（会计学专业论文）税务会计计量理论研究.pdf

内容摘要 随着我国经济的发展，现代企业制度促成了企业利益多元化的态势，随之而来的就是 各种利益冲突，其中就包括涉税业务各方的利益冲突利益相关方需要税务会计信息更好 地反映企业的税务处理和税务信息，以及为了使企业做出更准确的涉税事项决策税务机 关也要求税务会计提供更多的信息满足税收环境不断成熟以及税制不断健全的需要在强 大的推动力下，我国税务会计发展迅速，税务会计实务方面研究成果比较丰富，但在税务 会计基本理论方面，研究成果相对较少，这在一定程度上制约了税务会计的发展和税务会 计体系的完善完善税务会计基本理论，更好地用理论指导实践，已经成为税务会计学界 关注的焦点 税务会计计量是税务会计信息系统的核心，但有关税务会计计量理论的研究成果却很 少见于文献要完善税务会计理论，就应完善税务会计计量理论本文借鉴财务会计计量 理论，根据税务会计基本理论，构建税务会计计量理论框架，选择符合税务会计目标要求 的计量尺度与单位，计量属性和计量模式，并对税务会计计量理论与财务会计计量理论进 行比较 希望通过本文的研究，推动对税务会计基本理论的研究，不断完善税务会计理论体系 关键词：税务会计计量理论计量属性计量模式 a b s t r a c t a sc h i n a se c o n o m i cd e v e l o p m e n t t h em o d e r ne n t e r p r i s es y s t e mc o n t r i b u t e dt ot h et r e n do f d i v e r s i f i c a t i o no fb u s i n e s si n t e r e s t s , t h a ti s a l lt h ea t t e n d a n tc o n f l i c t so fi n t e r e s t s i n c l u d i n g t a x r e l a t e db u s i n e s sp a r t i e st ot h ec o n f l i c to fi n t e r e s t s t a k e h o l d e r sn e e dt ot a xa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nt ob e t t e rr e f l e c tt h e i rt a xt r e a t m e n ta n dt a xi n f o r m a t i o n , i no r d e rt oe n a b l ee n t e r p r i s e s t om a k em o r ea c c u r a t ed e c i s i o n - m a k i n gt a x r e l a t e dm a t t e r s t a xa u t h o r i t i e sa l s or e q u e s t e dt o p r o v i d em o r et a xa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt om e e tt h er e v e n u ee n v i r o n m e n th a sm a t u r e da n d c o n s t a n t l yi m p r o v et h et a xs y s t e mn e e d s i nas t r o n gd r i v i n gf o r c e ，c h i n a 。st a xa c c o u n t i n gk e e p s o nd e v e l o p i n gr a p i d l y , a n dp r a c t i c e si nr i c hr e s e a r c hr e s u l t s h o w e v e r , i nt h ef i e l do ft a x a c c o u n t i n gb a s i ct h e o r y , t h es t u d yr e s u l t s i s r e l a t i v e l ys m a l lw h i c hh a sh a m p e r e dt h e d e v e l o p m e n to ft a xa c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n gs y s t e mt oac e r t a i ne x t e n t i m p r o v i n gt h et a x a c c o u n t i n gb a s i ct h e o r y , u s i n gt h e o r yt og u i d ep r a c t i c em o r ee f f i c i e n t l yh a v eb e c o m et h ef o c u s o fa t t e n t i o n t a xa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ti st h ec o r eo ft a xa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m , h o w e v e r , r e s u l t so fw h i c ha r er a r