（会计学专业论文）知识经济条件下人力资源会计确认与计量的研究.pdf

摘要 二十一世纪是知识经济时代，在知识经济中，作为知识表现形式的人力资源， 成为推动企业生存和发展的基本因素，并且是推动社会生产力发展的主导因素。 世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济发展从自然资源竞争、资 本资源竞争推向人力资源竞争。从某种意义上说，人力资源的开发、利用、管理 将成为人类和社会经济发展的关键制约因素，而人力资源会计，是指把人的成本 和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，是一种针对人力资源的价值管理方 法，因此，对人力资源会计的研究和探讨，有着深刻的理论和现实意义。 对人力资源会计的探讨于2 0 世纪6 0 年代起源于美国。经过4 0 多年的发展， 人力资源会计理论的研究有了很大进展。中国学术界自2 0 世纪8 0 年代开始介绍 人力资源会计问题以来，人力资源会计研究也得到了很大发展，但到目前为止， 这方面的研究还很不成熟，与传统的会计理论体系和技术方法相比，尚未形成一 套完整的理论体系和科学而严密的处理方法，尤其是对人力资源的系统确认和计 量，已经成为促进人力资源会计发展的重大难题。为此，笔者在现有人力资源会 计理论的基础上，对知识经济条件下人力资源会计的确认与计量展开了研究和探 讨。文章共分三部分： 第一部分：分析了知识经济的特征及其对会计的影响，指出推行人力资源会 计不仅是经济发展的宏观要求，而且对国家的宏观决策、企业的内部管理以及国 家的对外经济往来等方面，具有重要的现实意义。 第二部分：分析了人力资源会计产生的理论基础人力资本理论和人力资 源会计研究的发展历程及研究成果，提出了传统人力资源会计存在的问题及面临 的革新。 第三部分：分析了知识经济条件下，人力资源会计确认与计量的理论基础， 提出了人力资源会计研究的新观念。 第四部分：对人力资源会计确认与计量进行研究，提出了人力资源价值计量 基础上的劳动者权益会计计量模式。 关键词：知识经济人力资本人力资源会计确认计量 a b s t r a c t 2 1 s tc e n t u r yi st h ee r ao fk n o w l e d g e d r i v e ne c o n o m y i nt h ek n o w l e d g ee c o n o m y , a s t h ee x p r e s s i o nf o r l t lo fk n o w l e d g e ，t h eh u m a nr e s o u r c e sh a sb e c o m et h eb a s i cf a c t o ro f d r i v i n gt h ee n t e r p r i s e t os u r v i v ea n dd e v e l o p ，a n db e c o m et h el e a d i n gf a c t o ro fd r i v i n g s o c i a lp r o d u c t i v i t y sd e v e l o p m e n t n er e v o l u t i o no fh i g h - n e wt e c h n o l o g ya n dt h ep r o g r e s s t i d eo ft h ew o r l dh a v ea l r e a d yp u s h e dt h ee e o n o m i cd e v e l o p m e n to fe v e r yc o u n t r yi nt h e w o r l dt ot h eh u m a nr e s o u r c e sc o m p e t i t i o nf r o mt h en a t u r a lr e s o u r c e sc o m p e t i t i o na n d c a p i t a lr e s o u r c ec o m p e t i t i o n i ns o m es e n s e ，t h ed e v e l o p m e n t ，u t i l i z a t i o na n dm a n a g e m e n t o fh u m a nr e s o u r c e sw i l lb e c o m et h ek e yr e s t r a i nf a c t o ro ft h ed e v e l o p m e n t so fs o c i a l e c o n o m i ca n dm a n k i n d t h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n tm e a n st h a tp e o p l e sc o s ta n d v a l u ea r cr e g a r d e da sr e s o u r c e so fa no r g a n i z a t i o nt om e a s u r ea n dr e p o r t i ti sak i n do f m e t h o do fv a l u em a n