（会计学专业论文）风险导向审计模式研究.pdf

柯康土单丁人学硕一i 论文 风险导i 呐审i 十模研究 摘要 随着我国市场经济的逐步发展与完善，独立审计作为提供鉴证服务的一项 专门职业，己受到全社会的普遍关注。然而近年来，由于制度的不健全，市场 竞争的日益激烈，我国审计失败案件屡屡发生，审计风险问题成为审计职业关 注的焦点。许多学者认为在审计实务中引入风险导向的审计模式是解决我国审 计质量低下问题的方法之一。 本文从审计模式的角度入手，采用比较分析的方法，介绍了目前在西方国 家广泛采用的风险导向审计模式，在分析其发展背景、特点及理论体系的基础 上，具体阐述了风险导向审计在审计实务中的应用重点一一审计风险的评估。 同时对我国独立审计的现行模式及其外部环境进行了深入研究，探讨了该方法 是否适用于我国目前的现状，同时指出了我国实行风险导向审计的应对策略。 关键词：风险导向审计独立审计审计风险 南京理1 人学硕 论文 风险导向审计模j 研究 a b s t r a c t a l o n gw i t h t h e d e v e l o p m e n to f o u rm a r k e te c o n o m y ，t h ei n d e p e n d e n t a u d i t i n g ，w h i c hi s l o o k e da sas p e c i a l i z e do c c u p a t i o nt h a tp r o v i d e sa s s u r a n c e s e r v i c e ，h a sa l r e a d yd r a w nm o r ea n d m o r ea t t e n t i o n h o w e v e r ，w i t h t h e i m p e r f e c t i o ni nt h es y s t e ma n dt h ev i g o r o u sc o m p e t i t i o ni nt h em a r k e t ，l o t so f a u d i t i n g f a i l u r ec o m e so u ti n c h i n a ，a u d i tr i s ki s s u e sb e c o m et h ef o c u so f a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l s m a n ys c h o l a r sb e l i e v et h a tt h ea p p l i c a t i o no fr i s k - b a s e d a u d i tw i l lc o n t r i b u t et ot h ei m p r o v e m e n to fa u d i t i n gq u a l i t y t h i st e x tm a s k sar e s e a r c hi nt h ea u d i t i n gm o d ew i t ht h ec o m p a r a t i v em e t h o d i ti n t r o d u c e st h er i s k - b a s e da u d i t i n g ，w h i c hi sn o ww i d e l yu s e di nw e s t e r n c o u n t r i e s t h i st e x ta n a l y z e st h eb a c k g r o u n d ，c h a r a c t e r sa n dt h e o r ys y s t e mo ft h e r i s k b a s e da u d i t i n g ，a n dt h e nd i s c u s s e sh o wt oa s s e s st h ea u d i tr i s k a tt h es a m e t i m e ，t h i st e x tm a k e sar e s e a r c ho nt h ea u d i t i n gm o d ec u r r e n t l yu s e da n de x t e r n a l e n v i r o n m e n ti no u rc o u n t r y i ts t u d i e st h en e c e s s i t ya n d p o s s i b i l i t yo ft h e a p p l i c a t i o no ft h i sa u d i t i n gm o d ei no u rc o u n t r y ，a n da l s oe m p h a s i z e ss e v e r a l p o i n t st h a ts h o u l db en o t i c e di nu s i n gi t k e yw o r d s ：r i s k b a s e da u d i t i n g ，i n d e p e n d e n ta u d i t i n g ，a u d i tr i s k 声明 本学位论文是我在导师的指导下取得的研究成果，尽我所知，在 本学位论文中，除了加以标注和致谢的部分外，不包含其他人已经发 表或公布过的研究成果，也不包含我为获得任何教育机构的学位或学 历而使用过的材料。与我一同工作的同事对本学位论文做出的贡献均 已在论文中作了明确的说明。 