e l yf o u n di na n yl i t e r a t u r e t oi m p r o v et a xa c c o u n t i n gt h e o r y , i ti s n e c e s s a r yt oi m p r o v et h et h e o r yo fm e a s u r e m e n to ft a xa c c o u n t i n g u s i n gt h ef i n a n c i a l a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r yf o rr e f e r e n c e ，b a s e do nt a xa c c o u n t i n gb a s i ct h e o r y , t h i sa r t i c l e i sw r i t t e nt oc o n s t r u c tt h ef i a m e w o r ko ft a xa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r e t i c a l ，c h o i c e m e a s u r e m e n tu n i t s ，m e t r o l o g ya n dm e a s u r e m e n ta t t r i b u t em o d ei nl i n ew i t ho b j e c t i v e sa n d r e q u i r e m e n t so ft a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n dc o m p a r et a xa c c o u n t i n gt h e o r ya n dm e a s u r e m e n t o ff i n a n c i a la c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t h o p et op r o m o t et h et a xa c c o u n t i n gb a s i ct h e o r yr e s e a r c h , a n dc o n s t a n t l yi m p r o v et h et a x s y s t e mo fa c c o u n t i n gt h e o r yt h r o u g ht h es t u d yo f t h i sa r t i c l e k e yw o r d s ：t a xa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r ym e a s u r e m e n ta t t r i b u t e m e a s u r e m e n tm o d e i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：关鹏 签字日期：彻年铜日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：吴鹏导师签名： 签字日期：加年铜日签字日期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： b 壮j5 j rf e l 第1 章导论 1 1 问题的提出 美国会计学会( a a a ) 1 9 6 6 年在其基本会计理论中指出：会计就是为了使信息使 用者能够做出有根据的判断和决策而确认、计量和传输经济信息的过程。明确指出了会计 为决策提供信息，强调会计计量在会计处理过程中的重要性。美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的会计原则委员会( a p b ) 在1 9 7 0 年发布的第四号公告中认为：会计的功能在于提供 有关经济主体的数量信息( 主要具有财务性质) 以便于做出经济决策。明确指出，数量信 息是经营决策的基础。国内学者已经普遍接受了会计是一个信息系统的论点，会计信息系 统的任务是确认经济业务和交易事项，对企业经济资源及其业务的变动的影响，以货币为 计量单位，选用恰当的计量属性，按照受影响的个别资产、负债、所有者权益、收入、费 用等要素，将这些影响加以分类，进行正式记录，按账户进行汇总，向会计信息使用者提 供报告。会计计量既是会计系统的起点，又贯穿了整个会计系统的各个环节，正如美国著 名会计学家井尻雄士在1 9 7 9 年发表的专著会计计量理论中所说：“会计计量是会计系 统的核心职能。 根据我国学者盖地教授的研究成果显示，税收环境不断成熟以及税制不断健全，需要 税务会计为其提供依据。现代企业制度促成了企业利益多元化的态势，随之而来的就是各 种利益冲突，其中就包括涉税业务各方的利益冲突。利益相关方需要税务会计信息更好地 反映企业的税务处理和税务信息，以及为了使企业做出更准确的涉税事项决策。各级税务 机关需要税务会计，可以进行税款征收、监督与检查，并作为税收立法、修法的主要依据； 企业的经营者、投资人、债权人等需要税务会计，可以依据税务会计信息了解企业纳税义 务的履行情况和税收负担，为经营决策、投资决策、融资决策等提供涉税的会计信息，最 大限度地实现企业税收利益；社会公众需要税务会计，用以了解企业纳税义务的履行情况， 评价企业的社会贡献率及社会责任感。