（会计学专业论文）责任成本核算与考评问题研究.pdf

摘要 当前，全球经济一体化的趋势方兴未艾。中国作为世界上最大的发展中国 家，正在全方位多角度地融合到世界经济大潮当中。对于中国企业来说，如何 能够更好地顺应世界经济潮流，这已经成为摆在我国企业面前的一个大问题。 随着我国成功加入w t o ，我国对外开放的程度不断加深，越来越多的国内企业 有机会直接与外国企业合作，更全面深入地融入到国际生产分配的大舞台之中。 这确实是一次难得的机遇。但同时我们也应当看到，在国际市场上商业对手之 间的竞争更为激烈。这就给我们的企业提出了一个新的课题：如何在日趋激烈 的环境下求得生存进而不断发展壮大? 在此，笔者以为从根本上说企业必须坚持一条“内外兼修”的发展思路。 其中“外”主要是指企业在生产经营过程中应该积极扩展业务空间，既要努力 把自身所处的市场这块“蛋糕”做大，又要在分配“蛋糕”的时候争取尽可能 多的市场份额；而“内”的意思则是企业应该不断提高内部管理水平，通过推 行科学管理方法、完善管理机制从而达到“向管理要效益，以管理促发展”的 目的。 在实践中，经过一段时间的探索总结，诸如平衡计分卡、e v a 绩效评价体 系、战略成本管理等一些新的科学管理方法逐步受到人们的关注。在这当中， “责任成本管理”模式由于其自身的一些优点以及对于生产制造型企业的独特 适用性而崭露头角。对于这类企业来说，先进制造技术不仅仅是一个单纯的技 术问题。先进制造理念不仅注重从技术到技术的实施方法，而且同样重视组织、 管理和人员的作用，因此传统成本管理模式必须适应这一新的趋势。在现代制 造技术环境下，信息技术的迅猛发展、网络的大规模应用都为责任成本控制机 制的创新和发展提供了坚实的物质技术条件。先进的信息处理系统可以把各种 成本信息、制造信息高度集成，并且把静态的成本数据动态地管理起来，突破 了手工管理的瓶颈制约，为责任成本控制模式的创新提供了条件，使成本责任 流管理模式的实施成为可能。同时，考虑到当前科技进步因素以及顾客需求多 元化等实际情况，现代生产制造型企业所处的环境与过去相比较发生了巨大变 化，传统的产品生产成本计量、考评模式暴露出了一些固有的缺点，所遭受的 批评也日渐增多。对此，本文试从以下环节对责任成本概念加以描述，在理清 脉络区分异同的基础上尝试将责任成本的核算、考评工作与企业日常产品生产 成本模式相结合，以期通过探讨在企业中实施责任成本管理的可行性对我国企 业实行现代化科学管理提供借鉴。 本文篇章结构如下： 第一部分责任成本理论的研究背景 该部分内容主要为责任成本相关问题确立了理论研究框架。通过对某些易 混淆概念的比较分析明确责任成本与传统产品生产成本之间的联系与差异，并 指出在当前信息技术日新月异的情况下，部分先进的生产制造型企业已经具备 了推行责任成本管理的必要技术条件，进而笔者试述了相关条件的具体内容， 为其后的责任成本实践模型作出理论准备。 第二部分责任成本的核算模式 对于任何一种成本模式而言，成本核算都是一项基础性、关键性的环节。 只有正确构建核算模式，正确归集分配各类己发生成本，才有可能准确地量化 各项成本指标。本部分分析了目前比较常见的两种责任成本核算模式，并建议 可以在管理基础好、信息技术与企业r 常生产经营结合紧密的生产制造型企业 实行“单轨制”的责任成本核算模式。 第三部分责任成本的考评模式 可以毫不夸张地说，责任成本相比于传统生产成本最大的特点( 当然也是 最大的优点) 就在于可以在准确量化的基础上将各类成本及其差异按照不同的 生产环节、不同作业流程甚至是不同责任人进行分配归集，通过考核评价落实 责任，实现责任、权利和义务的结合。因此，本部分内容着重于对核算后的差 异指标进行分解，落实责任，实现成本管理制度从“为算而算”向“为管而算” 的转变。 关键词：责任会计，责任成本管理， 本 责任中心，可控性，可控成本，不可控成 i i a b s t r a c t n o w a d a y s ，t h et r e n do fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ni sb e c o m i n gm o r ea n dm o r e p o p u l a r a st h el a r g e s td e v e l o p i n gc o u n t r y , c h i n ai sj o i n i n gt h e t r e n df r o m a l l a s p e c t s f o ro u rf i r m s ，h o wt of i tt h i st r e n di sab i gp r o b l e m a f t e rj o i n e dt h e w t o s u c c e s s f u l l yi n2 0 0 1 ，w eh a v eq u i t eaf e wo p p o r t u n i t i e st od e a lw i t hf o r e i g n c o m p a n i e si ni n t e m a t i o n a lm a r k e t s b yt h em e a nt i m e ，w es h o u l dr e