（工商管理专业论文）税收筹划的风险及其管理.pdf

摘要 风险通常是指发生财务损失的可能性。它既可能带来超出预期的损失，也可能带来 超出预期的收益；不仅包括负面效应的不确定性，而且包括正面效应的不确定性。风险 就是危险机会并存，风险越大，要求的投资报酬率越高。税收筹划作为实现纳税人风险 最小化和纳税人价值最大化的理财活动，从诞生的第一天起就存在着风险。税收筹划的 风险直接制约着税收筹划的效果，在税收筹划中引入风险意识已成为业内的共识。税收 筹划的风险诱因是什么? 我们应采取哪些应对策略? 本文拟对出现问题谈点粗浅看法， 以求抛砖引玉。 一 本文对税收筹划风险及其管理做了初步的探讨，阐述了税收筹划风险的含义及其表 现形式，分析了税收筹划风险的产生原因，在税收筹划决策步骤的基础上提出了风险管 理模式，并提出了- 些税收筹划风险管理的基本方法，以指导企业的税收筹划活动，提 高我国企业的税收筹划水平。 本文主要思想是：税收筹划是企业的一项重要财务决策，与企业财务管理具有密切 相关性，而非单纯的减轻税负的活动，所以财务管理学科中一些比较成熟的研究财务风 险的方法也可以用来研究税收筹划风险。本文尝试将财务管理中的一些思想如资金时间 价值观念、风险与收益均衡原则以及机会成本的概念应用到税收筹划风险的研究中，并 提出了风险处置及事后评估的一些量化方法以供探讨。 关键词：税收筹划风险管理事前规划事中控制事后评估 t h eris ka n dm a n a g e m e n to ft a xp a y m e n tp r e p a r a t10 n a b s t r a c t r i s ku s u a l l yi n d i c a t e st h ep o s s i b i l i t yo ff i n a n c i a ll o s s e s i tm a yc a u s et h el o s s e so u to f e x p e c t e d 鹳w e l la st h ee a r n i n g sm o r et h a ne x p e c t e d t h a ti n c l u d e su n c e r t a i n t yo fn o to n l y n e g a t i v ee f f e c t s ，b u ta l s og o o de f f e c t s r i s ki st h a ta d v e n t u r ec o e x i s t sw i t hc h a n c e t h el a r g e r r i s km a yb e ，t h eh i g h e rm e r c a n t i l er a t eo fr e t u r ni tm a yh a v e a saf i n a n c i n ga c t i v i t yo f m i i l i t n j z 堍t h er i s ka n dm a x i m i z i n gt h ev a l u ef o rt a x p a y e r ：t h et a xp a y m e n tp r e p a r a t i o nh a s i n h e r e n tr i s kw h e ni tw a sb o m 。t h er i s ko ft a xp a y m e n tp r e p a r a t i o nd i r e c t l yc o n d i t i o n st h e e f f e c t so fi t i tb e c o m e sac o n s e n s u sw i t h i nt h ei n d u s t r yt h a tt h et a xp r e p a r a t i o ni n t r o d u c e s r i s kc o n s c i o u s n e s si n t oi t s e l f w h a t st h ei n d u c e m e n to fr i s ki nt a xp a y m e n tp r e p a r a t i o n ? w h a tk i n d so fc o p i n gs t r a t e g i e ss h o u l dw et a k e ? t h i sp a p e rw i l l t r yt od i s c u s ss o m e s u p e r f i c i a lo p i n i o n st ot h ep r o b l e m si no r d e rt os t i m u l a t eo t h e ro p i n i o n s t h i sp a p e rt r i e st om a k eap r i m a r yd i s c u s s i o na b o u tr i s ka n dm a n a g e m e n to ft a xp a y m e n t p r e p a r a t i o n , e x p a t i a t ei t sm e a n i n g sa n dm a n i f e s t a t i o n ，a n da n a l y z ei t sr e a s o n s i ta l s op u t s f o r w a r dr i s km a n a g e m e n tm