a g e m e n t a g a i n s tt h eh u m a nr e s o u r c e s s o ，t h e r ea r cd e e pt h e o r ya n d r e a l i s t i cm e a n i n go ft h er e s e a r c ha n dd i s c u s s i o nt o 山eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n t 1 1 1 ed i s c u s s i o no ft h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n tw a s o r i g i n a t e df r o mu s a i nt h e s i x t i e so ft h e2 0 t hc e n t u r y t h r o u l g ht h ed e v e l o p m e n to fm o r et h a n4 0y e a r s ，t h e r ei sv e r y g r e a tp r o g l 。e s s i nt l i er e s e a r c ho f 也et h e o r yo fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n t c h i n e s e a c a d e m i a b e g a n t oi n t r o d u c et h ea c c o u n t i n g p r o b l e m o fh u m a nr e s o u r c e ss i n c et h ee i g h t i e s o ft h e2 0 t hc e n t u r y f r o mt h e no n ，t h es t u d ya b o u tt h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n ti n c h i n ah a s g o t t e ng r e a td e v e l o p m e n t ，t o o b u tu n t i lt on o w , t h e r e s e a r c hi nt h i sr e s p e c ti s s t i l lv e r y u n r i p e c o m p a r e w i t ht r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt h e o r e t i c a ls y s t e ma n d t e c h n o l o g i c a l m e t h o d i th a s h tf o r mas e to fi n t a c tt h e o r e t i c a ls y s t e ma n ds c i e n t i t l ea n dt i g h tt r e a t m e n t m e t h o d y e t e s p e e i a l l y t h ec o n t l r m a t i o na n dm e a s u r e m e n tt ot h eh u m a nr e s o u r c e s a c c o u n t a n th a v ea l r e a d yb e c o m et h eg r e a td i f f i c u l tp r o b l e mo f b r i n g i n ga b o u ta na d v a n c e i nh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n t f o rt h i sr e a s o n ，o ut h eb a s i so ft h ee x i s t i n gt h e o r yo f h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n t ，t h ea u t h o rh a sl a u n c h e ds t u d y i n ga n dp r o b i n gi n t ot h e c o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n tu n d e rt h ec o n d i t i o n so f t h ek n o w l e d g ee c o n o m v t h ea r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u rp a r t sa l t o g e t h e r ： i nt h ef i r s tp a r t t h ea u t h o rh a sa n a l y z e dt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h ek n o w l e d g e e c o n o m y