企业会计是一个信息系统，既提供给内部使用者， 又提供给外部使用者( 投资人、债权人及税务机关为主的政府部门) ，而财务会计报告难 以满足使用者对涉税信息的需求，这就要求有以税法为导向的税务会计为其提供税务会计 信息。因此，税务会计是与财务会计、管理会计一样的分别独立的会计系统分支之一国 内外学者对税务会计的研究成果也较为丰富，但相比财务会计的研究，历史短得多，理论 框架的构建才刚刚起步，尤其是税务会计计量理论一直依赖财务会计计量理论，没有独立 的理论体系，这影响了税务会计理论的完善以及税务会计实务的进步。因此，尽快完善税 务会计计量理论体系，是税务会计发展的关键步骤。 1 2 相关研究综述 国内外对会计计量的概念、研究起点、特征与属性等理论的研究经历了较长的一段历 史，并取得了丰硕的研究成果。其中，各会计准则制定机构和国内外学者是会计计量问题 研究的领航者，如i a s c 、f a s b 以及我国财政部等机构，国外学者斯普拉格、佩顿、井尻 雄士，国内学者裘宗舜、葛家澍等，都在会计计量的研究上取得了很多意义重大的研究成 果。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 下设的会计研究部( a r d ) 是为会计准则委员会( a p b ) 制定准则提供理论依据。在1 9 6 2 年发布的a r sn o 3 试论企业广泛使用的会计原则中， 论述了财务报表、资产、负债、折旧会计、成本、所有者权益、投入成本、留存收益、净 利润、净损失、收入、费用、利得损失等概念的定义，并推出八条主要的会计原则。其中 第四条：一项资产的计量( 计价、估价) 问题是计量其“未来的服务一，它至少包括三个 步骤：第一，确定未来的服务是否真实存在；第二，估计服务的数量；第三，在上述第二 点的基础上选择计价的服务数量公式。一般地说，计价的基础可选择三种交易价格：过去 的交换价格( 如购置成本或其他初始依据) 、现行交换价格( 如重置成本) 、未来的交换价 格( 如预计销售价格) 。可以说a r sn o 3 很有创新，但背离了当时的会计实务，因为它所 倡导的按现行价值计量资产，与当时证券交易委员会( s e c ) 和会计准则委员会( a p b ) 以 及会计理论界所维护的历史成本相对立。 ， 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的第五号财务会计概念公告s f a cn o 5 - 企业财务 报表的确认和计量，于1 9 8 4 年1 2 月正式发表，第一次对确认与计量的重要性和复杂性有 了认识。在报表要素的计量方面，s f a cn o 5 提出了历史成本、现行成本、现行市场价值、 可实现净值、现值五种计量属性。强调，不同的项目可能具有不同的计量属性。在运用这 些计量属性时，应视项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性而定。s f a cn o 5 一般被 认为是概念框架最基础的部分。然而，这份概念公告也有不足之处，突出表现在对计量属 性的描述上，s f a cn o 5 只描述了5 种计量属性，缺少了一个f a s b 现在积极倡导的“公允 价值 。 1 9 9 0 年1 2 月，f a s b 讨论备忘录会计中以现值为基础的计量，继续推进与计量属 性问题有关的概念框架研究计划，并于2 0 0 0 年2 月发表了s f a cn o 7 在会计计量中使用 现金流量信息和现值，这是对s f a cn o 5 作的重要补充。它解决的问题是，当不能得到 可观察的市场价值来计量资产和负债时，可以转而使用估计现金流量来决定某项资产或负 2 债的账面价值( 即公允价值) 。2 0 0 6 年9 月，f a s b 正式颁布了公允价值计量属性( n o 1 5 7 ) ： 首先，对公允价值定义进行了修订；其次，对公允价值计量的目的进行阐述。它的出台将 对国际财务会计理论界和实务界都产生深远影响，对推动财务会计计量发展着重要作用。 国际会计准则委员会( i a s c ) 在关于要素计量的规定中指出，财务报表在不同程度上 并且以不同的结合方式采用若干不同的计量基础：历史成本、现行成本、可变现净值和现 值。 英国会计准则委员会( a s b ) 的原则公告中指出，a s b 接纳两种计量基础：历史成本和 现行价值。历史成本基本上是交易成本，即一项交易或事项发生时的交换价值，也就是当 时的市价或双方一致接受的公允价值。现行价值至少有三种形式：入账价值、脱手价值和 在用价值。 我国财政部于2 0 0 6 年颁发的企业会计准则中对会计计量问题做出了规定：企业 在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及附注时，应该按照规定的会计 计量属性进行计量。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价 值。企业在对会计要素进行计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠的 计量。 对于税务会计计量问题，盖地教授主编的税务会计研究中，在一般原则、税款计 算方法中曾有涉及，但国内尚未有系统性研究，还未有组织或学者提出过税务会计计量理 论。在导师的支持、鼓励下，我在本文中对税务会计计量理论进行了初步研究，并尝试对 税务会计计量理论进行阐述。 1 3 研究方法 ( 1 ) 归纳演绎法 文章首先总结了国内外研究概况，归纳会计计量理论的逻辑起点和研究现状。在总结 财务会计计量理论构建方法的基础上，结合税务会计自身特点，构建税务会计计量理论。 ( 2 ) 分析法 通过理论推断和现实环境分析税务会计理论框架假设的必要性，尤其是税务会计计量 理论框架构建的必要性。 ( 3 ) 比较法 通过列举、比较税务会计与财务会计计量的单位、属性、模式为构建税务会计计量理 论框奠定基础。 ( 4 ) 例证法 3 依据税法与会计准则，详细举例说明税务会计计量属性与财务会计计量属性相比的特 点及应用依据。 1 4 框架结构 论文的第一部分先提出研究意义、研究方法及创新之处。第二部分阐述了会计计量的 基本理论和税务会计基本理论，引出税务会计计量理论。第三、四、五部分分别详细阐述 了税务会计计量理论框架中的三个要素尺度与单位、属性、模式，采用举例的方式进 行论证。最后，探讨税务会计计量理论的发展趋势。 1 5 创新之处 ( 1 ) 试图构建税务会计计量理论框架，充实完善税务会计概念框架。 ( 2 ) 比较系统地归纳出税务会计的计量属性，并对每种计量属性作具体分析，与财务会 计各计量属性进行比较，分析异同。 ( 3 ) 将税务会计计量单位、属性、模式与财务会计进行系统性比较，明确税务会计计量 特点。 4 第2 章会计计量基本理论 2 1 财务会计计量理论及其借鉴 2 1 1 财务会计计量理论基础 ( 1 ) 不同会计目标对会计计量的选择 会计目标是财务会计概念框架的起点，会计作为一个信息系统，其存在必须服从于一 定的目标，关于会计目标存在着两种不同的观点，即“受托责任观”和“决策有用观。 不同的会计目标观对会计信息的不同要求决定了对会计计量属性的不同选择。 受托责任目标观认为，会计目标就是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者经管责 任及其履行情况。其重点理论基础是委托一代理理论。该理论把企业视为一系列契约的集 合体，为了抑制或减少代理人出于自身的利益而对会计信息进行操纵，会计信息必须是可 观的，强调以事实数据为基础将可验证性，在特定情况下，只能按照唯一认可的原则将可 验证性的事实加工成数据。因此，在这种观点下，在计量属性的选择上主要采用历史成本 法。 决策有用观的重要理论基础是决策理论，或者说决策观与决策理论是一致的。决策 有用观主要是向现在的潜在的投资者和债权人等决策有用者提供会计信息。决策者的决策 模式和信息要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。信息在时间的分布上既 表现为过去的信息，又表现为现在的信息，更表现为将来的信息，因为决策总是面向未来 的。因此，会计计量往往采用多种计量属性，而现值是对决策有用观最为有用的计量属性 ( 2 ) 信息观和计量观对会计计量的选择 信息观学派的支持者认为，投资者将寻求和吸纳所有有关的信息，以便自己作出对未 来证券报酬的预测；为了使会计信息的竞争优势最大化，可以充分揭示补充信息来提高历 史成本会计模式决策的有用性，在这种观点下，在计量模式的选择上以历史成本法为主。 1 9 6 8 年至1 9 8 9 年，占绝对优势的、以市场有效为前提的信息观认为会计只是许多信 息来源之一，因而必须与其他更及时的信息来源竞争。2 0 世纪9 0 年代兴起的、以资本市 场不那么有效为前提的、认为会计数据在股票计价和企业定价中有明确和重要作用的计量 观又给会计职业界注入活力。所谓计量观，就是指会计人员承认，会计人员已有了增加 。w i l l i a mr s c o t t , f i n a n a c i a la c c o u n t i n gt h e o r y ，p r e n t i c e - h a l l ，i n c ，19 9 7 ，c h a p t e r 3 口谢诗芬，会计计量中的现值研究，西南财经人学f f 版社，2 0 0 1 ，p 1 3 1 4 圆谢诗芬，科学技术：2 l 世纪会计革命的催化剂，财经研究，1 9 9 9 ( 1 2 ) 5 了的责任把现行价值和公允价值体现在财务报表中。人们可以通过增加对计量的注意 不仅是增加披露，或把更多的计量导向方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。 因此，计量观支持者认为，会计计量应该选择历史成本计量和现值计量相结合的多重计量 模式。 2 1 2 财务会计计量理论框架 国际会计准则理事会在其概念框架中指出，会计计量是指“确定将在资产负债表和收 益表中确认和列报的财务报表要素的货币金额的过程 。会计计量理论主要包括会计计量 理论基础、计量目标、计量原则、计量对象、计量单位、计量属性、计量模式。会计计量 理论框架如图2 1 。 图2 1 会计计量理论框架图 注：会计计量属性是本人按2 0 0 6 年颁布的我国企业会计准则进行的归纳 6 会计计量目标是为决策有用性，是为了向信息使用者提供有用的会计信息( 即与概念 框架中的财务报告目标相一致) 。会计计量的原则就是会计信息质量的要求( 即会计的一 般原则) 。会计计量的对象实际上就是会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费 用。会计计量理论的核心内容是会计计量单位、计量属性、计量模式。 ( 1 ) 财务会计计量单位 “计量单位要回答的问题是，会计计量采用名义货币单位还是一般购买力货币单位， 计量属性则主要解决同一计量对象的不同货币表现问题，这两种要素的不同组合形成了不 同的会计计量模式。 ( 原红旗，1 9 9 8 ) 财务会计计量单位是会计计量的组成部分，由 于实物计量单位缺乏可比性，劳动计量单位具有复杂性( 不易操作) ，而货币计量单位具有 综合性，因此，会计计量采用货币计量单位。