研究生签名：年月 日 学位论文使用授权声明 南京理工大学有权保存本学位论文的电子和纸质文档，可以借阅 或上网公布本学位论文的全部或部分内容，可以向有关部门或机构送 交并授权其保存、借阅或上网公布本学位论文的全部或部分内容。对 于保密论文，按保密的有关规定和程序处理。 研究生签名：年月日 南京耻t 人学硕i 论文 风险导向审计模式研究 1 引言 首先，问题的提出。风险导向审计模式产生于2 0 世纪8 0 年代，美国s e c 对会计师事 务所的监管加强，一些会计师事务所因诉讼而倒闭或陷人困境，或被s e c 谴责而陷入被 动局面，这使审计职业界面临的风险越来越大。为弥合审计期望差距，降低审计风险 水平，从2 0 世纪8 0 年代国际上开始大规模修订审计准则，在实践中产生一种以风险评 价为中心的审计模式，并在实践中得到广泛的应用。 国内自恢复审计业务以来，从“老三案”( 深圳原野、南中水国际、长城机电) 到“新三案”( 琼民源、红光实业、东方) ，国内社会审计感受到法律风险的威慑力， 如何降低审计风险已成为审计实务界面临的严重问题。就国内目前的审计环境来看， 主要存在以下几个问题：首先，随着社会的进步，经济技术的发展，国外审计界己广 泛使用风险导向审计，而国内审计实务界对审计模式的定位还处于账项基础审计阶段， 制度基础审计尚未形成趋势，审计模式的运用还相对落后。其次，国外以民间审计为 主，事务所与企业之间的风险随着企业环境、规模的变化而不断增大；目前我国审计 起步较晚，在理论和实务方面还处于不断探索阶段，国家审计和内部审计几乎不存在 风险，社会审计也处于低风险。因此，面对加入w t o ，跨国性事务所的进入，为加快 国内审计界适应复杂多变的社会环境，进一步完善我国审计法律法规，降低和规避审 计风险，使注册会计师不致陷入审计失败的泥沼，保护国内审计业的健康发展，已成 为审计界普遍关注和研究的一个重要课题。 第二，本课题的研究意义。风险导向审计模式的研究对中国审计理论与实践的发 展具有现实意义。2 0 0 1 年“银广厦”等上市公司会计造假，注册会计师审计失败案件 集中爆发，中国注册会计师面临着前所未有的诚信危机。在行业付出巨大的失信成本 以后，行业诚信建设逐步推进，监管力度逐渐加大，注册会计师职业道德观念和风险 意识进一步增强，为帮助注册会计师在审计中及时发现问题，化解风险，做好会计报 表审计工作，风险导向审计的理论与实践的研究显的尤为必要。目前，国内风险导向 审计模式的研究还处于起步阶段，理论界对于审计风险概念的界定、风险导向审计模 式的优劣性、是否适合在我国广泛开展，还存在着诸多争议，随着国家对审计准则新 政策的不断出台，对风险导向审计的理论研究也将不断随之深入。因此，结合我国的 实际情况，在现阶段研究国外风险导向审计模式，对完善国内的相关法制和市场建设， 提高我国审计执业水平具有现实意义。 南京j ! = l ! t 大学硕土论文 风险导向审计模式研究 第三，本文的研究方法和贡献。本论文的撰写运用辨证的观点、坚持历史与现实 相结合的原则，综合运用各种技术手段：采用问卷调查结果进行定性分析；利用层次 分析法进行定量分析：利用不同的理沦研究成果进行对比分析：将国内的审计失败案 例与现有理论联系起来，结合西方风险导向审计理论进行研究，提出对我国应用风险 导向审计的应对策略。 南京世i 大学顺士论文 m 险导向审汁模，研f 究 2 风险导向审计概述 2 1 审计模式的演进 模式，现代汉语词典将其定义为“某事物的标准形式或使人可以照着做的标 准样式”：辞海将其解释为“一般指可以作为范本、模本、变本的式样，作为术 语时，在不同的学科有不同的含义，在社会学中是研究自然现象或社会现象的理论图 式和解释方案。”由此我们可以认为审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境 的观察、分析和研究，总结出审计现象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合 表述与反映，且将其组织起来构成一个有机的整体，从而形成的抽象化、典型化的理 论图式或模型，它是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应 从何处入手、何时着手、如何着手等问题 1 】。 在审计发展的历史长河中，审计模式的发展起着相当重要的作用。由于审计活动 总是为达到一定的目的、完成一定的审计目标而设计的，因而审计模式的发展就必然 要受到审计目标变化的深刻影响。随着社会经济的发展，按照审计形成和发展的历史 顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展，大致可以分为三个阶段：账项基 础审计阶段、制度基础审计阶段、风险导向审计阶段。 2 1 1 账项基础审计 注册会计师审计起源于1 6 世纪的意大利，在当时主要是合伙企业内的查账和公证 工作。从1 8 4 4 年到2 0 世纪初，以英国为代表，属于注册会计师审计形成的时期，这是 适应企业所有权与经营权相分离的结果，主要是为了满足企业股东的需要，审计的目 的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计。 从2 0 世纪初开始，美国式的注册会计师审计得到了迅速发展，审计报告的使用人从股 东扩大到了债权人；审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过 对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审 计。 