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经营者会计行为偏好分析 摘要 近几年来，国内外资本市场会计丑闻层出不穷，全球会计陷入了极其严重的 诚信危机之中。规范的、正当的会计行为是生产真实会计信息的基础，而后者是 现代市场经济和资本市场正常运行的基础。经营者又是企业会计信息的最终提供 者，他们参与会计信息造假的比例高，所以我们应该分析经营者的会计行为偏好， 从而积极引导经营者的正当会计行为，优化经营者的不良会计行为，提高会计信 息的质量，维护其它利益相关者的利益。 本文以行为科学理论、行为经济学理论、人性假设理论和委托代理理论为基 础，分析了公司治理结构对经营者会计行为偏好的影响，提出了优化经营者不良 会计行为偏好的措施。本文结构内容安排如下； 第l 章，主要提出了本文的研究背景和研究意义，对经营者和会计行为等有 关概念进行了界定，在对行为会计和会计行为的研究现状进行综述的基础上提出 本文的研究方法和研究框架。 第2 章，阐述了本文研究的基础理论：行为科学理论、行为经济学理论、人 性假设理论和委托代理理论。本文来源于委托代理理论，但根植于行为科学，行 为科学为问题的研究提供了坚实的理论基础，而委托代理理论则为问题的研究提 供了基本分析框架。人性假设理论和行为经济学理论为本文经营者的人性假设提 供了参考，更有利于本文的分析和研究。 第3 章和第4 章，分别分析了每一类公司治理结构对经营者会计行为偏好的 影响。在每一类公司治理结构下分析了经营者选聘机制、经营者约束机制和经营 者激励机制对经营者会计行为偏好的影响，并结合“s t 猴王”案例和前人实证 研究结果对上述分析做了验证，最后总结了经营者会计行为偏好的主要表现形 式。 第5 章，以第3 章和第4 章分析研究为基础，在每一类公司治理结构模式下 分别从经营者选聘机制、经营者约束机制和经营者激励机制三方面对经营者会计 行为不良偏好提出了有针对性的优化措施。 第6 章，指出了本文的不足之处和今后继续努力的方向。 本文的主要创新之处：对经营者进行了多层次的分类，针对不同类型下的经 营者会计行为偏好进行了分析。 关键词：经营者；会计行为；偏好 t h ep r e f e r e n c ea n a l y s i s o fo p e r a t o ra c c o u n tin gb e h a vio r a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，m a n ys c a n d a l sh a p p e n e di nc a p i t a lm a r k e ta n dt h e h o n e s t ya n dc m d ro fa c c o u n t i n g a r ed o u t e d r e g u l a t o r ya n dn o r m a l a c c o u n t i n gb e h a v i o ri s t h eb a s i cp r e m i s et h a ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc o u l d o b j e c t i v e l y r e f l e c te c o n o m i cf a c t o p e r a t o r s p r o v i d e f i n a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o no fe n t e r p r i s ea n dt h e ya r el i k e l yt op a r t i c i p a t ei nf a k ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，s ow es h o u l da n a l y z et h ea c c o u n t i n gb e h a v i o rp r e f e r e n c eo f o p e r a t o r si no r d e rt oi n s p i r eg o o da c c o u n t i n gb e h a v i o r , c o r r e c tt h e i rb a d b e h a v i o r , i n c r e a s et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dp r o t e c tt h e i n t e r e s t so fo t h e ri n t e r e s t sr e l a t e dp a r t i e s t h i sp a p e rb a s e so nb e h a v i o r a ls c i e n c et h e o r y , b e h a v i o r a le c o n o m i c t h e o r y , h u m a nn a t u r es u p p o s i t i o nt