c o g n i z et h a t t h e r ea r eh a r d e rc o m p e t i t i o n sb e t w e e nd i f f e r e n tc o m p a n i e sc o m ef r o md i f f e r e n t c o u n t r i e s s ow ea r ec h a l l e n g e db yan e wq u e s t i o n ：h o wt os u r v i v ea n dd e v e l o p u n d e rt h ek e e nc o m p e t i t i v ec i r c u m s t a n c e ? a s 陆a st h ew r i t e r sc o n c e m e d ，it h i n ko u rf i r m ss h o u l di n s i s ti nt h e 访a vo f c u l t i v a t i o no f b o t ht h ei n n e ra n dt h eo u t e r ”t h eo u t e rr e f e r st oe n l a r g et h eb u s i n e s s a n de a r nm o r ep e r c e n t a g eo ft h em a r k e t t h ei n n e rm e a n st h a to u rf i r m ss h o u l d o p t i m i z et h ew a yo f m a n a g e m e n tt od e v e l o pw e l l a f t e ral o n gt i m eo fe x p e r i m e n t sa n dc o n c l u s i o n ，w ef i n ds o m es c i e n t i f i c m a n a g e m e n tw a y si np r a c t i c es u c ha s b a l a n c e ds c o r ec a r d s ”，e c o n o m i cv a l u e a d d e d ，s t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t ”a m o n gt h o s em e t h o d s ，w ep a ym o r e a t t e n t i o nt ot h e r e s p o n s i b i l i t yc o s tm a n a g e m e n t b e c a u s eo fi t su n i q u ea d v a n t a g e s t ot h em a n u f a c t u r i n gf a c t o r i e s b yt h em e a n so fm o d e mm a n u f a c t u r et e c h n o l o g y , i n f o r m a t i o n t e c h n o l o g ya n dl a r g es c a l ea p p l i c a t i o no f t h ei n t e m e ta n di n t r a n e t ，r c m h a sq u i t eaf e wu s ei nm a n u f a c t u r i n gf a c t o r i e s b e c a u s eo ft h ea d v a n c e di ts y s t e m ， w em a yi n t e g r a t ea l lu s e f u lc o s td a t aw i t hm a n u f a c t u r ep r o c e s sa n df u r t h e r m o r e ， m a n a g ec o s ti n f o r m a t i o nd y n a m i c a l l ya n ds o l v et h eb o r i c n e c km a t t e ro ft r a d i t i o n a l c o s tm o d e l a tt h es a l t l et i m e ，t h i n k i n ga b o u tt h ea d v a n t a g e so fs c i e n c e ，t e c h n o l o g y a n dt h em u l t i - d e m a n do f o u rc u s t o m e r s ，t h e r e sad e e pc h a n g ei nt h em a n u f a c t u r i n g f a c t o r i e s i nt e r m so ft h a to l dc o u n t i n ga n da p p r a i s e m e n to fc o s tm o d e l ，t h ew r i