理，包括环 境会计的概念、对象和目标、基本原则和假设、确认和计量、信息披露等方面， 构建了较为完善的环境会计理论框架。第三章对如何将环境因素纳入企业管理体 系进行了探讨，从企业如何提高环境意识谈起，将环境因素与企业的成本管理、 投资决策、预算和业绩评估相结合。第四章分析了我国环境会计理论和实践方面 存在的不足，并提出了合理可行的建议。 本文的研究思路可用图1 1 表示如下： ( 理论角度) ( 实践角度) 上1 l 我国环境会计理论与实务中存 在的不足及对策建议 图1 1 本文研究思路 ( 资料来源：作者自行整理) 目前国内外对环境会计的研究较为注重环境会计的理论研究，且存在表述上 的不一致性，没有形成完善的环境会计理论框架。对环境会计与企业管理之间的 结合研究较少，对如何将环境因素运用于企业环境成本管理的实践操作性问题方 面的研究不多。因此，纵观全文，笔者认为本文有如下贡献： ( 1 ) 在比较、分析现有研究的基础上，总结出较为完善的环境会计的理论 框架，尤其对环境会计的计量方法做了梳理并进行解释。 ( 2 ) 将环境会计和企业管理相结合，对如何将环境因素纳入企业管理体系 进行了探索。从企业的成本管理、投资、预算和绩效评估等方面进行分析，得出 切实可行的方法，使环境会计的相关理论更具有实用性。 ( 3 ) 总结出可行有效的环境成本管理方法，并且提出几种管理方法的结合 使用，如将生命周期法和作业成本法相结合，将生命周期法与事前规划法相结合。 由于笔者学识有限，理论功底肤浅以及时间问题，本文还存在一些不尽 人意之处，有待以后继续研究： ( 1 ) 由于专业的限制，本人对环境会计计量中数学方法的应用等未能给出 深入细致的阐述。 ( 2 ) 企业环境成本管理模式要应用于实践，本文虽然为实施过程提出了一 些具体的步骤和方法，但仍然缺少较为详实的案例进行举例分析。 ( 3 ) 目前，我国国民和企业的环保意识还不是很高，所以企业将环境因素 纳入管理体系的实施过程中存在很多人为的障碍。如何减少这种障碍，本论文尚 未提出具体的解决方案。 本人希望通过自己研究、探索，能够较为系统地从理论和实践两个方面探讨 环境会计问题，构建科学的环境会计理论框架并能将环境理念应用于企业的管理 中去。然而随着研究的深入，本人越是感到自己学识有限、理论功底肤浅和相关 知识的不足，论文中还存在许多不尽完善之处，希望以后能够有机会继续完善、 提高。 6 第2 章环境会计的理论框架 可持续发展战略是社会经济发展的必然选择，推行和完善环境会计是世界各 国的迫切任务。国内外会计理论界为此做出了不懈的努力，经过多年的探索，人 们在环境会计的对象与目标、基本假设和原则、确认和计量、信息披露等方面达 成了一些共识，但是由于表述上的不统一，尚未形成完善的环境会计理论体系。 2 1 环境会计的产生环境 环境会计是会计学的一个综合性、应用性分支，是将会计学和自然环境相结 合，以货币为主要计量单位，以有关环境保护法律、法规为依据，研究经济和社会 发展与环境资源之间的关系，并运用专门方法，对企业经营活动给社会资源环境 造成的收益和损失进行确认、计量、反映和分析，以便为决策者提供环境信息的 会计理论和方法。 由于可持续发展战略要求人口、经济、社会、资源、环境、生态之间相互协 调和可持续发展，使会计环境发生了深刻的变化。 1 环境会计的经济环境 ( 1 ) 环境经济目标长远化、多样化 环境经济目标多从单位主体设想，要求以收入抵支出有所盈利。而可持续发 展不仅要求当期以收入抵支出有所盈利，还要考虑长远的利益，乃至子孙后代的 利益。不仅要考虑单位经济主体的经济效益，还要考虑其他单位，乃至社会经济 效益所以经济目标长远化、多样化是环境会计的一大特征。 ( 2 ) 环境责任社会化 环境会计不仅要反映经济主体单位负责人对所有者承担的经济责任，还要考 虑对其他单位和社会造成的影响。