h e o r ya n da g e n tt h e o r y , a n a l y z e sc a p i t a l s t r u c t u r eo fi m p a c t so nt h ep r e f e r e n c eo fo p e r a t o ra c c o u n t i n gb e h a v i o ra n d p r o v i d e sm e t h o d so fc o r r e c t i n gt h e i rb e h a v i o r t h es t r u c t u r e so f t h i sp a p e ra r e a r r a n g e da sf o l l o w s ： c h a p t e r1m a i n l yd e s c d b e ss t u d yb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e 。d e f i n et h e c o n c e p t so fo p e r a t o ra n da c c o u n t i n gb e h a v i o ra n dd e m o n s t r a t et h es t u d y m e t h o d sa n ds t r u c t u r eo ft h i sp a p e ri nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h es t u d ys t a t u s q u o c h a p t e r2d e m o n s t r a t e s t h eb a s i ct h e o r yo ft h i s p a p e r ：b e h a v i o r a l s c i e n t i f i ct h e o r y , b e h a v i o r a le c o n o m i ct h e o r y , h u m a nn a t u r es u p p o s i t i o nt h e o r y a n da g e n tt h e o r y t h i sp a p e rc o m e sf m ma g e n tt h e o r y , b u tr o o t si nb e h a v i o r s c i e n t i f i ct h e o r yt h a tp r o v i d e ss t r o n gt h e o d e s ，a n da g e n tt h e o r yp r o v i d eb a s i c a r i a i 蜘cs t r u c t u r ef o rs t u d y i n gi s s u e s h u m a nn a t u r es u p p o s i t i o no fo p e r a t o r s i sd e f i n e da c c o r d i n gt ob e h a v i o r a le c o n o m i ct h e o r ya n dh u m a nn a t u r e s u p p o s i t i o nt h e o r y c h a p t e r3a n d4 ，a n a l y z et h ei m p a c t s o fc a p i t a ls t r u c t u r eo nt h e p r e f e r e n c eo fo p e r a t o r sa c c o u n t i n gb e h a v i o ri nd i f f e r e n tc a p i t a ls t r u c t u r e i t a n a l y z e st h ei m p a c t so ft h em e c h a n i s m so fs c r e e n i n g ，i n c e n t i v ea n dr e s t r a i n t o fo p e r a t o r so nt h ep r e f e r e n c eo fo p e r a t o r sa c c o u n t i n gb e h a v i o ra n dv a l i d a t e t h ea n a l y s i sa b o v eb y “s tm o n k e yk i n g ”c a s ea n de m p i d c a lr e s e a r c hr e s u l t s b e f o r e ，f i n a l l ys u m m a r i z et h em a i nf o r m so ft h ep r e f e r e n c eo fo p e r a t o r s a c c o u n t i n gb e h a v i o r c h a p t e r5i sb a s e d0 1 1t h es t u d yo fc