o d e lo nt h eb a s i so fd e c i s i o n - m a k i n g - s t e po ft a xp a y m e n t p r e p a r a t i o na sw e l ls o m em e a s u r e so fr i s ka n dm a n a g e m e n to ft a xp a y m e n tp r e p a r a t i o n , w h i c hd i r e c t st h ea c t i v i t i e so ft a xp a y m e n tp r e p a r a t i o nb ye n t e r p r i s e sa n di m p r o v et h et a x p a y m e n tp r e p a r a t i o nb ye n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r y t h em a i ni d e ao ft h ep a p e r ：t a xp a y m e n tp r e p a r a t i o nw h i c hc l o s e l yr e l a t e st of i n a n c i a l m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s ei sa ni m p o r t a n tf m a n c i a ld e c i s i o n - m a k i n g ，n o to n l yao n e f o l d a c t i v i t yo fd e c r e a s i n gs c o t s os o m em a t u r em e a s u r e so fs t u d y i n gf i n a n c i a lr i s kc a nb eu s e di n s t u d y i n gt a xp a y m e n tp r e p a r a t i o nr i s k t h ep a p e rt r i e st oa p p l ys o m ei d e a sf o ri n s t a n t sc a p i t a l t i m ev a l u e ，t h ep r i n c i p l eo fr i s ka n dr e w a r db a l a n c e da n dt h ec o n c e p to f o p p o r t u n i t yc o s ti n t o t a xp a y m e n tp r e p a r a t i o ns t u d y i n g i tp u t sf o r w a r dt h eq u a n t i z e dm e a s u r e so fr i s km a n a g e m e n t a n da f t e r w a r d se v a l u a t i o nf o re x a m i n a t i o n k e yw o r d s ：t a x p a y m e n tp r e p a r a t i o n ，r i s km a n a g e m e n t ，p l a n e di n a d v a n c e ，i na n t i c i p a t i o nt h em a t t e rc o n t r o ls ，a f t e r w a r d se v a l u a t i o n 广西大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是在导师指导下完成的，研究工作所取得的 成果和相关知识产权属广西大学所有，本人保证不以其它单位为第一署名单位 发表或使用本论文的研究内容。除已注明部分外，论文中不包含其他人已经发 表过的研究成果，也不包含本人为获得其它学位而使用过的内容。对本文的研 究工作提供过重要帮助的个人和集体，均已在论文中明确说明并致谢。 论文作者签名： 靴霄 劢o g 年易旯| 岁1 3 学位论文使用授权说明 本人完全了解广西大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，即： 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本： 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务； 学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文； 在不以赢利为目的的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 请选择发布时间： 函1 时发布口解密后发布 ( 保密论文需注明，并在解密后遵守此规定) 做作者签名乌啼 鲕签名 1 ? 艮厶e l l 广西大掌工商管理硕士掌位论文税收筹划的风险及其管理 1 1 选题背景 第一章绪论 中国社会主义市场经济的建立把企业推上了独立经济主体的地位，企业要政企分 离、自主经营、自负盈亏、照章纳税。作为纳税人的企业和个人，有自己的切身利益， 追求自身利益最大化自然无可厚非。