以上几个阶段的审计具有共同的特点，即都是以凭单核对为重心，以会计科目为 入手点，构成了一个完整的方法模式，称为账项基础审计( t r a n s a c t i o n b a s e d a u d i t i n g ) ，也叫数据导向审计( d a t a o r i e n t e d a u d i t i n g ) 。在这一阶段，审计人员所 关注的是查错防弊，对于每笔交易从原始凭证的记录到记账凭证再到账薄直至报表等 i l l 王泽酲管理舞弊导向审计研览j e 京：电子工业出版社，2 0 g 6 堕塞堡! 查兰婴! = ：堡茎 垦堕量塑皇生堡些竺窭一 会计文件都进行审查，并检查文件在会计系统内的周转过程。因此，该模式最大的优 点是审计误差小、风险小、i u 靠性高，在企业规模不大、经济业务比较简单的情况下， 这种审计方法基本能适应需要。 但正是由于它的上述特点使账项基础审计暴露出以下缺点：( 1 ) 不对审计工作进 行整体规划，只是机械地对各种会计文件进行审查。因此，很难使审计计划切实可行， 有效指导审计工作；( 2 ) 采用有限的抽样审计技术，而且该抽样主要建立在主观判断 的基础上，因此盲目性比较大，可能遗漏重要项目事项，存在较大的风险；( 3 ) 主要 围绕会计报表、会计账簿及有关凭证进行审计，由此，审计人员虽然可以发现一些技 术性的错误或舞弊情况，但很难对其作深入分析，查找原因，以避免该类现象。因此， 这种审计模式并不总能达到预期的效果，特别是在经济业务规模扩大、业务复杂的情 况下，更是难以保证审计质量。 2 1 2 制度基础审计 制度基础审计的产生与与经济环境的变化密不可分。一方面，1 9 2 9 年到1 9 3 3 年爆 发了世界范围内的大规模经济危机，许多企业利益相关者认识到只关心企业财务状况 的弊端，开始将焦点转移到企业盈利水平，因而产生了对企业损益表进行审计的客观 要求，审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料， 审计报告使用人也由股东、债权人扩大到整个社会公众。并且，随着股份有限公司的 发展壮大，社会公众更为关注整个会计报表的公允性、真实性，而对于那些未揭露出 来的差错和舞弊，只要其不对会计报表构成重大影响，就不作为审计的主要目标。另 一方面，在审计实践过程中，审计人员发现，许多企业为了与其迅猛增长的业务量相 适应，而在管理上建立了内部控制制度，这些内部控制制度是否严密有效，直接影响 到企业会计报表的真实性、公允性，因此企业内部控制制度的可靠性对于审计工作就 具有非常重要的意义。在这种情况下，独立审计就演变出一种从审查内部控制制度着 手的审计方法，即制度基础审计( s y s t e m - b a s e da u d i t i n g ) ，或称系统导向审计 ( s y s t e m - o r i e n t e da u d i t i n g ) 。制度基础审计要求以评审内部控制为着眼点，在评估 被审计单位内部控制及其发挥作用情况的基础上，根据内部控制的可信赖程度，来确 定抽样审计的范围和重点，合理运用审计力量和时间，恰当地运用各种审计方法，获 取适当、充分的审计证据，从而控制审计风险。制度基础审计的先进性在于运用了系 统思维方法进行审计决策，不再漫无目的的大海捞针，而是方向明确的重点审查。由 于从整体上对内部制度的情况进行了解和分析，这种审计方式可以发现一些程序上的 错误和工作步骤中不合理的现象，因此可以就管理上的问题提出总体上的建设性的意 见。制度基础审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下，有效地提高了审计工 作的效率，因而自上世纪4 0 年代诞生以来便被世界各国审计人员广泛接受并采用。 4 塑重堡王叁兰竺! ：堡苎垦堕量塑! 生堡! ! 型塑 制度基础审计而射日新月异的经济环境，相比于账项基础审计足前进了一大步， 但是由于它本身固有的局限性，使它在应用上存在着重大的缺陷，如管理当局及员工 的串通舞弊使内控失效等。制度基础审计虽然也涉及到审计风险，但它并不直接处理 审计风险，由于它强调内部控制的评审，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计 单位的内部控制制度方面，而忽视了审计风险产生的其他环节；同时，由于世界范围 科学技术和政治经济的巨大变化，企业之间的竞争愈演愈烈，企业的不稳定性增加， 许多企业破产倒闭，社会公众对审计的要求越来越高，不断出现指控审计人员的事件， 这就要求审计人员充分把握被审计单位各方面的情况，对付各种风险因素：审计证据 的收集要多渠道一如对被审计单位、被审计单位行业发展环境、历史经营情况的了解 以及分析性检查等，从各种渠道所收集的证据，都会对最终的审计意见产生影响，但 制度基础审计本身的局限性限制了审计人员的视野，它的缺陷使审计人员不断受到诉 讼的威胁。 2 1 3 风险导向审计 第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展， 跨国公司得到空前发展，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展。同时， 随着经济商品化程度的不断提高，注册会计师审计已成为经济发达国家维护市场经济 秩序的重要手段。另一方面，审计所起到的作用与社会公众期望的差距越来越大，受 到的诉讼也越来越多。特别是2 0 世纪6 0 年代中期以来，以美国为代表的西方各国控告 审计人员的诉讼案件急剧增加；到了9 0 年代，美国s e c 对会计师事务所的监管也在加强。 