环境管理项目的实施，治理环境的支出，反映 了经济主体的社会责任的履行结果，所以环境会计也被称为社会责任会计。 ( 3 ) 环境资源价值化 根据可持续发展的原则，人们应当从补偿的角度，从资源稀缺出发，确定资 源的价值和价格，使环境资源价值化。 2 环境会计的自然环境 自然环境是环境会计产生和发展的重要前提。我们所处的现代工业社会在快 速发展的同时，由于其对资源的过度开发与利用，更是以前所未有的速度破坏着 7 人类赖以生存的环境。根据有关资料披露，全球每年大约有2 0 0 亿吨以上的污染 物进入江河湖海，有2 0 0 万吨铅、8 万吨砷、1 万多吨汞、5 5 0 0 吨镉注入空气 有3 7 0 万吨温室效应其他排放到大气之中，有3 亿吨废弃物被生产出来并走出工 厂。更为可怕的是，环境污染一经不单单对我们当代人造成了巨大的损失，损害 了我们自身的生存和发展空间，它还必将对现代人的后代子孙的生存和发展产生 巨大的恶劣影响。 2 0 世纪5 0 年代以来，注重环境保护和改善生态环境的呼声一浪高过一浪。 1 9 8 7 年联合国国际环境与发展委员会发表了著名的我们共同的未来正式提 出了人类应该走一条可持续发展的道路；1 9 9 2 年在巴西召开的号称“地球峰会” 的全球环境与发展大会上，各国首脑共同签署了地球宪章和一系列公约从 而为全球的环境与发展形成了一个规范世界各国和全人类的环境行为准则。 3 科学技术和文化环境 环境资源的保护和管理与科学技术水平有密切的关系。首先是根据环保需要 发展绿色产业。另外，为减少或防止水源污染，需要生产无磷、少磷农药和洗涤 剂，保护臭氧层需要生产无氟冰箱，以及不用洗涤剂的洗衣机等都需要新技术。 此外一国政府领导和人民对可持续发展战略的认识和人民的环保意识和到底水 平，也是一个国际环境保护管理水平的重要决定因素。 综上所述可以看出，各种环境因素和现状，都对环境会计的产生提出了要求。 22 环境会计的基本理论 本文在国内外学者对环境会计理论研究的基础上，总结归纳出较为完善的环 境会计理论框架如图2 一l 所示： 豳嘲圆圈嘲 ( 资料来源：作者自行整理) 图2 一i 环境会计理论框架 2 2 1 环境会计的对象和目标 环境会计对象是其反映和控制的内容。由于会计首要的职能是提供会计信 息，所以凡是每一会计主体的用货币表现的环境资产、环境负债、环境损益以及 环境其他相关事项都可作为环境会计的对象。具体到某一会计主体环境会计对 象，按其构成要素，可分为环境资产、环境费用和环境损益三类。 环境会计的基本目标是对使用者提供有效的环境会计信息。以公司而言，环 境会计信息的使用者包括公司管理层、投资者、债权人、供应商、雇员、消费者、 政府管理机构、社会公众等等。企业提供的环境会计信息应主要包括以下几个方 面：帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量，以及资源资产的 分布及其可能变动情况；了解环境资源所能产生的效益以及已实现效益的能力； 了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益和环境负债的变动情况；了 解环境费用支出总额及其具体用途；绿色产品消费者了解产品在生产过程中的环 境保护情况。 在对外披露环境会计信息的基础上，环境会计还应该具备第二个目标，那就 是要帮助企业提高环境效益与经济效益，这是环境会计更高层次上的追求。 企业作为一个经济组织当然要注重自己的经济效益。而且，长期以来，我们 一项认为会计由自己的工作特点决定了它与企业的经济效益直接具有密切的联 系，会计完全可以而且应该为企业提高经济效益做出贡献。事实上，由于环境问 题与经济问题之间的联系决定了良好的环境效益也是长久和健康的经济效益的 保证。也就是说，企业和企业管理要同时注重经济效益和环境效益的提高。 