（会计学专业论文）资源分配和信息披露对预算管理影响的实验研究.pdf

a l a b o r a t o r ye x p e r i m e n t ：t h ee f f e c to f 、_-o-， k e s o ur c ea o c a t i o na n ain t o r m a t i o n a s y m m e t r y o nb u d g e t m a n a g e m e n t 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：器蝎a 。妒年占月归日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 导师签名： 扣年sbbe l 钞降歹, e lf d e l 摘要 在众多的管理会计方法、手段和工具里面，预算管理应当是其中综合性较强、 实用性较好、严密性较高的一种。虽然预算在中外企业的管理实践中得到广泛的 使用，但是我们却很少能够看到企业预算管理实践的成功典范。相反地，来自实 务界以及理论界对预算管理手段的质疑、对预算管理制度的批评，却有不少。究 其原因，本文认为，虽然从理想化的角度来看，现行预算管理系统似乎非常严密、 无懈可击，但实质上却有许多源自于预算管理系统内部的、潜在的、具有本质影 响力的管理行为因素，制约了它的积极作用发挥。从典型意义上来说，预算松弛 就是这样一个非常重要的、较为复杂的预算管理行为因素。预算松弛导致各层级 经理人出于私利而高估成本、低估收入，以操纵其经营管理业绩，导致企业资源 配置的效率下降，也导致了预算管理形同虚设。 鉴于这一问题的重要现实及理论意义，本文运用实验方法研究了资源分配和 横向信息披露这两种机制对预算管理的影响。本文以对影响预算松弛诸相关因素 的分析为逻辑起点，这些相关因素都是客观存在的、影响预算松弛成凶的重要的 环境变量，在此基础上，通过文献回顾、实验设计、收集数据，然后进行统计检 验，以获取研究结论。 本文的结论发现资源分配和横向信息披露这两种机制抵消了传统预算管理 方式所引发的预算松弛动机，有助于提高下属的预算提案，有效地减少了预算松 弛，也提高了下属业绩。 关键词：预算松弛，信息不对称，资源分配，实验研究，激励计划 a b s t r a c t a m o n gl o t s o fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gm e t h o d s ，m e a n sa n dt o o l s ，b u d g e t m a n a g e m e n ts h o u l d b eag o o dm e t h o d a l t h o u g hb u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o di s w i d e l yu s e di np r a c t i c e ，w er a r e l yf i n das u c c e s s f u lb u s i n e s sm o d e lw h i c he m p l o y st h i s k i n do fm e t h o d o nt h ec o n t r a r y , t h e r ea r em a n yp r a c t i t i o n e r sa n dt h e o r i s t sw h o q u e s t i o nt h eb u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e m f o rt h er e a s o n ，t h i sp a p e rb e l i e v e st h a tt h e e x i s t i n gb u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e ms e e m st ob ev e r yt i g h ta n di m p e c c a b l e ，b u ti nf a c t t h e r ea r em a n ym a n a g e m e n tb e h a v i o rf a c t o r sw h i c hd e r i v ef r o mt h e b u d g e t m a n a g e m e n ts y s t e mi t s e l fc o n s t r a i ni t sp o s i t i v er o l et op l a y f r o ms o m es e n s e ，b u d g e t s l a c ki ss u c hav e r yi m p o r t a n tm a n a g e m e n tb e h a v i o rf a c t o r s b u d g e ts l a c kl e a