在商业竞争十分激烈的市场经济中，审计职业界面临的商业风险( b u s i n e s sr i s k ) 己越 来越大。为了适应新的情况，必须发展一种新的、多维的审计技术，降低审计人员所 面临的错综复杂的风险，以迎合高度风险社会的审计工作需要。因此，风险导向审计 就应运而生了。 风险导向审计( r i s k o r i e n t e da u d i t i n g ) 最突出的特点是，强调审计战略的选 择，不仅考虑企业内部会计核算系统和管理活动本身的风险，更注重对被审计单位环 境和该单位经营进行全面的系统风险分析，并以此为出发点，制定与企业状况相适应 的多样化审计计划。这一审计战略强调全方位地评估审计风险，与制度基础审计的先 评审被审计单位内部控制制度再进行风险决策有着显著的不同。 风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各 个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、 收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计的精髓还在于大量运用了分析性 复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计 南京碰工人学碗卜论文 风险导向审计模式研究 风险理论与抽样测试相结合在整个审计过程中联系的更为紧密，使审计人员能够重视 产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。 一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍水平范围内，审计人员就可以出具审计 报告，发表审计意见。风险导向审计较之账项基础审计、制度基础审计更加重视对审 计资源的合理利用，它为更有效地控制和提高审计效果和审计效率提供了完整的思路， 有利于进一步弥合公众期望差，有利于减轻审计人员的责任，使审计人员由被动地承 受审计风险转变为主动地控制审计风险。因此，它不失为现代审计的一个新思路。 2 2 风险导向审计发展背景分析 风险导向审计的发展虽然只是近几年的事，但它是现代社会经济环境众多因素综 合发展的必然结果。 第一，信息技术的快速发展要求新的审计方法 2 0 世纪8 0 年代后，整个世界在政治、经济、文化等各个方面发生着急剧的变化， 世界经济变幻莫测，技术日新月异，各种文化在相互碰撞中彼此渗透，全球性的市场 竞争日趋激烈，人类开始迈入一个较为成熟的信息社会和知识经济时代，企业与其所 面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。由于企业信息系统的 联机实施系统和数据库管理系统化的应用，使会计系统不再是独立的，而与其他信息 系统有密切的联系，整个全球经济发展相互交错、相互依赖。审计人员越来越深刻地 认识到被审计单位己不是一个孤立的主体，对于一套财务报表，只有研究整个“系统”， 才能够对其取得充分理解，发表客观的评价。而在审计界运用至今的制度基础审计方 法由于其固有的内向型的特点，在企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂时，其局限性 和不足就明显地表现出来了。 第二，战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础 2 0 世纪8 0 年代后，西方管理学者对在全球竞争条件下企业的生存和发展进行了深 入地思考，形成了一些新的思想。最主要的包括：从过程管理向战略管理转变，即 战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。 战略管理使得企业管理从内向管理向外向管理转变，以适应迅速变化和日益苛刻的生 存环境。从产品的市场管理向价值管理转变，即企业管理的每一过程、每一个环节 都要使企业向市场提供的产品和服务升值，从而提高企业的管理效率。从行为管理 向文化管理转变，以使整个组织的战略理念渗透到企业的每一个部门和环节。 战略管理最根本的着眼点就是企业所面临的“风险”，以及企业对待风险的对策。 财务报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营活动风险的副产品。所以要 充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环 境而制定的发展战略目标以及所包含的风险，从而理解内外部战略风险对于财务报表 6 南京理t 大学碗上论文 风险导向审计模代研究 认定的影响，只有这样，j 能对财务报告的认定做卅合理的号业判断。战略管理思想 及其理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。 第三，重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展 虽然考虑审计风险模型后的制度基础审计方法，相对于以前的审计方法有了实质 性的提高，但相对于社会的需求来说，仍然存在着巨大的审计期望差。 进入2 0 世纪9 0 年代，世界性的会计舞弊现象层出不穷。从国外到国内，一大批曾 经显赫一时的大公司纷纷破产倒闭，像美国的安然、世通、旖乐，比利时的i n t 公司， 国内的银广厦等不一而足。反观这些被查处的公司，无一不与其审计公司有牵连，像 安达信、毕马威、中天勤等，这些会计舞弊和管理欺诈给财务报表的使用者带来了巨 大的损失。