（工商管理专业论文）gsy煤矿成本管理优化研究.pdf

摘要 成本管理是当前国有企业面临的薄弱环节。而对于煤炭企业而言，煤炭价格 基本由市场供需状况决定，降低成本是煤炭企业追求经济效益的唯一途径。近年 来，虽然煤炭企业已经扭转了供大于需的状况，企业效益逐渐好转，但是由于煤 炭企业自身限制，随着煤炭产量的提高、煤层开采深度和广度的增加，相应的技 术改造投入和安全投入力度也随之增加，加之原材料价格的上涨，势必会造成煤 炭企业成本的增加，压缩了企业的利润空间，相应的减弱了煤炭企业在行业中的 竞争力。运用先进的成本管理理念和科学的成本管理方法，优化已有的成本管理 体系，是煤炭企业亟待解决的问题。 本文首先介绍了现代成本管理的一些理论，以此为基础，结合煤炭企业成本 构成和成本管理的特点，提出了煤炭成本管理优化的思路。并对蹦集团g s y 煤矿的成本管理现状进行分析研究，对其现有成本管理体系进行优化，提出了对 g s y 煤矿成本管理优化的若干建议，以成本管理水平的提高增强企业的竞争优 势。 关键词：成本管理成本控制煤炭企业g s y 矿 a b s t r a c t c m 彻t l y c o s tm a m g 即1 铋“st 1 1 ew e a kl i n ：ki ns t a t e - o w i 试锄t e r p d s c s a sf o r 也ec o a la l t e r p r i s e s ，c o a lp r i c e sa r ed e c i d e db ym 破e ts u p p l y 觚dd e m 趾d ，s o r c d u c i i 培t l l ec o s to fc o a l 吼t e 印r i s e si s 也eo i l l yw a yt 0p l l r s u ec c o n o m i cb e n e 丘t j s i i l r e c e n ty e a r s ，w 1 1 i l ec o a le n t 唧五s e sh a v er c e f s e d 也es i t u a t i o nf 0 rm o r e 也锄n e e d e d ， 鼬a l l yi m p r o v e dc n t 唧r i e m c i e n c y ，b u tb e c a u s eo fr c 嘶c t i o 船 o nc o a l e n t e r p r i s e st l l e m s e l v 懿，w i t l l t l l ei n c r e 嬲eo fc o a lp r o d u c t i o n ，m i n i n gd 印也a n d b r e a d t l lo f e a c hl a y e ri n c r e 嬲懿，t l l ec o r r e s p o n d i n gi n p u t sa n dt e c h n i c a l 仃a n s f o m a t i o n e 丘1 0 r t sh a v ei n c r e 私e ds a f e t ) ，i n p 眦，c o u p l e dw i t l lr i s i n gr a wm a t 耐a lp r i c e sw m 砥淅t a b l yl e a dt 0i n c r e a s e dc o s t so fc o a lc n t e 印r i s e s ，s q u e e z e dc o 印o r a t e ：p r o f i t m 鹕i n s ，a n dt l l ec o n e 印唧1 d i n gw e 乏i k 凼go fn l ec o a l 肌t e 印r i s e si n 也ei n d u s n y s c 伽叩砸西e n e s s t h el i s e o fa d v a n c c dc o s tm a n a g e m