2 2 2 环境会计的基本假设 经过几个世纪的不断修正和发展，会计学已经形成了一个比较完整的理论体 系。经过多年的探索，随着人们对会计认识的加深和经济环境的变化、发展，逐 渐普遍认可了四项假设：会计主体；持续经营；会计分期；货币计量。 环境会计是会计学的个分支，无疑应该在基本的框架上遵从会计学的一般 规律和总体特征。但是，环境会计毕竟是一个新型的分支，它肯定会遇到一些新 型的问题和情况，那么，传统的会计假设在应用于环境会计中时要做一些必要的 修订： 一会计主体 将会计主体假设应用于环境会计，我们还必须赋予其新的含义。首先，企业 所控制的经济资源，绝不仅仅是传统观念上的人造资源，生态环境也是一种宝贵 的经济资源。其次，会计主体虽然界定了会计核算和报告的范围，但是，我们必 9 须明确，没有任何一个主体活动可以与世隔绝，都在对生态环境造成这样那样的 影响，这种影响经常被人们称为外部性。环境会计出现之后，我们应当把与环境 有关的外部性予以考虑。于是不仅要考核和报告主体自身的经济性，还要考核和 报告一个主体对外的不经济性。 二持续经营 持续经营这个传统会计中的重要假设，同样也应该被应用到环境会计之中。 我们在环境会计中对各种信息进行披露以及参与环境管理也是基于企业是能够 持续经营这一前提的。否则，环境会计中的理论、程序和方法也将无法成立。 三会计分期 为了定期评估企业的环境业绩和经济效果并对外报告，环境会计也必须坚持 会计分期的假设。 四多重计量 传统会计中的货币计量假设为会计对象的确定和工作手段的选择提供了基 本指导，是会计工作的一项基本前提，但是环境会计中应该同时采取货币和非货 币两类计量形式，即采用多重计量假设。其中，在非货币计量形式中，包括实物 计量、劳动计量、混合计量等在内的计量形式都是可以使用的。运用货币计量， 会形成一些财务指标；运用非货币计量，会形成实物指标、劳动指标、技术指标 和技术经济指标。环境会计单纯使用货币指标是不可取的，原因在于：第一，在 披露环境信息时，许多情况下无法用货币计量；第二，非货币计量的各种结果能 够给人们提供更加直观、形象和易于理解的信息，并有助于人们对货币指标的理 解1 3 。 照目前会计界的一般认识，使用货币计量形式时，计量属性可以归纳为如下 五种：历史成本、现行( 重置) 成本、市价、可变现净值、未来现金流量的现值。 多重计量假设还体现在货币计量形式内部也应该同时财务多重计量属性。这些货 币计量属性都有可能要在环境会计计量中使用。除此之外，如机会成本、替代成 本这样一些新兴的计量属性也是可以在环境会计中使用的。 五可持续发展 可持续发展的概念和可持续发展战略蕴含了大量对于生态环境的内容，它要 求经济与环境必须协调发展，保证经济、社会和环境能够真正实现长期的持续发 展。可以说，可持续发展的含义和所包含的内在要求是环境会计得以建立的基本 前提，是我们构造环境会计理论与方法体系的根本性制约条件。环境会计系统应 该在可持续发展观的前提下，以环境可持续发展为基本假设，反映和控制特定主 体的环境财务经济信息。有了这一假设，会计人员才能立足于为使用者提供环境 1 3 许家林、盂凡利，环境会计，上海财经大学h i 版社，2 0 0 4 ，第1 3 8 页 l o 财务信息这一目标。针对特定主体面临的环境问题，运用可持续发展观而非传统 的经济增长观，对环境会计要素进行确认、计量、记录和报告。 六环境价值假设 环境是人类社会发展的基础，由其所提供的服务可以为人类带来直接或间接 的经济利益。然而在传统观念中，人们只承认环境资源的使用价值，不承认环境 资源的价值，因此传统会计没有将环境纳入会计核算范围。效用是价值的源泉， 效用和稀缺性是价值形成的充分条件。在稀缺的情况下，人类要维持其效用，就 会自觉不自觉地寻找替代物品，使环境资源有具有替代性的特点。