（工商管理专业论文）税收逃逸形成的机理与治理分析.pdf

中文摘要 唐代著名理财家杨炎曾指出，税收是国家的根本，“财赋者，邦国之大本， 而生人之喉命，天下治乱轻重系焉”。马克思也曾深刻地指出，“赋税，是喂 养政府的母乳”，“国家存在的经济体现就是捐税”。依法纳税与以逃税和避 税为主体的税收流失是与生俱来的一对矛盾，现代税收制度经过长期的发展， 已经深入到国民经济的各个方面，这使得逃避税问题变得更加复杂，影响更为 宽广。直到今天，世界各国都不同程度地感受到了来自逃避税问题的威胁和困 扰，逃避税己经成为各国政府所面临的一个严重的共同问题。在我国，对逃避 税问题的研究呈现出分散、浅显、较多对策性分析和定性分析的特征，基本上 还没有对逃避税问题展开系统的理论研究。在目前我国经济转型的大背景下， 逃避税问题己变得非常严重，这形成了一个理论供给与实践需求的缺口，理论 的缺乏限制了我国对逃避税问题的有效治理和税收制度的进一步完善。 如何有效地防治逃税是摆在我们面前的一个重要课题。因此，在逃税已成 为世界各国所共同面临的一个重要经济问题的今天，有关逃税及其逃税治理的 问题不但为各国税政当局所关注，也愈已成为税收理论和实践所需要研究的重 要课题。 笔者本人从事税务代理实际工作多年，亲身经历了我国税收改革的部分历 程，在税收逃逸行为的研究与防范分析上积累了一定的理论基础。本文系统分 析论述了税收逃逸影响因素及形成分析，并进一步从行为学和社会学理论的角 度，解释了税收逃逸行为的形成机理。根据上述税收逃逸的影响因素以及税收 管理实践，指出了治理税收逃逸的相关政策选择。同时，研究了我国税收逃逸 的现状和形成途径，并指出了我国税收逃逸具有的不同于其他国家的一些特点， 提出了治理税收逃逸的相关政策措施。 本文共四章，内容涵盖了税收逃逸的影响因素和税收逃逸行为形成的机理 分析以及防范治理的分析。 关键词：税收逃逸影响因素形成机理治理分析 a b s t r a c t t h er e n o w n e df i n a n c ee x p e r ty a n gy a ni nt a n gd y n a s t yo n c ep o i n t e do u tt h a t t h et a xr e v e n u ei st h en a t i o n a lb a s i s m a r xa l s oo n c ep r o f o u n d l yp o i n t e do u tt h a tc t h e p a y m e n to ft a x e si sm o t h e r sm i l kf e e d i n gg o v e r n m e n t ，“t h en a t i o n a le x i s t e n c e e c o n o m ym a n i f e s t si st h et a x ”t h et a xp a y m e n tl e g a l l ya n dt a x e se v a d e sa n da v o i d s a r ea st h em a i nb o d yt a xr e v e n u eo u t f l o wb o r nt h a tw a yp a i ro fc o n t r a d i c t o r y t h e m o d e mt a xr e v e n u es y s t e mu n d e r g o e st h el o n g - t e r md e v e l o p m e n t ，a n d a l r e a d y p e n e t r a t e di n t on a t i o n a le c o n o m yi ne a c ha s p e c t ，t h i sc a u s e sa v o i d i n gt a x e sm o r e c o m p l e x ，a f f e c t si sb r o a d e ru n t i lt o d a y , t h ev a r i o u sc o u n t r i e sf e l tt h r e a ta n dt h e p u z z l ef r o ma v o i d i n gt a x e s t h eq u e s t i o no fa v o i d i n gt a x e so n e s e l fh a sb e c o m ea s e r i o u sc o m m o nq u e s t i o nw h i c hv a r i o u sc o u n t r i e s g o v e r n m e n tf a c e d i no u rc o u n t r y , t h er e s e a r c ho f a v o i d i n gt a x e si ss i m p l e ，m a n yc o u n t e r m e a s u r ea n a l y s e sa n dt h e q u a l i t a t i v ea n a l y s i sc h a r a c t e r i s t i c ，n os y s t e m a t i c a lf u n d a m e n t a lr e s e a r c ho n a v o i d i n gt a x e si su n d e r g o n e 。