t e r w a n t st od e s c r i b et h ec o n c e p to fr c ma n da d d st h er c mt ot h et r a d i t i o n a lc o s t s y s t e ma n dm a k e al i t t l ec o n t r i b u t i o nt oo u rs c i e n t i f i cm a n a g e m e n t t h es t r u c t u r eo f t h i sp a p e ri sw r i t t e na sb e l o w ： t h ef i r s tp a r t ：t h ei n t r o d u c t i o no fr c m t h i sp a r tm a k e sas u m m o no ft h et h e o r yo fr c m b yd i f f e r i n gt h ec o n f u s i n g i d e a so ft r a d i t i o n a lc o s tm o d e la n dr c m ，t h ew r i t e r p o i n t st h a t u n d e rn e w c i r c u m s t a n c es o m ea d v a n c e df a c t o r i e sh a v et h ec a p a b i l i t yt oa p p l yr c m a n dt h e w r i t e rp r e p a r e st h ea p p l i c a t i o no f r c mw i t hs o m en e c e s s a r yf a c t o r s t h es e c o n d p a r t ：“t h ec o u n t i n gm o d e lo f r c m t h ec o u n t i n gm o d e lo fc o s ti sv e r yp r i m a r yf o ra n yc o s tm a n a g e m e n t o n l y t h r o u g hc o n s t r u c t sc o s ts y s t e ma n dd e a l sw i t hc o s tw h i c hh a v ed o n ec a nw em e a s u r e t h o s ei n f o r m a t i o np r o p e r l y i nt h i s p a r tt h ew r i t e rt a l k sa b o u tt w od i f f d r e n tc o s t m o d e l sa n dt h e nc h o o s et h e “s i n g l e - t r a c km o d e l ”r c mf o rt h o s ew e l l m a n a g e m e n t m a n u f a c t u r i n gf a c t o r i e s t h et h i r dp a r t ：t h ea p p r a i s e m e n tm o d e lo fr c m w i t h o u ta n ye x a g g e r a t i o n ，t h em o s ti m p o r t a n tt h i n go fr c md i f f e r i n gf r o m t r a d i t i o n a lc o s tm o d e li st h a tw em a ym e a s u r ec o s ta n dt h ed i f f e r e n c e si nt e r m so f d i f f e r e n tp a r t sa n dp r o c e s s t h e nw em a ya p p r a i s er e s p o n s i b i l i t yb ym e a s u r ee a c h r e s p o n s i b i l i t yu n i t i nt h i sp a r t ，t h e w r i t e ru n d e r l i n e st h er e s o l u t i o no ft h o s e d i f f e r e n c ei n d e xt oa p p r o a c ht h eg o a lf r o m “c a l c u l a t ef o rc a l c u l a t e ”t o “c a l c u l a t ef o r m a n a g e m e n t ” k e yw o r d s ：r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g ，r e s p o n s i b i l i v yc o s tm a n a g e m e n t ， r e s p