从资源环境的 效用性、稀缺性、替代性、非交换性等特点来看，效用性构成了环境资源的价值 源泉，效用又使它具有了价值；稀缺性决定了环境资源的价格；替代性决定了必 须引进“边际”的概念，即机会成本；非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴 数学的方法，不能直接在市场上得到入账价格- 4 。 因此，建立环境会计进行环境会计核算，首先必须承认环境具有价值，可 以对其进行计量和报告。同时，这也为解决环境资源核算过程中疑难问题的解决 提供了理论依据。环境价值假设应该成为环境会计核算的基本前提之一。 2 2 3 环境会计的基本原则 会计原则既是会计理论体系中的一个重要的层次，同时又对会计准则的制定 和会计实务的开展起着重要的指导作用。在现代会计的任何一个分支中，弄清基 本的会计原则都是一项必要的基础工作，环境会计也不例外。 新兴的环境会计必然有一个历史经验继承的问题，传统会计原则都应当坚 持，但是环境会计面对着许多传统会计所没有接触过的新问题，它必然要有一些 自己特有的会计原则。主要体现在以下三个方面： ( 一) 统筹经济效益和环境效益 环境会计所设计的范围已经扩展到整个自然界和人类社会，这就要求企业站 在社会的角度来衡量自己的经营业绩。环境会计必须同时兼顾经济与环境两个效 益，环境会计信息披露的内容和形式必须按照这样的要求确定，企业要基于社会 有关各方需求对外提供信息。 ( 二) 外部影响的内部化 外部影响的内部化实际上是修订前后的会计主体假设的要求。我们知道，企 业在从事自身的生产经营活动的过程中会产生外部经济和外部不经济。由于外部 性不直接影响企业的业绩指标，传统会计没有考虑外部性。但是由于环境会计坚 持可持续发展的思想，同时注重经济与环境效益，那么就有必要考虑外部影响来 1 4 赵贺春，符合可持续性的会计新体系研究，财会通讯，2 0 0 3 ，第9 页 l l 综合考察企业的效益和实施管理。这就要求会计必须通过一定的方法对外部影响 予以确认和计量，从而再次基础上在信息披露和管理中适当纳入外部影响，完整 地对待企业的效益和业绩。 ( 三) 强制与自愿结合 强制是指会计按照统一的规则运作，而自愿则是指会计人员根据自己的主动 性和所在企业的情况运行，强制和自愿的区分主要是对会计信息披露工作而言 的。环境会计尚处于构建初期，环境会计信息披露是复杂而多样的，缺乏统一的 披露规则，在环境会计信息披露问题上必须强调强制与自愿相结合。按照强制与 自愿相结合的要求，国家应该制定一定的披露规则，同时各企业也应该基于自己 的情况在统一要求的基础上做出更为详细和妥当的披露。 2 2 4 环境会计的确认 环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素加以证实记录，并列 入会计报表的辨认和确定过程。环境会计确认的核心问题是对环境会计业务和事 项的认定。环境会计确认必须按照一定的标准实施，以保证最终披露的环境会计 信息统一和可比。 1 环境资产的确认 环境资产是指特定的会计主体从已经发生的事项取得或控制的，能以货币计 量的，可能带来未来效用的环境资源。 一个项目是否应确认为企业的环境资产必须同时满足以下四个条件：第一 是符合环境资产的定义。第二是可用货币计量。企业发生在环境方面的成本范围 很广，一般都是以货币形式支付的，可以实现货币计量。而对于企业发生的不 能用货币计量的有关活动或事项就不能确认为企业的环境资产。第三与使用者的 决策相关。只有与信息使用者决策相关的有关环境成本的资本化才能确认为企业 环境资产。第四，计量的可靠性。企业环境资产是环境成本的资本化，企业取得 环境资产时，其价值可以进行计量并且是有据可查的、可验证的，否则就不能确 认为企业环境资产。