u n d e ro u rc o u n t r yp r e s e n te c o n o m yr e f o r m i n gb i g b a c k g r o u n d ，a v o i d i n gt a x e sb e c o m e sv e r ys e r i o u s ，t h i sh a sf o r m e dt h e o r ys u p p l i e s a n dt h ep r a c t i c ed e m a n dg a p ，t h el a c ko ft h e o r yh a sb r o u g h tl i m i t a t i o nt oo u r c o u n t r ye f f e c t i v eg o v e m a n c eo na v o i d i n gt a x e so na n dt h et a xr e v e n u es y s t e m s f u r t h e rc o n s u m m a t i o n 。 h o wt o p r e v e n ta n dc o n t r o la v o i d i n gt a x e se f f e c t i v e l yh a sb e c o m ea n i m p o r t a n tt o p i cf a c i n gu s t h e r e f o r e ，e v a d i n gt a x e sh a sb e c o m ea ni m p o r t a n t e c o n o m i cp r o b l e mt o d a yv a r i o u sc o u n t r i e si n s t i t u t ef a c e s e v a d i n gt a x e sa r en o w b e i n gp a i da t t e n t i o nt ob yg o v e r n m e n t sa n dh a sa l s ob e c o m et h ei m p o r t a n tt o p i c w h i c ht h et a x a t i o nt h e o r ya n dt h ep r a c t i c en e e dt os t u d y t h ea u t h o ri se n g a g e di nt a xa f f a i r sa g e n t p r a c t i c a la f f a i r sf o ym a n yy e a r s ，t h e p e r s o n a le x p e r i e n c eo no u rc o u n t r yt a xr e v e n u er e f o r m sp a r t i a lc o u r s e s ，a c c u m u l a t e d c e r t a i nr a t i o n a l ei nt h et a xr e v e n u ee s c a p eb e h a v i o r sr e s e a r c ha n dt h eg u a r da n a l y s i s i si m p o r t a n tt ot h ep o p i c t h i sa r t i c l eh a sg i v e ns e s t e m e t i ca n a l y s i so ne l a b o r a t i n g t h et a xr e v e n u ee s c a p ei n f l u e n c i n gf a c t o ra n df o r m st h ea n a l y s i s ，a n df u r t h e rf r o mt h e b e h a v i o rs t u d ya n dt h es o c i o l o g i c a lt h e o r y sa n g l e ，e x p l a i n e dt h et a xr e v e n u ee s c a p e b e h a v i o rf o r m a t i o n m e c h a n i s m a c c o r d i n gt ot h ea b o v et a xr e v e n u ee s c a p e s i n f l u e n c i n gf a c t o ra sw e l la st h et a xa d m i n i s t r a t i o np r a c t i c e ，t h ea r t i c l eh a s p o i n t e do u t t h a tt h er e l a t e dp o l i c yg o v e r n a n c ec