o n s i b i l i t yc e n t e r ，c o n t r o l l a b i l i t y ，c o n t r o l l a b l ec o s t ，u n c o n t r o l l a b l ec o s t i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 文 在 成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 大学 很彳 作者签名：v 飧 f j b 强洳f 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 移系本人在东北财经 下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名 醐班垧旷 日期：卅；年阴咕日 一、责任成本理论的研究背景 一、责任成本理论的研究背景 ( 一) 相关组织行为学及企业管理学理论渊源 毫无疑问，我们所生活的世界已经发生了巨大变化，并且我们完全有理由 相信这种变化会可持续地发展下去。随着人类进入2 l 世纪，全球化、信息化、 网络化等因素对组织产生了深刻影响。作为一种具体的社会组织形式，企业也 感受到了环境变化带来的律动。一方面，科学技术正在以一种前所未有的速度 迅猛发展，科技应用的力量已经渗透到了日常生活的每一个环节，为社会进步 作出了巨大贡献；另一方面，在物质文化高度发达的条件下，顾客的需求取向 也在不可逆转地向着多元化和可定制化演变。在这两股力量的共同作用下，企 业的发展之路上充满了挑战。在实践中人们发现，那些以变应变不断进行自我 调整的企业往往可以在挑战之中寻找到机遇，在瞬息万变的市场竞争中逐渐发 展壮大。这种企业的自我调整，从相关的组织学以及组织行为学理论的角度来 看，首先反映在人们对于组织以及组织结构的定义演进之上。例如，早期的切 斯特巴纳德( c h e s t e rb a m a r d ) 认为：组织就是“两个或两个以上的人有意识 地协调其活动和力量的系统”。1 在此，巴纳德强调了系统内个体成员的作用。 而马克思韦伯( m a xw e b e r ) 则研究了“社团”这种有代表性的社会组织形式， 认为社团是“一种封闭的或利用规则对外人的进入进行限制的社会关系， 其秩序由特定的个人的行动来维持。这些特定的个人通常要履行主管或头领 的职责，同时，也是行政管理队伍的成员之一”。2 韦伯实际上特别突出了成员 之间的人际关系互动模式。而现代的组织行为学理论则越来越重视一个组织对 于外界环境的反应。例如当代管理学大师斯蒂芬p 罗宾斯( s t e p h e np r o b b i n s ) 认为组织“是人们为了实现一定目标而进行合理的组织和协调，并具有一个相 对可识别的边界的社会实体”。3 并且罗宾斯博士特别强调“组织的概念正处于 变化中，今天的组织已经成为更开放、更灵活和更具有响应性的组织”。4 在这 责任成本核算与考评问题研究 一补充定义中，罗宾斯博士实际上已经突出了企业组织对于外界环境变化的反 应性。另外，我国国内也有一些青年学者认为“组织是一个由相互关联的人类 群体所组成的社会实体，是人们在其中从事有目的的合作活动以实现分工与协 调的必要社会载体”。 在上述不断发展完善的组织理论指导之下，针对快速变化的社会环境及日 趋多元化的顾客需求，企业组织中出现了诸如矩阵型、项目型、团队型等一些 新型的组织结构。这些新结构普遍具有运作灵活、强调对组织内部成员授权和 从垂直化向扁平化转变的趋势等特点。与新的组织结构相适应，组织( 企业) 内部的管理方式也逐渐改变。考虑到企业受到外界环境、竞争对手、顾客需求 等诸多条件的影响，组织的结构趋于扁平，权利更加分散，管理方式更加灵活， 这也就是我们耳熟能详的“分权管理”。另外从竞争对手的角度来看，在对手已 经做出新策略的时候如果不能及时反应及时制定相应对策，那么企业在经营上 恐怕就会出现“差之毫厘，谬以千里”的失误。所以在科学技术飞速进步、顾 客要求日益多元化的今天，分权制做为应对多变客观环境的有力武器已经在许 多企业得到了广泛应用。在进行分权管理的企业组织中，人们在分权之后将经 济责任制与会计工作相结合，产生了责任会计制度。而做为责任会计制度中的 一项重要内容，责任成本管理在企业组织尤其是一些生产制造型企业中逐步得 到了推广运用。对此，我们可以简单地用下图描述这一发展过程。 图1 1 企业责任成本制度发展过程 一、责任成本理论的研究背景 对于图1 1 的涵义，我们可以理解为：首先是社会环境发生了变化，为企 业管理创造了客观条件。其次，源于实践的各种组织及组织结构理论为完善企 业管理提供了理论依据。在新理论的指导下，一些应变能力较强的企业组织变 革了旧式的管理，在企业内部不同层级之间逐步推行经济责任制。而这种责任 制一旦与企业原有的会计工作相结合，就加速了责任会计、责任成本等制度的 产生与应用。 ( 二) 责任成本管理相关概念 1 责任会计 责任会计是一种以企业中各级责任中心为规范对象的会计制度。责任会计 通过控制、核算、分析、考核等方法对各责任中心在生产经营中产生的耗费、 实现的成果进行监督反映，并据以落实相关责任。从学科构建的角度来看，责 任会计隶属于管理会计的范畴。