d s m a n a g e r st ou n d e r e s t i m a t er e v e n u e sa n do v e r e s t i m a t ec o s t sa ta l ll e v e l s ，r e s u l t i n gi n i n e f f i c i e n tr e s o u r c ea l l o c a t i o n ，w h i c hm e a n st h a tt h eb u d g e tm a n a g e m e n ti su s e l e s s i nv i e wo ft h ep r a c t i c a la n dt h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c eo ft h i sq u e s t i o n ，t h i sp a p e r e m p l o y sl a b o r a t o r ye x p e r i m e n t ，a n dr e s e a r c h e st w of a c t o r s ：t h er e s o u r c ea l l o c a t i o na n a l i n f o r m a t i o na s y m m e t r y , t of i n do u ti t si m p a c to nb u d g e tm a n a g e m e n t t h i sp a p e rs t a r t s w i t ht h ef a c t o r sw h i c hi n f l u e n c eb u d g e ts l a c k ，a n di n c l u d el i t e r a t u r er e v i e w , e x p e r i m e n t a ld e s i g n ，d a t ac o l l e c t i o n ，s t a t i s t i c a lt e s t sa n dt h ec o n c l u s i o no f t h es t u d y t h i sp a p e rf i n d st h a tt h et w of a c t o r s ：t h er e s o u r c ea l l o c a t i o na n di n f o r m a t i o n a s y m m e t r yo f f s e tt h em o t i v a t i o no fm a k i n gb u d g e t ，a n da l eh e l p f u lt oi m p r o v eb u d g e t p r o p o s a la n dp e r f o r m a n c eo fs u b o r d i n a t e s k e yw o r d s ：b u d g e ts l a c k ，i n f o r m a t i o na s y m m e t r y , r e s o u r c ea l l o c a t i o n ，e x p e r i m e n t a l r e s e a r c h ，i n c e n t i v ep l a n 目录 第1 章引言1 1 1 研究背景及选题意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 选题意义2 1 2 理论基础及内容体系3 1 2 1 理论基础3 1 2 2 内容体系4 1 2 3 研究创新4 第2 章文献回顾5 2 1 实验研究对代理理论验证的文献回顾一6 2 1 1 真实导向型激励计划6 2 1 2 松弛导向型激励计划7 2 2 有关预算松弛的文献回顾7 2 2 1 国外有关预算松弛的文献回顾7 2 2 2 国内有关预算松弛的文献同顾1 0 2 2 3 有关预算松弛研究模型的文献同顾1 5 2 3 文献述评1 8 第3 章实验设计及实施2 0 3 1 实验研究方法概述2 0 3 1 1 基本实验设计2 0 3 1 2 基本前测实验设计2 1 3 1 3 正交实验设计2 l 3 2 研究假设2 2 3 3 研究对象及样本的选取2 4 3 4 实验方法及步骤2 4 3 4 1 实验具体方法2 4 3 4 2 实验具体步骤2 5 3 5 因变量的计量2 8 第4 章实验数据及分析结果2 9 4 1 预算提案2 9 4 1 1 预算提案的实验结果2 9 4 1 2 预算提案的描述性统计分析2 9 4 1 3 预算提案的误差方差的齐性( l e v e n e ) 检验3 0 4 1 4 预算提案的组间效应检验3 l 4 2 预算松弛3 l 4 2 1 预算松弛的实验结果3 2 4 2 2 预算松弛的描述性统计分析3 2 4 2 3 预算松弛的误差方差的齐性( l e v e n e ) 检验3 3 4 