对于广大社会公众来说，审计人员的工作就是揭露舞弊，审计职业界之所 以尽量降低其揭露舞弊的责任，主要是受传统审计方法的能力和费用的限制。制度基 础审计方法在揭露企业熏大管理舞弊和欺诈中表现出来的审计技术上的力不从心，加 快了人们对新的审计方法的探索。 无论是账项基础审计还是制度基础审计，这些传统审计方法不但在效果上( 主要表 现在揭露舞弊的能力) 有缺陷，在效率上同样存在重要缺陷。因为传统审计方法是一种 自下而上审计思路，视野过于狭窄，并主要是实质性测试，对于审计资源的分配上经 常是地毯式的面面俱到，难以突出重点，从而造成了审计资源的不合理配置，审计效 率的低下。 综上情况分析，我们可以看到，社会环境的发展不但需要风险导向审计，而且也 为风险导向审计的发展创造了条件，且对风险导向审计的需求愈来愈迫切。 2 3 风险导向审计的涵义及特点 2 3 1 风险导向审计的涵义 风险导向审计是指把审计结论建立在审计风险评估的基础上，通过了解被审计单 位的经营管理、战略目标及其内部控制，评估被审计单位的风险烈度，从而确定应当 审计的事项及审计重点，确定剩余风险，执行额外审计程序，将剩余风险降低到可接 受的水平的系统审计方法。风险导向审计的基本思想在于：如果准确评估审计风险， 财务报表的错误就易准确找到，风险存在的多少与舞弊的多少存在相关关系，风险的 高低和审计工作的量存在相关关系，风险评估是否有效与审计人员自身素质存在相关 1 1 谢荣，吴建蔑现代风脸导向审计基本内涵分析审 懒2 0 0 4 ( 5 ) ：2 6 3 0 南京埋1 大学硕上论文 风险导向审 f 模式研究 关系。 2 3 2 风险导向审计的特点 j ) ( 1 险导向审计代表了现代审计方法发展的最新趋势，它更系统地研究了审计授 权、委托人内外环境，更切实地保证了审计质量；它以被审计单位的经营环境为出发 点，综合运用内部控制评审、分析性测试等高效率审计方法，兼顾了审计质量与审计 效率。具体地说，风险导向审计与传统的账项基础审计、制度基础审计相比较，具有 如下四方面的特征： ( 1 ) 审计责任前移，重心前移。账项基础审计的特点是详细检查，因而对于风 险的反应是滞后的；制度基础审计的重点主要是放在对内部控制的评审上，将审计重 心移到对控制风险的评估上，使审计方法向前迈进了一步；风险导向审计则将重心再 次前移，它以风险为导向。因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是审计风险的集中 来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就成为审计人员关注的焦点。由于固有 风险本身的内涵，它不是孤立存在的，而是与企业的战略管理目标、经营环境、公司 治理结构及内部控制等密切相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸 多因素，便成为风险导向审计的核心。 ( 2 ) 转变审计思维定式，引入环境变量。在制度基础审计模式中，审计人员即 使对内部控制制度进行符合性测试后，仍然无法把握审计项目的总体风险程度，难以 解决审计风险控制的问题。与此相对照，风险导向审计从系统论和战略管理理论出发， 从战略风险入手，通过经营环境经营产品一经营模式一剩余风险分析的基本思 路，在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风 险的评估，确立了现代审计的战略审计观。 ( 3 ) 分析性测试的广泛运用。分析性测试方法是指对已经收集到的有关资料进 行综合分析，并根据分析的结果进一步确定审计证据收集的方向和数量，然后再进行 综合分析这样一种工作过程。尽管风险评估涉及询问、检查、观察等多种收集证据的 手段，但分析性测试却是最有效的方法之一。如果说制度基础审计主要是对财务信息 进行分析，那么风险导向审计则扩展到非财务信息的分析；风险评估分析也更加多样 化，如战略分析、绩效分析等。 ( 4 ) 审计的目标是消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此 目标，注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的，从而保持全方位的职业怀疑态 堕塞些! 叁堂竺! 堡塞垦堕! 塑! 生堡丛竺塑 度，在审计过程中把质疑排除。如果说制度基础审计丰要靠标准化表格等工具计划和 实施审计工作，是为了审计而审计，则风险导向审计在选择和实施审计程序时将考虑 更多的未预料因素，主张个性化的审计程序，如出其不意的盘点等。总之，根据具体 的审计项目，额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。 2 4 风险导向审计的理论支持 2 4 i 审计风险理论与风险导向审计 我们知道，一个学科的基本概念构成了这一学科的理论基础。审计风险概念在审 计理论结构和审计实践中处于中心地位，不同学者对审计风险概念的内涵和外延不同 层面进行的研究，导致对风险导向审计不同的理解。 2 4 1 1 狭义审计风险观 k 砌e r d i c t i o n a r y f o r a c c o u n t a n t s ) ) 对审计风险的解释：“一是已鉴证的财务报 表，实际上未能按公认原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二 是在被审计单位或审计范围中存在一个重要错误，而未被审计人员察觉的可能性”。 1 9 8 3 年，a i c p a 在s a s n 0 4 7 中提出：“审计风险是审计人员无意地对含有重 要错误的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。 