a n di t s i m p a c t o na c c o u n t a n t ，a n dp o i n t e do u tt h a ti t i s n t m e r e l yt h em a c r o s c o p i c r e q u i r e m e n to ft h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i ct op u r s u et h eh u m a n r e s o u r c e sa c c o u n t i n g ， a n dh a si m p o r t a n tr e a l i s t i cm e a n i n g st ot h em a c r o s c o p i cd e c i s i o n ，t h ei n s i d em a n a g e m e n t o ft h ee n t e r p r i s e sa n df o r e i 2 田e c o n o m i ce x c h a n g e so fo n e c o u n t r yt ot h eo t h e r e t c i nt h es e c o n d p a r t t h ea u t h o rh a sa n a l y z e dt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o na n dp o i n t e do u t t h ea b u s eo ft h et r a d i t i o n a lh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n ga n dt h ei n n o v a t i o ni tf a c e s 。 i nt h et h i r dp a r t t h ea u t h o rh a sa n a l y z e dt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o hj 6 i 而r 蕊融f i n n a t i o n a n dm e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n ga n dp u t sf o r w a r dn e wi d e a so fh u m a n r e s o u r c e sa c c o u n t i n g i nt h ef o u r p a r t ，t h e a u t h o rh a s a n a l y z e d t h et h e o r e t i c a lo fh u m a nr e s o u r c e s a c c o u n t i n g a n dp u t sf o r w a r d n e wi d e a sa b o u tt h ec o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n t o fh u m a n r e s o u r c e sa c c o u n t i n g k e yw o r d s ：k n o w l e d g ee c o n o m y h u m a n c a p i t a l h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g c o n f i r m a t i o nm e a s u r e m e n t 月l j吾 人力资源会讨是会计学科的一个崭新分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会 计程序和方法，其目标是向企业内外部各相关利益集团提供人力资源取得、开发、遣 散成本及经济价值等会计信息，以便为制定经济决策服务。 人力资源会计于2 0 世纪6 0 年代起源于美国。二战后科学技术的第三次革命推动 社会经济不断增长，在此过程中出现了许多用传统经济理论无法阐述清楚的现象，美 国的几位经济学家开始把人力资本变量引入经济分析，对经济发展的动力做出了全新 的解释，人力资本理论就此诞生。随着该理论在宏观经济领域的应用和发展，会计学 界也日益认识到传统会计与新的社会经济环境不相适应，传统会计无法正确反映人力 资源在经济发展中的巨大作用。会计学家将人力资本经济理论引入会计学领域，创立 了人力资源会计。 2 0 世纪6 0 年代为人力资源会计的开始试行阶段，理论界初步奠定了人力资源会 计的基础，并将设计出来的会计程序和方法应用于一些小型工业企业。2 0 世纪7 0 年 代前期，人力资源会计迅速发展，不仅发展了人力资源会计理论，而且也设计出几种 人力资源会计的程序和方法。但到了7 0 年代后期，人力资源会计进入停滞发展局面， 面临一些难题。8 0 年代至今，人力资源会计进入广泛应用发展阶段，理论、实践方 面都在向前推进。 我国是一个发展中国家，发展经济是我们面临的首要问题；更需强调的是，要在 资源稀缺的条件下实现经济发展。因此，合理有效地配置资源是发展的关键。从完整 的意义上理解，资源包括物质资源、货币资源和人力资源，经济的发展即指这三者的 有效增长和合理配置。