h a p t e r3a n d4 i tp r o v i d e sg o o d m e t h o d so fc o r r e c t i n gb a db e h a v i o ro fo p e r a t o r sf r o mt h ea s p e c t so ft h e m e c h a n i s m so fs c r e e n i n g ，i n c e n t i v ea n dr e s t r a i n to fo p e r a t o r s c h a p t e r6p o i n t so u tt h ed i s a d v a n t a g e so ft h i sp a p e ra n dt h ea s p e c t s t h a t s c h o l a r sc a nt 2 i k eu pw i t hi nt h ef u t u r e t h ec r e a t i v ep o i n t so ft h i sp a p e r ：o p e r a t o r sa r em u l t i l e v e l e dc a t e g o r i z e d a n dt h ep r e f e r e n c eo fo p e r a t o ra c c o u n t i n gb e h a v i o ri sa n a l y z e da c c o r d i n gt o d i f f e r e n tt y p e s k e y w o r d s ：o p e r a t o r ；a c c o u n t i n gb e h a v i o r ；p r e f e r e n c e 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他入已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 注；翅没直墓他盂要挂别直明的：奎拦互窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：孽嘀华签字日期：卿年，月尹日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后 适用本授权书) 学位论文作者签名：蓑面辱 导师签字： 签字日期：问年r 月弘日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 矽皈 签字日期：h 司年e 月6 日 电话： 邮编 经营者会计行为偏好分析 1 绪论 1 1 论文选题与研究意义 1 1 1 问题的提出 现代公司的主要特征就是所有权与经营权的分离，特别是第二次世界大战以 后，以美国为首的西方发达国家，公司所有权与经营权加速分化和分离并达到一 个新的高潮，经济学家们把这种现象称之为“经营者革命”1 。“经营者革命”的 主要表现就是经营者权利的扩张和膨胀，经营者具有独立自主性和调配公司资源 的权利，经营者拥有对公司资产的占有、支配和处置权，这样大大提高了经营者 的积极性，为经营者充分发挥自己的聪明智慧和展示自己的能力提供了有利的条 件。 经营者经营管理公司的所有行为最后都需要通过会计行为呈现出来，会计行 为是经营者行为的核心，贯穿于整个生产经营过程中。经营者作为公司真正意义 上的信息提供者，一方面他们的会计行为生成的会计信息是对他们经营管理公司 业绩的评价，另一方面他们不同的会计行为生成不同的会计信息，不同的会计信 息影响着不同利益主体的利益。所以分析经营者的会计行为变得至关重要。 1 1 2 研究的背景 在当今市场竞争激烈社会里，企业信息需求越来越多样化，对真实、准确的 会计信息，有着更为强烈的需求。所以，会计信息的质量成为利益相关者关注的 焦点。但是，近几年来，国内外资本市场会计丑闻层出不穷，全球会计陷入了极 其严重的诚信危机之中。会计信息的使用者对会计信息甚至整个会计职业的地位 和作用产生了质疑。 我国的“琼民源”、“黎明股份”、。红光实业”等轰动了一时。琼民源将合作 方香港冠联置业投入北京民源大厦合作项目的股本和合作建房资金1 9 5 亿元确 1 李达昌，陈文汉，王小琪战后西方国家股份制的新变化北京：商务印书馆，2 0 0 0 1 经营者会计行为偏好分析 认为其他业务收入，此款项实质为应付北京民源大厦的款项。琼民源不直接拥有 民源大厦产权，他将北京民源大厦塔楼商场5 年的经营权转让给北京开源公司， 取得收入5 0 0 0 万元确认为“营业外收入”，此转让行为是无效的。对琼民源的子 公司进行重组，设立农村经济开发公司和旅业公司，将实物资产评估增值2 7 4 0 0 万元确认为“资本公司”，此评估未经国有资产管理部门立项和确认，评估行为 是无效的。琼民源总的虚构利润为5 6 6 亿元，占总利润的9 9 1 2 。 红光实业在股票发行上市申报材料中1 9 9 6 年的利润虚报了1 5 7 0 0 万元，红 光上市后，在1 9 9 7 年8 月公布的中期报告中，虚构利润8 1 7 4 万元，在1 9 9 8 年 4 月公布的1 9 9 7 年年度报告中，少报亏损3 1 5 2 万元，欺骗投资者。 