2 4 预算松弛的组间效应检验3 4 4 3 业绩水平3 4 4 3 1 业绩水平的实验结果3 4 4 3 2 业绩水平的描述性统计分析3 5 4 3 3 业绩水平的误差方差的齐性( l e v e n e ) 检验3 6 4 3 4 业绩水平的组问效应检验3 6 第5 章研究结论及局限性3 8 5 1 研究结论3 8 5 2 研究的局限性3 9 参考文献4 1 附录a 实验研究试题4 4 附录b 预算提案、预算松弛、业绩水平实验结果5 2 致谢5 7 个人简历在读期间发表的学术论文与研究成果6 1 1 1 研究背景及选题意义 第1 章引言 1 1 1 研究背景 管理会计学家戴维奥利( d a v i do t l e y ) 教授认为，预算管理是为数不多的 几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一( o t l e y 1 9 9 9 ) 。预算管理作为管理会计中最重要的组成内容之一，它虽然只有不到百年 的短暂历史，但是却在各国的企业管理中得到了认可和接受1 ，积累了较为丰富的 成功经验和失败教训。近几年，在原国家经贸委和财政部的大力推动下，我国企 业也已经普遍实行了预算管理，并取得了重要的经验( 于增彪等，2 0 0 6 ) 。伴随着 预算管理实际运用和提高的脚步，预算管理的理论研究也深受人们关注，并形成 了一系列丰硕的研究成果。 计划与控制是预算管理的两大功能。计划功能是指制定企业目标及政策，预 算经过计划、分析，并加以量化、有系统的编制，使企业的目标及政策能得到具 体体现。在各种替代方案中，要选择最有利于付诸实施，以达到企业价值最大化 的资源配置方案。控制功能主要是依照既定的目标来执行任务，其标准在于目标 的制定。在预算执行过程中，管理人员应随时注意一切经营活动是否背离目标， 背离的行动是否允许，如何采取必要的措施加以纠正，使行动继续朝着原定的目 标进行等；通过绩效评估及信息的有效反馈，可以了解预算差异发生的原因，并 根据问题所在，对症下药，采取纠正措施，以利于预算目标的达成。由此可见， 计划与控制两者相辅相成。如果仅有计划而没有控制，则计划容易流于形式；如 果仅有控制则没仃依据。因此，计划与控制必须自仃后对应，密不可分，然而这两 个功能也存在不协调之处。从计划功能看，用来进行资源规划分配的预算要求首 先是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源分配的失 误和浪费，但足最现实的预算又会失去对员工的控制激励作用。从控制功能看， 要实施预算控制，预算应该足激励性的，即预算计划或目标的设置应当高于已经 实现的业绩，但是如果控制功能实现得好则意味着资源分配的计划功能差，因而 预算管理成了双歪：职能无法兼顾的一个矛盾体。 1 例如，u m a p a t h y ( 1 9 8 7 ) 调台发现9 7 的荚罔企q k 继续使用颅算，我围的学肯冯巧根( 2 0 0 2 ) 调台结果足预算管 理j 1 i 成为我困企业管理的热点，使用率彳渊企样本总数的7 9 1 ，i j | i 本、韩困2 0 0 3 年调佥的使j f j 率在5 0 左右，泰国、马米两弧、新加坡的使用率都超过j ，9 0 ( n i s h i m u r a ，2 0 0 5 ) 。 对这一矛盾的解决，国际上有两种思路：( 1 ) 超越预算( b e y o n db u d g e t i n g ) 。 所谓“超越预算 ，就是在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织的业绩，并 将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化，找i ! i i i 够提供替代传统预算的可 行方法( 冯巧根，2 0 0 5 ) 2 0 它只将预算的作用、内容和范围局限在对资源分配的预 测和计划上，而传统预算的控制与激励功能则由其他的绩效管理制度来替代 ( j e r e m yh o p ea n dr o b i nf r a s e r ，2 0 0 0 ) 。( 2 ) 改进预算( b e t t e r i n gb u d g e t i n g ) 。 它将传统预算管理框架与先进的管理控制理念和信息技术结合起来，修正传统预 算的程序和方法，使传统预算与组织环境更加适应。它在本质上对传统的预算管 理进行了批判，但它并非对预算管理及其自身作全面的否定，而是在维持原有框 架的基础上，为寻求更好的改良策略而努力，从这个意义上讲，这种“改进预算 表现的是一种“批判性接受”的姿态。本文认同改进预算的思路，在f i s h e r 等( 2 0 0 2 ) 经典文献提出的研究假设基础上，研究资源分配和横向信息披露对预算松弛和企 业业绩的影响，力图对这一问题进行深入的实验研究，考察f i s h e r 等研究结论在 中国是否有效，以期丰富我国预算管理的理论，提高预算管理的有效性，并予以 引导实践。 