传统会计一直很重视对物质资源、货币资源的核算和控制，而 对人力资源，到目前为止，在理论上承认它是生产经营活动必不可少的要素之一，但 在会计核算和控制方面，相对于前两者是远远落后了。随着科学技术的进步和生产力 的高速发展，人力资源在经济活动中的作用将越来越重要，传统会计面临着新的挑战， 建立人力资源会计提供人力资源会计信息迫在眉睫。 世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济发展从自然资源竞争、资 本资源竞争推向人力资源竞争。从某种意义上说，人力资源的开发、利用、管理将成 为人类和社会经济发展的关键制约因素，而人力资源会计是一种针对人力资源的价值 管理方法，因此在我国发展人力资源会计具有紧迫的现实意义。 随着人们对人力资源重要性认识的提高，要求会计提供人力资源信息的呼声越来 越高。中国会计学界对人力资源会计理论的研究也从无到有，逐渐成为会计学研究的 新型领域。但到目前为止，这方面的研究还很不成熟，与传统的会计理论体系和技术 方法相比，尚未形成一套完整的理论体系和科学而严密的处理方法，特别是人力资源 会计的确认和计量，已经成为促进人力资源会计发展面临的巨大障碍。为此，笔者耗 费较多的时间和精力，在现有人力资源会计理论的基础上，对知识经济条件下人力资 源会计的确认与计量展开了分析和研究。 2 第一章推行人力资源会计是知识经济发展的客观要求 一、知识经济的内涵和特征 何谓知识经济( k n o w l e d g ee c o n o m y ) ? 在人类发展历史上，经济活动总体上可 分为三种形态，即以农业为基础的经济，以工业为基础的经济和以知识为基础的经济。 在农业经济时代，竞争的优势来自于土地、自然资源和人口数量；在工业经济时代， 竞争的优势来自于劳动力、工程技术、资本和市场进入；在知识经济时代，竞争的优 势来自于知识、技术、创新和持续的学习。于是，国际经合组织( o e c d ) 在以知 识为基础的经济中定义为：”是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济”。 可见，知识经济是建立在高科技基础之上的，是现代科技革命对经济发生深刻影 响后出现的新的经济形态，它有以下显著的特征： 1 、人力资源成为生产的第一要素，人才是知识最重要的载体，没有人才就无所 谓知识，以知识为基础发展经济也就无从谈起。知识创新是当代经济发展的强劲动力。 一个国家、民族只有拥有大量的创新人才，才具备发展知识经济的最基本条件。 2 、知识成为发展经挤的资本，富含知识的软产品比例大大增加。在企业总资产 中，包括商誉、专利、商标权等在内的无形资产所占的比例将大大增加。据测算，美 国许多企业无形资产比例高达5 0 6 0 。知识投入代替了物质投入，使企业经济活动 的非物质化日益明显，物质因素在产品价值中的比重减少。知识密集型产品成为知识 经济社会中比重最大的产品。例如，当今世界电脑软件之王比尔盖茨的产品主要是包 含在软盘、光盘中的知识，其中的物质成分相对来说几乎为零。传统的制造业也由于 管理知识、科学技术的投入增多而更加“软化”。知识密集型产业成为创造社会财富 的主要形式。 3 、知识经济是以高科技产业为第一支柱的经济。其中，现代电子信息技术是当 今世界高科技的主导和灵魂，没有微电子、光纤卫星通迅等信息科学技术知识，就不 可能有现代意义上的知识经济，开发信息资源、建立信息产业、发展信息经济系统是 知识经济发展水平的重要标志。 4 、知识生产率取代劳动生产率，成为衡量效率的新标准。新的更高劳动生产率 不在于简单的资本增加和劳动力的投入，而是越来越依赖于高科技为基础的知识信息 在生产中的运用。知识经济时代关键是知识的生产率，即生产知识并把它转化为技术 和产品的效率。知识的牛产率取决于知识的开发与传播，包括：研发、教育、培训等。 5 、知识经济极大地促进了人类思想文化的发展。人类社会的每场变革首先都是 3 思维方式的变革，而这种变革又是由科学技术的进步所带来的生产方式的变革引起 的。现代电子工程学、生物工程学及传播科学引导下的划时代大飞跃，通过其特有的 方式改变了人们对世界和人类自身的认识，改变着人们的思维方式。 二、知识经济对传统会计理论的影响 在知识经济时代，随着信息技术的发展和全球网络的完善，使财务会计所处的环 境发生了重大的变化，而作为实用科学的会计学也将发生深刻的变化。 ( 一) 、对基本会计概念和范畴的影响 1 、对资本制度的影响。 现有的会计理论是以实体资本( 包括货币资本和实物资本) 为基础的，不确认智 力资本。这一资本制度的基本特点是： ( 1 ) 实体资本是经济增长的决定因素和主要动力； ( 2 ) 实体资本是社会经济权力的中心，社会的基本经济制度是资本雇佣劳动制， 企业的治理结构是以实体资本为中心的结构，即实体资本出资者承担经营风险，并享 有剩余( 利润) 的控制权和索取权。因此，现有的会计信息主要是为实体资本出资者 和债权人服务的，其基本任务是站在实体资本出资者和债权人的立场，记录企业发生 的经济事项，反映企业实体资本的运动状态，帮助他们进行风险决策和业务监控，从 而保证其收益的最大化和风险的最小化。 而在知识经济条件下，知识是经济增长最重要、最活跃的因素，也就是说，知识 是生产的核心要素：人是知识的载体，知识的拥有者应享有企业权益的分配权。