h o i c eo i lt a xr e v e n u e e s c a p e a tt h es 锄et h e t h e a r t i c l eh a sa l s os t u d i e dp r e s e n ts i t u a t i o no f t a xr e v e n u ee s c a p ei no u r c o u n t r ya n dw a v o f l o r m m g ，a n dh a sp o i n t e do u to u rc o u n t r yt a xr e v e n u ee s c a p ei sd i f f e r e n tw i t h o t h e rn a t i o n a ls o m ec h a r a c t e r i s t i c s ，p r o p o s e do p e r a t i o n a l p o l i c ym e a s u r e so nm e g o v e r n a n c eo ft a xr e v e n u ee s c a p e t h i sa r t i c l ec o n s i s t so ff o u r c h a p t e r s ，t h ec o n t e n ti n c l u d e st h em e c h 砌s m a n a l y s l s a sw e l la st h e g u a r dg o v e m m e n ta n a l y s i st h et a xr e v e n u e e s c a p e s i n f l u e n c i n gf a c t o ra n dt h et a xr e v e n u ee s c a p eb e h a v i o rf 0 n n s k e yw o r d s ：t h et a xe v a s i o n ，t h e i n f l u e n c i n gf a c t o r , t h em e c h a l l i 魁 t h eg o v e r n a n c ea n a l y z e s 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得昀 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发蓰 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤盗盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名掰 签字日期：矗莎年8 月一厶日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解墨盗太堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权墨盗盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名缉 签字日期：矽睥8 月0 莎f | 导师签名： 趔髫 签字同期：掌莎年8 月彭e t 第一章 前言 1 1 问题的提出 第一章前言 可以确定的是，偷税、逃税、骗税等税收逃逸问题是目前世界各国普遍存 在的现象，税收逃逸也已经成为各国社会经济运行中的一个客观存在。税收逃 逸对社会经济的负面效应不仅表现在税收收入的损失上，更为重要的是在很大 程度上干扰经济的运行。例如，在微观上，税收逃逸活动会影响纳税人的行为， 形成了扭曲，从而降低了经济的效率和公平：在宏观上，其会导致g d p 和失业 等宏观经济指标可信度的下降，对税后收入分配及资源配置造成不良影响，并 对国家的经济安全和经济发展构成了很大的威胁。因此，治理税收逃逸问题已 经成为世界各国和地区所共同面临的一个重要的经济问题，也是理论界和实务 界普遍关心的一个现实问题。 税收逃逸作为纳税人对政府课征税收的一种行为反应，大大提高了税收课 征的成本，降低了税收收入，严重地影响到税收课征的效率。但它的影响决不 仅仅局限于此，就经济影响而言，它一方面在增加纳税人最终收入水平的同时， 使其遭受到一定的违规风险和心理成本，另一方面也影响到了政府税收收入的 总水平，更为突出的是，大规模的税收逃逸还会通过对劳动就业、储蓄与投资、 收入再分配等因素的影响影响到一国的经济增长和社会公平。就社会影响而言， 由于人们的逐利心理，某一成功税收逃逸将会引起其他纳税人的仿效，若逃税 者与征管人员勾结，还会产生税收官员及执行人员的腐败行为，从而败坏社会 风气。但纳税人对政府税收的这一反应也是有其成因的。纳税人为追求自身效 用最大化往往会根据政府设定的税率、审计概率和罚款力度等因素进行一定数 额的税收逃逸：征税人也可能为寻求自身效用最大化根据自身的工资水平、违规 被发现的概率和处罚力度来与纳税人合谋实现一定的违规收益；对于政策制定 者的政府而言，由于制度设计最优化的相对性和政策贯彻执行的非完全性，政 府也不可能完全消除税收逃逸现象。 有关税收逃逸问题的研究主要是回答以下几个问题：一是到底为什么人们 要逃税和避税? 