e mc o n c 印t s 锄ds c i 枷f i c m e 仕l o d so fc o s t 瑚n a g e 脒斌，叩血1 i z a t i o no f 也e 耐s t i n gc o s tm 趾a g e m e n ts y s t 锄i s 恤e 唔e n tp r o b l 锄o fc o a l 饥t e r p f i s e s 1 h i sp a p e rd e s c r i b e ss o m eo f 血em o d 锄t 1 1 e 0 巧o fc o s tm 姐a g e m e n t 够ab a s i s ， c o m b i n e dw i t l lt ：h ec o s to fc o a l 印锄p i s e sc o m p o s i t i o na n dc h a r a c t 耐s t i c so fc 0 s t m 觚a g e m e n t ，c o s tm a n a g 锄e n t0 p t i m i z a t i o np r o p o s e dt l l e i d o fc o a l j mg r o u p g s ym j m e 锄dc o s tm 趾a g e m e n t 觚a l y s i so ft l l ec u 嘞ts m l a t i o 玛i t sc u 舢tc o s t m 距a g e m e n ts y s t 锄t 00 p 血也e 也ep r o p o s e dc o a lm i n eo nm eg s yo p t i m i z ec o s t m a n a g e m e n ta 瑚m l b e ro fp r o p o s a l st 0r a i s et h el e v e lo fc o s tm 觚a g 锄e n t 趾d 豇1 h a i l c e 馈【e i rc ( m l p e t “i v ea d 、，孤l t a g e k e yw o r d s ：c o s t 蚴n a g e i n 吼t ，c o s tc o n 舡d l ，c o a l 铋t 即r i s e s ，g s y 皿血c 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 “低成本，高收益”是各企业存在的意义和追求的目标，成本问题是会计研 究的永恒主题。随着社会的进步，我国经济体制已得到深入发展，具有中国特色 社会主义的市场经济体制已初具规模，煤炭以前所处的经济环境同样也发生了显 著的变化。我国煤炭企业进入市场经济以后，国家给予的政策性亏损补贴逐渐减 少，而企业的支出因素不断增加，原先粗放式的成本管理方式已无法适应企业自 身的发展，成本管理失控、失真，成本居高不下已经成为制约企业发展的重要问 题。因此研究成本问题、提升企业成本竞争力是煤炭企业面临的头等问题，也是 企业生存和发展的根本所在。在我国当前的市场结构中，煤炭产品的价格取决于 市场的供需平衡点和价格的波动周期，作为市场的主要参与者，单个煤炭企业无 法影响市场价格，仅仅是市场价格的被动接受者，而非决定者。在煤炭价格既定 的情况下，生产成本的高低将成为市场竞争中的决定性因素。在新的竞争环境下， 煤炭企业要生存发展，成本优势将成为未来较长一段时间内的比较竞争优势。 g s y 煤矿是以煤炭开采为主的煤炭生产企业，是m 集团现有的主力生产矿 井之一。伴随着我国经济的蓬勃发展，必然造成整个经济体系对资源和能源的需 求不断增强，进而造成各种能源和资源的短缺。而从微观上，这势必影响到聊 集团的各项成本，其中原材料、动力购入成本的上涨将对煤炭生产企业形成巨大 影响，此类成本的上升使得制造成本日趋刚性；同时，尽管近年来煤炭价格逐年 上涨，但原煤及商品煤价格仍处于较强的政府限制中，原材料和动力的增长幅度 远领先于煤炭价格的增长幅度，这使得煤炭行业经济运行效益的提高成为一项难 题。