1 1 2 选题意义 我国预算管理理论研究基本上都是以预算本质、预算起点、预算目标、预算 模式、预算方法等范畴为研究重点，而且一般都是从感性的角度，由预算实际工 作的经验及教训中，推理出心得体会。预算松弛理论研究也不例外。与国外最新 预算松弛理论相比还存在一些差距，国内大部分研究都过多的关注一些概括性 的、泛义的问题。本文拟打破国内规范性研究这种范式，通过对国外大量的预算 松弛实证研究文献的学习，借鉴国外研究预算松弛的实验模型，结合中国企业实 践中最迫切需要解决的问题，运用实验研究方法，将预算松弛的研究中国化。 预算松弛有助于部门或个人实现目标，因此它能够激发出执行者的工作热情 和自信，然而其消极的影响更是巨大。首先，过于宽松的预算不能实现成本最小 化和利润最大化；其次，预算松弛会影响部门之间的协调运行，降低企业经营效 率3 。虽然理论界对预算松弛问题的重要性已达成一致，但对于如何有效地治理预 2 冯巧根，超越颅算的实物发腱动向j 评价，会汁研究，2 0 0 5 第1 2 期。 3 4 ：销售部门中，伞面颅算的编制起点足销售预算。假如销售部门可以达到1 0 0 0 万元的销售h 标，预算只做 y 5 0 0 万元，那么，其他的部l j 只能相心地按照5 0 0 万c 的销售顶算编制本部门的成奉、费用预算等。然而， 当销售部门的业绩超过f 5 0 0 万九时，j 0 他部门只能增加支 i ；。但足，由于j 他部门町能准备1 i 足，无法承 受销售部门追加的预算，必然会影响部门的协调运作，造成企业经营效率的降低。 2 算松弛和合理利用预算松弛等问题却还未形成共识。同时，我国的大部分学者对 预算松弛问题的研究，大多都是从理论上分析预算松弛的成因及其影响因素，未 提供确切的数据来加以说明。 因此，本文拟通过研究前人提出的预算松弛的影响因素，主要为资源分配和 信息不对称两个变量，将其作为影响企业预算松弛乃至影响企业经营业绩的自变 量，通过实验研究，得出自变量与因变量( 主要为预算提案、预算松弛、业绩水 平等因变量) 之间的关系，从而帮助中国企业剖析真正影响预算松弛的因素，以 及如何在实践中弱化这些影响因素，从而强化预算管理在企业经营中的运用，使 得预算松弛的负面影响最小化。 1 2 研究的基本框架 1 2 1 理论基础 本文运用的理论基础主要为代理理论，此外还有信息不对称理论、行为科学 理论。 一、代理理论 代理理论( a g e n c yc o s t ) 4 是一些经济学家深入研究企业内部信息不对称和激励 口j 题发展起来的。它的中心任务是研究在利益相冲突和信息不对称的环境下，委 托人如何设计最优契约来激励代理人。 这一理论是建立在非对称信息博弈论的基础上的5 。由于信息的不对称性，委 托人往往不知道代理人要采取什么行动或者即使知道代理人采取某种行动，也不 能观察和测度代理人从事这一行动时的努力程度，同时两者之间存在的利益分割 关系通常会使得代理人不完全按照委托人的意图行事，这在经济学上被称为委托 代理问题6 。它产生于委托人和代理人之间的目标冲突和改变代理人行为的困 难性( 或高成本) 。一旦企业出现委托代理问题，其后果不仅会使企业所有者 的利润受损，也使社会资源配置的效率受损。由委托代理问题而导致的效率 损失不可能通过政府的干预解决，而需要通过设计有效的激励措施加以解决。 4 域初足由简森( j e n s e n ) 和梅克林( m e c k l i n g ) 十1 9 7 6 年提的。这理论后来发展成为契约成本理论 ( c o n l l a c t i n gc o s t t h e m y ) 。契约成本理论假定，企业由一系列契约所组成，包括资本的提供者( 股东和债权 人等) 和资本的绎7 7 栉( 管理“1 局) 、企业j 供贷方、企业j 顾客、企业与员丁等的契约关系。代理理论足过 去3 0 多年掣契约理论最暖耍的发展之一。 1 r 对称f 。i 息( a s y m m e t l i ci n f o i m a t i o n ) 指的足某砦参与人拥自但另一些参与人不拥有的信息。 “所i 宵委托代理问题，足指f l l 十代理人日标函数! j 委托人u 标函数 i 一致，加i ：存4 j l i 确定性和信息f i 对称， 代理人自町能偏离委托人的日 ，j 、函数m 委托人难以脱察并监督之，m 现的代理人损害委托人利益的现实。 由于企业中代理理论的应用以及这种委托代理关系的存在，使预算管理 有了发挥作用的空间。预算管理集计划、协调、控制、激励、评价等功能为一体， 通过约定投入、约定效果及约定利益使行动计划量化，从而规范各个利益主体的 行为。在代理理论框架下，预算编制过程被看作是一个信息交换过程，从一定程 度上解决了“信息不对称 的问题，但同时也产生了预算松弛( b u d g e ts l a c k ) 现 象。 二、信息不对称理论 预算管理是企业内部管理系统的重要组成部分，企业内部各层次之间，均存 在委托代理问题。而委托代理关系衍生出的信息不对称现象，是客观存 在的。