既然税款的缴纳对于纳税人而言属于一项费用支 出，那么进行税收筹划以达到节约税款支出的目的就是必然的行为。税收筹划的经济纳 税职能是税法赋予的权力，也是市场经济条件下企业维护自身合法权益的内在要求。 众所周知，税收筹划的目的在于实现税收负担最低化。尽管其手段有具体的法律条 款为依据，但必须在税法规定和允许的范围内实施与运用。企业税收筹划就是在税收法 规许可的范围内，在经济活动运行之前的计划中，合理安排企业生产经营的各个步骤， 以便使其运行的结果达到总体税收负担最轻的效果。 税收筹划是一种资金运筹方式，也是一种科学的理财行为，更是一种节税活动。因 此，企业税收筹划既属于企业税务会计的一项工作，也属于企业财务管理的一项内容。 税收筹划需要在企业经济行为发生前进行。由于经济环境的错综复杂和国家税收政策、 税收法律法规的变动，且常常会发生一些非主观所能左右的事件，这就使得税收筹划有 很多不确定性因素，不可能有百分之百的成功率。同时，税收筹划的经济利益也是一个 估算值，并非实际的数额。因此，企业在进行税收筹划时，应充分权衡税收筹划的必要 性、可行性和风险性，有条不紊地做出决策，才能最大限度的实现企业利益最大化。如 何防范和规避税收筹划的风险? 如何管理税收筹划的风险? 这一直是引入关注的问题。 1 2 文献综述 从税收筹划实务来看，税收筹划风险并未引起纳税人的足够重视。纳税人普遍认为 只要进行税收筹划就可以减轻税收负担，增加税收收益，很少考虑税收筹划的风险问题。 有的纳税人对税务专家或税务代理机构拟出的税收筹划方案更是坚信不已，认为只要遵 照执行即可，根本不考虑实施过程中的风险。但是，从税收筹划的实际效果来看，有的 企业在进行税收筹划时没有全面的进行财务安排，特别是只考虑税收负担的减轻，而未 广西大掌工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及其管理 考虑其他方面的成本与付出，最终虽然可能取得税收负担减轻等经济利益，但企业的整 体成本却可能大大增加，并有可能超过税收筹划的收益；有的企业限于某些原因，特别 是对新的财会制度吃不透，使企业承受损失：还有的企业以税收筹划为名进行实质上是 偷税的行为，因而经不起推敲而受到税务机关的查处。因此，重视税收筹划的风险及其 管理，对广大纳税人来说，已变得十分迫切和必要。近年来，我国税收筹划风险及其管 理模式的研究大致有如下方面： 1 、税收筹划的风险分析 税收筹划风险是纳税人在进行税收筹划时因各种因素的存在，无法取得预期的筹划 结果，并且付出远大于收益的各种可能性。税收筹划的预先筹划性与项目执行过程中存 在不确定性因素之间的矛盾是税收筹划产生风险的主要原因，具体说来主要有以下几种 风险： ( 1 ) 政策性风险：税收政策不稳定导致的风险、税收政策选择错误导致的风险和 税收政策模糊导致的风险； ( 2 ) 人力资本风险：筹划主体能力不胜任导致的风险； ( 3 ) 经营性风险：主要是由于企业不能准确预测到经营方案的实现所带来的风险， 实质上是一种简单的经营风险，即经营过程未实现预期结果而使税收筹划失效的风险， 包括税收筹划方案设计不科学导致的风险、税收筹划方案实施中不到位导致的风险和税 收筹划项目选择不适当导致的风险； ( 4 ) 认定性风险：税收法律、法规的不完善、不明晰导致的风险和税务行政执法 不规范导致的风险； 。 ( 5 ) 财务风险：从企业获取税收筹划收益的角度来看，企业的债务资本越高，则 税收筹划的空间就越大，获得可能税收筹划的收益也就越多，但企业债务资本过大，则 财务风险相应增大。因此，企业在进行筹资领域的税收筹划时，除了要考虑债务资本的 财务杠杆收益及税收收益外，还要考虑方案中的财务风险，正确安排好企业资本结构； ( 6 ) 市场风险：在市场经济下，企业是市场主体，企业根据市场状况，所进行的 理财活动，无可避免地受着市场环境的制约，当市场条件发生较明显的变化，则给企业 相关方案带来较大风险。如利用债务筹资的税收筹划，当出现银根紧缩时则筹资成本增 大，筹资风险增加，则税收筹划的收益可能补偿不了风险变动的损失；( 7 ) 信誉诚信风 险：纳税人制定和实施税收筹划方案时所面临其预期结果的不确定性，而可能承担的信 用危机和名誉损失。 2 广西大掌工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及其管理 2 、税收筹划风险的管理模式 蔡昌( 2 0 0 7 ) 提出税收筹划风险管理的基本模式可以分为四种，即风险规避、风险 控制、风险转移和风险保留。风险规避是指为了避免风险的发生而拒绝某种行为或某一 事件。可见风险规避是避免风险最彻底的方法，但其只能在相当窄的范围内应用。因为 企业不能为避免税收筹划风险而彻底放弃筹划思维和筹划行为。风险控制是指那些用以 使风险程度和频率达到最小化的努力，风险控制在于降低风险发生的可能性，减轻风险 损失的程度，包括风险防范的事前、事中和事后控制。税收筹划更多的是事前筹划性， 即采取事前风险防范；对于事中、事后风险只能是补救或减小风险的损失和不利影响。 风险转移是将风险转嫁给参与风险计划的其他人身上，一般通过和约的形式将风险转 移，譬如纳税人可以与筹划者签订最终筹划风险责任约定以及其他形式的筹划损失保险 合约等风险转移合约。风险保留是风险融资的种方法，是指遭遇风险的经济主体自我 承担风险所带来的经济损失。风险保留的中心在于寻求和吸纳风险融资资金，但这取决 于人们对待风险的态度：一种是风险承担，在风险发生后承担损失，但可能因为须承担 突如其来的巨大损失而面临财务问题；另一种是为了可能出现的风险做准备，在财务上 预提风险准备金就是常用的办法之一。 