美国s e c 公众监督委员会任命的审计效果研究小组在其起草的报告与建议 附件a 中，将审计风险定义为：“审计风险即审计人员有可能于无意中对那些已被 实质性错误陈述的财务报表恰当地更正他们意见的风险”。 加拿大特许会计师协会( c a n a d ai n s t i t u t eo f c e r t i f i e da c c o u n t a n t s c i c a ) 的观点 是：“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。 国际审计准则第6 号：审计评估和内部控制中对审计风险的表述是：“审 计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。例 如，审计人员在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上存在重要错报的财务报表 提供了不恰当审计意见的风险”。 a a 阿伦斯( a l v i n a a r c n s ) 和j k 洛贝克( j a m e s k l o e b b e c k e ) 认为： “审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为财务报表公允表达，并 因此提出无保留意见的风险”。 我国注册会计师协会在1 9 9 6 年底公布的第9 号独立审计具体准则内部控 制和审计风险认为：“审计风险是指财务报表存在重大错报和漏报，而注册会计师 审计后发表不恰当审计意见的可能性”。 堕塞堡! 查兰竺! ：堡皇墨堕! 型! 生堡：! 型壅一 2 4 1 2 广义审计风险观 广义审计风险是以商业胍险作为评估审计风险的重点。持该观点的主要有：国 内学者徐政旦和胡春元认为将审计风险概括地表示为未能察觉出重大错误的风险，只 是狭义上的审计风险。完整的审计风险概念，应从广义上来解释，即“不仅包括审计 过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败 可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险”。 可见他们将审计风险定义为审计人员与会计师事务所存在着遭受损失的可能性。认同 该观点的还有谢志华，他认为“审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无 法预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以致审计组织将 蒙受丧失审计信誉，承担审计责任损失的可能性”。阎金锷、刘力云认为“审计风险 是指审计主体遭受损失或不利的可能性”。吴联生认为“审计风险是指在审计活动中， 由于各方面因素的影响而造成损失的可能性等”。 国内代表学者胡春元认为，风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的 经济环境中运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业 环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计 风险水平，把客户的经营风险植入到本身的风险评价中去。这一方法模式的另一个特 点是，明确说明在为审计测试选择一个样本，企业开展业务的商业环境，对重要交易 或账户余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到 审计的全过程。从而在审计过程中把重点放在审计风险评估上，并通过审计程序把审 计风险降低到审计人员可以接受的水平。 2 4 1 3 本文的观点 笔者以为将审计风险定义为广义审计风险概念不是很恰当，赞成将风险导向审计 模式中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计风险是指审计人员针对会计报表不能 够形成和发表适当审计意见的可能性。理由有二【2 】： 第一，审计风险与商业风险( 经营失败) 之间有质的区别。经营失败是指企业由 于经济或经营上的原因，如经济衰退、管理部门决策不当、出现意料之外的行业竞争 等，而导致破产或无力偿还债务。企业经营失败的风险总是存在且多种多样的。审计 失败是指审计师在实际工作中，由于没有遵守公允审计准则的要求而提出了错误的审 计意见，如审计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，由于缺乏能力，未 能发现合格的审计师应当能够发现的重要错报。如果发生经营失败而随后又发现财务 报表存在错报，由于审计只限于抽样，判断属经营失败还是审计失败就更困难了。但 从理论上，笔者以为经营失败与审计失败之间没有必然联系，也没有直接因果关系。 m 胡营元风险基础审讯大亳东北财经大学出舨社2 0 0 i 翻主泽葭管理舞，# 导向审计研宄北隶电子工业出版社，2 0 0 5 0 壹皇些三查兰竺! ：堡兰墨堕量堕里生堡! ! ! ! 壅 正如a a 阿伦斯和j k 洛贝克认为指出的：“出现经营失败时，审计失败可能 存在，也可能不存在。”也就是说，审计失败并不导致经营失败，审计人员也无须为 被审计单位的经营失败承担任何责任；另外经营失败也并不一定导致审计失败。由此 可见，审计风险不应是指审计人员与会计师事务所可能承担的损失。 第二，广义审计风险概念的外生性无法成为审计理论的基石。