因此，对g s y 煤矿成本管理系统进行研究，解决其生产过程中的成本问题， 提高企业经济效益，改善企业管理现状，是g s y 煤矿面临的当务之急。 1 2 成本管理国内外研究现状 按照发展历程划分，成本管理分为传统成本管理和现代成本管理。一般将 r o b i nc o 叩e r 和r 0 b e n 巾l 觚在二十世纪八十年代创立的作业成本法后的成本 第一章绪论 管理称为现代成本管理，之前的称为传统成本管理。 按照时间顺序划分，传统成本管理大致经历了以下三个发展阶段：( 1 ) “成 本管理产生时期”，开始于十九世纪末；( 2 ) “标准成本时期 ，开始于十九世纪 末，截至二十世纪三十年代；( 3 ) “管理成本会计时期”，开始于第二次世界大战， 截至二十世纪八十年代。传统成本管理是一种“生产导向型的成本管理，以生 产为出发点，争取在实际生产过程中降低各项成本。 学术界一致认为，现代成本管理的理论研究起源于1 m 嬲j o h n s o n 和r o b e n k a p l 趾合著的“r e l e v a n c el o s t ：1 1 l e 融s ea n df a no f m a 船g e m e n ta c c 0 唧睡i n g ”， 著作提出当前的成本管理系统是5 0 多年前理论研究的成果，提供的管理会计信 息( 尤其是成本管理信息) 往往比较笼统并相对滞后，而且对企业的规划、控制 和决策等失去了必要的相关性。从此以后，理论界的研究开始联系企业实际，重 新搭建理论和实务的相关性，此项开拓性的研究开启了成本管理研究的一个新浪 潮，并在成本管理理论和实践中取得了巨大成果。其中，以美国和英国为主的西 方学者主要研究作业成本法、作业成本管理以及战略成本管理方面的问题。二十 世纪九十年代，国际管理会计师协会( c m a ) 对作业成本的基本原理、实施程 序指南、以及实践当中的常见问题和解决办法等进行了总结，确立并且完善了作 业成本理论框架体系。战略成本管理的思想是由美国学者j ks h a n k 等人提出， j a c ks h a n k 接受并肯定了s i m o n 提出的战略管理的思想，并结合m i c h a e lp o r t 盯 的研究，出版了战略成本管理，该书构建并详述了当时应用最广泛的战略成 本管理模式，从而使得战略成本管理的理论方法进一步具体化和系统化。 自建国以来，我国成本管理的发展在学习西方管理经验的基础上，结合我国 自身国情，大致经历了两个阶段：第一阶段，建国初期到二十世纪七十年代末改 革开放，在建国初期，我国经济管理基本上是照搬前苏联的体制，即计划经济体 制，在该体制下，国家是一个超大型企业，而国营单位则是该企业下的一个车间， 国营单位的生产计划由国家统一制定，从成本管理角度来看，国营单位只是一个 成本中心；第二阶段，二十世纪七十年代末改革开放之后，顺应改革开放的形式， 我国会计界学者开始对西方管理会计进行引进、学习、研究，并翻译出版了大量 管理会计书籍，许多企业也开始积极采用西方先进的管理经验，并在此基础上形 成了适合自身的成本管理方法，其中包括邯钢的“模拟市场，成本否决”成功经 验。 学术界普遍认为，我国现代成本管理的研究发端于1 9 9 3 年1 9 9 4 年厦门大学 余绪缨在当代财经上发表的一系列介绍作业成本法和作业成本管理的文章， 该理论的提出引起了学界和实务界的广泛关注和研究实践，并取得了一定的成 果。 2 第一章绪论 新世纪伊始，随着战略管理思想的传播，我国会计界学者开始重视战略成本 管理的研究，研究的课题和发表的相关论文逐年递增，但因为实务界对战略成本 的应用周期相对较长，实践相对滞后，因此该时期战略成本研究的重点多数偏重 于理论，很少有结合我国企业实际应用的实证研究。当然也有一部分学者在应用 研究方面进行了有益的尝试：上海航空公司的徐放在上海航空公司尝试应用了战 略成本管理理论，暨南大学的张景辉尝试在某电信公司应用战略成本管理等。 