李红侠( 2 0 0 5 ) 、麻晓艳( 2 0 0 1 ) 提出了税收筹划风险管理框架，即应采用系统化、 规范化与科学化的管理方法，必须具有全局性、前瞻性与一体化的管理视角，必须关注 公司面临的所有关键性的风险与机遇，而不仅限于财务与税务领域。税收风险管理的最 终目标是为了整个公司实现企业价值最大化。首先树立风险管理目标；其次建立系统有 效的风险管理监控体系；最后不断发展风险管理战略，增强风险管理能力。 桂高平( 2 0 0 7 ) 提出税收筹划风险的管理必须要提高税收筹划的风险意识，既首先 健全税收筹划风险的防范体系，其次建立税收筹划风险评估机制，最后建立完善的税收 筹划质量控制体系。 田冠军、胡国强( 2 0 0 3 ) 提出税收筹划除了要考虑货币的时间价值外，多数情况下 还要考虑其风险价值( 因冒险而获取的额外报酬) 。风险的衡量，需要使用概率和统计 方法。概率的测定有两种：一种是客观概率，是指根据大量历史的实际数据推算出来的 概率：另一种是主观概率，是在没有大量实际资料的情况下，人们根据有限资料和经验 合理估计的。在计算中，一般采用标准差或标准离差率来反映风险程度，而以风险调整 后的期望值作为风险价值。如果概率为客观概率，也即表明风险是确定的，则只需比较 期望值即可做出选择：如果节税期望相同，则算出标准差后可做出选择，标准差小的方 3 广西大掌工商管理硕士掌位论文税收筹划的风险及其管理 案风险小；如果方案是跨数年的，那么需要把期望值按一定贴现率折算成净现值来比较 选择。 税收筹划作为企业理财的一个组成部分，已被越来越多的企业管理者和财会人员接 受和运用。但是，在实际操作中，很多纳税人筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金 或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中很多筹划方案不符合 成本效益，则是造成税收筹划失败的重要原因。从根本上讲，税收筹划应归结于企业财 务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现企业所有者财富最大 化。也就是说，在筹划税收方案时，不能一味的考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划 方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须符合考虑采取该税收筹划方案是 否能给企业带来绝对的收益。可见，税收筹划和财务管理决策一样，必须遵循成本效益 原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该税收筹划才是成功的筹划，税收筹划的风 险就可以大大减小。 张艳纯( 2 0 0 4 ) 提出的成本收益分析法，就是对具体的企业提出若干个税收筹划方 案，详细地列出每种方案可能发生的全部预期成本和全部预期收益，通过比较分析，选 出最优的筹划方案。选择最优筹划方案的依据有二：一是计算出每种方案的净现值；二 是计算出每种方案的收益成本比。净收益等于总收益减去总成本。一般来说，一个筹划 方案会涉及很多方面，而且很多方案的实施会对企业以后若干年的生产经营活动产生影 响，因此，在这期间发生的所有权益和成本，可以用收益流和成本流来表示。考虑到资 金的时间价值，对于这些成本与收益进行分析时，应该用这些数值的现值，具体的计算 公式为： 净收益= 总收益现值一总成本现值 收益成本比= 总收益现值总成本现值。 1 3 选题意义 税收筹划的风险管理作为企业财务管理决策中的一个重要部分已倍受各方关注，税 收筹划的风险管理的意义在于： 1 、有助于财务管理目标的实现。理论界对现代企业财务管理目标的争论较多，有 “利润最大化 、“股东财富最大化、“企业价值最大化”、“持续发展能力最大化”等目 标论。但不管哪种观点，都要求致力于提升企业的市场竞争能力和获利能力，都不能回 4 j - - 西大学工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及箕管理 避企业的税收环境，更不得不考虑税收筹划以降低税收负担。因此，企业应重视税收筹 划风险与财务管理目标的实现的整合，将税收筹划活动有机的融入财务管理活动，依法 纳税而又能动地利用税收杠杆维护自己合法权益，并尽量选取相对确定性的筹划技术， 有效控制税收筹划风险和财务风险，从而使财务管理目标得以实现。 2 、有助于财务管理水平的提高。财务管理水平的高低取决于财务决策。随着对税 收筹划的进一步深入，越来越多的学者认为“税收筹划应着眼于企业总体的财务管理决 策 。现代企业财务决策主要包括筹资决策、投资决策、生产经营决策和利润分配决 策四个部分。在企业筹资决策中，不仅要考虑企业的资金需要量，而且必须考虑企业的 筹资成本。不同渠道、不同方式取得的资金，其成本列支方式在税法中所作的规定不同， 如债券的利息费用可在税前列支，而股票的股利只能在税后列支。因此，要降低企业的 筹资成本，就必须充分考量筹资活动所产生的纳税因素，并对筹资方式、筹资渠道进行 科学合理的筹划，选择最合理的资本结构；在企业投资决策中，必须考虑企业投资活动 给企业所带来的税后收益。