综上所述，企业发生的环境成本中，只有那些同时符合环境 资产要素的定义、可用货币计量、与使用者的决策相关和能够可靠的计量等确认 标准的项目才有可能被资本化确认为环境资产协。 2 环境负债的确认 环境负债是指企业因过去环境事项形成的需在未来支出环境费用的现实义 务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。环境负债通常具有很大的不确定 性，为了保证会计信息的一致性和可靠性，在财务报表中确认环境负债应满足以 1 5 许家林、王吕锐，论环境会计核算中的环境资产确认问题，会计研究，2 0 0 6 1 ，第2 5 页 1 2 下条件：一是导致环境负债的交易或事项很可能发生，在这里，“很可能是指 虽不是十分确定，但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理的预期；二是环境负 债的金额能够合理计量( 或合理估计) 。强调环境负债能够合理计量或合理估计 这一条件是为了满足财务报表要素确认计量可靠性的要求；三是对环境负债的确 认还要判断其对环境影响的期间。 3 环境成本的确认 所谓企业环境成本就是指企业因履行环境保护责任，为了降低企业生产经营 活动中的环境负荷，或执行国家环保法规政策、企业环境目标等的要求，在一定 时期内采取一系列环境保护活动所支付的旨在取得环保效果和环保经济效益的 可用货币计量的成本费用。 环境成本费用应在其首次得以识别时加以确认。如果符合资产确认标准，将 其资本化，然后在当期及以后各受益期间进行摊销。如果环境支出直接或间接地 与以下内容相关，则应将其资本化。一是提高企业所拥有的其他资产的能力，改 进其安全性或提高其效率；二是减少或防止今后经营活动所造成的环境污染；三 是保护环境。如果环境支出不会在未来带来经济利益，则该项支出应确认为环境 费用。这些支出包括废物处理、与本期经营活动有关的清理费用、消除前期活动 引起的损害、持续的环境管理和环境审计费用、因不遵守环境法规而导致的罚款 以及给予第三方的环境损害赔偿等。 4 环境收益的确认 环境收益是反映会计主体保护环境资源所获得的收益。企业积极治理环境污 染是会有收益的，不但是良好的公众形象和市场销售份额的扩大等间接收益，极 有可能还会从中获得现时的直接收益。环保收益的特征主要体现在：( 1 ) 环保收 益应该能够使企业当期的净收益增加，并增加所有者权益；( 2 ) 环保收益是与环境 保护和污染治理密切相连的，造成这种收益的原因可能有时是多重的，但是其中主 要的原因在于环境保护和污染治理；( 3 ) 环保收益的形式不仅体现为资产的增加 和负债的减少，还由于问题的特殊性而体现为资产减少数额的降低，如少缴的利 息、税金等。 2 2 5 环境会计的计量 环境会计可以采用金额反映各项环境经济活动的成本与收益，也可以用实物 指标或指数甚至用文字来说明对环境所做出的贡献和造成的损失。它的计量单位 的特殊性决定了其计量方法与传统会计计量方法不同。环境会计的计量方法主要 有以下几种： 1 影子工程法。从数学意义上讲，影子价格实际上是最优化的线性拉格朗 日函数的拉氏乘子，即目标函数发生的增值；从经济学的意义上讲，影子价格不 是价格，是某种资源投入量每增加一个单位所带来的追加效益。环境会计中运用 影子价格法主要是取其经济意义。影子价格实际上是资源投入的潜在边际效益。 影子价格反映了产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越 低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小1 6 。 2 机会成本法。用环境资源的机会成本来计量环境质量恶化带来的经济损 失，称为环境会计计量的机会成本法。在无市场价格的情况下，资源使用的成本 可以用所牺牲的替代资源的收入来估算。