黎明股份当年为了粉饰经营业绩，虚增资产8 9 9 6 万元，虚增负债1 9 5 6 万元， 虚增所有者权益7 4 1 3 万元，虚增主营业务收入1 5 亿元，需增利润总额8 6 7 9 万 元，此企业的违规行为除了常规性的少提周转成本、费用挂帐、缩小合并范围外， 有9 0 以上的数额是人为编造假帐、虚增出来的。 国外资本市场2 0 0 1 年1 2 月曝光了安然事件丑闻，以及后来所揭露的世界通 信、i b m 等等许多震惊世界的会计舞弊案件；c o s o 委员会为了推进反舞弊的斗 争，展开了一项实证研究，从1 9 8 7 年至1 9 9 7 年之间被认定为提供了舞弊性财务 报告的公众公司中随机选取2 0 0 家，对近3 0 0 个会计信息舞弊案例进行统计分析， 结果显示，高级管理人员卷入舞弊是这些公司的一大特征，在所有的案例中，首 席执行官( c e o ) 参与舞弊的情形达到了7 2 ，有4 3 的案例中首席财务官( c f o ) 参与了舞弊，公司董事和管理人员持有公司股票的比重为3 3 ，而c e o ( 或总裁) 个人持股比例达到了1 7 。因为经营者是企业会计信息的最终提供者，他们参与 会计信息造假的比例高，所以对经营者的会计行为偏好进行分析，从而为提出优 化经营者的会计行为措施找出依据显得至关重要。 1 1 3 研究的意义 从研究背景分析来看，目前我国会计信息失真及其造成的后果是非常严重 的，会计造假行为泛滥，严重打击了利益相关者的信心，影响我国资本市场的发 展，国家一直非常重视会计造假行为的治理问题，出台了一系列的法律和法规， 例如，修订了会计法，出台了 的 建设一文，系统地阐述了建立中国行为会计学的基本构想。随后，一批青年会 计学子致力于这一新兴学科的研究与引进，相继在会计研究、 财会通讯、 四川会计等国内较有影晌的会计专业期刊上发表了有关行为会计研究方面的 研究文章。9 0 年代初期，厦门大学于增彪博士的毕业论文行为会计的基础研 究个基本的理论框架顺利通过答辩，为我国行为会计学的全方位研究添上 了浓重的一笔。 随着行为会计研究的逐渐成熟与深入，会计行为作为行为会计研究内容的 一个方面受到了人们的重视。人们对会计行为及其与会计行为有关的问题逐渐展 开了研究。 1 3 2 会计行为的研究现状 目前会计行为的研究是围绕着会计信息失真展开的。国内外会计信息失真及 其造成的后果非常严重，引起了人们的注意。随着行为会计这门学科的产生，人 们开始从会计行为的角度来分析研究会计信息失真问题。人们对导致会计信息失 真的会计行为有不同的命名，比如，不良会计行为，不当会计行为，创造会计行 为，会计行为异化等等。还对会计行为的影响因素，会计行为的动机，优化会计 行为的方法和措施等等各个方面进行了研究。 不良会计行为的表现形式为盈余管理行为或财务报告舞弊行为。国外对盈余 管理的重视和研究始于2 0 世纪8 0 年代，是建立在实证会计的理论基础之上的。 早期的盈余管理行为的研究主要集中于契约理论，将盈余管理行为看作是经营者 为了在报酬契约、债务契约、政治成本、首席执行官变动中达到自身效用最大化 而采取的一种机会主义行为。2 0 世纪9 0 年代后西方学术界开始从资本市场的角 度来研究盈余管理行为( h e a l y 和w a h l e n ，1 9 9 9 ，d e c h o w 和s h i n n e r ) ，其研究主 7 经营者会计行为偏好分析 要集中在对盈余管理行为资本市场动机分析及其产生的效应分析和控制上。资本 市场上的盈余管理行为主要出于以下三种动机：避免亏损、保持盈余增长和迎合 财务分析师的预期。 我国对盈余管理的研究起步比较晚，最近几年来伴随上市公司愈演愈烈的会 计信息失真问题，国内一些学者开始对我国上市公司的盈余管理行为迸行理论和 实证研究，在对盈余管理的概念及其范围的界定、产生的条件和动因以及盈余管 理行为的确定等方面都取得了一定的成果。其实证研究模式是以实证会计的方 法，从盈余管理行为的动因出发提出研究的问题与假说，然后通过一定的模型来 进行证明、发现和确定盈余管理的行为。 财务报告舞弊行为是财务报告提供者不遵循财务报告标准，采用各种方式和 手段歪曲反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果和现金流量， 对企业的经营活动情况做出不实陈述的违法行为。根据前人研究的结果总结，财 务报告舞弊行为的具体表现形式：( 1 ) 虚假披露，是指财务报告提供者在披露信 息时，将不存在的重大事实在财务报告中予以披露或将重大事实作不实披露，从 而违背会计法、证券法、会计准则、会计制度和相关披露准则规定的法定 义务而导致会计信息失真的行为。( 2 ) 误导性陈述是指财务报告提供者在财务报 告中导致利益相关者发生错误判断并发生重大影响的陈述。其特点是：财务报告 提供者公开了应予公开的事实：该信息的表达语言半真半假】或在理解上有模糊 歧义，或故意使用不准确的、似是而非的、不知所云的晦涩难懂的语言来误导利 益相关者；没有全部表达事实过程，使已公开的陈述误导投资者认为是该事实的 全部。( 3 ) 重大遗漏是指财务报告提供者在财务报告中未将应当记载的事项完全 或者部分予以记载。