预算管理源自于企业组织的分层管理，要正确认识和探索预算松弛成因问 题，就需要以信息不对称理论为基础，解释那些预算松弛的诸影响因素，与预算 松弛之间的深层次的、本质的、内在的逻辑联系。在本文中，对于信息不对称影 响预算松弛成因方面，是当作一项重要内容来安排的。 三、行为科学理论 在本文中，体现行为科学理论有两个方面。第一，本文始终将预算松弛当作 一个特定的和具体的管理行为来进行分析；第二，在研究影响预算松弛成因的因 素时，是将预算主体的一系列相关管理行为，当作这些因素中的一项来考察的。 1 2 2 内容体系 本文以对影响预算松弛诸相关因素的分析为逻辑起点，这些相关因素都是客 观存在的、影响预算松弛成因的重要的环境变量。在此基础上，通过文献回顾、 实验设计、收集数据，然后进行统计检验，以获取研究结论。 本文的内容体系，简言之就像是一个函数关系，即以影响预算松弛成因的诸 相关权变因素为解释变量，以预算提案、预算松弛和业绩水平为被解释变量。影 响预算松弛成因的诸因素，又划分为两类，一类为预算管理系统内部因素，主要 是企业对有限资源的分配；另外一类为预算管理系统外部因素，就是独立于预算 管理系统以外的各个变量，主要包括信息不对称和参与人特定的行为因素。研究 过程就是对诸相关因素各自与预算松弛以及业绩水平之间的关系进行分析。 从章节体系上来说，本文共分七章。第一章为引言部分，主要介绍为什么选 择这一题目进行理论研究，以及本项研究的研究背景、研究意义、理论依据和文 章的内容体系。第二章为文献综述，共分为三个部分，第一节为实验研究对代理 理论验证的文献回顾，分别从预算管理的真实诱导型激励计划和松弛诱导型激励 4 计划两个方面进行了文献回顾；第二节为有关预算松弛的文献回顾，主要谈到预 算松弛的提出及其影响、预算松弛的影响因素、预算松弛的解决或控制对策等方 面；第三节为有关预算松弛控制的实验研究模型回顾；第三章为文章的主体部分， 主要对本文研究的路线、程序以及各项具体安排进行了介绍，具体包括实验研究 方法介绍、假设推演、研究对象及样本的选取、实验具体方法、实验具体步骤以 及囚变量的计量。第四章为研究变量的实验结果及数据分析，分别包括三个因变 量，即预算提案、预算松弛和业绩水平的实验结果及统计分析。第五章主要涉及 本文的研究结论和研究的局限性。 1 2 3 研究创新 首先，研究方法创新。国内有关预算松弛方面的研究多限于规范性研究，通 过理论分析得出相关结论，本文在阅读大量国外有关预算松弛文献的基础上，尝 试运用实验研究方法对预算管理中的预算松弛问题进行了研究。与理论研究相 比，更具有说服力。此外，整个研究过程将数据的来由、作用展示的非常清楚， 更有利于读者理解。 其次，研究结论创新。本文以中国的实际情况，运用中国学生作为实验研究 对象，得出研究结论与前人研究结论有所不同。本文从资源分配和横向信息披露 两个方面研究了能否减少使用预算进行控制功能( 业绩评价) 时所产生的弊端。 得出两个结论：一是使用同一个预算分配资源并用来评价下属的业绩，有助于提 高下属的预算提案，减少预算松弛，提高下属业绩。这一点与费希尔( 2 0 0 2 ) 研 究结论相同；二是在上级不对资源进行分配，即固定资源情况下，同级下属之间 的信息透明度也影响预算水平。当资源固定时，互知同事的预算提案，反要价， 实际预算水平和业绩，能够提高下属的预算提案、降低预算松弛、提高下属实际 绩效水平。这一研究结沦在前人的实验研究中是不显著的，而本文实验研究结果 均显著。实验研究的结果显示，资源分配和横向信息披露两种机制的确抵消了传 统的“预算强调”方式所引发的预算松弛动机，都有效地减少了预算松弛。研究 结果不支持超越预算所提侣的“预算的计划( 资源配置) 和控制( 业绩评价) 功 能应相瓦分离”的观点，实际上运用预算既分配资源又评价业绩，可以双重激励 员工真实地披露其私人信息和提高其努力程度、工作业绩，应当充分发挥预算的 计划( 资源配置) 和控制( 业绩评价) 功能的协同功能。 第2 章文献回顾 2 1 实验研究对代理理论验证的文献回顾 2 0 世纪8 0 年代以后预算管理的研究特点是从真实导向型激励计划和松弛导 向型激励计划两个层面展开，进行了许多实验研究并取得了可喜的成果。 2 1 1 真实导向型激励计划 在真实导向型激励计划方面，一项著名的研究成果就是y o u n g ( 1 9 8 5 ) 设计的 实验，他直接考察了真实导向型报酬计划对代理人产生预算松弛的影响。他的实 验结果对理论提出了挑战，因此很多后来者在其实验的基础上进行了扩展研究。 y o u n g ( 1 9 8 5 ) 的实验结果显示，在状态不确定，上下级对业绩能力存在信息不对称 的f j 提下，下级即使在真实导向型报酬计划的约束下，也会产生松弛。由此可见， 信息不对称对预算行为的影响是关键的，真实导向型报酬计划只在特定的条件下 才能发挥作用1 。 w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 对y o u n g ( 1 9 8 5 ) 的下级风险偏好的激励效应进行了发展。他认 为，代理理论分析模型显示，真实导向型报酬计划能提供精确沟通私人信息的激 励，并能使业绩最大化，这是因为研究者假定员工风险中性的缘故，而现实中员 工并非都是“风险中性”。