在会计学发展史上，首先是在2 0 世纪2 0 年代， h w 奎因斯坦撰写的管理会计：财务管理入门首次明确提出了“管理会计” 的概念，这标志着管理会计作为- - i 1 新兴学科的诞生。6 可以说，管理会计在 创建之初就具有强烈的目的性：适应环境变化、改善企业经营管理效益、提升 企业核心竞争力等。实际上，管理会计学科的每一次革新发展无不与所处的时 代背景紧密联系。在经验管理阶段，企业管理者为了实现企业目标，已经意识 到责任管理的重要性，出现了责任会计思想萌芽。而在科学管理阶段，为了描 述工人生产责任的履行情况，产生了责任会计雏形。1 9 5 2 年美国会计学家( j a h i g g i n g s ) 希琴斯倡导了责任会计。将成本目标进一步分解为各级责任单位的 责任成本，进行责任成本的核算，使成本控制更为有效。到了现代管理阶段， 随着行为科学理论的产生发展，责任会计进一步完善。二战以来，特别是进入 6 0 年代以后，随着社会化程度的进一步提高，竞争越来越激烈，许多大公司对 内推行了分权管理，事业部制应运而生。对事业部进行的管理控制，在会计方 面主要就是依靠了责任会计。诸如事业部制的核算、控制、考核等等方面，无 一不是采取责任会计的方法进行的。7 3 责任成本核算与考评问题研究 ( 1 ) 责任会计制度的共同特征 虽然目前推行的责任会计制度因企业不同而有所差异，但是总的来说责任 会计制度具有以下一些共同特征： 需要对传统的组织结构重新划分，即建立不同层级的责任中心。一般把 责任中心分为成本中心、利润中心和投资中心等三种形式。8 建立责任会计核算所需的原始凭证制度。包括原始凭证的设计、填制及 传递等具体工作。 建立内部转移价格制度。转移价格的确定要讲究科学性和合理性，并应 根据各种产品或劳务的具体情况来决定转让价格的确定方式。 责任会计的核算对象。责任会计以组织( 企业) 中的各层级责任中心的 经济责任为核算对象，它所要反映和评价的是每一个责任中心的工作绩效。 重新划分企业中责任成本核算顺序。以合理、准确地反映各责任中心之 间的相互联系和责任关系。 ( 2 ) 责任会计核算的原则 在推行责任会计工作的时候，除了普遍适用的基本会计原则( 如真实性、 可靠性、及时性等) 以外，我们还应该注意责任会计核算的一些特殊原则： 责权利相结合的原则：建立责任会计必须使责任中心的责任与其权利和 利益相结合。 可控性原则：可控性原则是指为责任中心规定的责任必须是责任中心对 那些可以控制的成本、利润或投资负担责任。贯彻可控性原则，首先要分清平 级责任中心之间的责任界限，即平级的其他责任中心的责任不能由本责任中心 负担；其次要分清上下级责任中心之间的责任界限，即不能让下级责任中心承 担上级责任中心的责任。而上级责任中心却有义务承担下属责任中心的相关责 任，任何一个责任中心对其下属责任中心的责任都有间接可控性。 统一性原则：即各责任中心的奋斗目标必须与企业的总体奋斗目标相一 致，防止各责任中心从本中心的利益出发损害企业的整体利益。 反馈性原则：各责任中心要及时记录其经济活动，及时将责任预算与执 4 一、责任成本理论的研究背景 行情况进行对比分析。 ( 3 ) 责任会计核算程序 为了保证责任会计核算工作顺利进行，一般采取如下的核算程序： 为各责任中心制订责任预算或确立目标。这是为各责任中心确立一个履 行职责的目标，同时也为评价各责任中心的工作业绩确立一个标准。在制定责 任预算时，应本着由上而下与由下而上相结合的原则，尽量使不同层次责任中 心的责权利分配公平。 准确地核算各责任中心的经营业绩。包括原始凭证的填制，费用的归集 和分配，内部产品或劳务转移的结算，收入的确认及最终经营业绩的确定。并 应建立适当的责任会计档案保管制度，以供核查。实际上这就涉及到了责任成 本的一个主要方面：责任成本的核算问题。 评价和考核各类责任中心经济责任的履行情况。将实际执行与以前确定 的责任目标或责任预算进行比较，揭示其差异，并对其经营业绩作进一步的评 价。 通过调查和分析，编制责任会计报告。责任报告是对责任中心经营业绩 的全面考核和评价。 2 责任成本 在介绍责任成本之前，我们有必要先讨论一下成本、产品成本的含义及其 与责任成本的关系。首先成本是一个经济学范畴的概念。在会计学的研究中， 要对成本做出一个清晰的定义并非易事。以下仅列举几条有代表性的概念。“按 照资本主义方式生产的每一个商品的价值w ，用公式来表示是w = c + v + m 。 如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m ，那么在商品中剩下的，只是一个 在生产要素上耗费的资本价值c + v 的等价物或补偿价值。”9 “成本是为了实 现一定的目的而付出( 或可能应付出的) 的，用货币测定的价值牺牲。”1 0 成 本是“特定的会计主体为了达到一定的目的而发生的可以用货币计量的代价。” “其次对于产品成本的概念，则有“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生 产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的 责任成本核算与考评问题研究 东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。