税款是投资收益的抵减项目，而税法对不同的企业组织形式、 不同的投资区域、不同的投资行业、不同的投资方式、不同的投资期限的税收政策规定 又存在着差异，这就要求企业在投资决策中必须考虑税制对投资的影响，进行科学的税 收筹划；在企业的生产经营决策中，生产规模决策、购销决策、存货管理决策、成本费 用决策等都不可避免地涉及到纳税因素，都存在着如何进行税收策划的问题；在企业的 利润分配决策中，利润分配方式的选择、企业分得利润的处理方式、亏损弥补时间的安 排等都受到税收法律的影响，同样需要进行税收筹划。此外，在企业产权重组决策中， 也应根据企业分立、企业合并和企业清算的税收政策差异进行税收筹划。因此不同决策 项目的选择会造成不同的税收筹划方案，不同税收筹划方案所带来的风险也就不一样， 如果企业不能准确预测到经营方案的实现，那么税收筹划方案实施的风险就越大。而风 险管理在很大一定程度上决定了财务管理水平的高低。因此，税收筹划风险的管理必须 是以财务会计核算为条件的，建立健全财务会计制度，规范财会管理，从而使企业经营 管理水平不断跃上新台阶。 1 4 本文的研究方法和思路 由于税收筹划与企业财务管理具有密切相关性，税收筹划是企业的一项重要财务决 策，而非单纯的减轻税负的活动，所以财务管理学中一些比较成熟的研究财务风险的方 5 广西大学工商管理硕士学位论文 税收筹划的风险及其管理 法也可以来研究税收筹划风险。本文尝试将财务管理中的一些思想如资金时间价值观 念，风险与收益均衡原则应用到税收筹划风险的研究中，形成一套针对税收筹划风险的 管理模式，从而最大限度的降低税收筹划的风险。 6 广。西大学工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及其管理 第二章税收筹划风险的概述 风险和收益并存是现代财务管理的一个基本观念。税收筹划在给纳税人带来税收利 益的同时，也蕴涵着风险，也需要付出成本。如果无视这些风险，而进行盲目的税收筹 划，其结果可能事与愿违，以节税目的开始，却以遭受更大的损失而结束。因此纳税人 必须正视税收筹划风险的存在，并尽力规避税收筹划风险。 2 1 税收筹划及其风险含义 税收筹划从西方引进入我国也不过短短二十几年，但发展却非常神速，这是我国市 场经济发展的必然产物，也是纳税人纳税观念的转变和提高的必然结果。古人云：“运 筹于帷幄之中，决胜于千里之外。 ，税收筹划正是如此。市场经济利益机制促使每个经 济行为主体都会对自身涉税经济行为进行运筹与谋划，以最大限度地规避税收负担，获 取最大的经济利益。 2 1 1 税收筹划的含义 国际上对税收筹划的含义描述不尽一致，以下是几种有代表性的观点： 印度税务专家n j 雅萨斯威个入投资和税收筹划一书说，税收筹划是：“纳税 人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享 得最大的税收利益。” 荷兰国际财政文献局( l b f d ) 国际税收辞汇是这样下定义的：“税务筹划是指 通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 美国南加州大学w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中讲 道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用 的方法可称之为税收筹划少缴税和递延纳税是税收筹划的目标所在。”另外他还说： “在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，、以达到尽量地少缴 所得税，这个过程就是税收筹划。 国内部分学者对税收筹划的见解大致有：如“税收筹划指纳税人或社会中介机构在 不违反当前税法及其他相关法律的前提下，通过事先规划和安排，选择一种对纳税人最 7 广西大学工商管理硕士掌位论文 税收筹划的风险及其管理 有利的纳税方式，以期达到税负最小化。、“税收筹划是指纳税人以遵守税法为前提 以税收利润最大化为目的，以选择税负最轻的纳税方案来处理其经营、交易及财务事项 的经营筹划行为。、“税收筹划是指预先制定纳税人投资、经营活动的方式、方法和步 骤，以通过节税来达到减轻纳税人总纳税义务的目的。 等等。 上述含义虽然在表述形式上有所不同，但其意义却是一致的。根据以上各种税收筹 划定义的表述，综合我国目前在税收筹划方面的其他研究以及企业在税收筹划中的初步 实践，本文所理解的税收筹划的含义表述如下： 税收筹划作为一种现象或纳税人的行为，是指纳税人在法律许可的范围内，合理规 划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财、涉税事项，以实现纳税人价值 最大化的财税管理。可以看出上述概念包括以下三方面的内容： 1 、税收筹划的主体：一般认为是纳税人，更准确的说法是应纳税义务人，他可以 是个人也可以是企业法人。他们本身可以是税收筹划的行为人，也可以聘请税收顾问代 理。本文仅考虑企业作为税收筹划主体的情况。 2 、税收筹划采取的手段：是合法的，或是正当的，是在遵守税法及其他法律的前 提下，通过对经营活动与财务活动的安排或是采用政府给予的税收优惠或选择性机会达 到税收筹划的目的。 、 3 、税收筹划的目的：或是减少纳税义务，或是减轻纳税负担，或是税负最小化， 即最大限度地实现企业价值最大化。 税收筹划是企业维护自己权利的一种复杂的决策过程，是依据国家法律选择最优纳 税方案的过程。企业在实际操作时，应遵循以下几个基本原则： ( 1 ) 合法性原则； ( 2 ) 事前性原则； ( 3 ) 适用性原则： ( 4 ) 时效性原则； ( 5 ) 成本效益原则； ( 6 ) 综合性原则。 2 1 2 税收筹划风险的含义 风险是一个非常重要的财务概念。