货币计量单位和计量属性( 基础) 相互结合构 成会计计量模式，不同的货币计量单位和计量属性构成不同的计量模式。 ( 2 ) 财务会计计量属性 会计计量属性是用货币单位进行计量的资产、负债、所有者权益、收入和费用的财务 形式的量化。1 9 8 4 年1 2 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的第五号财务会计概念公 告s f a cn o 5 正式发表，第一次对确认与计量的重要性和复杂性有了认识。在报表要素的 计量方面，s f a cn o 5 提出了历史成本、现行成本、现行市场价值、可变现净值、现值或 贴现值五种计量属性。2 0 0 6 年9 月，f a s b 又正式颁布了公允价值计量属性( n o 1 5 7 ) 。 我国财政部于2 0 0 6 年颁发的企业会计准则中对会计计量属性做出了规定，包括五个： 历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。其中历史成本是对过去业务的计量， 重置成本和可变现净值是对现在业务的计量，现值是对未来业务现金净流量现值的计量， 公允价值是新引入的一个计量属性，被新准则中的1 7 项所采用，对于公允价值的使用， 准则中给出了使用条件。总的来说，会计计量属性已经由从历史成本计量发展到多重计量 基础并存。从早期的国际准则来看，多是使用历史成本计量，原因是由于资产( 如固定资 产、存货) 按照历史成本计量会兼具可靠性和相关性的信息质量特征，符合当时国际准则 的要求。后来由于交易、业务的不断复杂，单用历史成本法已经不能满足决策有用性的需 要，现行成本、现行市价、可变现净值、现值、公允价值等计量属性逐渐引入，与历史成 本法并用。我国2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则中规定了会计要素的五种计量属性， 分别是： 历史成本 。 历史成本又称实际成本，是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价 7 物。在历史成本计量下，资产按照其购置是支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购 置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现实义务而实际收到的款项或 者资产的金额，或者承担现实义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要 支付的现金或者现金等价物的金额计量。市场价格是一切计量属性的基础，历史成本指过 去的市场价格，凡是按照过去的市场价格在交易和事项发生时作为交换的金额，在会计 上按照惯例会转化为历史成本。有两点解释：第一， 这是过去历史发生的交易，由于购 买一项资产所费的成本。一个企业所拥有资产，经常以两种形式在流动，一是仅仅变换 资本的存在形式，如现金转变成固定资产、存货等其他资产形式；二是不仅变换资本存在 的形式，而且消费其使用价值并在创造和增加新的价值，例如将原材料加工成为产成品出 售获得利润。第二，会计的特点是务实。它所反映的，必须是能够捕捉到的、有充分论 证可以依据的现象。因此，那些具有不确定性的未来预期，会计不能给予信任。 重置成本 重置成本又称现行成本，是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付 的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需 支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者 现金等价物的金额计量。 可变现净值 可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销 售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到 的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用 以及相关税费后的金额计量。 现值 现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的 一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净 现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流储量的折现金 额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和摊余成本计量的金融资产价值的确定等。 如在确定固定资产、无形资产等可回收金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现 值；对于持有至到期的投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率 法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调 。葛家澍、徐跃，会计计量属性的探讨一市场价格、历史成本、现行成本与公允价值，会计研究，2 0 0 6 ，( 9 ) 整确定其摊余成本。 公允价值 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿 的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行 资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融 资产的计量等。 