“2 马克思在这罩所说“商 品的成本价格”指的就是产品成本。“产品成本是企业在生产某种产品过程中 发生的各种费用总和”。”而对于责任成本的概念，则有以下一些主流观点： “责任成本是以具体的责任单位( 部门、单位和个人) 为对象，以其承担的责 任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。”“责任成 本是指按照责任者的可控程度所归集的应由责任者负责的成本。”在 参考以上几种观点后，笔者认为，责任成本是指责任中心在一定时期内因自身 责任范围内的责任行为而发生的应该由该责任中心承担的一切成本耗费。由此 我们可以看出责任成本管理本质上是一种企业内部生产经营管理制度，强调了 以成本指标为核心落实经济责任。 从准确地定义相关概念的角度来说，有必要正确理解两组易混淆的概念： 责任会计与责任成本；责任成本与传统产品生产成本。首先，如图1 1 所示， 责任会计与责任成本并不是一种并列关系，而是包含与被包含的关系。其中责 任会计是本体，是一整套完整的会计制度。其中包括了编制责任预算、划分责 任中心、制定转移价格以及进行责任成本核算与考评等多项内容。而责任成本 则是该体系中的一项重要指标、重要内容，隶属于责任会计体系。这一点从企 业组织中不同层级责任中心的划分上表现的比较明显：低级别的成本中心将核 算考评的重点放在成本指标上；高层级的利润、投资中心的指标则比较复杂， 更具有综合性。当然，由于我们目前倾向于利用各类成本指标落实责任，在实 际工作中容易把责任会计与责任成本混为一谈。( 也正因为如此，笔者认为进行 责任成本管理相关问题研究有着十分重要的理论意义和现实意义。) 其次，责任成本作为一种成本核算考评制度，与传统产品生产成本制度也 有所不同。主要区别表现在以下几个方面：( 1 ) 成本核算目的不同。推行责任 成本的目的在于按照责权利统一的原则考评各个责任中心的业绩，从根本上激 发员工的生产积极性。而传统产品成本核算的目的则是按照配比原则来计量生 产经营过程中的耗费，以计算企业生产经营的盈亏水平，并不是以激发员工生 产积极性为直接目的。( 2 ) 核算对象不同。责任成本的核算对象是各责任单位 6 一、责任成本理论的研究背景 和责任人，其核算及考评立足于各个责任中心，最终要把各项成本落实到责任 单位和责任人。而传统产品成本的核算对象是各种产品的成本，计算成本时要 把成本耗费最终归集到各种具体产品或成本计算对象上，而不是以责任单位和 责任人为核算对象。( 3 ) 核算原则不同。责任成本核算本着“谁负责谁承担” 的原则，强调责权利相统一。而传统产品成本核算则要求“谁受益谁承担”，按 受益单位归集和分配成本费用。( 4 ) 核算范围不同。责任成本只计量各责任中 心的可控成本，对各责任中心的不可控成本不予考虑。传统产品成本核算不仅 要考虑可控成本，还要考虑应该分摊计入的不可控成本。( 5 ) 隶属的理论体系 不同。责任成本核算隶属于管理会计的子系统责任会计的范畴，传统产品成本 核算隶属于财务会计的成本核算体系，而管理会计与财务会计一般被认为是属 于会计理论体系中的两大不同分支。 3 责任中心 责任中心是企业内部按照特定目的构建的有明确人员承担责任行使权利的 组织体。对于某一个企业而言，其最大的责任中心显然是该组织自身，最小的 同时也是可分的责任中心显然是某一个具体负责的个人。在实践中，我们一般 把责任中心划分为三大类：成本中心，利润中心，投资中心。1 6 成本中心是指 有权发生并控制成本的内部单位，该单位一般只对其成本负责( 生产型企业中 的基层班组是比较典型的成本中心) 。利润中心是指既能对成本施加影响，又能 控制销售收入的内部单位。该层次的内部单位在业务活动中不但通过资金流出 导致成本发生，而且可以通过资金流入获得收入。按照比较粗略的公式“利润 = 收入一成本”，以利润指标考核该内部单位比较合适( 某些车间、项目部具备 采购权以及对外销售权，独立经营独立核算自负盈亏，可以被视为利润中心) 。 投资中心是指不但能影响到成本和收入，并且能够控制投资筹资的运作，通过 投资获得投资收益的内部单位。投资中心将责任的概念在一个组织体中扩展到 了最大。需要说明的是，对不同类型的企业划分责任中心的标准并不绝对一致， 而且即使是同一企业内部在不同的时期划分标准可能也不一致。在划分责任中 心时，应该注意以下几点：( 1 ) 责任中心应该拥有与企业总体管理相协调、与 责任成本核算与考评问题研究 其管理职能相适应的经营决策权，使其能在最恰当的时刻对企业遇到的问题作 出最恰当的决策。( 2 ) 责任中心必须承担与其经营权相适应的经济责任。( 3 ) 建立与责任相配套的利益机制，以使管理人员的个人权益与其管理业绩联系起 来，从而调动全体管理人员和职工的工作热情和责任性。( 4 ) 各责任中心的局 部利益必须与企业整体利益相一致，不能为了各责任中心的局部利益而影响企 业的整体利益。 4 可控成本与不可控成本 可控成本与不可控成本是根据特定责任中心对其所发生成本的可控性为标 准划分的。可控成本是某一责任中心可以控制的成本耗费；不可控成本则是某 一责任中心不能够控制的成本耗费。在责任成本制度中，这种可控性的划分总 是针对特定的责任中心而言，具有相对性的特点。