任何决策都有风险，这使得风险概念在财务管理 8 厂西大掌工商管理硕士掌位论文税收筹划的风险及其管理 ， 中具有普遍意义。最简单的风险定义是：风险是发生财务损失的可能性。它可以用不同 结果出现的概率来描述。结果可能是好的，也可能是坏的，坏结果出现的概率越大，就 认为风险越大。这个定义非常接近日常生活中使用的普通概念，主要强调风险可能带来 的损失。 税收筹划作为企业财务管理决策的一个重要组成部分，其结果同样具有不确定性。 在理解了财务风险的概念及其演进后，我们不难给税收筹划风险下一个定义：“税收筹 划风险是筹划结果的不确定性，是纳税人在进行税收筹划时因各种因素的存在，无法取 得预期的筹划结果，并且付出远大于收益的各种可能性。 因为税收筹划是一种事前行 为，具有长期性和预见性的特点，所以税收筹划与任何一种谋求经济利益的管理活动一 样，也存在风险，特别是税收筹划的基本条件发生变化，或筹划的方法选择不当，或筹 划主体专业水准有限时，税收筹划的风险不可避免。 一般而言，税收筹划应该是符合税收法规的立法意图的，也就是纳税入主动利用税 收的差别和优惠待遇，达到减轻和免除税负的目的。这样的行为是税收法规所允许的， 甚至是国家鼓励的，未影响或削弱税收的法律地位和职能。但在实际工作中，有些纳税 人的税收筹划意识、行为及其后果，与税收法规的意图相背离，是税收法规立法意图所 不期望的。纳税人利用税收法规的漏洞或缺陷，通过筹划或财务处理，实现了其减轻或 免除税负的目的。由于其意识和行为是钻了法律的空子，与税收法规的立法意图相背， 对国家的税收收入和税收职能有一定的影响。这种情况下，对税收法规利用合法，空子 钻对了，自然可以实现成功的减轻或免除税赋的目的，反之，很可能成为偷税、漏税、 逃税。因此，这种情况下的税收筹划是存在着风险，一不小心就可能触犯了税法。 2 2 税收筹划风险的特征 税收筹划在给企业带来利益的同时也蕴含着风险。纳税人在进行税收筹划时如果无 视这些风险，任其发生而不加以控制，势必有悖税收筹划的初衷，最终得不偿失。各种 风险的大小、结构，因筹划方案的性质、企业所处的外部环境的变化、现行的财务状况、 企业素质等不同而有所区别，但一般而言，税收筹划风险具备下列特征； 1 、风险的客观存在性。风险是一种客观存在，是不以人的意志为转移的。任何企 业，由于所处的经济环境如市场环境、政治环境、竞争环境和税收环境的不确定性，税 收筹划的风险是时刻存在的。 9 广西大掌工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及a t - 管理 2 、风险的不确定性。由于经济环境瞬息万变，如买卖方市场的竞争及变动程度， 利率的调整、汇率的变化、政策的调整、企业内在组织人事变动等，各个时期的税收筹 划风险的大小及结构必然不一致，甚至差别相当大，呈现出不确定性。 3 、风险的可控制性。人们不能避免风险，但并不是在风险面前束手无策，由于风 险是可预见的，人们可以进行风险的事前控制，减少风险损失。 4 、风险的效益性。风险和效益是并存的，它可以带来损失，又可以带来效益，成 功的企业家无不敢于冒险，当然冒险不等于蛮干，如果蛮干，风险就会转化为危险，非 但不能得到效益，反而会遭受损失。 2 3 税收筹划风险产生的原因 “凡事预则立，不预则废。 税收筹划作为一项与企业经济活动息息相关的经济决 策。具有极强的目的性、筹划性。税收筹划的预先筹划性与项目执行过程中存在不确定 性因素之间的矛盾是税收筹划产生风险的主要原因。这种不确定性既可能是主观估计的 误差，也可能是客观情况发生了变化。要保证税收筹划取得成功，必须深入分析其风险 来源，具体可追溯到以下几个方面： l 、税收筹划具有的主观性可能引发税收筹划风险的产生。纳税人选择筹划方案的 形式，以及如何实施筹划方案，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的理解 与判断、对税收筹划条件的认识和判断等。通常，税收筹划成功的概率与纳税人的业务 素质成正比。全面掌握税收、财务、会计、法律等方面的政策与技能，有相当的难度。 因而，税收筹划的主观风险比较大。 案例一：北方迎春手套加工厂需要废皮革、皮革下脚料加工劳保手套，由于供应此 种材料的加工厂都是小规模纳税人，无法提供增值税专用发票。为此，北方迎春手套加 工厂自己购进废皮革，但在账务处理上却以该废品收购站名义虚假购进，收购站购进后， 再销售给手套加工厂，并为其开具废旧物资销售发票，北方迎春手套加工厂为此达到了 抵扣税款的目的。 现行税法规定，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的物 资，可凭其取得的废旧物资发票注明的金额按1 0 计算抵扣进项税额，生产企业不得凭 借废旧物资收购凭证计算抵扣税款。也就是说，生产企业利用自行收购的废旧物资进行 生产加工，在计算增值税时不能抵扣进项税，就税收成本而言自购不如外购。 i o 广西大学工商管理硕士掌位论文税收筹划的风险及其管理 在该案例中，虽然纳税人主观上认为用虚拟外购的方法进行“税收筹划”能够降低 企业税负，但是纳税人存在着不依法纳税的操作，存在着对税收政策的整体性把握不够 全面而引起的系统性风险。一旦税务机关发现，纳税人就有可能会遭到税务机关的反避 税制裁，这样的“筹划”将是得不偿失的，纳税人在具体实施时要慎之又慎。 2 、税收筹划具有条件性可能引发税收筹划风险的产生。一切税收筹划方案都是在 一定条件下选择与确定的，并且也是在一定条件下组织实施的。