w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 通过实验证明，在采用真实导向型报酬计 划时，风险中性参与者的预算松弛程度有所降低，但厌恶风险者的预算松弛程度 并没有显著降低8 。c h o w 等学者( 1 9 8 8 ) 在同时对激励系统、风险偏好、信息不对 称等因素进行控制的条件下，考察了下级的预算松弛情况。结果显示，报酬方案 和信息不对称两因素同时影响业绩9 。 c h e ew c h o w ，j e a nc c o o p e r ，w i l l i a ms w a l l e r ( 1 9 9 8 ) 研究了真实导向型的 报酬计划和信息不对称对预算松弛和员工业绩的影响情况。作者得出结论是，在 信息不对称情况下，运用真实导向型的激励计划时，预算松弛明显会降低；而在 7 y o u n gm ，“p a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ：t h ee f f e c t so f r i s ka v e r s i o na n da s y m m e t r i ci n f o r m a t i o no nb u d g e t a r ys l a c k ”， j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h ，i9 8 5 ，v 0 1 2 3 ，a u t u m n ，p 8 2 9 - 8 4 2 5 w a i l e rw s ，“s l a c ki np a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ：t h ei o i n te f f e c to f at r u t h i n d u c i n gp a ys c h e m ea n dr i s k p r e f e r e n c e s ”，a c c o u n t i n g0 1 曹a n i z a t i o n sa n ds o c i e t y ，i9 8 8 ，v 0 1 13 ，j a n u a r y , p 8 7 9 8 c h o wc w j c c o o p e r , a n dw s w a l l e r , “p a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ：e f l b c t so f at r u t h - i n d u c i n gp a ys c h e m ea n d i n f o r m a t i o na s y m m e t r yo ns l a c ka n dp e r f o r m a n c e t h e a c c o u n t i n gr e v i e w ，i 9 8 8 ，j a n u a r y , p 11l 1 2 2 6 信息对称的情况下，真实导向型的激励计划和传统的松弛的预算计划没有什么区 别1 0 。 2 1 2 松弛导向型激励计划 在松弛导向型激励计划方面，最权威的是f i s h e r 等( 2 0 0 2 ) 研究。f i s h e r 等指 出以往的经验研究表明，以传统预算为基础的契约会使下级产生预算松弛的动 机，而真实导向型契约虽然能减少松弛动机，但并不能完全消除松弛。现实中， 公司很少采用真实导向型报酬契约。f i s h e r 等研究了在传统的“预算强调 方式 下，向组织内部的团队引入两种竞争机制一一“以预算为基础分配稀缺资源”和 “横向披露各团队的预算信息”，会对预算松弛和员工业绩造成何种影响。实验 结果显示，当上级把预算同时作为配置资源和评价业绩的依据时，下级几乎没有 预算松弛，业绩提高2 5 。f i s h e r 等研究给预算松弛问题的解决提供另一种方案， 不要只着眼真实导向型激励计划，通过设计适当的内部预算控制和信息系统，松 弛导向型激励计划也能克服预算松弛问题和提高企业业绩。 2 2 有关预算松弛的文献回顾 2 2 1 国外有关预算松弛的文献回顾 一、预算松弛的提出 在较早的研究中，l o w e 和s h a w ( 1 9 6 8 ) 研究显示销售预测会导致预算松弛1 2 。 o n s i ”( 1 9 7 3 ) 的研究结沦则认为操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。s c h i f f 和 l e w i n ( 1 9 6 8 ) 1 i t i 计，下属部门运转费用中的大约有2 0 - - 2 5 ，应该归因于预算松 弛。他们指出，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用的差异。 在研究文献中，关于预算松弛有两个主要结论。