( 4 ) 不正当披露，是指财务报告提供者未在适当期限内或者 未以法定方式公开披露应当披露的信息。不正当披露包括不及时披露和不合适披 露两种形式。不及时是对及时性原则的违反，及时性原则要求公司应以最快的速 度公开其信息，应保证公开披露的信息始终处于最新状态；不合适披露是对法定 披露形式的背离，是一种形式上的违法。对会计信息披露做出及时性要求，是为 了确保投资者的决策建立在公司最新披露的信息基础上，同时，通过对披露形式 的规范，可以缩短投资者的信息收集时间，降低信息处理成本，提高投资者决策 效率。因此任何对及时性或法定披露形式的违反均属于不正当披露，是虚假陈述 8 经营者会计行为偏好分析 行为。 从心理角度对会计行为进行研究。1 9 9 9 年，于玉林在 现代财经上发表 的试探2 1 时即“人本会计学”的发展一文中，首次对人本会计学做了全面 系统的介绍，结合2 1 世纪国际竞争将日趋激烈的形式，就研究人本会计学的重 要性、人本会计学的研究对象、人本会计学各学科的相互关系、在会计实践中发 展人本会计学等问题作了探讨。指出会计心理学是研究会计人员在会计活动中的 心理现象、心理过程及发展规律的科学。它要分析会计人员在会计活动中，心理 现象的各个方面、各个环节，阐明会计人员的个体心理特征和全体心理特征，揭 示会计人员心理活动与会计行为的依存关系及对各种会计模式的不同心理要求。 2 0 0 5 年章剑的硕士论文会计心理与不良会计行为关系及规范对策研究运用 行为会计学的理论，剖析会计人员的个性心理、行为动机，研究了需要和动机、 价值观、能力、气质和性格对不良会计行为的影响，提出了规范会计行为的对策。 2 0 0 2 年石春然的硕士论文会计行为问题研究另一个角度看会计信息失真 尝试从会计行为角度分析、解释会计信息失真的原因，认为会计信息失真是企业 会计行为违规的自然结果，分析和论证了会计行为过程对会计信息质量的影响， 提出了三步优化会计行为的措施。认为利润操纵是违规会计行为的集中体现。 吕博( 2 0 0 0 ) 认为人的行为受动机支配，动机是行为的主要原因，会计行为 也是如此，会计行为动机受会计人员偏好、价值观和抱负水准的影响；耿建敏、 李丽( 2 0 0 3 ) 认为影响会计行为的内在因素主要是会计行为主体的心理因素，包 括会计行为个体的心理因素和会计行为群体的心理因素，认为影响会计行为的外 在因素主要是社会因素和经济因素，社会因素包括社会政治制度，会计法律规范 体系，传统文化，经济因素包括生产力因素科学技术，生产关系因素一生产资 料所有制形式和地区构成，企业经济结构与发展水平因素；付小平、张文贤( 2 0 0 3 ) 认为会计人员主体、会计行为过程以及会计职业判断缺乏独立性是导致会计信息 失真的根本原因，要保持会计职业判断的独立性就必须让会计人员独立地判断经 济业务的合法性和真实性以及独立地选择会计政策和方法；曹海敏( 2 0 0 4 ) 指出 对会计人员行为除了进行制度约束外，还要从职业道德方面进行优化，才能改善 会计信息质量，优化的途径包括激励机制的优化、会计行为素质的优化和监督、 实施机制的优化。2 0 0 5 年陈若华的硕士论文上市公司管理激励与会计行为异 9 经营者会计行为偏好分析 化认为，内生性会计行为异化则主要表现为上市公司管理层为自身效用最大化 而操纵会计行为，主要表现形式为盈余管理行为或财务报告舞弊行为。管理报酬 契约是会计行为异化的主要土壤。总结了前人研究分红计划、股价激励、报酬契 约激励悖论、代理权竞争、c e o 的更替与会计行为异化的成果。2 0 0 5 年王玮的 硕士论文企业利益相关者会计行为模型研究中将会计行为异化归纳为内生性 会计行为异化、外激性会计行为异化、规则性会计行为异化。对会计行为及会计 行为异化的研究包括利润操纵行为，但利润操纵行为只是会计行为异化的一个方 面。会计行为并不只表现为最终的会计执行过程，还应当包括制定规范会计行为 的会计规则及保障会计规则执行的过程。会计行为同样包括规范行为的制度形 成、制度实施机制，而会计行为的异化也有源于制度的异化因素。 以上对会计行为的研究都集中在了会计行为操纵方面，王竹泉( 2 0 0 3 ) 将利 益相关者纳入到会计行为分析的框架中进行分析，认为每一类利益相关者对待会 计信息的态度都具有两面性。不但分析了利益相关者的会计操纵行为，还分析了 他们的会计监督行为。一方面，每一类利益相关者的经济利益都和会计信息有着 密切的联系，自利的本性使他们都有通过操纵会计信息而谋取私利的动机，在条 件具备时，这种动机就会转化为实际的操纵会计信息的行为；另一方面，各类利 益相关者的经济利益之间存在着相互制约、此消彼长的关系。经营者作为会计信 息的真正提供者和信息的需求者，他的双重身份体显得更加明显，对经营者的会 计操纵行为和会计监督行为进行了全面透彻的分析，打破了对会计行为的分析只 局限在会计操纵行为的分析上，展开了对会计监督行为新一范畴的研究，为本文 的写作奠定了坚实的基础。 1 3 3 小结 通过以上对行为会计的研究现状介绍，可以看出，行为会计思想已逐渐被人 们所接受和承认，对行为会计的研究也走向了系统化和规范化，为会计行为的研 究奠定了基础和指明了方向。