即税收逃逸产生的原因是什么，哪些因素会影响到税收逃逸的规 模和特征：二是税收逃逸是通过什么样的渠道来实现的，即它们的现实表现形式 如何：三是税收逃逸将给整个国民经济带来怎样的影响，同时为了抑制税收逃逸 第一章前言 税现象，政府应该对财税制度作出怎样的调整等等。 本文主要着重于税收逃逸行为的成因分析和防范治理分析，这有利于我们 进一步了解税收逃逸的来龙去脉，并针对税收逃逸现象提出有益的治理对策。 1 2 研究思路和内容 本文的研究目的是通过对税收逃逸行为理论和经验研究的分析，掌握税收 逃逸行为的影响因素，明确税收逃逸行为的形成机理，并为治理税收逃逸提供 政策指导。基于上述考虑，本文首先对现有税收逃逸的理论和实证研究进行了 综述和分析，以及现有的税收经验研究成果。其次，在税收逃逸的经济学分析 基础上，结合行为学和社会学理论解释了税收逃逸的形成机理，并给出了治理 税收逃逸的相关政策选择。最后，立足于我国的现实国情，探讨了我国税收逃 逸的形成及其治理的政策措施。 本文除前言外，主要分为三个章节。 一是我国税收逃逸的基本状况及影响因素，对我国税收逃逸的基本状况进 行了分析，其中估测了我国税收逃逸的总规模以及相关主要税种的税收逃逸规 模，通过对目前我国税收逃逸的现状总结，并结合理论研究的结果，总结了税 收逃逸的主要影响因素，包括税制、纳税人结构、税种、税率、税收制度和税 收环境等多方面的税收因素和非税因素。并指出了我国税收逃逸上的一些特殊 性。二是我国税收逃逸行为形成分析及形成途径，结合行为学和社会学理论解 释了税收逃逸的影响因素及形成，分别从税收制度、税收管理和税收环境三个 方面分析了我国税收逃逸的相关影响因素和形成途径。其中税收管理能力的低 下和税收环境的恶化是导致我国税收逃逸形成的主要原因。三是针对我国的现 实国情，从完善税收制度、加强税收征管和优化税收环境三个方面提出了治理 我国税收逃逸的相关政策建议，主要有：在现有的税收管理能力的约束下完善 税制；强化税收执行、合理运用管理手段和方法、增强信息获取能力和提高税 务人员素质等；以及税收文化环境、法割环境和政策体制环境的优化。 1 3 相关概念的界定 本文所使用的“税收逃逸”是从法律角度进行界定的一个概念。从遵从税 法的角度划分，纳税人行为在总体上可以分为两类，即依法纳税和不依法纳税， 第一章前言 我们将所有的不依法纳税行为统称为税收逃逸，因此，其根本的性质就是“非 法性”。 具体来看，根据纳税人违反税法的具体行为内容，可以将不依法纳税行为 分为偷( 逃) 税、抗税、欠税、骗税等。一般来说，税收逃逸的具体分析主要针 对的是其中的偷( 逃) 税行为。 此外，本文中使用的其他一些存在多种名称的概念，在没有特别指出的情 况下，可以认为这些概念之间是等同的。例如。税收管理与税收征管，税收检 查与税收稽查、税收审计等。 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 2 1 税收逃逸规模的测算方法 税收逃逸规模的测算存在着多种方法主要可以分为两类：间接测算法和直 接测算法。 间接测算法主要是指地下经济估测法，即首先估测地下经济的规模，然后 再问接地估测税收逃逸的规模。其出发点是基于地下经济所具有的两个基本特 征：一是地下经济活动未纳入国民生产总值的统计之内；二是地下经济活动无 论是合法的还是非法的，都存在税收逃逸情况。具体来看，地下经济估测法主 要又可分为货币法和非货币法两大类。其中，货币法主要包括现金比率法和交 易法，非货币法主要包括收支差异法、劳动力市场参与率法和实物投入法等。 直接测算法包括国民账户差额法、税收收入能力估测法和调查法。国民账 户差额法是将纳税申报表上的收入与国民收入账户上的收入( 扣除减免额) 加以 比较，两者的差额即是逃税收入。税收收入能力估测法是首先估测出各个税种 的税收收入能力，然后与实际征收的税收收入相比较，其差额就视为税收逃逸 的规模。调查法是以某部门或某地区税收逃逸情况的统计或调查资料作为样本， 来推算全国的税收逃逸规模。具体有纳税人问卷调查法、特别审计法和税收特 赦法等。上述各种税收逃逸规模的测算方法有着各自的优缺点，也有着各自不 同的适应范围。在对税收逃逸规模的实际测算中，往往是运用多种方法综合进 行。近年来，我国部分学者也运用上述方法对我国的税收逃逸规模进行了测算 研究，本文将在这些研究的基础上，对我国税收逃逸的规模情况进行分析。 2 2 税收逃逸的总体规模 在我国税收逃逸总体规模的现有研究中，易行健等( 2 0 0 4 ) 对因地下经济所 导致的税收逃逸规模，在原几位经济学者调查数据的基础上分别运行现金比率 法和收支差异法对1 9 9 5 - - 2 0 0 2 年期间的地下经济税收逃逸总额和地上经济税收 逃逸总额税收逃逸情况进行了估测。 