因此， 知识经济的核心是对智力资本地位的确认。在这种情况下，企业不再被简单地认为是 由实体资本所有者的投资形成的生产和财务单位，而被认为是智力资本与非智力资本 ( 实体资本) 订立的特别市场契约，智力资本所有者与非智力资本所有者共担企业风 险、共享企业权益，而且智力资本能比非智力资本发挥更大的作用。这就要求会计建 立能反映智力资本的中心地位、体现智力资本所有者与非智力资本所有者共担企业风 险、共享企业权益的新的会计体系。 2 、对利润含义的影响 与上面的观点联系，现有的会计理论认为利润是实体资本创造的，因而属于实体 资本出资者、员工，无论是高智力的员工还是普通的体力劳动者都被看作是被雇佣者， 其回报仅仅体现为工资费用，利润表只站在实体资本所有者立场反映其投资回报。而 在知识经济条件下，利润是智力资本和非智力资本共同投入所产生的回报，而且主要 是由智力资本创造的，在智力产品的价值组成中，物化劳动的转移价值所占比重很小， 4 高智力的员工可以用他们的发明创造转换为对企业的投资，这些员工和他们的智力在 企业生产经营的各个环节可以创造出大量的利润。这就要求会计必须适应这一变化， 重新明确利润的含义，划分员工劳动报酬和智力资本回报的界限，明确确认和计量智 力资本带来的利润。 3 、对资产概念的影响 在现有的会计理论中，资产作为一种资源，主要是指有形资产，虽然也不排除无 形资产，但由于各种原因，无形资产在企业资产中始终只占次要的地位。知识经济条 件下，知识和智力被认为是生产的重要要素，它在生产过程中的作用以及所创造的价 值也大大超过了有形资产。因此，人才智力资源也应当是企业的一项非常重要的资产 形式，而象微软、英特尔这样的公司，其价值几乎全部体现为它的人才智力资源，房 屋、设备等有形资产显得毫不重要。不正视这一事实，而仍将人才智力资源排除在企 业的资产形态之外，不加以反映和核算，显然是与客观经济环境相背离的。 ( 二) 对会计确认和计量理论的影响 传统会计理论，将货币计量作为一项基本假设，以是否可用货币计量作为能否纳 入会计信息系统的一项基本标准，在计量属性的选择标准上，首先考虑的是其可靠性， 即这种计量必须是建立在已经发生、客观存在、可以验证和检查的基础之上。在这一 基本观点下，包括人才智力资源在内的许多经济现象都无法在会计上得到反映。尽管 近年来，随着社会的进步及高新技术的不断发展和应用并转化为生产力，人才智力资 源作为生产要素越来越受到人们的关注和重视，与此相关约会计学的一个新兴的学科 分支一人力资源会计学日益受到重视研究，初步形成了包括人力资源成本会计和人力 资源价值会计两大基本内容的人力资源会计模式。但是，受基本的会计确认和计量理 论的局限和影响，现有的人力资源会计模式并不能从根本上解决问题。人力资源成本 会计按实际成本核算，未能反映出人的智慧与创新能力和产出价值的计价等问题，人 力资源价值会计虽然试图计量入力资源的价值，避免人们低估企业价值，但由于不是 以实际成本为基础，存在计量的可靠性问题，因而未能从根本上解决人才智力资源的 计量问题。知识经济条件下，知识和智力的重要作用要求我们加强对智力资本和人才 智力资源确认和计量的研究，这势必对现有的会计确认和计量理论产生重大的影响。 综观会计的发展历史，可以看出，会计的发展主要是反应性，即会计主要是应一 定时期的社会需要而发展的，并与经济的发展密切相关。知识经济的出现，必然对现 有的会计产生全面的影响。在知识经济中企业赖以生存、发展和壮大的基础是企业的 知识资源。而知识资源是由人力资源和知识组成的。传统的会计理论和方法是以物资 5 和货币的所有者为服务对象，以出资者和收益者为中心，以保障业主和债主的权益为 出发点和宗旨，站在投资者和债权人的立场上，记录和反映企业的财务状况和经营成 果，帮助投资者和债权人进行管理和决策，从而保证出资者收益的最大化和债权人风 险的最小化，强调物资和货币的所有者、债权人的核心地位。传统会计对人才智力资 源价值认识不足，仅将人才智力投入作为企业经济活动的一项费用成本或无形资本， 简单地予以列示。因此，知识经济时代必须改革传统的会计理论和方法，建立以智力 资本为中心的知识会计体系。 总之，当我们步入知识经济时代时，必须从现实出发，揭示、反映知识经济实质 及运行规律的经济学说来解释我们所面对的经济现实。 三、知识经济呼唤人力资源会计 所谓人力资源会计，是指把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报 告。在传统会计中，人力资源会计仅仅是作为会计研究的一个分支而已，并没有应用 到实际中去。而在现代会计中，人力资源会计不仅必要，而且要成为可能。 从必要性来说，在知识经济中，作为知识表现形式的人力资源成为推动企业生存 和发展的基本因素，并且是推动社会生产力发展的主导因素。人力资源取代传统会计 中固定资产等项目而成为企业利润形成的主要来源。尤其是高新技术企业，企业产品 成本中包含的成本主要是为生产产品支付的活劳动费用，而非原材料等传统费用。评 价一个企业盈利能力的高低和规模的大小仅靠现有的资产概念已无法衡量，迫切需要 应用人力资源会计。人力资源会计目前面临的最困难问题是人力资源价值问题，也就 是人力资源对企业的经济价值如何计算以及人力资源经济价值的决定因素问题。在知 识经济环境下，智力的价值己能具体化为货币度量，在创新能力可成为资本的同时， 知识也产品化了，所有人力资源价值问题在知识经济中能得到解决。