如禁止砍伐树木的价值，不是直接用保 护资源所得到的效益来衡量，而是用为保护资源而牺牲的最大的替代选择的价值 去测量。 3 重置成本法。某些社会成本可根据恢复原状所需的成本来估计，这种方法 是用恢复或更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用来衡量环境污 染的代价。 4 替代市场法。当某项环境成本或环境效益无法直接确定时，可通过估计 替代品来确定环境成本或环境效益。由于包括环境因素在内的多因素对替代商品 和劳务的综合影响，使用时需排除其他因素对数据的干扰，故用替代品评价法计 量难度大，可靠性较低。但当环境是主要影响因素时，使用替代品评价法是合理 的。 3 预防性支出法。这种方法是用为消除和减少环境污染的有害影响所愿意 承担的费用来衡量环境污染的损失，把人们为了避免环境危害而做出的预防性支 出作为环境危害的最小成本。预防性支出法给出的是最小成本，因为实际支付可 能受收入的约束；预防性支出可能不包括全部效益损失。再如，由于水源被污染， 很多人不得不购买纯净水作为饮用水。购买纯净水的支出可以用来估计人们对水 源污染危害的评价- - 7 。 6 模糊数学法。模糊数学是利用模糊思维建立的数学的一门分支学科。环 境资源的价值系统是个复杂的系统，它是自然、经济、社会相互影响、相互耦合 的系统。当系统的复杂性增大时，精确化的能力减少，在达到一定程度时，复杂 性和精确性相互排斥。如黄河水的价值计量中就存在许多模糊现象，完全可以采 用模糊数学的方法进行计量。设a 为水资源的价值因素，a = ( a l ，a 2 ，a 3 ， a 4 ) 。其中，a 1 为水质；a 2 为水资源量；a 3 为人口密度；a 4 为国民收入。 q 为评价向量。r 为评价矩阵。q = a r 。s 为水资源的价格向量，v 为水 资源的价格，v = q s 。所以，v = axr s 。这样就计算出水资源的价格 1 6 王大勇、解建立，环境会计确认与计量问题探讨，学术交流，2 0 0 6 年第5 期，第1 2 9 页 1 7 陈青，论环境会计计量，财会研究，2 0 0 4 4 ，第1 8 页 1 4 了埔。 7 市场价值法。该方法将自然环境作为传统生产要素一样看待。人类经济 活动向自然环境排放废物，引起环境质量下降，使环境要素的服务功能下降，即 环境资产的生产率下降。用减少的产出量的市场价值，作为环境资产质量恶化的 成本。常用计算公式为： d = a q 幸p 其中，d 为环境资产的恶化成本；a q 为环境资产生产率下降引致的经济产 品产出减少量；p 为产品单位价格。市场价值法主要适用于工农业产品因水质污 染、大气污染造成的经济损失计量。 1 9 8 资产价值法。这是把环境质量看作是影响资产价值的一个因素，当影响 资产价值的其他因素不变时，以环境质量恶化引起资产价值的变化额来估计环境 污染所造成的经济损失的一种方法。 9 人力资本法。经济活动的外部不经济性还会对人类健康造成损害，引起 发病率上升，寿命减短，使劳动力水平下降或提前丧失。人力资本法就是用环境 污染对人体健康和劳动能力的损害来估计环境污染造成的经济损失，用以评价企 业由于环境污染而应承担的社会责任。主要包括以下三方面的内容：( 1 ) 人生活 在受污染的环境中过早死亡和生病造成的收入损失；( 2 ) 看病的医疗费用开支； ( 3 ) 人们精神和思想上的损害2 0 。 1 0 调查评价法。在缺乏价格数据而无法使用市场价值法时，常用的方法就 是向专家或环境利用者做调查。其核心内容是当环境物品的供给数量( 或质量) 发生变化时，人们愿意支付或接受补偿的金额，根据调查结果，对环境资源损失 价值或保护措施效益进行评价。如评价洪水对农田、水利设施等造成的经济损失， 就可采用此法。 2 2 6 环境会计的信息披露 为保证环