关于管理会计工具的整合研究，胡玉明提出“企业核心能力的培植是二十 一世纪管理会计的主题，并以此为出发点，整合当前各管理会计工具的优势，构 建管理会计的基本框架。王斌等人在分析各管理会计工具内涵的基础上，认为各 管理会计工具运用的区域既有交叉又有重合，之前存在较强的互补性，并在分析 的基础上提出了各管理会计工具运用整合的框架。 除此之外，我国会计学界还引入了人力资源管理会计、资本成本管理会计、 质量成本管理会计、环境成本会计等新兴管理会计分支，并翻译出版了大量书籍 文献，发表了一系列文章。 综上所述，自建国以来，尤其是改革开往以来，我国会计学界积极引入西方 管理会计理论成果，管理会计的运用也日益普遍，并有许多成功的“典型”案例， 之所以典型，也说明了我国管理会计的运用缺乏普遍性，研究也更偏重于理论性， 缺乏对实践的指导性，具体到煤炭行业，相应的理论研究则更加缺乏，本文从成 本管理体系优化的角度，深入调研g s y 煤矿具体情况，分析煤炭企业成本管理 问题，并提出了相应的指导意见，具有一定的理论和实践意义。 1 3 本文的研究意义 在市场经济体制下，煤炭企业处于激烈的市场竞争环境当中，企业要想获得 并保持长期的竞争力，必须注重成本管理系统的优化，以期提高企业的经济效益 和竞争实力。本文的主要研究目的在于，在分析煤炭成本构成因素的基础上，综 合运用现代成本管理理论，充分考虑我国煤炭企业成本核算构成和实际的管控情 况，结合g s y 煤矿案例，以期建立适应我国煤炭行业特点的成本管理系统，最 大限度的降低煤炭成本。本文的研究意义主要有： ( 1 ) 系统的研究煤炭企业成本相关问题，以案例形式探索煤炭企业成本管 理优化的思路和模式，推动现在成本管理理论和思想在煤炭企业中的应用，为煤 炭企业成本构成、成本控制提供理论支持。 ( 2 ) 分析g s y 煤矿成本管理现状，提出优化g s y 煤矿成本管理系统是提 高其企业竞争力的必要手段。 第一章绪论 ( 3 ) 通过对影响原煤成本的主要因素进行系统分析，建立原煤成本管理的 指标体系。提出将目标成本管理、作业成本管理和责任成本管理进行战略性集成， 探索适应本企业生产特点的成本管理优化模式。 1 4 研究内容 本文通过对g s y 煤矿成本管理的现状进行充分调查研究，以国内外有关企 业成本管理的理论为依据，结合自己的相关专业知识，针对g s y 煤矿成本管理 中存在的问题进行研究，根据g s y 煤矿特点优化设计成本管理体系，以增强企 业对成本的整体控制能力，从而提升成本竞争力。 论文整体内容可分为五部分。 第一部分为绪论。主要论述论文的研究背景和意义，分析国内外研究现状， 并介绍本文的研究框架和内容。 第二部分为成本管理理论和现代成本管理。总结和评述成本管理理论和现代 成本管理理论和方法，为后续部分的研究奠定了基础和理论依据。 第三部分为煤炭企业成本管理优化研究。首先分析国内外煤炭企业成本构成 要素的现状，在此基础上，分析煤炭企业成本影响因素，并构建煤炭企业成本管 理指标体系。 第四部分为g s y 煤矿成本管理分析研究。介绍g s y 煤矿的基本情况、分析 g s y 煤矿所处的经济环境和外界因素；在此基础上分析g s y 煤矿成本管理现状； 依据上述部分建立的原煤成本管理指标体系，分析近年来对原煤成本的主要影响 因素，归纳g s y 煤矿在成本管理实践中取得的经验以及面临的问题，并评价了 煤矿现行的成本管理体系。 第五部分为g s y 煤矿成本管理优化分析。根据分析的情况，提出了g s y 煤 矿的成本管理优化思路和模式；提出了改善成本管理的具体建议和方法。 4 第二章成本管理理论和现代成本管理 第二章成本管理理论和现代成本管理 2 1 成本的内涵 成本这一概念对多数人来说都非常熟悉，但日常生活中理解的“成本”一词 与学术理论中所说的成本概念有很大的差别。就学术界本身，对成本概念的界定 也不统一，其在经济学、管理学、会计学等领域中存在较大差异，各个领域中成 本概念的内涵和外延之间相互混杂，甚至在财务会计和管理会计之间，对于成本 的界定也不尽相同。