各计量属性之间的关系 在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，重置 成本、可变现净值、现时及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值， 是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。比如，资产或负债的历 史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。在非货币性资产交换 中，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠的计量，换入资产入 账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价 值更可靠；在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对 被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。再比如，在应 用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产 的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估 值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍的一种估值方法，在这 种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。公允价值相对于历史成本而言，具有很强 的时间概念，也就是说，当前环境某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产 或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资 产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项 资产或负债的历史成本。 我国在应用公允价值时，是适度的、谨慎的、有条件的，并且充分借鉴了国际财务报 告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场 中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易 的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等 的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采 用估值技术等确定公允价值。 。财政部会计司，企业会计准则讲解，人民出版社，2 0 0 6 ，p 5 - 6 9 ( 3 ) 会计计量模式 不同的会计计量单位和不同的会计计量属性相结合会形成不同会计计量模式，即两种 不同的会计计量单位( 名义货币和一般购买力货币) 与五种不同的会计计量属性( 历史成 本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值) 相结合便形成十种会计计量模式。传统的 会计模式是历史成本名义货币会计计量模式。现代的会计计量模式还包括物价变动会计 计量模式。 计量模式的选择是与不同的资本保全概念密切相关的，资本保全分为财务资本保全和 实物资本保全。 财务资本保全( 亦称名义资本保全) 财务资本保全观点，是将资本视为一种财务现象，认为资本保全意味着在扣除本期的 所有者分配和所有者出资后，期末净资产的财务( 或货币) 金额必须大于期初净资产的财务 ( 或货币) 金额，才算取得利润。财务资本或货币金额可用名义货币计量，也可以用一般购 买力货币计量。在财务资本保全下，营业收入是以现时购买力核算的，而对已发生的成本 费用则是按前期货币购买力计量的，即按历史成本会计计算损益。当在物价不变，即币值 不变的前提下，财务资本保全是实际意义上的资本保全。但在物价上升幅度较大时，财务 保全不可能继续维持简单再生产过程，这时的资本保全只不过是名义上的资本保全。公有 产权的代理人不像私有企业那样关心资产的保值增值，在会计改革中，针对这一情况，会 计准则制定了存货成本计价的后进先出和固定资产摊销的加速折旧法来抵销通货膨胀的 部分影响。 实物资本保全 实物资本保全观点，是将资本视为一种实物现象。资本保全意味着在扣除本期的所有 者分配和所有者出资后，企业的期末实物生产能力( 或营运能力，或企业达到期末实物生 产能力所需的资源或资金) ，必须大于期初实物生产能力，才算取得利润。实物资本保全 概念要求采用现行成本计量基础，但是，财务资本保全概念不要求采用特定的计量基础， 根据这一概念选择的计量基础，取决于企业力求保全的财务资本的类型。 两种资本保全概念的主要区别在于企业资产和负债价格变动影响的处理，相同点是两 种资本保全概念都需要借用货币尺度表示。 2 1 3 财务会计计量理论的借鉴 ( 1 ) 财务会计计量理论的借鉴意义 财务会计计量理论研究成果丰富，并且税务会计与财务会计关系密切，因此在研究税 1 0 务会计计量理论时，应充分借鉴财务会计计量理论。 