第一，经理人是在有意制造 并且努力争取预算松弛( c y e r t 和m a r c h ，1 9 6 3 ；l o w e 和s h a w ，1 9 6 8 ；s c h i f f 和 l e w i n ，1 9 6 8 ，1 9 7 0 ) ；第二，预算松弛广泛存在于许多组织中( m e r c h a n t ，1 9 8 5 a ) 1 5 。 c h e ew c h o w , j e a nc c o o p e r , w i l l i a ms w a l l e r , “p a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ：e f f e c t so fat r u t h - i n d u c i n gp a y s c h e m ea n di n t b r m a t i o na s y m m e t r yo ns l a c ka n dp e r f o r m a n c e ，t h ea c c o u n t i n gr e v i e w ，j a n ，l9 9 8 ，p 1il l2 2 1 f i s h e rj g ，l a m a i n e s ，s a f l e f f e ra n dg b s p r i n k l e ，“u s i n gb u d g e t sf b rp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n ：e f f e c t so f r e s o u r c ea l l o c a t i o na n dh o r i z o n t a li n i b r m a t i o na s y m m e t r yo nb u d g e tp r o p o s a l s ，b u d g e ts l a c ka n dp e r f o r m a n c e ，t h e a ，c c o u n t i n gr e v i e w ，2 0 0 2 ，v 0 1 7 7 ，p 8 4 7 - 8 6 5 “l o w eea ，s h a wrw ，“a na n a l y s i so fm a n a g e r i a lb i a s i n ge v i d e n c ef r o ma c o m p a n y sb u d g e t i n gp r o c e s s ， j lt o u r n a lo f m a n a g e m e n ts t u d i e s ，19 6 8 ( 4 ) ，p 3 0 4 - 3 15 ”m o h a m e do n s i ，“f a c t o ra n a l y s i so fb e h a v i o r a lv a r i a b l e sa f f e c t i n gb u d g e t i n gs l a c k ”，t h ea c c o u n t i n gr e v i e w , 1 9 7 3 ，j u l y ”s c h i f f m ，l e w i n a y ，“t h e i m p a c to f p e o p l e o n b u d g e t s , t h e a c c o u n t i n g r e v i e w ，1 9 7 0 ，4 5 ( 1 ) ，p 2 5 9 2 6 8 “m e r c h a n tk ，“b u d g e t i n ga n dt h ep r o p e n s i t yt oc r e a t eb u d g e t a r ys l a c k ”，a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n sa n d s o c i e t y ， 7 二、预算松弛及其影响 有关预算松弛的定义，可谓仁者见仁。y o u n g ( 1 9 8 5 ) 认为，预算松弛就是“经 理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”， 当上级选择预算标准作为参照以评估下属的工作业绩时，这种倾向尤为明显。 l u k k a l 6 ( 1 9 8 8 ) 认为，预算松弛是由于组织资源分配的不完美造成的。它是在预算 制定的过程中，相关的经理人利用某种方式( 如谈判、隐藏个人信息等) 尽可能降 低预算目标，使得经理人并不需要尽最大的努力就可以达到预算要求。此外也有 学者( n o u f i ，1 9 9 4 ) 认为，当预算成本、预算收入或生产数量这几项指标，是在对未 来经营状况和结果的无偏差估计情况下所计划出来的，但是在实际执行中却比预 算指标更容易实现，这种现象就被称为预算松弛1 。7 。 