因此，我们需要梳理成本概念在不同领域的界定。 马克思政治经济学关于成本的理论揭示了成本本质的经济内涵。成本是商品 生产中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。马克思科学地分析了资本主义社会 的商品价值构成“按照资本主义方式生产的每一商品w 的价值，用公式来表示 是w + v 恤。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m ，那么，在商品中剩 下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值”l 。可见，在资本主义商品生 产中，用以补偿资本家所耗费的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，就 是商品的成本价格，也是c + v 的货币表现。所以，资本主义制度下的成本，是 由转移的生产资料的价值和劳动力的价格所组成。马克思开创性地将资本划分为 可变资本和不变资本，提出不变资本转移价值、可变资本创造价值的科学论断， 把劳动价值论建立在科学的基础上，从而深刻地揭示了成本概念本质的经济内 涵。马克思对成本本质内涵的经典论述使我们认识到，成本是耗费和补偿的统一 体，我们应以资本耗费的价值部分作为成本计量研究的理论依据，同时应以成本 价值的补偿尺度作为成本计量研究的实际出发点。西方古典经济学通过商品和包 括劳动力在内的各种生产要素在市场上表现出来的交换价值来表示成本，把商品 的成本理解为：生产成本= 使用的生产要素的收入= 土地的地租+ 资本财产的利息 + 劳动的工资+ 企业主利润。新制度经济学派经济学家科斯发展了成本概念，提 出“交易成本”理论，将成本的外延从商品成本扩展到包括组织的交易成本在内 的广义成本。 成本是会计理论中一个非常重要的问题。美国会计学会( a a a ) 1 9 5 1 年将 成本定义为，“成本是指为达到特定目的而发生的价值牺牲，它可用货币单位加 以衡量”。美国注册会计师协会1 9 5 7 年发布了第4 号会计名称公报的定义为： 1 马克思： 马克思恩格斯全集( 第2 5 卷) ，人民出版社，1 9 7 5 年 5 第二章成本管理理论和现代成本管理 “成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳 务，或发生负债，而以货币衡量的数额”。以上两种定义来看，成本就是为了获 得某种利益或实现一定目的所发生的支出，例如购买原材料是为了获得其使用效 益的支出，属于成本；雇用工人是为了取得其服务的支出，也属于成本。至于支 出，可以为现金，也可以为其他等价物。所获利益可以为有形资产或无形劳务。 这种支出如果为了获得某种利益或实现一定目的，都代表一项成本。由此可见， 成本是一个广泛的概念。美国财务会计准则委员会1 9 8 7 年在财务会计概念公 告第1 辑企业编制财务报告的目的注释中，又对成本概念做了如下说明： “成本是为了进行经济活动而有所失就是为了耗用、挽救、交换、生产等等 而丧失或放弃的东西”。“成本意味着牺牲或放弃”可以说是西方国家对成本的最 一般定义。 由此可见，会计学成本的一般定义应该是：特定的会计主体为了达到一定的 目的而发生的可以用货币计量的代价。具体说来包括如下几个含义：( 1 ) 成本必 须发生于某一特定的会计主体，以符合会计主体假设。( 2 ) 成本的发生是为了达 到一定的目的。生产是人类有目的的活动，如果成本发生没有确定的目的，只能 算作一种浪费。( 3 ) 成本必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。 2 2 成本管理基本理论 2 2 1 成本管理内涵 对成本管理内涵的认识并不统一，目前具有代表性的观点主要有以下几种1 ： 日本会计学大辞典对成本管理的定义。“在日本，一般所谓成本管理， 历来被理解为成本控制，它是指管理和控制在一定经营条件下发生的成本。 