人们对会计行为的影响因素、动机进行了研究，更 多的研究集中在了不良会计行为的研究上，如从心理角度来研究不良会计行为， 不良会计行为的表现形式：盈余管理行为和财务报告舞弊行为，优化不良会计行 为的措施等等。目前对会计行为的研究范围比较全面，但是对会计行为某些研究 l o 经营者会计行为偏好分析 领域还不足够深入，比如对会计行为的影响因素仅仅停留在了有哪些影响因素， 而没有进一步分析这些因素是如何影响会计行为的，会计行为在这些影响因素下 有什么样的偏好，也没有指出这些影响因素中的哪些是最关键的，是最需要完善 的；大部分的研究集中在了会计操纵行为的研究上，除了会计操纵行为，还有会 计监督行为等等；对会计行为主体的研究锁定在了会计人员身上，其实把经营者 作为会计行为的研究主体才会更有意义和价值。基于此，本文从公司治理中的股 权结构的角度对经营者的会计行为偏好进行分析，从而有针对性的提出了优化经 营者会计行为的措施。 1 4 研究方法与研究框架 本文属于会计基本理论研究范畴，研究方法将以规范研究为主，运用了规范 分析、案例分析和比较分析相结合的方法，在大量引用前人的理论及实证研究成 果的基础上，从股权结构对经营者进行了分类，并对不同类型的经营者会计行为 偏好进行了分析和研究。 影响经营者会计行为的因素有很多，但我们目前所面l 临的任务就是：在承认 经济人基本假设的前提下，建立一种既能满足经营者动态的实际需求，又能促使 经营者在追求自身利益的行为中，客观上实现企业乃至社会整体目标的复合机 制。正如哈耶克说过：“真正的问题不在于人类是否由自私的动机所左右”，而在 于“要找到一套制度，从而使人们能够根据自己的选择和决定其普通行为的动机， 尽可能地为满足所有他人的需要贡献力量。州我们所需要建立的制度应该就包括 宏观制度和微观制度。宏观制度具体指经济环境或外部市场，微观制度具体指公 司治理结构。外部市场与公司内部治理是紧密相连的。在外部市场有效、公司治 理机制完善的情况下，出于自身的利益，公司经营者将会偏好于“效率”行为， 企业利益相关者的行为也会是合法和合理的，公司经营者的会计监督行为会有所 弱化；在市场不完全有效、公司治理机制缺失的情况下，公司经营者存在着“机 会主义”行为，即按照自身的利益进行和润操纵，有选择的披露信息，披露信息 或者过少，或者属于冗余信息，甚至于披露一些虚假信息，公司其他利益相关者 也会采取“机会主义”行为，所以经营者的会计监督行为就会得到强化。 1e 淡1 a 哈耶克个人主义与经济秩序北京：经济学院出版社，1 9 8 9 1 l i l i 经营者会计行为偏好分析 股权结构是公司治理的重要内容，本文从股权结构角度，对经营者进行了分 类，把经营者分为大股东控股下的经营者和经理人控制下的经营者。大股东控股 下的经营者可分为非国有产权控股下的经营者和国有产权控股下( 国有企业) 的 经营者。 本文的研究框架具体安排如下： 第l 章，主要提出了本文的研究背景和意义，对相应的概念作了界定，在对 行为会计和会计行为的文献进行综述的基础上，从公司治理结构把经营者分为大 股东控股模式下的经营者和经理人控制模式下的经营者，大股东又分为国有控股 股东和非国有控股股东，国有控股股东又分为了经营性控股股东和非经营性控股 股东，最后提出本文的研究思路和方法。 第2 章，论述了行为科学理论，行为经济学理论，人性假设理论，委托代理 理论。本文来源于委托代理理论，但根植于行为科学，行为科学为问题的研究提 供了坚实的理论基础，而委托代理理论则为问题的研究提供了基本分析框架。人 性假设理论和行为经济学理论为本文经营者的人性假设提供了参考，更有利于本 文的分析和研究。 第3 章和第4 章，分别分析了每一类公司治理结构对经营者会计行为偏好的 影响。在每一类公司治理结构下分析了经营者选聘机制、经营者约束机制和经营 者激励机制对经营者会计行为偏好的影响，并结合“s t 猴王”案例和前人实证 研究结果对上述分析做了验证，最后总结了经营者会计行为偏好的主要表现形 式。 第5 章，以第3 章和第4 章分析研究为基础，在每一类公司治理结构模式下 分别从经营者选聘机制、经营者约束机制和经营者激励机制三方面对经营者会计 行为不良偏好提出了有针对性的优化措施。 第6 章指出了本文的不足之处和今后继续努力的方向。 2 会计行为研究的相关理论基础 2 1 行为科学理论 上世纪2 0 年代末3 0 年代初，西方管理史上出现了一种新型的管理理论，这 经营者会计行为偏好分析 就是重视人的因素，专门研究人的行为的理论行为科学理论。行为科学最初产 生于2 0 世纪3 0 年代的美国。当时的美国，随着企业规模的逐渐扩大，科学技术 的超速发展，生产过程变得较为复杂。在这种情况下，把工人看成“活的机器”， 用严格的规章制度管理工人，忽视人的因素，已不能有效控制工人达到提高生产 效率和获取利润的目的，开始认识到社会化大生产需要一种与之相适应的重视人 的行为的新的管理理论。梅奥的霍桑实验建立的人际关系论，为日后行为科学理 论的建立和发展定了基础。 行为科学其本身并不是一门完全独立的学科，而是心理学、社会学和人类文 化等研究人类行为的各种学科相互结合的一门边缘性学科。 行为科学以人的行为及其产生的原因作为研究对象，具体来说，它主要是从 人的需要、欲望、动机、目的等心理因素的角度研究人的行为规律，特别是研究 人与人之间的关系、个人与集体之间的关系，并借助于这种规律性的认识来探讨 激发人的主观能动性和行为积极性的条件以及行为预测，控制，评价等问题，以 实现提高工作效率，达成组织预期的目标，同时个人也获得满足与发展。