这就会使人力资 源会计的应用成为可能。 四、我国推行人力资源会计的必要性 ( 一) 推行人力资源会计是经济发展的需要 迄今为止，我国会计理论体系和核算体系均突出地强调了爿 人力资源的核心地 位，使会计学存在着明显的不足： i 、忽略了人力资源创造的价值。尽管人力资源与实物资源一样，都能为企业带 来效益，但是人力资源在生产活动中处于主动地位，实物资源却处于被动从属的地位， 且人的这种作用和趋势正在加大与明显。显然，传统会计忽略了人的这种作用。 2 、把人力资源只当作一项费用计入当期损益，使当期产品成本过大，造成一些 管理者只顾短期利益，从而忽视了对人力资源的投资。 3 、只能为决策者提供物力资源方面的信息，容易造成决策失误。 4 、无法提供企业规划和控制人事管理方面的经济资料，不利于企业人力资源的 控制。 在知识经济时代，传统会计影响财务报表信息的恰当表述。会计是一个社会经济 范畴，决定于客观经济环境的变化并服务于特定的环境。在农业或工业经济时代，以 自然资源或物质资源为中心的传统会计无疑是有效的，进入知识经济时代后，由于经 济发展以人才的开发、利用为核心，企业最具价值和最重要的资源不再是物质资源， 而是知识和智力。在这种经济环境下，仍然将传统会计应用于知识型企业显然是不适 宜的。知识经济时代已经把企业的战略性资源从财力、物力转移到人力上来，对人力 资源这种最重要生产要素的信息需求，强烈要求传统会计通过人力资源会计的应用， 修正原有模式，以适应社会经济环境的巨大变化。 ( 二) 推行人力资源会计是国家有关部门进行宏观经济管理的需要 从宏观角度看，我国是发展中国家，资源稀缺，优化资源配置、提高资源使用效 率是实现经济增长的必要前提。 我国人口众多，人力资源特别是劳动力资源丰富，但这仅指数量而言。人力资源 除了数量的规定性以外，还有质的规定性，即人力资源的素质。由于传统会计忽视对 人力资产的核算，人力资产价值的增减变化在企业未受到足够的重视。人力投资投入 周期长，见效慢，而且投入与收益的联系并非直接表现出来，结果有的企业只追求短 期效益，对在职培训、卫生保健等人力投资能不支出则不支出，能少支出则少支出。 会计活动的重要职能包括反映和监督，在人力资源管理方面，会计是大大滞后了。其 次，经济发展还要求人力资源和物力资本之间的协调，传统会计只重视物质资本核算， 不重视人力资本核算，这样就无法为物质资本和人力资本的协调提供客观的、有说服 力的依据。目前在我国一些企业盲目引进国外先进设备，同时又不考虑相应的人才配 套，造成许多先进设备闲置，甚至变成了废铜烂铁，造成了资源的巨大浪费。如果开 展人力资源会计核算，有利于促进人力资本和物质资本的协调。再者，人力资源的合 理流动也是经济发展中的一个重要问题。长期以来，我国劳动人事管理部门一直在探 讨解决的办法，改革我国劳动人事管理制度，目前已经实行了一些改革方案。例如企 业享有向社会公开招收、考核录用工人的权利，享有自主聘任管理人员和技术人员的 权利；允许人j 合理流动；开放劳动力市场和建立人才一交流中心。这些做法使得各单 位和人员之间有双向选择的权利，将使“人力”带有更多的“价值”和“成本”方面 7 的经济特性，人力作为种资源已经逐渐被人们所认识。因此随着我国劳动人事制度 改革的深入发展，从经济管理上看，人力将作为一种资源被开发、利用和管理。这就 要求对人力资源的价值和成本进行确认、计量和记录对人力资源开发的经济效益进 行分析。人力资源会计则是可以实现上述管理的方法。通过人力资源会计报告，国家 可以掌握各企业人力资源开发及维护的现状，可以通过国家宏观调控手段鼓励企业重 视人力资源的开发、维护和利用，确定人力资源的投资方向，引导人力资源合理流动。 ( 三) 推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要 随着我国劳动人事制度的改革，我国企业用工招干的自主权越来越大，人力资源 的流动性将会增大，而且各企业为了各自的发展必然展开人才争夺战。尤其是我国生 产力比较落后的情况下，企业拥有人才，就等于拥有了市场，就具有了核心竞争能力。 由于人力资源的流动和企业之间的竞争，为了保留和争取人才，企业必须创造一些条 件，包括提高物质待遇，改善人际关系，提供在职培训的机会，所有这些努力都将增 加企业在人力资源方面的开支，而投资效益如何又是企业必须考虑的问题。这就要求 会计上对人力资源的价值和成本进行核算，以考核其经济效益。因此随着劳动人事制 度的改革，在企业内部必然会产生需要进行人力资源会计核算的动力。 ( 四) 推行人力资源会计是提高会计信息质量的需要 会计的目标是向与企业有关的各方提供决策有用的会计信息，传统会计的财务报 表中，没有反映任何人力资源的取得和使用成本、人力资源的价值和人力资源投资方 面的信息。在传统会计中，将人力资源的取得、使用成本及对人力资源的投资都作为 当期费用处理，不但导致提供的会计信息失真，而且也诱发了组织管理者的短期行为。 因为人力资源投资效益具有长期性和滞后性，管理者可能为了提高短期业绩而牺牲组 织的长远利益，减少对人力资源的投资或避免、推迟对人力资源的投资。在传统会计 中，也缺乏进行人力资源需求预测、投资预测和投资效果分析所必需的信息，使组织 管理者不能利用这些信息作出人力资源管理的决策，也不利于其他利害关系各方进行 分析决策。