例如，在原材料计价采用计 划价格的企业里，本期产品成本中因为价格变化而出现的成本超支对于产品生 产的责任中心( 如班组) 来说，是不可控成本；但是对于负责材料采购的采购 部门来说，则是可控成本。相反，负责产品生产的某个班组因为操作失误导致 大量原材料耗费，这种因数量原因产生的成本超支是生产班组的可控成本，同 时却是材料采购部门的不可控成本。其次，可控性的划分与权利分配有直接关 系。在某一车间不能独立对外销售半成品、产成品时，“营业费用”项目是该 车间的不可控成本。如果该车间获得对外销售的权利，那么本着责任与权利相 配比的原则，应该把“营业费用”记入该车间的可控成本中。再次，可控成本 与不可控成本的划分也和产品的不同生产阶段有直接关系。例如某种新产品在 试制阶段，交给某一班组进行试验性加工。其最终的试验成本与该班组自身责 任范围内的责任行为相关性并不强，因而应该视为该班组的不可控成本。当该 新产品正式定型投产后，生产班组为其发生的各种生产成本就应改归集为可控 成本了。另外，对于某个责任中心来说，成本是“可控”的，意味着该成本可 核、可分。即该成本发生以后，可以被特定的责任中心核算、分配。 一、责任成本理论的研究背景 ( 三) 企业实施责任成本管理应具备的条件 由于责任成本所具有的不同于传统成本核算的特点，所以，企业实行责任 成本管理应具备一定的条件。在实践中企业推行责任成本管理，应该做好以下 各项准备工作： 1 建立健全企业组织机构，合理划分责任中心 企业应当首先根据自身组织结构的特点，按照分工明确、权责清晰原则， 合理地划分内部责任中心，从而使得各个责任中心在企业所授权的范围之内， 独立自主地履行自己的职责，并以责任中心作为责任成本的核算对象。同时， 企业的各级领导应该高度重视，亲自挂帅，在各责任中心担任第一负责人。 2 完善内部结算制度，细化责任预算 企业相关部门应制定内部各责任中心之间转移产品或劳务的合理内部转 移价格，以此公平准确地反映各责任中心应负担的经济责任，进而为各责任中 心的考核提供客观依据。同时，制定出基于内部转移价格的责任预算，利用该 预算作为责任中心开展日常经营活动的准绳和评价其工作业绩的基本标准。责 任预算应当具有可控性、可计量性和协调性等特征。在具体形式上，可以灵活 地采用包括弹性预算和固定预算等在内的各种预算编制形式。 3 建立健全责任成本核算制度 为了对责任中心进行有效的控制，企业必须建立一套完整的日常记录、核 算和考核有关责任预算执行情况的责任会计信息系统，以便及时报告责任中心 执行责任预算的情况，并针对实际与预算的差异进行调查分析，迅速采取有效 措施加以纠正，即进行反馈控制。鉴于不同责任中心的控制范围有所不同，各 个责任中心的核算内容和核算方法也应有所区别。各责任中心应根据自身的具 体情况以及具体控制范围，分别采取适当的核算方法，同时编制企业实施控制 和考核责任中心业绩所需的责任中心业绩报告。 4 进行责任考核 企业可以根据责任中心提供的业绩报告，找出与其相对应的责任预算的差 责任成本核算与考评问题研究 异，并调查分析发生差异的原因，以判明责任，做到奖惩分明。企业通过对各 个责任中心业绩的评价和考核，可以总结以往成功的经验，揭示存在的缺陷， 并为下一任期预算的编制提供可信的资料。责任成本的考核应遵循公正合理的 原则，不仅能通过公平的奖励激励各个责任中心的积极性，也能通过适当的惩 罚措施使各个责任中心的各种不利于完成其责任预算的行为得到约束和控制， 并促使各责任中心相互协调统一地朝着企业的总目标努力。 5 责任会计的实施必须与企业内部经济责任制紧密结合 在企业中推行经济责任制是实施责任会计、责任管理的前提条件，而责任 会计、责任管理又是经济责任制得以落实的支柱和保证。责任会计必须以经济 责任制确定的责任目标控制体系为依据，才能有效地控制和实现资金、成本、 利润的目标，否则会使责任会计失去重要的依据。按照经济责任制规定的各级 责任单位组成的纵横交叉网络，可使责任会计有一个严密的核算和考核体系和 合理的奖惩分配体系。责任会计在对生产经营过程的控制、核算中，发现问题， 可提出建议，有助于进一步完善经济责任制和提高企业管理水平。 6 强化会计人员专业素质 责任单位核算人员的素质和队伍的相对稳定是建立责任会计制度的一个 重要因素。要大力普及责任会计知识，举行责任会计培训班。会计人员要努力 学习管理会计及成本核算等相关知识，并对建立责任会计可能遇到的困难有充 分的思想认识，勇于在实践中探索适合本企业的责任成本管理模式。 7 利用信息技术改造传统成本核算模式 为了正确核算责任成本，企业需要搜集整理许多数据。有的可以直接来源 于传统的会计资料中，还有一些则需要在日常生产经营中另行增设账页，将对 于责任成本管理甚至是对企业内部管理有用的信息集中反映。但是，企业中原 有的会计系统在很大程度上丧失了成本管理的相关性。“就当今企业所处的环境 而言，目前企业所采用的管理会计系统远远满足不了企业管理的需要。在当今 科技飞速发展、国内及全球性竞争日益强烈的时代，以及伴随着对巨大信息量 的需要，管理会计系统对于企业生产过程的控制、产品成本计算以及对管理人 一、责任成本理论的研究背景 员业绩的评价，不能再及时地提供有用的信息。