特别是就生产成本而言，成本管理应理解为：要对其基本发生根源即生产作业活 动，规定标准作业条件，规定产品生产中应该发生的成本标准( 标准成本) ，并 发动职工管理好作业活动，使实际成本尽可能地接近标准成本。这就要把标准成 本作为责任成本传达给各部门管理作业活动的负责人，要求他们在责任成本范围 内完成作业活动的计划”。 美国所下的定义。美国查尔斯t 亨格瑞等学者所著的成本会计中， 认为成本管理是“经理人员为满足顾客要求，同时又持续地降低和控制成本的行 动”。 1 葛家澍主编：会计大典( 第四卷，成本会计) ，中国财政经济出版社，1 9 9 9 年 6 第二章成本管理理论和现代成本管理 我国成本管理大辞典指出：“成本管理是对企业的产品生产和经营过程 中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、计算、分 析和考核等一系列的科学管理工作 。 以上定义的一个共同问题就是定义的外延过于狭窄，没有从企业的整个范围 和过程去考虑，更不用说企业整个生命周期了。定义成本管理，不仅要考虑其目 标以及各个环节，而且要考虑到成本管理的应用范围。西南财经大学胡国强在成 本工程管理论中指出1 ，成本管理是在满足企业总体经营目标的前提下，持续 地降低成本或提高成本效益的行为，该行为包括成本策划、成本控制、成本计算 和业绩评价四个主要环节，而且涉及到企业的战略、战术和信息管理各个领域。 这个定义界定了成本管理的战略目标和战术目标，同时明确了成本管理的具体环 节，并且指出成本管理涉及到管理的各个领域，揭示了成本管理的系统属性。 2 2 2 成本管理体系 成本管理是成本核算与生产管理的直接结合，它是根据成本核算及其资料， 采用现代数学与数理统计的原理和方法，按照成本最优化的要求，对企业的生产 经营活动进行预测、决策、控制和考核，促使企业不断降低产品成本，提高企业 市场竞争能力和获利能力的现代化管理行为。具体说来，成本管理体系如下： ( 1 ) 成本预测 成本预测是在认真分析企业内外部环境的基础上，根据现有资料，运用一定 的专业方法对未来一定时期产品进行的预计和测算。成本预测是确定目标成本和 选择达到目标成本最佳途径的重要手段，是进行成本决策和编辑成本计划的基 础。通过成本预测可以寻求降低产品成本，提高经济效益的途径。 ( 2 ) 成本决策 成本决策是在成本预测的基础上，根据内部潜力，制定优化成本的多种可行 性方案，运用决策理论和方法，对多种方案进行比较分析，从中选择最优方案， 决定应达到的目标成本及其执行的过程。做出最优化的成本决策，是制定成本计 划的前提，也是提高经济效益的重要途径。 ( 3 ) 成本计划 成本计划是在成本预测和决策的基础上，为保证成本决策所确定的目标成本 的实现，通过一定的程序，运用一定的方法，以货币形势规定计划期产品的生产 耗费和各种产品的成本水平，并以书面文件的形势下达各执行单位和部门，作为 计划执行和考核的依据。工业企业的成本计划，通常包括：按照生产要素确定的 l 湖国强，成本工程管理论，中国财政经济出版社，2 0 0 6 年 7 第二章成本管理理论和现代成本管理 生产耗费，编制生产费用预算；按照生产费用的经济途径，即产品成本项目，编 制产品单位成本计划和全部商品产品成本计划；提出降低产品成本和保证计划实 现的主要措施和方案。 ( 4 ) 成本控制 成本控制是指对整个生产经营活动中各项生产费用的发生进行引导和限制， 使之能按预定的目标或计划进行的一种管理制度。从企业的整个经营过程来看， 成本控制包括产品投产前的事前控制、生产过程控制和事后控制。成本事前控制 是从建厂、改建、扩建、技术组织措施、新产品设计、研制、老产品改造，直到 产品正式投产前所进行的一系列降低产品成本的活动。事前控制是整个成本控制 活动中最重要的环节，直接影响以后产品制造成本和使用成本的高低。生产过程 控制包括从生产计划安排、原材料采购、生产准备、生产工艺过程，直到产品完 成入库这一整个过程中对原材料、人工、劳动工具的耗费，以及其他支出的控制 等方面。