财务会计计量理论研究成果丰富 财务会计计量理论的研究历史较长，研究成果很丰富，早在1 9 0 7 年，斯普拉格在其 主要讨论记账原理的名著账户的哲学中，在说明账户的形式时，就涉及同计量有关的 价值信息。斯普拉格指出：账户“需要提供如下的信息：多少价值、如何提供、何时提供、 为何提供以及向谁提供 。我们可以把它视为近代研究会计计量理论的起点，从此以后， 会计计量理论的研究成果不断发展完善，国外的学者佩顿、坎宁等对会计计量理论进行过 研究。国外的组织如a a a 与1 9 6 6 年发表的基本会计理论说明书中对会计计量的概念 和意义进行过描述，会计准则委员会( a p b ) 、财务会计准则委员会( f a s b ) 、国际会计准 则委员会( i a s c ) 等也对财务会计计量基本理论和计量属性作为具体的介绍或规定，国内 学者如葛家澍、刘峰、赵德武、谢诗芬等也对财务会计计量属性的基本理论和计量属性的 选择作为深入地研究，我国于2 0 0 6 年颁布的企业会计准则中对会计计量属性的作为规定， 可见，国内外的学者和组织对财务会计计量属性的研究历史较长，研究成果和研究方法也 很丰富，对于财务会计计量理论的研究起点、计量属性的选择等也基本达成共识。 税务会计的研究起步较晚，尤其我国的税务会计研究历史不足三十年，相比财务会计 计量理论的研究成果较少，其中税务会计计量理论的研究成果更少，因此，在研究税务会 计计量理论时可以充分借鉴财务会计计量理论的研究方法，在此基础上构建税务会计计量 框架和选择适合自己的计量尺度、计量单位、计量属性和计量模式。 税务会计与财务会计的关系 税务会计与财务会计既相互依存、又相对独立，两者是有密切联系的会计学科，两者 之间有分离、有交叉、有融合，最终目标一致，具体目标不同。税务会计不仅与财务会计 有依存关系，它与企业财务管理也有密切的关系，因为它不仅要反映企业应纳税金，还要 进行税务筹划，争取企业最大的税收利益。税务会计与财务会计的依存关系主要表现在： 当税务会计按税法规定确认、计量企业的税金负债时，财务会计要同时确认、计量企业的 纳税费用。当两者确认、计量的金额相等时，肯定是财务会计服从税法，而不可能相反， 以体现“税法至上的原则；当两者确认、计量的金额不相等时，财务会计遵循会计准则、 会计制度的规定，确认、计量企业的纳税费用，同时需要税务会计按税法的规定确认、计 量企业的税金负债，两者的差额，通过单独设置“递延收入、“递延税款等账户予以 反映。鉴于财务会计与税务会计的关系，在研究税务会计计量理论时，应充分重视对财务 。c h a r t e se s p r a g u e , t h ep h i l o s o p h yo f a c 0 0 l l n 峨19 0 7 ，p 8 会计计量理论的借鉴与比较，对税务会计计量理论与财务会计计量理论两者的异同进行归 纳、总结，从而得出比较完善的税务会计计量理论。 ( 2 ) 财务会计计量理论的借鉴之处 税务会计计量理论研究对财务会计的借鉴主要在以下几个方面： 研究起点 研究税务会计计量属性时，到底以什么作为逻辑起点，以什么作为理论依据，这就是 研究起点，通过借鉴财务会计计量理论的逻辑起点，选择以税务会计目标和税务会计信息 质量特征作为税务会计计量理论的研究起点，同时考虑税务会计原则等因素，对计量属性 做出选择。 理论框架的构建 在借鉴财务会计计量理论框架的基础上，根据税务会计基本理论，构建税务会计计量 理论框架。 计量属性和计量模式的选择 在财务会计计量理论的研究中，大都通过对各计量属性进行比较分析，根据财务会计 目标等因素，选择自己需要的计量属性和计量模式。同样，在研究税务会计计量属性时， 可以在对各种计量属性的分析和比较的基础上，根据税务会计目标、税务会计信息质量特 征以及税务会计要素，选择符合税务会计要求的计量单位、计量属性和计量模式。 2 2 税务会计目标、要素与信息质量特征 2 2 1 税务会计目标 美国会计学家所言：“税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。一论点简洁而 直白。盖地教授给出了更加全面的定义：“税务会计目标应该具体划分为基本目标和具体 目标。基本目标是遵守或不违反税法，即达到税收遵从( 正确计税、纳税、退税等) ，从 而降低遵从成本；具体目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最 大涉税利益的会计信息。即税务会计首先要达到税收遵从，其次要为税务筹划提供可 决策信息，尽量使涉税成本最低。具体来讲： ( 1 ) 依法纳税，认真履行纳税人义务。税务会计要以国家的现行税法( 程序法、实体法) 为依据，在财务会计有关资料的基础上，正确进行与税款形成、计算、申报、缴纳、退补 有关的会计处理和调整计算，正确及时地填报有关纳税报表，及时、足额地缴纳各种税款， 为税务机关( 包括国家授权的代征机关) 及时提供真实的税务会计信息，并认真履行法定 。盖地，税务会计研究，中国金融出版社，2 0 0 5 ，p 3 6 1 2 纳税义务。 ( 2 ) 正确进行税务会计处理，认真协调与财务会计的关系税务会计要以国家现行税法为 准绳，在财务会计的基础上进行纳税调整，并作相应的会计处理，还要在财务报告中正确 披露有关税务会计信息。它与财务会计是相互补充、相互服务、相互依存的关系。财务会 计要完全符合会计准则、会计制度，要保持其稳定性、规范性，保持其依法( 税法) 性。 两者作为企业会计的重要组成部分，只有正确配合、相互协调，才能完成各自的具体目标， 为企业的总目标服务。 ( 3 ) 合理选择纳税方案，科学进行税务筹划。财务会计要为企业的投资人、债权人、经 营者等服务，税务会计同样也要为三者服务。