今天的管理会计信息是被企业 的财务报告系统的循环程序牵着鼻子走，这是一种落后并歪曲了企业管理者的 计划和控制决策的相关性”因此，针对于传统成本管理系统成本信息流 向不准确，成本信息与业务信息关联度低，成本信息未能有效支持管理决策等 缺陷，一种更适合当代企业管理需要的管理系统一e r p 逐步得到推广运用。 e r p 即企业资源计划( e n t e r p r i s er e s o u r c e sp l a n n i n g ) ，是由美国著名的计 算机技术咨询和评估集团g a r t e rg r o u pi n c 作为一整套企业管理系统体系标准 而提出的，整合了企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力和计算机软 硬件于一体的管理系统。其发展过程经历了m r p 物料需求计划( m a t e r i a l r e q u i r e m e n tp l a n n i n g ) 、m r pi i 制造资源计划( m a n u f a c t u r i n gr e s o u r c e s p l a n n i n g ) 和e r p 三个主要阶段。从总体上来说，e r p 体系在运作过程中体现 出了许多优秀的管理思想，并且凭借先进的信息技术将其运用到了生产过程中。 例如：e r p 是把企业的业务流程看作是一个紧密连接的供应链，强调了与供应 商、制造商、分销商之问的伙伴关系，使得企业能够对市场变化作出更快速的 反应；将企业内部划分成几个相互协同作业的支持予系统，如财务、营销、生 产制造、服务维护、工程技术等，既有利于企业对业务流程重组，又强化了部 门协作；可对企业内部供应链上的所有环节进行有效管理，从管理的广度和深 度上为企业管理提供了更丰富的功能和工具。 仅以通过凭证传递信息为例，某企业在某生产过程消耗了2 0 0 0 0 元的甲种 钢材制成了a 产品，对这一业务在传统的手工账务处理条件下，会计人员一般 仅仅会在记账凭证上做出分录：借记“生产成本一基本生产成本”科目，贷记 “原材料”科目，金额为2 0 0 0 0 元。当然，这种会计处理对于统计生产成本进 而编制传统会计报表而言已经足够，但却并不一定能满足企业内部管理的需要。 从企业内部管理的角度来看，“5 月3 日购进的甲种钢材( 单价2 0 0 0 元吨，共 1 0 吨) ，由第一车间第2 班组于5 月1 6 日领用，全部用于a 产品的生产，并于 5 月2 2 同生产出a 产品1 0 件”这样详细的信息更有利于企业内部管理和落实 经济责任。但是，要在手工条件下获取、处理如此完整的信息，显然勉为会计 责任成本核算与考评问题研究 人员之难，但对于电子信息化的e r p 系统而言却不过是比特流的瞬间运算传 递。 在目前比较成熟的e r p 软件产品中，成本核算控制模块已经是必不可少的 基础内容之一。该模块将企业的物流、资金流、成本责任流正确地分类处理、 统一反映，实质上成为集成了物流、资金流、成本责任流的综合信息流。通过 在不同的层级组织之间传递实现了动态管理。就责任成本来讲，以动态管理的 观点来看，某一个作业单元的责任成本不仅存在于本单元，而且以累积成本的 形式存在于其下游各作业单元，即责任成本存在传递和流动的现象。通过上下 游作业单元间成本责任的传递机制，成本责任随着业务流程而流动起来，各作 业单元之间由此联结成一个整体。 目前，我们应该坚持辨正观点对待e r p 系统在我国应用的实际情况。一方 面，e r p 进入中国市场有三、四十年的历史，已经不算是一个十分新鲜的概念 了。但由于e r p 是在西方产生和发展起来的，它与市场经济、现代企业管理等 因素紧密联系在一起，而我国在2 0 世纪8 0 年代以前还处于计划经济时期，市 场机制并不健全，企业内部管理并不规范，因此e r p 在提升企业效率和管理水 平方面的优势难以充分发挥作用，e r p 整合企业资源的功效也就无法实现。目 前业界比较公认的看法是：我国企业实施e r p 的成功率不足3 0 ，也就是说大 概有七成实旌e r p 的单位依然处在“交学费”的阶段。”另一方面，随着我国 社会主义市场经济的进一步深化，以及我国成功加入w t o ，尤其是信息技术迅 猛发展并逐步融入到企业日常管理中以后，中国企业应用e r p 的时机日趋成 熟。可以毫不夸张地说，e r p 系统在企业中的推广普及是一个必然的趋势，必 将为责任成本的实施创造更为有利的条件。 = ：蚕兰盛奎蛋鲨塑竺蜜苎墨 本章注释 1 c h e s t e r b a m a r d i ： t h ef u n c t i o no f t h e e x e c u t i v e ) ) ，c a m b r i g e ：h a r v a r d u n i v e r s i t y p r e s s 1 9 3 8 正 2m a x w e b e r ：( ( t h et h e o r yo f s o c i a la n de c o n o m i co r g a n i z a t i o n ) ) ，t r a n s a m p a r s o n sa n d t p a r s o n sn e w y o r k ：f r e ep r e s s ，1