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 表2 1 我国税收逃逸规模测算 单位：亿元 地下经济税地上经济税收全社会税收实际税收收入逃税率 年份 收逃逸总额 逃逸总额逃逸总额总额( ) 1 9 9 5 9 8 2 1 93 6 2 3 5 24 6 0 5 7 16 0 3 8 0 4 4 3 2 7 1 9 9 69 8 9 4 63 3 5 4 5 44 3 4 4 0 06 9 0 9 8 2 3 8 6 0 1 9 9 7 1 0 6 3 43 6 8 3 0 64 7 4 6 4 68 2 3 4 0 4 3 6 5 7 1 9 9 82 6 6 1 5 3 8 0 3 0 25 0 9 6 1 79 2 6 2 8 03 5 4 9 1 9 9 9 1 7 5 2 9 93 5 4 2 6 45 2 9 5 6 31 0 6 8 2 5 83 3 ，1 4 2 0 0 01 5 9 6 3 33 7 1 7 0 05 3 1 3 3 3 1 2 5 8 1 5 12 9 6 9 2 0 0 11 7 4 7 8 9 3 7 4 3 0 05 4 9 0 8 91 5 3 0 1 3 82 6 ，4 1 2 0 0 21 5 9 9 6 53 7 7 6 6 7 5 3 7 6 3 21 7 6 3 6 4 52 3 3 6 从上述税收逃逸规模的测算结果来看，在1 9 9 5 - - 2 0 0 2 年期间，平均税收逃 逸额为5 0 3 3 亿元，平均逃税率为3 3 。 根据国际货币基金组织有关专家的测算，我国在2 0 世纪9 0 年代的税收逃 逸规模占g d p 的比重要达到1 3 ，逃税率也达到了5 0 以上，( 表2 2 ) 这可 能更加符合我国在这段时期的实际情况。总体来看，无论是国内研究者所测算 的三分之一的逃税规模，还是国外专家所测算的二分之一以上的逃税规模，都 说明我国存在着大量的税收逃逸。虽然测算结果也表明税收逃逸有着逐步下降 的趋势，但税收逃逸的现状仍然不容乐观。 表2 2 国际货币基金组织专家对我国税收逃逸规模的测算 法定税率全部片收额占 实际征收额实际征收税基 税种 税基占g d p ( ) ( ) g d p ( )占g d p ( )占g d p ( ) 增值税1 75 0 953 0 企业和 ， 个人所 3 32 0 ， 7 、 主55 得税 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 续( 表2 2 ) 法定税率全部片收额占实际征收额实际征收税 税种税基占g d p ( ) ( )6 d p ( )占g d p ( )基占g d p ( ) 关税 2 32 04 528 消费税 和营业 3 - 51 02 51 55 税 合计 1 0 02 31 04 8 2 3 具体税种的税收逃逸现状及其影响因素分析 上面对我国税收逃逸的总体规模进行了测算，这里将进一步对我国具体税 种的税收逃逸规模进行测算和分析，这些税种主要是增值税和个人所得税，属 于税收逃逸比较严重的一些税种。 2 3 1 我国增值税的税收逃逸现状及其影响因素分析 本文根据税收收入能力估测法对我国1 9 9 5 - - 2 0 0 3 年期间增值税的税收逃逸 规模进行了测算，测算结果如下。 表2 - 3 增值税税收逃逸规模的测算 单位：亿元 国内增值进口增值增值税总增值税实 增值税 逃税额占 年份 逃税率 税逃税额 税逃税额 体逃税额际征收额 g d p ( ) ( ) 1 9 9 51 4 7 7 6 62 8 3 2 41 7 6 0 9 0 3 0 3 8 63 6 6 93 0 1 1 9 9 61 8 0 3 6 71 1 7 2 81 9 2 0 9 53 5 1 6 6 3 5 3 32 8 3 1 9 9 72 0 3 1 6 44 0 2 42 0 7 1 8 8 3 9 1 0 03 6 6 42 7 8 1 9 9 81 8 4 0 0 69 6 9 21 9 3 6 9 84 3 0 1 9 3 1 0 52 4 7 1 9 9 91 8 5 1 1 11 0 6 61 8 6 1 7 7 5 0 3 2 12 7 0 12 2 7 2 0 0 01 7 9 4 1 05 6 8 91 8 5 0 9 96 1 4 9 3 2 3 1 42 0 7 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 续( 表2 - 3 ) 国内增值进口增值增值税总增值税实 增值税 逃税额占 年份 逃税率 税逃税额税逃税额体逃税额际征收额 g d p ( ) ( ) 2 0 0 1 1 5 5 6 9 0 1 0 3 9 11 6 6 0 8 17 0 9 0 8 1 8 9 81 7 1 2 0 0 21 3 1 3 9 67 5 1 21 3 8 9 0 8 8 1 4 1 21 4 5 81 3 2 2 0 0 31 3 4 7 9 95 2 1 21 4 0 0 1 11 0 0 9 6 31 2 1 81 1 9 资料来源：国家税务总局网站统计数据。 从测算结果来看，在1 9 9 5 - 2 0 0 3 年的9 年期间，我国增值税的平均税收逃 逸规模为16 6 8 6 亿元，平均逃税率为2 6 ，这说明我国增值税的税收逃逸情 况还是很严重。但从发展趋势来看，增值税税收逃逸在整体上呈现逐渐降低的 趋势，且降幅很大。逃税的绝对规模由1 9 9 5 年的约t 7 6 1 亿元降低为2 0 0 3 年的 约1 4 0 0 亿元，逃税率也由3 6 6 9 降低到1 2 1 8 ，降幅达到2 4 。这种状 况反映出我国增值税的逃税和骗税问题近年来在实施金税工程等管理措施后得 到较好遏制的事实。 