所有有关预算松弛的定义都有一个共同之处：预算松弛是人们在预算管理中 对收入和生产能力的低估和( 或) 对成本和资源消耗的高估；预算执行者为了较 轻松的完成预算，在预算编制过程中倾向于制定较为宽松的预算标准，所预算的 为完成某项任务的资源量大于实际所需的资源量，或预算的产出量小于可能的产 出量，主要表现就是预算执行者低估收人、高估成本、低估产销量甚至销售价格， 夸大完成预算的困难等等( d u n ka n dn o u r i ，1 9 9 8 ) 1 8 。 代理理论认为，预算松弛是代理人侵害委托人利益的一种方式，而委托人与 代理人之间的信息不对称程度是决定企业预算松弛的重要因素，也是产生预算松 弛的前提。从经理人的角度来看，预算松弛也能够回避不可预测的不利环境。结 果是，预算部门的经理人就会激发偏离预算评估的倾向，以确保他们的预算更容 易实现，他们的业绩看起来就会更好( m e r c h a n t ，1 9 8 5 ) 。上级经理人在使用会计数 据评价经营业绩的时候，就会因为不拥有全部信息而有失偏颇。预算松弛虽然在 一定程度上有利于下级完成预算目标，但是建立在私利基础上的预算松弛对组织 来说是不健康的。如果不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的计划和控制 功能。 三、影响预算松弛的冈素 9 8 5 a , l o ( 2 ) ，p 2 0 1 2 1 0 k a r i l u k k a ，。b u d g e t a r yb i a s i n gi no r g a n i z a t i o n s ：t h e o r e t i c a lf r a m e w o r ka n de m p i r i c a le v i d e n c e ，, 4 c c o u n t i n g 0 1 7 r g a n i z a t i o n s a n d s o c i e t y ，v 0 1 3 ，p 2 8 l - 3 0 1 ，1 9 8 8 “h n o u r i ，r j p a r k e r , “t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nb u d g e tp a r t i c i p a t i o na n d j o bp e r f o r m a n c e ：t h er o l e so f b u d g e t a d e q u a c ya n do r g a n i z a t i o n a lc o m m i t m e n t ”，, 4 c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n sa n ds o c i e t y ，19 9 8 ，v 0 1 2 3 ，n o 5 6 ，p 4 6 7 4 8 3 0 ”a l a ns d u n k ，h o s s e i nn o u r i ，“a n t e c e d e n t so f b u d g e t a r ys l a c k ：al i t e r a t u r er e v i e wa n ds y n t h e s i s ，j o u r n a lo f , 4 c c o u n t i n gl i t e r a t u r e ，l9 9 8 ，v 0 1 i7 ，p 7 2 - 9 6 8 西方学者认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是探寻预算松弛的 形成原因，并在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联 系。总体来说，研究者所涉及的这些因素包括两个方面的内容：一类是与预算管 理本身相关的影响因素；另一类是预算管理以外的影响因素。其中预算管理以外 的影响因素主要有两个，即信息不对称和行为因素。 1 信息不对称因素 由于下属参与导致预算松弛的程度依赖于信息不对称水平。信息不对称源于 下属拥有能够影响他们和其上司之间的决策过程的信息。下属往往具有一个特 点，他们拥有比其上司更多的准确信息，这些信息都是关于那些能够影响其业绩 的因素( c h o we ta 1 ，1 9 8 8 1 9 ；w a l l e r , 1 9 8 8 2 0 ) ，并且和上司交流这些信息能够促进协 作和对组织活动的评估。 m a g e e ( 1 9 8 0 ) 认为如果上司知道自己的下属拥有更多的秘密信息，预算则会被 强化，以求更加准确，并且内部信息也会导致对业绩表现的更好评价2 1 。由于促 进了信息流动，预算参与给上司提供了潜在的机会去接触那些内部信息。当然也 有这种可能性，就是下属可能会说假话或者隐瞒部分或所有的内部信息，不让上 司得到，从而导致预算出现松弛( c h o we ta 1 ，1 9 9 4 2 2 ；y o u n g ，1 9 8 5 ) 。 y o u n g ( 1 9 8 5 ) 研