税收筹划的条件至少包 括两个方面的内容：其一是纳税人自身的条件，主要是纳税人的经济活动；其二是外部 条件，主要是税收政策。企业如果要获得某项税收收益，首先企业的经济活动必须符合 所选税收政策要求的一定特殊性。这些特殊性，在给企业的税收筹划提供可能性的同时， 也约束着企业的某一方面( 经营范围、经营地点等等) ，而影响着企业经营的灵活性。 其次，税收政策并不是一成不变的。在不同经济发展时期，国家出于总体发展战略要求， 会出台新的税收宏观调控措施。这就使得税收政策处于不断的调整变化之中，这不仅增 加了企业税收筹划的难度，也增加了企业税收筹划的风险。因此，税收筹划的过程实际 上就是纳税人根据自身生产经营状况，对财税政策的灵活运用，有时是利用政策的优惠 条款，有时是利用政策的弹性空间。而纳税人的经济活动与财税政策等条件都是不断发 展变化的，税收筹划的风险也就不可避免了。 3 、税收征纳双方的博弈可能引发税收筹划风险的产生。纳税义务人作为税收法律 关系中享有权利和承担义务的当事人之一，有对经济利益保护的自保权，因而纳税义务 人就有对自己的纳税事务在承担义务之内进行必要安排的“筹划权 ；税务机关和纳税 义务人都是税收法律关系的权利主体之一，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双 方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利和义务并不对等，表现为税收征管 法中赋予税务机关具有较大的“自由裁量权 和在税收征管中“程序法优于实体法 的 规定；还由于税收征管中对纳税人规定有纳税义务和承担的法律责任，所以，纳税人的 税收筹划就必然存在风险。 4 、税收筹划存在着征纳双方的认定差异可能引发税收筹划风险的产生。税收筹划 的第一原则就是坚持合法性。但税收筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功， 能否给纳税人带来税收利益，很大程序上取决于税务机关对纳税人税收筹划方法的认 定。在这一认定过程中存在税务行政执法偏差并非偶然。首先，税收法律、法规的不完 善导致税收政策执行偏差。多数税收制度一般只对有关税收的基本面作出相应规定，具 体的税收条款设置不宄善，无法涵盏所有的税收事项：或者由于客观情况发生1 r 变化， l l 广西大掌工商管理硕士掌位- 沦文税收筹烈的风险及其管理 税法尚未根据变化了的客观实际作出相应的调整；其次，税法对具体的税收事项常留有 一定的弹性空间，在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，客观上也为税收政策执 行偏差提供了可能性：再次，执法人员的素质参差不齐也是导致税收政策执行偏差的一 个不可忽视的因素。如果企业的税收筹划方法被税务机关认定为偷税，那么，纳税人所 进行的“税收筹划不仅不能给纳税人带来任何的税收上的利益，相反，还可能会因为 其行为上的违法而被税务机关处罚，最终付出较大的代价甚至是相当沉重的代价。 2 4 税收筹划风险的表现 日前，各种形式的税收筹划活动已悄然兴起，但是税收筹划所蕴含的风险却没有得 到足够的重视，有鉴于此，我们对税收筹划风险的具体表现进行了探讨。 l 、法律责任风险 税收筹划涉税法律风险是纳税人在制定和实施税收筹划方案时，所面临其预期结果 的不确定性，而可能承担补缴税款的法律义务和偷逃税的法律责任。 节税筹划的根据是税收法规中明确列出的优惠条款，其策略是对应税经济行为的主 动性适应安排和对会计政策的灵活选择，从形式到内容合法并符合立法意图，且符合道 德伦理和光明正大的行为，理应受到税务机关法律的保护。但是，如果纳税人的现有条 件中只是主要条件和大部分条件符合税收优惠政策的规定，为享受税收优惠政策，这时 就需要对部分经营活动从形式上进行变通或从通过会计政策选择来满足税收优惠政策 的规定，在变通或选择的“度”把握不当的情况下，节税就可能变成了不被税务机关认 可的避税，既要承担税收筹划成本费用的损失，又要承担补缴税款的法律义务。 案例二：民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征所得税。具体内容包括：对 民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残” 人员占生产人员总数3 5 以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残 人员占生产人员总 数的比例超过1 0 未达到3 5 的，减半征收所得税。福利企业应该享受税收减免，然而 某有限责任公司是这样利用福利企业做税收筹划的。 这家公司有家下属福利企业，由1 8 个残疾职工、6 个健康职工和5 个行政主管人员 组成。但是它确有一本令人瞠目结舌的账，2 0 0 0 年实现销售收入2 1 2 0 万元，利润高达 2 8 0 万元，该公司年申报企业所得税3 1 0 万元，申请减免1 0 2 3 万元。该企业申请福利 企业资料完整、手续齐全，而实际上这家企业自1 9 9 8 年成立以来，规模不断扩大，效 1 2 广西大掌工商管理硕士学位论文 税收筹划的风险及其管理 益一天比一天好，每年至少上缴1 0 0 多万元企业所得税，为达到减少缴税目的，便按要 求创办了一家福利企业，将总公司的利润转移到福利企业的名下，充分运用优惠政策， 享受所得税减免优惠，每年平均节省税款1 0 0 多万元。但是，最终这家企业的免税优惠 被取消了，福利企业的资格也被取消了，而且补缴了全部的税款。 