根据表2 4 可知，除意大利等少数国家外，我国增值税的逃税率远远高于 大部分欧盟国家。尽管从部分欧盟国家在2 0 0 1 - - 2 0 0 3 年期间平均1 5 2 5 的逃 税率来看，我国增值税逃税率与欧盟国家之间的差距已经缩小了很多。但考虑 到税收管理绩效在提高到一定程度后，再继续提高的难度较大，因此我国增值 税的税收逃逸问题仍然需要重视。 ( ) 4 0 3 0 2 0 l o o 增值税述税率 图2 - 11 9 9 5 - , - , 2 0 0 3 年期间的增值税逃税率 第二章 我国税收逃逸的基本状况及影响因素 表2 - 4 部分欧盟国家的增值税逃税率情况单位： 国家1 9 9 4 钲 1 9 9 5 焦 1 9 9 6 定平均 比利时 1 8 01 9 9 92 0 11 9 3 丹麦 4 54 33 84 2 法国 8 18 59 88 8 德国 1 65 27 54 8 希腊 1 9 82 0 52 0 32 0 2 意大利 3 3 23 5 53 4 93 4 5 荷兰3 8 1 71 6 2 4 葡萄牙 1 3 91 3 01 5 61 4 2 西班牙1 9 2 2 4 6 2 4 02 2 6 英国 0 44 46 53 8 增值税的逃税原因是多方面的。主要存在于以下几个方面： 第一，与所得税税制一样，增值税税制本身存在着许多不合理。税率档次 过多，高征低扣现象屡见不鲜，诱使纳税人为了减少税负而偷逃增值税；出口 货物征退税率不一致，削弱出口产品竞争力，诱发了出口企业从各个收购环节 就开始偷逃税款。 第二，我国纳税人结构不合理，一般纳税人占纳税人比重正在逐步下降， 一般纳税入和小规模纳税入的确认标准不合理，确认方法过于僵化等也都是导 致增值税流失的重要原因。另外，增值税纳税人的划分不明确，划分标准弹性 过大。根据现行规定，凡能准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，提供准 确税务资料，即可申报办理一般纳税人。一些税务机关从搞活本地经济着眼， 从宽掌握，大开绿灯，导致有些会计核算不规范的企业走入一般纳税人的行列。 由于会计核算的不规范，从而极易导致逃税。 第三，零售环节不开具专用发票，导致逃税。从理论上讲，由于增值税实 行发票扣除制，在零售以前的各个环节，一个纳税人可扣除的进项税额，同时 就是上一环节应税劳务或商品的己缴销项税额，即购销关系的两方面之间存在 一种相互制约的关系，税务机关可以通过具有购销关系的纳税人之间进行设一 计来发现和堵塞税收漏洞。但零售环节销售货物的对象大多为最终消费者，不 存在税收抵扣问题，消费者对零售商无制约机制，相反的，二者通常是采用合 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 谋的方式来逃税，具体表现为商品消费者尽量以较低的价格购买，零售商则由 此可少申报销售额。另外，代开、虚开、倒卖专用发票等，这些行为都导致了 严重的逃税。 第四，在征管中存在的地方保护主义也为企业与征税机关合谋逃税创造了 机会。地方政府大搞税收竞争，税收优惠和减免过多过滥。由于分税制的实施， 增值税为中央与地方的共享税，而营业税是地方税，因此还有很多地方为了增 加地方财政收入对销售行为不按税法执行征收增值税，而改征营业税，就企业 而言，由于营业税税率要比增值税税率低，因此也乐于交纳营业税，从而导致 增值税的大量流失。 第五，增值税类型的选择也影响到逃税状况。在我国以增值税为主体的税 制条件下，我国现行的生产型增值税导致的固定资产重复征税、税基过窄、税 收征扣链条不完整和不同行业、不同商品之间的税负不公都为纳税人逃税埋下 隐患，同时，由于固定资产成本得不到税收抵扣，这不利于我国资本有机构成 较高的企业的发展，从而促使高新技术企业为了降低成本而更多地选择逃税。 最后，与所得税逃税不同的是，增值税的逃税还可能是由市场自身的发展 所产生，如混合销售、兼营业务以及关联交易等经济行为使得纳税人逃税有机 可乘，政府征税机构更难控制企业借助该类经济行为进行逃税和避税。 在我国经济由计划经济体制向市场经济体制转轨的过程中，制度的不完善 是目前我国逃税避税现象严重的最重要原因之一。制度的不完善除了是指以上 各税制本身的不完善以外，还体现在与税收制度相配套的法律制度方面也很不 完善。目前我国仍然是“人治 大于“法治”，许多地方都是领导说了算，地 方党政领导越权减免税收、擅自变通税法造成严重的税收流失的现象比比皆是， 税收秩序遭到破坏的现象屡见不鲜。同时，法律的滞后性也使得有些人钻空子 进行逃税，这些都对我国形成依法治税的税收环境提出了严峻的挑战。因此， 在当前建立依法治税的社会环境是保证我国税收体系健康发展的必要条件。 除了制度不完善导致逃税以外，还有税收征管方面存在的严重缺陷更是导 致逃税的最直接的原因。我国目前的税收征管模式尚不完善，主要表现在缺乏 税收基础管理环节，征管手段落后，税务机关对税源状况和纳税人户籍状况不 了解，征收与稽查相互脱节，形成征管漏洞。部分城市和广大农村的税收征管 基本上还处于手工操作阶段，个人收入主要以现金方式取得，其他以现金方式 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 取得的兼职收入和灰色收入等都成为税收征管盲点，税务机关无法全面控制。 