但税务会计涉及的是与企业纳税有关的特定 领域。在这个领域，要服从、服务于企业财务与会计的总目标，就是如何减轻企业税负。 在其他各项因素不变的前提下，企业税负与企业盈利、留利呈反比。因此，如何选择税负 较轻( 纳税最少、纳税最晚) 的纳税方案，在企业经营的各个环节如何事先进行税负的测 算并做出税负最轻的决策，事后如何进行税负分析等，应是税务会计的重要目标，也是纳 税人享有的一项基本权利。 2 2 2 税务会计要素 税务会计对象指能用货币计量的涉税事项。税务会计要素是对税务会计对象的进一步 分类，其分类既要服从于税务会计目标，又受税务会计环境的影响。因为税务会计环境决 定着纳税会计主体的具体涉税事项和特点，按涉税事项的特点( 如所得税) 和信息使用者 的要求进行税务会计要素的分类。其中由于所得税的特殊性，因此税务会计要素分为“适 用于所有税种的会计要素与仅适用于所得税的会计要素。 ( 1 ) 适用于所有税种的会计要素( 通用税务会计要素) 包括：计税依据。即应纳税额 的根据，在税收理论中被称为税基。不同税种的计税依据不同，有收入额、销售( 营业) 额( 量) 、增值额( 率) 应税所得额等。计税依据分为从量计税依据和从价计税依据应 纳税额。即应缴税款，是计税依据与其适用税率或( 和) 单位税额之乘积。 ( 2 ) 适用于所得税的会计要素包括：应税收入( 收益) 。应税收入是企业因销售商品、 提供劳务等应税行为所取得的收入，即税法所认定的收入( 亦称法定收入) 。扣除费用。 税务会计要素的费用指广义的费用，是企业因发生应税收入而必须支付的相关成本、费用、 税金、损失，即税法所认可的允许在税前扣除项目的金额( 亦称法定扣除项目金额) 。 应税所得。税务会计的“所得 指应税所得或应纳税所得额。它是应税收入与扣除费用的 盖地，税务会计研究，中国金融出版社，2 0 0 5 ，p 4 5 1 3 差额，与通用的税务会计要素比，应税所得是计税依据，但计税依据不都是应税所得。 ( 3 ) 除上述要素外，免退税、退补税、滞纳金、罚款、罚金也是税务会计要素，但不作 为主要要素。 ( 4 ) 税务会计要素确认原则 税法导向原则 税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，再以税法为判断标准( 或 以税务筹划为目标) 进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务， 寻求税收利益。 应计制原则与实现制原则 税务会计( 实质是税法) 是有条件地接受应计制原则，在收入的确认上完全接受，在费 用的确认上是有条件的，因此，税务会计要素确认体现的是税收实用主义。 以财务会计核算为基础原则 由于税务会计与财务会计的密切关系，税务会计一般应遵循各项财务会计准则。只有 当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后，才能确认该交易、事项 按税法规定确认的应课税款依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能 影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款，但只有在根据会计准则、制度确认 导致征税效应的交易、事项之后，才能确认这些征税效应。 历史成本计价原则 在税务会计中，除税法另有规定外，纳税人必须遵循历史成本计价原则对税务会计要 素进行确认，因为它具有确定性与可验证性。 配比原则 税务会计的配比原则是在所得税负债计算时，应按税法确定收入( 法定收入) 并界定同 期可扣除费用，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。 确定性原则 确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税税法的规定，在应税收入与可扣 除费用的实际实现上应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是 确定的。 相关性原则 税务会计要素确认的相关性体现在所得税负债的计算，是指纳税人当期可扣除的费用 从性质和根源上必须与其取得的收入相关。 1 4 合理性原则 合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计 惯例。 2 2 3 税务会计信息质量特征 税务会计是企业会计的独立组成部分，与财务会计关系密切，又相对独立。税务会计 信息依据税务会计的目标，为了满足税务会计信息使用者要求，需要满足特定的质量特征。 因此，税务会计信息质量特征与财务会计相比，既有相似之处，又有不同之处。税务会计 信息质量特征主要有以下几点： ( 1 ) 法定性 法定性是指税务会计所提供的信息在真实的基础上还必须符合税收法规。税务会计以 税法为准绳，必须在现行税法的范围内进行会计政策选择。当财务会计制度与税法的相违 背时，要根据税法进行纳税调整。由此可见，遵从税法，是税务会计信息质量的首要特征。 ( 2 ) 可靠性 可靠性是指税务会计信息能够真实地反映企业涉税业务的真实情况和可靠的纳税依 据。不可靠的税务会计信息，无助于决策，甚至导致违法行为。税务会计的可靠性主要表 现为：真实性、客观性、可验证性和中立性。 ( 3 ) 相关性 税务会计的相关性主要指两个方面，第一，税务会计信息必须是建立在相关涉税业务 已经发生的基础上，是对相关的涉税行为的真实反映。第二，税务会计信息与管理当局决 策是具有相关性的，对管理当局的决策提供预测价值、反馈价值。 ( 4 ) 可比性 税务会计信息的使用者从两组经济