因此可 以说，行为科学的核心是探讨如何调动人的积极性，如何根据人类行为的规律来 调整人与人之间的关系，提高对人的行为的预见性和控制能力。会计行为本身以 及作为其对象的与价值运动相联系的生产经营活动，都属于行为科学所涉及的范 围。1 2 1 1 马斯洛的需要层次理论 该理论将人的需要划分为生理的、安全的、社会的、尊重的和自我实现的五 个层次，它揭示了一个具有自我意识人的“个人生活，工作环境，人际关系与生 产技术监督，个人得以进步以及因被赏识而得到相应地位，工作的成就与个人的 成长”等方面的需要。正是“需要”这种对某种目标的渴求或欲望，才决定了人 的行为动机以及行为本身，它激励人们去实旖自己的行为，取得预期的成就或结 果，该理论是研究经营者会计行为，调动经营者积极性的前提。 宋培林在企业经营者成长机制论一书中，结合多种需要层次理论，考虑 到经营者职位的特殊性，认为经营者与普通人相比，具有不同意义的需要层次。 邹腾鲛会计行为优化的研究2 0 0 5 8 经营者会计行为偏好分析 ( 1 ) 物质报酬的需要。指经营者对包括工资、奖金、福利在内的各种物质回报 的需要。这种需要一方面源于经营者对高于一般生活水平及物质享受的追求；另 一方面是因为在某种意义上，物质财富是一个人价值或人力资本水平的反映。( 2 ) 社会归属的需要。指经营者对获取社会信任、享受较高地位与声誉和受人尊重等 方面的需要。( 3 ) 控制权利的需要。指经营者对他人施加影响和获取一定物质资 产操纵控制权利的需要。这类需要由经营者的职业性质决定。( 4 ) 事业成就的需 要。指经营者在一定条件下按某种标准追求卓越、谋取成功的内在动力。1 经营者同时存在着上述四种需求，但是同一经营者在不同环境条件下对四种 需要的强度存在着差异，不同经营者在同样环境条件下对四种需要的强度也不相 同，经营者行为由一定环境条件下的主导需要决定或多种需要协同决定。所以经 营者会计行为偏好受环境和需要层次的影响。 2 1 2 动机原理 动机是指满足某种需要而进行活动的念头或想法。管理学认为，人某种行为 的出现必然有其动机，而某个行为动机的产生必然有其诱因，动机是行为出现的 前提，而诱因是动机产生的前提。s t e p h e np r o b b i n s 指出，需要( n e e d ) 是一种 内部状态，当需要未被满足时就会产生紧张，进丽激发个体的内动力一动机 ( m o t i v a t i o n ) ，这种内驱力将导致寻求特定目标的行为( b e h a v i o r ) 。如果最终目 标实现，则需要得到满足，紧张得以解除。 只要外界环境中存在着能满足个体需要的对象，个体活动的动机就可能出 现。2 动机是个体行为的内部动因，有一定动机引起的行为应指向能满足个体动 机的对象。但动机与行为的一致性并不意味着动机与行为是对应的，动机与行为 的目的之间不是一一对应的关系，具有相同动机的人可能有不同的行为目的。 一般地说，人的行为都是为了满足某种需要，在某种动机策动下达到一定地 目标。所以研究动机是研究经营者会计行为的前提。 1 宋培林企业经营者成长机制论贵州：人民出版社，2 0 0 4 3 5 - 3 6 2j o h n b h 著行为主义李维译浙江：教育出版社，1 9 9 8 9 6 1 4 经营者会计行为偏好分析 2 1 3 库尔特卢因的“场”论 行为学家库尔特卢因根据“需要，动机和行为”的关系，提出了人的行为 是由个体与环境交互作用的结果，用公式表达为b = f ( p ，e ) ，其中b 表示行为，p 表示个体的心理和人格，e 表示个体所处的环境，该行为函数表明人类行为是人 对不同环境所做出的现实反映活动。意思是说，人类行为乃是由人的内在心理因 素和外在环境刺激所决定，因此，研究入的行为规律，必须从个体心理和环境方 面寻找原因，行为是他们相互作用的结果。把该式引入到会计行为研究中，是指 会计主体与会计环境作用于会计客体的结果。正是由于会计行为主体和会计行为 客体同时存在彼此之间相互制约、促进，才使会计行为得以形成和发展。会计行 为是会计行为主体对会计环境的影响所做出的能动反应。1 2 2 行为经济学理论 行为经济学兴起于2 0 世纪9 0 年代，采用心理分析的方法，研究市场上人们 行为的有限性和复杂性。卡尼曼( k a h n e m a n ) 和特维斯基( t v e r s k y ) 的“预期 理论：一种风险决策分析方法”和理查德泰勒( r i c h a r dt h a l e r ) 的“动态非一 致性的实验证据”论文的发表，标志着行为经济学的创立。尽管k a h n e m a n 和 t v e r s k y 被人们认为是行为经济学研究领域的开创者，但他们两位都只承认自己 完全是心理学家，而非经济学家，真正将他们的行为学研究和金融学、经济学很 好地结合起来的是芝加哥商学院的金融学教授r i c h a r dt h a l e r 。 行为经济学对传统经济学在人性假设方面提出了挑战。传统经济学将其理论 一直建立在“经济人”假设上，即人们是自利的，并会在一定约束条件下追求个 人利益的最大化，另外“经济人”假设还暗含了“理性人”假设。