部分地区税务稽查相对薄弱，物质技术装备落后，重大户轻小户的现象使得个 体私营经济的税收流失尤为严重。 2 3 2 个人所得税的税收逃逸规模 对于个人所得税的税收逃逸规模，国内部分学者对此也进行了研究。农卓 恩( 1 9 9 9 ) 分别运用了收入分布估计法、地区简单比较法、储蓄法对1 9 9 5 年和1 9 9 6 年的我国个人所得税税收逃逸规模进行了测算，三种方法下测算的个人所得税 逃税率分别为6 3 5 ( 1 9 9 6 年) 、8 5 3 ( 1 9 9 6 年) 、7 4 ( 1 9 9 5 年) 。贾绍华( 2 0 0 2 ) 和易行健等人( 2 0 0 4 ) 的测算结果表明，1 9 9 5 - - 一2 0 0 3 年期间个人所得税的平均逃 税率为4 2 8 ，而刘黎明和刘玲玲( 2 0 0 5 ) 根据城镇居民家庭统计调查数据的测 算结果为，就业者的个人所得税逃税率在1 9 9 5 - - 2 0 0 2 年期间内平均为7 7 6 。 再根据上述表2 - - 2 中国际货币基金组织测算数据，我国个人所得税的逃税率为 8 0 左右。 综合来看，我国个人所得税的逃税率应该在7 0 以上，这种逃税水平远远 高于其他国家。根据美国国内收入署( 1 9 9 0 ，1 9 9 6 ) 的统计，美国个人所得税在 1 9 7 3 和1 9 9 2 的税收年度，逃税额分别为2 2 7 亿美元和9 5 3 亿美元，两个税收年 度的逃税率都为1 7 3 。 表2 - 5 个人所得税的税收逃逸情况测算单位：亿元 年份个人所得税实际征收收入个人所得税逃税额逃税率( ) 1 9 9 51 3 1 52 81 7 5 5 1 9 9 61 9 3 27 32 7 4 2 1 9 9 72 5 9 92 8 25 2 0 4 1 9 9 83 3 8 63 3 84 9 9 6 1 9 9 94 1 4 34 9 2 5 4 2 9 2 0 0 06 6 0 47 3 25 2 5 7 2 0 0 19 9 6 08 0 7 4 7 4 4 7 7 2 0 0 2 。 1 2 1 1 19 4 5 5 5 4 3 8 4 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 表2 - 6 城镇居民家庭统计调查中就业者的个人所得税税收逃逸测算单位：元 年份理论纳税额实际纳税额逃税额逃税率( ) 1 9 9 57 4 6 7 3 1 7 01 0 0 9 6 2 0 56 4 5 7 6 9 6 58 6 4 8 1 9 9 61 2 7 6 1 3 7 3 52 2 5 7 8 4 9 61 0 5 0 3 5 2 3 98 2 3 1 1 9 9 72 1 1 8 3 7 7 9 93 2 2 7 2 0 5 01 7 9 5 6 5 7 4 98 4 7 7 1 9 9 82 6 3 3 8 3 9 6 84 7 4 2 1 2 3 52 1 5 9 6 2 7 3 38 2 0 0 1 9 9 9 3 1 5 1 0 5 2 3 26 8 7 7 8 7 7 42 4 6 3 2 6 4 。5 9 7 8 。1 7 2 0 0 04 7 0 4 7 9 2 6 81 1 4 1 7 6 3 9 03 5 6 3 0 2 8 7 87 5 7 3 2 0 0 16 3 9 2 8 3 7 5 61 6 8 7 9 2 7 7 04 7 0 4 9 0 9 8 67 3 6 0 2 0 0 29 3 8 5 5 8 1 6 9 3 9 5 2 9 8 1 2 05 4 3 2 6 0 0 4 9 5 7 8 8 对于个人所得税来说，导致我国个人所得税逃税的主要原因有： 第一，我国税率结构不合理。如个人所得税对工资、薪金所得适用卜4 5 的九级超额累进税率，个体户、承包承租户的所得适用5 3 5 的五级超额累进 税率，其余适用2 0 的定率扣除及不作任何扣除等几种情况，税率结构显得极为 复杂，大大地增加了税收遵从成本。 第二，税收负担过重，税负不公。负担过重和税负不公主要反映在两个方 面，一是起征点过低，比如税法规定的一般工薪阶层所得额扣除部分2 0 0 6 年以 前仅为8 0 0 元，从2 0 0 6 年1 月份起所得额扣除部分才定为1 6 0 0 元，但以目前 的物价上升指数来看，1 6 0 0 元已不再让一般工薪阶层所欣喜。使工薪阶层成为 纳税主体，造成“劫贫济富 的扭曲现象，这与利用所得税调节贫富差距的愿 望背道而驰，从而引起工薪阶层的不满。二是我国目前实行分类个人所得税制 对各项所得确定的税率不相同，纳税人可以通过分解收入、多扣费用达到逃税 的目的，比如我国个人所得税对工资、薪金等劳动所得采用九级超额累进税率， 最高税率达4 5 ，利息、股息、红利所得、财产转让所得等则采用2 0 的比例税 率。而大多数国家多采用综合税制模式，且最高边际税率一般在3 5 _ 4 0 之间， 个别国家甚至在3 0 以下，可以看出，我国个人所得税的最高边际税率在世界各 国中处于偏高水平，同时由于采取分类税制模式，致使劳动所得的税负重于非 劳动所得，税负过高和税负不公都会驱使人们偷逃税款。 