我们知道，众多 因素造成审计人员和会计师事务所承担可能的损失，而且这些损失是无法预先评估 的，带有很大的随意性。正如朱小平、叶友指出的“主体受损观”( 广义审计风险概 念) 根本性的错误在于把审计过程的技术性程序风险当做了会计师事务所自身所面临 的商业风险。采用广义审计风险概念还可能导致以下几个重大理论与实践错误：( 1 ) 审计风险无法评估。因为审计人员在开展审计之时，无法预测客户以及其他所有利益 相关者将采取何种行动，从而无法确定风险的性质，判断风险的程度。( 2 ) 审计风险 之所以处于审计的核心地位，一是由于包含固有风险、控制风险和检查风险在内的审 计风险是一种程序风险，存在于审计过程之中，与审计过程不可分离的共生性决定的。 二是审计风险产生的原因在于职业判断方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不 确定性，审计风险的内生性是其在审计理论结构中被赋予核心地位；而导致审计人员 和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之外，这种外生性 决定了从广义概念上定义审计风险无法成为审计理论的基石。 2 4 2 内部控制理论与风险导向审计 无论对于制度基础审计，还是风险导向审计，内部控制理论都是审计模式发展 的一个重要理论基础。随着国际经济的迅猛发展，审计客体复杂性日益增加，管理控 制水平越来越高，审计师的法律责任日益突出，审计风险问题成为审计取证模式所要 考虑的重点。基于审计环境的变化，审计师对内部控制概念进行了再认识。内部控制 的理论研究有了新的发展，人们对内部控制的研究重点逐步从一般定义向具体内容深 化。 ( 1 ) 内部控制结构。1 9 8 8 年5 月，美国a i c p a 发布s a sn o 5 5 ，以“在财务 报表审计中对内部控制结构的考虑”为题，首次以内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o l s 廿u c t u r e ) 取代了原有的内部控制一词，并指出“企业内部控制结构包括为提供取得 企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，具体包括三方面的内容：控制 环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、会计系统( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o l 1 1 朱小平，叶友“审计风险”概念体系的比较与辨析审计与经济研究2 0 0 3 ( 5 ) ：1 1 一1 5 南京埋1 人学坝十论文 风险甘向审计模，研究 p r o c e d u r e ) 。内部控制结构的概念特别强调了包括管理人员对内部控制的态度、认识 和行为等控制环境的重要作用。强调捧制环境是结构分析法的特色，认为这些环境因 素是实现控制目标的环境保证，要求审计人员在评估内部控制时，除关注会计系统和 控制程序外，应对企业面临的内外环境进行评价。至此，审计方法由评价内部控制基 础演变为评价风险为基础，审计的策略由详细审计程序演变为高风险领域审计程序。 ( 2 ) 内部控制整体框架。内部控制整体框架是c o s o ( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 委员会于1 9 9 2 年在内部控制整体框 架( i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告中提出的，并于1 9 9 4 年进行增补。它 指出内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财 务报表的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。其构成要 素来源于管理层经营企业的方式，并与管理过程相结合。c o s o 报告提出内部控制由五 部分组成：第一，控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 。它包括组织人员的诚实、伦理价 值和能力；管理层哲学和经营模式；管理层分配权限和责任、组织、发展员工的方式； 董事会提供的关注和方向。控制环境影响员工的管理意识，是其他部分的基础。第二， 风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 。是确认和分析实现目标过程中的相关风险，是形成管理 何种风险的依据。它随经济、行业、监管和经营条件而不断变化，需建立一套机制来 辨认和处理相应的风险。第三，控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 。是帮助执行管理指 令的政策和程序。它贯穿整个组织、各种层次和功能，包括各种活动如批准、授权、 证实、调整、经营绩效评价、资产保护和职责分离等。第四，信息和交流( i n f o r m a t i o n a n dc o m m u n i c a t i o n ) 。信息系统产生各种报告，包括经营、财务、法规等方面，使得 对经营的控制成为可能。处理的信息包括内部生成的数据，也包括可用于经营决策的 外部事件、活动、状况的信息和外部报告。所有人员都要理解自己在控制系统中所处 的位置，以及相互的关系；必须认真对待控制赋予自己的责任，同时也必须同外部团 体如客户、供货商、监管机构和股东进行有效的沟通。