也就是说，传 统经济学将人的所有的行为视为理性，认为非理性是不存在的。行为经济学否定 了传统经济学的理性人假设，提出了人们行为不理性的另一面，试图通过对原有 经济学理论的修正，增强经济理论的解释能力。行为经济学提出经济学也是研究 人的学问，人类社会化的行为受到复杂社会关系的影响和制约，导致人的行为选 择并不是总是朝着理性的发展方向，因而，单纯从纯理性来研究人的行为是行不 1 邹腾鲛硕士论文会计行为优化的研究2 0 0 5 9 1 5 经营者会计行为偏好分析 通的。对人的行为的分析显然离不开对人的心理的分析。 2 3 人性假设理论 任何一门学科或理论的研究都是以一定的假设作为前提的，目前关于人性的 假设呈现着多元化特征。2 0 世纪6 0 年代中期，薛恩( e h s h c i n ，1 9 6 5 ) 将 人性假设进行了四分类，即：( 1 ) “经济人”假设。这种假设源于亚当斯密， 是古典经济学家和古典管理学家所持的人性假设观点，也是麦格雷戈 ( d m c g r e g o r , 1 9 5 7 ) 所归纳提出的“x 理论”人性假设。该假设认为，人的工 作动机根源于某些经济诱因，其目的在于获取最大的经济利益，而这些经济诱因 又往往在组织的控制之下，因此人通常是在组织的操纵、激励和控制之下被动工 作。( 2 ) “社会入”假设。这是人际关系学派的代表梅奥( g e m a y o ，1 9 3 6 ) 等人在霍桑实验的基础上提出来的。该假设认为，人们工作的主要动机是社交需 要，人们常常从工作的社会关系中寻找工作的意义。来自非正式组织对人们的社 会影响比来自正式组织的经济诱因具有更大的影响力。( 3 ) “自我实现人”假设。 马斯洛( a h m a s l o w , 1 9 4 3 ) 的人类需要层次理论模型中的最高层次需要就是 自我实现的需要。阿吉里斯( a r g y r i s ，1 9 5 7 ) 的“不成拥一成熟”理论中的具有 成熟个性的入也是自我实现的人。麦戈雷格( d m c g r e g o r , 1 9 5 7 ) 的“y ”理论 中的人也类似于自我实现的人。“自我实现人”假设理论认为，人的需要由低级 到高级的区别，工作的目的是为了达到自我实现的需要，人们力求在工作上有所 成就，并能够自我激励和自我控制，个人的自我实现与组织目标的实现并不冲突， 适当调节，能够使二者达到一致。( 4 ) “复杂人”假设。薛恩( e h s h e i n ， 1 9 6 5 ) 认为，人有着复杂的动机，不能简单地归结为一两种，也不能把所有的人 归结为同一类人。人性是复杂的，之所以复杂，“不仅是人们的需要与潜在的欲 望是多种多样的，而且这些需要的模式也随着年龄与发展阶段的变迁，随着所扮 演角色的变化，随着所处环境与人际关系的演变而不断变化的”。1 经济人行为是现实社会中一种普遍的存在，企业经营者作为人也不例外，并 不因为他占有一个总经理或董事长的头衔，就会使“人性”有所改变。不管是在 民企当老板，还是在国有企业领工薪，假如有可能，人总是倾向于选择能给自己 宋培林企业经营者成长机制论贵州：人民出版社，2 0 0 4 2 3 2 8 1 6 经营者会计行为偏好分析 带来更大满足的决定，即使这种选择与另一项决定相比将少给他人带来一些满足 甚至有损公共利益，他也会这样做。但从另一角度看，由于企业经营者是企业组 织的高层管理者，担负着控制并配置企业组织资源的重任，在特定的环境和条件 下，其人性的现实表现又并非是维的，如在直接的经济利益得到满足以后，可 能追求组织有效扩张等目标而成为“自我实现人”。1 2 4 委托代理理论 现代企业，尤其是公司制企业，一个显著的特征是股东的资产所有权与公司 经营控制权的分离及其产生的委托一代理关系。信息经济学认为，信息在交易双 方当事人之间的分布是不对称的，把拥有信息优势( 私人信息) 的一方称为“代 理人( 企业的经营者) ”，而把另一方( 即处于信息劣势的一方) 称为“委托人( 企 业的所有者) ”。 在这样的信息不对称条件下的委托一代理问题，主要包括逆向选择( 问题发 生在合同签订之前) 和道德风险( 发生在合同发生之后) 两大类。 ( 1 ) 逆向选择 所谓逆向选择，就是委托人在选择代理人时，代理人知道自己的情况，而委 托入不知道。就中国的证券市场而言，上市公司的管理层与信息的使用者之闻存 在着逆向选择问题。有一些经营业绩并不十分良好、缺乏资金的公司由于各方面 的原因急于上市，这些公司为了能满足上市的条件，在资本市场上筹集到所需的 资金，就有可能对其盈余进行包装，粉饰财务状况和经营成果，以吸引投资者的 注意。而投资者对拟上市公司的真实财务状况和经营成果并不了解，他们只是根 据公开的信息( 有可能包含了虚假的信息) 做出他们的投资判断。这种逆向选择 的结果导致资金流向经营情况不佳的公司。这些公司在上市以后，面对证券市场 的压力，为了保住宝贵的“壳”资源，或者为了以后在证券市场上筹集到更多的 资金，在改善自身经营条件的同时，不排除他们继续通过不当的会计行为提高公 司的盈余。 ( 2 ) 道德风险 在所有权与经营权分离的现代企业中，委托人是不可能完全观察到高层经营 宋培林企业经营者成长机制论贵州t 人民出版社，2