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 第三，惩罚不力。中国个人所得税实行代扣代缴和个人申报纳税相结合， 但却没有规定个人收入申报义务，对不履行代扣义务的单位也缺乏处罚，导致 大量逃税。 第四，征管手段落后，纳税人严重缺乏纳税意识，与税制相关的其他配套 政策的滞后( 如个入收入帐户实名制仍未落实) ，以及个人所得税征收时没有充 分考虑扣除医疗费、住房、教育等因素，加上各种工薪的扣除标准不统一等， 使个人所得税也难如实征收。 总体来看，不论是我国税收逃逸的总体规模，还是增值税和个人所得税等 具体税种的税收逃逸规模，都表明我国税收逃逸的现状非常严重。 2 4 我国税收逃逸情况的特殊性 虽然税收逃逸的结果都是造成税收收入的损失，但是各国之间不仅在税收 逃逸规模上存在着差异，同时在税收逃逸结构上也有所不同。造成这种国家之 问差异的主要原因是税制结构、纳税人构成和税收逃逸成因等方面。下面对我 国税收逃逸所具有的特征进行分析。 首先，从税收逃逸的税种构成来看( 表2 7 ) 。目前我国的税制结构仍然是 以流转税为主体，不同于西方国家以所得税为主体的税制结构。虽然我国1 9 9 4 年税制改革的一个目标是强调直接税与间接税的平衡，并试图通过税制改革来 形成流转税与所得税的双主体税制结构。然后，新税制运行的结果却表现为流 转税依然是我国的主体税种，尤其是增值税，更是税制的支柱税种。根据表9 8 可知，1 9 9 4 - - - 2 0 0 4 年的1 0 年期问，增值税收人占税收收入的平均比重为4 8 5 9 ，接近税收收入的一半左右；流转税的平均收入比重为7 1 3 5 ，超过了税 收收入的三分之二；所得税平均收入比重只有1 8 9 0 。这种税制结构意味着 我国仍然保持着发展中国家所特有的流转税是主体税种的基本特征。与税制结 构相对应，在税收逃逸的税种构成上，也仍然是流转税的税收逃逸规模要超过 所得税的税收逃逸规模。与国外这种以所得税尤其是个人所得税为主体的税收 逃逸状况相比，这种情况决定了对于我国税收逃逸的治理要有别于国外的做法。 从税收逃逸的纳税人构成上的差异也更为明显地说明了这一点。 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 表2 - 71 9 9 5 2 0 0 5 年我国税收收入构成情况单位： 年份增值税收入 流转税收入 所得税收入其他税收收入 1 9 9 5 5 0 8 77 4 8 9 1 6 0 59 0 6 1 9 9 64 9 8 87 4 1 01 5 7 31 0 1 7 1 9 9 74 7 5 4 7 2 6 8 1 6 2 31 1 0 9 1 9 9 84 7 3 17 4 2 11 5 1 5 1 0 6 4 1 9 9 94 8 7 87 3 5 21 5 9 l1 0 。5 7 2 0 0 04 8 5 57 0 3 7 1 9 1 91 0 4 4 2 0 0 14 6 7 66 6 7 42 3 9 4 9 3 2 2 0 0 24 7 9 06 8 7 32 2 3 68 9 1 2 0 0 34 9 3 3 6 9 3 2 2 1 8 28 8 6 2 0 0 44 8 9 56 8 9 12 2 6 0 8 6 9 平均 4 8 5 97 1 3 51 8 9 09 7 6 其次，从税收逃逸的纳税人构成来看。我国以流转税为主体的税制结构实 际上已经说明，纳税人的构成是以企业纳税人为主体。同样，税收逃逸的纳税 人构成中也是以企业纳税人为主体。这一方面是因为税制中与个人相关的税种 很少，主要是个人所得税，个人所得税在整个税收中所占比重较小。另一方面， 目前个人所得税仍采用的是分类模式，这决定了绝大部分的个人所得税的征收 是采用源泉扣缴，通过代收代缴征收上来的，个人申报缴纳的范围很小。因此， 在我国目前纳税人结构的主体仍然是企业，且这种状况还会维持很长的时问。 相应地，我国每年巨大的税收逃逸规模中基本是由企业纳税人的行为所形成的。 即使是个人所得税的税收逃逸，其形成的一个主要原因也是由于企业纳税人的 参与。这种状况决定了在我国治理税收逃逸应该以企业纳税人作为重点，而不 是个人纳税人。同时，在企业纳税人的内部，小企业纳税人又占据了绝对主体 地位。如果以增值税划分一般纳税人和小规模纳税人的标准作为划分小企业纳 税人的标准，统计调查结果表明，目前小规模纳税人的户数占增值税纳税人总 户数的比例很大，浙江省为8 3 6 ，广东省为9 2 ，四川省为9 4 3 ，全国约 为8 0 9 0 。这表明，我国存在着大量的小企业纳税人，而这些纳税人是属于 难以征税的纳税人群体，税收逃逸情况相当严重，因此，也有必要加强对这部 第二章我国税收逃逸的基本状况及影响因素 分小企业纳税人的管理。 最后，从税收逃逸的成因看。根据我国的现实国情，前面介绍的各种影响 因素对于税收逃逸的影响程度与国外也存在着差异，这不仅仅表现在税收制度 和税收管理上，更为重要的是反映在税收环境上。对此，本文将在税收逃逸的 形成途径中进行详细分析。 第三章 我国税收逃逸行为形成分析及形成途径 第三章我国税收逃逸行为形成分析及形成途径 根据前面的理论和经验研究可知，影响税收逃逸的因素是多方面的。在这 些因素中，除了理论研究中揭示出来的税种、税率、税收检查率、处罚率等主 要因素外，纳