第五，监控( m o n i t o r i n g ) 。监 控在经营过程中进行，通过对正常的管理和控制活动阻及员工执行职责过程中的活动 进行监控，来评价系统运作的质量。不同评价的范围和步骤取决于风险的评估和执行 中的监控程序的有效性。对于内部控制的缺陷要及时向上级报告，严重的问题要报告 到管理层高层和董事会。内部控制的5 要素关系见图2 4 1 t 1 1 ： 竺! ! 丝堑堡i 堕垒墅墨塞勉囊审计学整台方法畹石爱中，鲍国眠罩北京中国审计出版杜2 0 0 1 2 南京理1 = 人学硕士论文 风险导向审计模式研究 图2 4 1内部控制要素图 内部控制整体框架是至今对内部控制概念最为全面的描述，旨在为关注内部控 制的各界提供一个普遍认可、统一的内部控制概念框架和评价方法，它对会计职业界 产生了巨大影响。风险导向审计是以更为全面、更为完善的内部控制结构、内部控制 整体框架概念为基础，强调对影响内部控制诸多环境因素加以综合考虑，为审计工作 利用内部控制，提高工作效率，降低审计风险带来了更大的潜力。同时，它从审计项 目的风险入手，综合考虑影响审计过程的各种风险要素，以此作为制定审计计划，实 施内部控制测试，确定期末余额测试范围的依据，使证据决策更加合理、科学和全面， 也使审计具有更高的科学性。 2 5 风险导向审计流程设计 程序设计围绕目标而定，具体程序将体现目标具体化的精髓。风险导向审计程序 设计的原则是将测定评价审计风险及信息反馈渗透到工作程序中的每一个环节、每一 个具体过程，同时在每一阶段不断反馈、不断评价风险估计水平，适时修改检查风险 水平，通过降低审计检查风险水平使得审计风险水平达到可容忍范围，最后形成审计 结论。根据美国空雷茨( l a r r yf k o n r a t h ) 的观点，风险导向审计的审计程序流程图 如图2 5 1 所示： 【1 1 胡营兄风险勘蚌讹大连：东j 顷摧瓣出版社，2 3 0 1 塑窒些! ：查：兰堡! ：鲨茎 墨些壁塑皇! 堡些塑塑一 图2 5 1风险导向审计程序流程图 在实际操作过程中，为了使审计工作做得更为细致，并能关注审计重要领城，风 险导向审计的程序与账项基础审计、制度基础审计所遵循的审计步骤大致相同，但在 具体的工作内容上，风险导向审计有着自身的特点。结合图2 5 2 将其分为五个阶段， 说明如下： 堕室里三查兰竺：! 堡兰 垦堕量堕! 旦望丛竺型一 图2 5 2 风险导向审计步骤“3 朱禾单论审计程序的设计与怠4 瓢e 海财经大学硕士学位论文2 0 0 2 1 评估i 古j 有风险 确定重点审计领域 3 评估检查风险，制定 实质性审计方案 4 实施实质i 生审计方 案，收集审计i 磷 5 提出审计 意见和结论 5 南京理丁大学f l ! i ! 卜论文 风险导向审计模式研究 第一阶段，审计人员通过凋奄、了解、分析、评估等方法确认审计的重要领域， 识别重要的风险事项。这阶段审计工作的主要目的是评估审计的固有风险，从而确 定审计的重要范围。主要从以下几方面重点评估：被审计单位经营环境，包括所在行 业及经济趋势；被审计单位的经营条件及其性质：被审计单位财务状况及其发展趋势； 执行客户单位全面控制环境评估，了解可能对被审计单位有重大影响的客观因素；取 得或了解以前年度审计的结果及风险责任的状况；了解被审计单位管理者的品格、处 事风格以及人员变动情况；确定在没有内部控制的条件下需要重点审查的业务或账户； 确认影响这些业务或账户的资料及其来源。 第二阶段，评估重要的资料来源，运用分析性复核，寻找内部控制弱点。对需要 重点审计的业务及其资料来源进行调查评估，决定是否接受委托。在接受委托的前提 下，进行分析性复核，寻找并确定内部控制的弱点，对控制风险进行评估，以便进一 步确定审计重点和方法。这一阶段的主要工作包括： ( 1 ) 调查和了解客户单位的内部控制系统，并初步进行健全性评价，确定企业内部 控制本身的缺陷； ( 2 ) 执行符合性测试，对内部控制系统的有效性进行审查，确定被审计单位内部控 制系统是否得到一贯的执行； ( 3 ) 确认重要资料的取得过程，并对这些资料进行分析性复核，对其赖以形成的内 部控制制度作出评价，确定控制强点和弱点； ( 4 ) 根据所确定的控制强点和弱点的评价，了解企业关键控制点的控制是否有效， 措施是否得力，初步评估控制风险的大小，确定内部控制制度可以信赖的程度： ( 5 ) 根据评价结果，重新确认审计的重点和范围，必要时修订审计计划。 第三阶段，执行检查风险评估，确定具体的审计程序和方法。在评估了固有风险 和控制风险的基础上，利用各种审计风险判断方法，根据注册会计师的期望风险水平， 评估检查风险。然后根据所评估的检查风险，进一步确定审计程序和方法，确定审计 的样本量和审计证据量的大小，以合理地分配审计资源，降低审计成本，提高审计工 作质量。 第四阶段，选择与执行审计方法，结合分析性复核，实施实质性测试，获取必要 的审计证据。首先根据评估确定不同的风险程度，为每一类重要认定拟定不同的查核 方法，结合符合性测试和风险评估的结果，对账户的余额及其资料来源进行实质性的 审查，然后根据审查的结果收集并整理审计工作底稿，获取充分有效的审计证据，以 发现客户单位存在的问题，为作出审计结论提供客观事实依据。 第五阶段，出具审计报告，作出审计结论。通过编写审计报告，发表审计意见， 6 南京理t 大学硕 论义 风险导向审汁模式研究 注册会计师向委托人( 或授权人) 及有关单位传达审汁结果。审计报告既足审计上作的 最终结果和审计工作质量的体现，同时也是注册会计师在审计诉讼中用作“自卫”的 重要武器。所以在风险导向审计中对审计报告的编写提出了更高的要求。 以上五个阶段，概括了风险导向审计