因此，通过对人力资源信息的披露，不仅反映出企业对人力资源的投资， 还能反映出人力资源的利用程度以及企业未来的发展前景，更好地满足企业内外部利 害关系集团对人力资源信息的需求，提高会计信息质量。 ( 五) 推行人力资源会计是正确评估企业资产，避免国有资产流失的需要 任何企业的生存和发展都离不开人、财、物等基本经济要素。尤其在我国的国有 企业中，除了财、物资源外还存在着大批优秀的技术和管理人才，他们是企业非常宝 贵的人力资源。但是，传统的会计方法忽视了对人力资源价值的核算，致使企业人才 8 无偿外流；在资产评估中，也低估了国有资产的价值，导致有国有资产的流失。因此， 实施人力资源会计，全面计量企业的经济资源，有利于对企业资产的正确评估。 ( 六) 推行人力资源会计也是我国对外经济交往的需要 目前我国与世界各国经济技术贸易交往日益频繁，在我国经济生活中出现了许多 涉外企业和涉外经济业务，这些经济活动利用了我国劳动力资源廉价及劳动力资源丰 富的优势。但在对外交往中应重视人力资源成本和价值的核算，一方面学习国外先进 技术和管理方法，另一方面要正确计量人力资源成本和价值，正确计算经济效益，以 维护我国公民的正当权益。因此有必要运用人力资源会计核算方法。联合国人力资源 委员会正致力于各国人力资源情况的统计，要求参加国编报人力资源会计报表。鉴于 我国在联合国的地位，需要逐步介入联合国的各种组织机构，以发挥我国的影响力和 作用。我国已经加入世界贸易组织( w t o ) ，我国必将在全国范围内开展人力资源会 计核算，以便根据国际组织的要求提供人力资源会计报表。 此外，建立人力资源会计还会产生间接的和更为深刻的社会影响。人力资源会计 的建立与应用，将会对人才的价值予以货币量化，人才的投入与产出将会具体而现实， 这就使人才的重要性和人才培养的必要性摆脱了过去那种虚无缥缈的空洞说教。不难 想象，这必然对全社会形成重视人才与人才培养、重视利用人才的良好风气，对经济 的发展产生巨大的推动作用。 第二章人力资源会计的产生与发展 一、人力资源会计产生的理论基础人力资本理论 人力资源理论的发源可以追溯到1 8 世纪。现代经济学的创始人亚当嘶密( a d a m s m i t h ) 在他的代表作国民财富的性质和原因的研究( 1 7 7 6 ) 一书中指出，一个国 家全体国民的所有后天获得的有用能力是资本的组成部分。他认为：“学习种才能， 须进学校，需作学徒，所费不少。这样费出去的资本，好象已经实现并且固定在学习 者身上。这些才能，对于他人自然是财产的一部分，对于他们所属的社会，也是财产 的一部分。工人增进熟练的程度，可以和便利劳动、节省劳动的机器和工具同样看作 是社会上的固定资本，学习的时候，固然要花一笔费用，但这种费用，可以得到偿还， 同时也可以取得利润。”在这里，斯密把人们通过学习获得的知识当作一种资本，当 作一种能够得到回报的资本。所有这些几乎具有后来人们所讲的“人力资本”的全部 9 特征，只是由于斯密所处的时代是工场手工业时代，般意义上的资本更为稀缺，因 而人们更为关注。也f 是因为如此，斯密的这一理论没有引起人们足够的重视。但无 论如何，斯密的这一思想是伟大的。 当然，就人力资本而言，人们所广泛了解的还是1 9 9 7 年荣获诺贝尔经济学奖、 被称作人力资本研究先驱的美国经济学家西屋多w - 舒尔茨。舒尔茨用大量的经验 材料证明了这样一个命题：高收入和低收入各国经济现代化的一个组成部分是农田和 其它资本的经济重要性在下降，技能和知识的重要性在上升。另一位诺贝尔奖得主库 兹涅茨的研究也证明了舒尔茨的上述判断。对于西方国家的发展过程，库兹涅茨作了 相当长期的考察，发现国民收入中由资产所创造出的份额( 贡献) 从大约由4 5 降至 2 5 ，而劳动的贡献份额从5 5 提高至7 5 。 这些现象对传统的经济理论提出了挑战，是传统经济理论所解释不了的。舒尔茨 注意到：除某些地区以外，欧洲的原始土地在质量上原来是贫瘠的，面在今天它们具 有很高的生产率；芬兰的原始土地生产率曾低于临近的苏联西部地区，而今天这些耕 地却是优良的；日本的耕地原先比起印度北部的土地质量要差得多，但现在它们是非 常肥沃的。无论是在高收入国家还是在低收入国家，这些变化部分地是农业研究所带 来的结果，有一些新的耕地替代物或土地增产物出现了。但所有这些，都是掌握了先 进的知识和先进的人的贡献。除此之外，舒尔茨还观察到，一些在二次大战中工厂和 设备遭到严重摧毁的国家，由于较高的国民素质和水准，因而能迅速医治好战争的创 伤，在比人们预料的更短的时间内，重创经济繁荣。为了解释上述传统理论所不能解 释的现象，舒尔茨认为，有必要引进总括资本的概念，既包括传统意义上的资本，也 包括人力资本。对于人力资本，根据舒尔茨的论述，大概包括如下的意义：( 1 ) 人力 资本体现在人的身上，表现为人的知识、技能、资历、经验和熟练程度等，一句话， 表现为人的素质。( 2 ) 从经济发展的角度看，人力资本是稀缺的，特别是企业家型的 人力资本。( 3 ) 人力资本是通过对教育、健康的投资形成的资本。从这个意义上讲， 教育和健康支出是生产型的。( 4 ) 人力资本像一切资本一样，都应当获得回报。人的 时间的经济价值的提高是一种趋势。( 5 ) 人力资本使人的时间的经济价值的提高对经 济发展的作用越来越大。 继舒尔茨之后，另一位诺贝尔奖得主，美国芝加哥大学教授加利贝克尔继续进 行了人力资本问题的研究。在人类行为的经济分析中，贝克尔从效用最大化原则 出发，对人类的经济行为作了十分广泛的分析，人力资本问题是这些分析中的重要内 容。