福利企业运用优惠政策是合法的，但它只适用于独立核算的福利企业，而且还有人 数比例要求，而将那些本不属于福利企业实现的利润转移到福利企业账下，就不能得到 福利企业的优惠，因此利用税收优惠政策进行税收筹划时，不能想当然，否则就是滥用 税收优惠，即纳税人利用税法和税收条款的某些优惠或漏洞，人为设置本不应由其享受 的优惠待遇，并使自己的应税事实符合税法和税收法规的有关规定，从而达到减轻税负 的目的，其结果不仅没有获得预期税收筹划的收益，而且还要因为税收筹划不当承担补 缴税款的法律义务和偷逃税的法律责任。 2 、行政执法风险 税收筹划涉税行政执法风险是纳税人在制定和实施税收筹划方案时，所面临预期结 果的不确定性，而可能承担因税务行政执法偏差导致税收筹划失败的风险。该风险是由 税收筹划的被动判定性所决定的。严格意义上的税收筹划应当是合法的，符合立法者的 意图，但这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。在这一过程中，客观上存在着税 务行政执法偏差从而产生税收筹划失败的风险。因为我国税法对具体的税收事项常留有 一定的弹性空间，即在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，再加上税务行政执法 人员的素质又参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。也就是说， 即使是合法的税收筹划行为，结果也可能因税务行政执法偏差而导致税收筹划方案或者 在实务中根本行不通，从而使方案成为一纸空文；或者被视为偷税或恶意避税而加以查 处，不但得不到节税的收益，反而会加重税收成本，产生税收筹划失败的风险。 案例三：根据财税字 1 9 9 4 0 0 4 号文件的规定，某化工厂自1 9 9 4 年5 月l 曰起生 产经营的产品中既有应税部分，也有免税部分。计算销项税额的适用税率为低税率1 3 ， 购进货物的适用税率一般为1 7 。由于该厂购进的原材料既有用于应税产品的，又有用 于免税产品的，且无法准确划分各自的进项税额，根据中华人民共和国增值税暂行条 例实施细则的规定，当地征管税务机关同意该厂按免税产品销售额占全部销售额的比 例分摊不得抵扣的进项税额。然而双方在如何计算分摊比例上出现了分歧。该厂认为在 计算上述比例前，应先将免税产品含税销售额换算成不含税销售额，而当地征管税务机 关则认为不该换算。税法对此无明确规定。由于按各自的方法计算出来的比例不一样， 1 3 广西大掌工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及其管理 得出的不得抵扣进项税额也不一样。从1 9 9 4 年5 月1 日起至1 9 9 7 年4 月底止，按当地 征管税务机关的方法计算的应交增值税合计比按企业的方法计算的应交增值税合计多 9 9 8 6 万元。再通过对同一段时间的资料按照当地征管税务机关的方法算出来的应交增 值税，比全部按应税产品计算所得的应交增值税也要多，也就是说企业享受部分产品免 税待遇比不享受免税待遇所交的税金还要多，其差额为8 6 3 l 万元。为此，该企业向当 地征管税务机关申请不要享受部分产品免税待遇，即要求全部按应税产品计征，当地征 管税务机关没有同意。 这一案件的起因是对同一资料的不同计算出现了不合常理的结果，试从中取出一个 月的数据进行分析。该企业某月份的资料如下：当月全部销售额( 均为含税价格) 为2 8 2 5 万元，其中应税产品的为1 6 9 5 万元，免税产品的为1 1 3 0 万元。当月全部进项税额为3 2 3 万元。产品适用税率为1 3 。各种方法计算如下： ( 1 ) 按企业的方法将免税产品的销项税额剔除出来计算 应税产品的销项税额：1 6 9 5 万元1 1 3x1 3 = 1 9 5 万元 不得抵扣的进项税额：1 1 3 0 1 1 3 2 8 2 5 1 1 3 3 2 3 x1 0 0 = 3 2 3 4 0 = 1 2 9 2 0 万元 可以抵扣的进项税额：3 2 3 - 1 2 9 2 0 = 1 9 3 8 0 万元 当期应交增值税：1 9 5 - 1 9 3 8 0 = 1 2 万元 ( 2 ) 按当地征管税务机关的方法不将免税产品的税金剔除出来计算 应税产品的销项税额：1 6 9 5 1 1 3x1 3 = 1 9 5 万元 不得抵扣的进项税额：1 1 3 0 ( 1 6 9 5 1 1 3 + 11 3 0 ) 3 2 3 1 0 0 9 6 = 3 2 3 4 2 9 6 5 8 9 6 = 1 3 8 7 8 万元 可以抵扣的进项税额：3 2 3 - 1 3 8 7 8 = 1 8 4 2 2 万元 当期应交增值税：1 9 5 1 8 4 2 2 = 1 0 7 8 万元 。 ( 3 ) 企业申请不享受免税待遇，即全部按应税产品计算 销项税额：2 8 2 5 1 1 3 1 3 = 3 2 5 万元 可以抵扣的进项税额：3 2 3 万元 当期应交增值税：3 2 5 - 3 2 3 = 2 万元 按当地征管税务机关方法计算的结果之所以大于按企业方法计算的结果，是因为前 者在计算比例的分子分母中均含免税产品的税金，而后者则不包含。这样按当地税务机 关的方法计算出来的免税产品销售额，占全部销售额的比例会大于按企业的方法计算出 来的免税产品销售额占全部销售额的比例，相应不得抵扣的进项税额就会大些，应交增 1 4 f - 宙大掌工商管理硕士学位论文税收筹划的风险及其管理 值税也就多些。 从这一案例来看，可以得出以下结论： 1 ) 由于按享