贝克尔研究人力资本问题的特点是把人力资本观点发展为确定劳动收入的一般理 1 0 论，确定了收入和人力资本之间的对应关系。用贝克尔自己的话讲，人力资本理论可 以解释很多复杂的现象。这些现象是：( 1 ) 随着年龄的增长，收入一般都是按递减的 比率增长，增长率和减少率都与技术水平有同方向变动的关系。( 2 ) 失业率一般与技 术水平有反方向变动的关系( 即技术水平越低，越容易失业) 。( 3 ) 不发达国家的企 业比发达国家的企业对雇员表现出了更多的家长作风( 发达国家企业雇员的人力资本 含金量高，流动性大) 。( 4 ) 年青人比老年人更频繁地改变工作，而且也比老年人得 到更多的正规学校教育和在职培训。( 5 ) 有能力的人比其它人受到更多的教育与其它 各种培训。( 6 ) 典型的人力资本投资者比典型的有形资本投资者更加冲动。人力资本 的作用如此之大，当预测投资人力训练的收益，大于对人力资本训练的投资及其机会 成本时，人们将投资于人力训练。 “人力资本”理论在贝克尔之后继续发展，被新发展经济学作为社会经济发展的 内生变量，并认为是各国发展快慢不同的真正原因所在。在2 0 世纪5 0 年代形成的行 为科学理论对人力资源会计的产生也起到了促进作用。行为科学利用现代科学的研究 成果，对人类行为的规律性进行研究，分析人们行为产生的原因、影响因素，研究如 何激励人的主动性、积极性和创造性，探讨对人们的行为进行预测、控制和评价的总 是以期实现组织的目标并同时使个人的需要得到满足。而这些也是人力资源会计所要 达到的目的，因此行为科学在企业管理和会计领域中的应用，对人力资源会计的产生 也具有重要意义。 二、人力资本理论与人力资源会计 人力资本理论的建立和发展为人力资源会计的产生奠定了理论基础。它使人们认 识到，人力资本和物质资本一样也是创造社会财富的资本，而且随着科技的进步和经 济的发展，更重要的资本不再是单一的物质资本，而是人力资本。人力资本的重要作 用是任何其他资本所不能替代的。人力资本理论的这一观念为人力资源会计中人力资 产、人力资本等一系列重要概念的确立提供了理论依据。 在经济增长过程中人力资本作用的日益增强乃至成为首要因素的现实，促使人们 高度重视对人力资源的投资、高度重视人力资本的形成和积累。人力资本的重要性和 组织对人力资源投资力度的加大促使组织的管理出以“物”为中心转向以“人”为 中心。在对人力资源进行管理的过程中，组织的人事管理也从以前仅局限在职工的招 聘、录用、评定和计算工资级别、管理人事档案等方面的工作而发展为包括招聘、录 用、保持、发展、评价和调整等六个职能组成的人力资源管理系统。组织对人力资源 的管理不仅需要核算人力资源的取得、使用成本，核算为提高人力资源素质即增加人 力资本所发生的投资，还要核算人力资源的使用效益和投资的经济效益；在人力资源 流动性随着经济增长而日益增大的情况下，为了吸引、保持和拥有开展组织活动所需 要的一定的人力资源，组织必须设计、开发各种吸引和稳定人力资源的条件，以满足 组织成员的物质需求和精神需求；为了优化配置组织所拥有的人力资源，使之能发挥 更大的效用，组织必须对人力资源进行评价，确认人力资源的价值；为了实现组织的 发展目标，还需进行人力资源需求预测和投资预测并对投资效果进行评价，将人力资 源的发展计划列入组织计划之内。这一切都要求组织的人力资源管理部门必须掌握组 织的人力资源的成本和价值方面的详细的有关信息。同时，组织外部的利害关系各方 在组织进行评价、作出决策时，也要考虑组织的人力资本的情况。因为组织的人力资 本的存量和人力资本的质量对组织的竞争力有极大的影响，关系到组织的生存和发 展，也影响到利害关系各方的利益。这一切客观需求，促进了人力资源会计的产生。 三、人力资源会计研究的发展历程 人力资源会计从2 0 世纪6 0 年代产生以来，在西方经历了基本概念产生阶段 ( 1 9 6 0 - 1 9 6 6 年) 、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 1 9 7 1 年) 、 人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 1 1 9 7 6 年) 、理论和实务界人力资源会计兴趣下降 阶段( 1 9 7 6 - 1 9 8 0 年) 和人力资源会计恢复活力阶段( 1 9 8 0 年至今) 五个发展阶段。 ( 一) 基本概念产生阶段( 1 9 6 0 ，1 9 6 6 年) ，人们开始对人力资源会计产生兴趣并 从其他相关理论中特别是舒尔茨的人力资本理论中衍生出了一系列概念，如人力资源 会计的概念、人力资产的概念、将人力资产视作商誉的一部分的概念及人力资源成本 和人力资源价值的概念等。这一阶段的研究为人力资源会计的诞生奠定了基础。 ( 二) 计量模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 1 9 7 1 年) ，开发了一些人力资源成本和价 值的计量模型并对其有效性进行了评价，研究将人力资源会计应用于会计实务中的现 实可能性和潜在的用途。在这一阶段，人力资源会计的基本理论和基本技术处理方法 己逐渐形成并在实践中得到了一些尝试性的运用。 ( 三) 迅速发展阶段( 1 9 7 1 1 9 7 6 年) ，美国会计学会成立人力资源会计委员会和 弗兰霍尔茨的( 人力资源会计) 一