事后成本控制是对过去成本控制的总结，为更好地控制未来指明方向。 ( 5 ) 成本核算 成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点以及对成本管理的要求 所确定的成本计算对象，采用与成本计算对象相适应的成本计算方法，按规定的 成本项目，通过一系列生产费用的归集与分配，正确划分各种费用界限，从而计 算出各种产品的实际总成本和单位成本。成本核算是成本会计工作的核心，成本 核算过程，既是对产品生产中各种劳动耗费和费用支出进行如实反映的过程，也 是对产品生产中各种劳动耗费和费用支出进行信息反馈和控制的过程。通过成本 核算提供的成本资料可以反映成本计划完成的情况，为编制下期成本计划，进行 未来成本的预测和决策提供资料，还可为制定产品价格提供依据。 ( 6 ) 成本分析 成本分析主要是利用成本核算资料和其他相关资料，将本期实际成本与目标 成本，上年实际成本、国内外同类产品的成本进行比较，用以了解成本的升降变 动情况，系统地研究影响成本变动的因素和原因，以及应负责任的单位和个人， 并提出积极建议，以采取有效地措施，进一步挖掘增产节约、降低产品成本的潜 力。成本分析的内容主要包括：全部产品计划完成情况分析，可比产品计划完成 情况分析，单位产品成本分析，生产费用预算执行情况分析，主要经济技术指标 变动对成本影响的分析，国内外同类产品成本对比分析，等等。 ( 7 ) 成本考核 成本考核是定期对成本计划及有关指标实际完成情况进行总结和评价。成本 考核要以各责任者( 部门、单位和执行人) 为对象，以其可控制成本为界限，并 按责任的归属来核算和考核其成本指标完成情况，评价其工作业绩和决定其奖 第二章成本管理理论和现代成本管理 惩。其目的在于鼓舞先进，激励后进，进一步完善成本管理责任制，督促企业各 部门、各单位和职工个人，更好地履行经济责任，提高企业成本管理水平。 上述成本管理的各项内容，既相互独立又相互联系地构成一个有机的整体。 成本预测是决策的前提，成本决策是预测的结果；成本计划是在成本预测和成本 决策的基础上为保证决策目标而制定的具体实施方案，它是进行成本控制、分析 和考核的重要依据；成本控制是为保证实现决策目标而对成本计划执行进行的监 督；成本核算是对决策目标和成本计划完成情况的检验；成本分析在于找出影响 成本变动的各种因素和原因，并对成本决策的正确性做出判断；成本考核是为了 正确评价各责任部门、层次和个人履行责任的业绩，并决定惩罚，借以调动企业 全体职工完成成本计划，实现目标成本的主动性、积极性和创造性。应当指出， 成本核算是成本管理的最基本、也是最重要的内容，可以说，没有成本核算就没 有成本管理。这几个环节的相互关系如图2 1 所示。 图2 1 成本管理体系中各部分的相互关系 2 3 现代成本管理的新发展 2 3 1 作业成本管理 将企业管理深入到作业水平，形成“以作业为基础的管理”或简称“作业管 理”是继被誉为“科学管理之父 的泰勒于本世纪初刨立“科学管理学说”以来， 企业管理上又一重大突破。 新的企业观把企业看做是为最终满足顾客需要及实现企业价值最大化而设 计的“一系列作业”的集合体，形成一个起始于企业供应商，经过企业内部，最 后为顾客提供产品的由此及彼、由内到外的作业链。作业链的形成过程，也就是 9 第二章成本管理理论和现代成本管理 价值链的形成过程。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一 定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部 的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的集合体，它 凝聚了各个作业形成而最终转移给顾客的价值。企业从顾客那里收回转移给他们 的价值，形成企业的收入。收入补偿各有关作业所消耗的资源的价值之后的余额， 成为利润。 作业成本管理基本方法： 通过认识成本与作业的关系，深入作业层次研究成本，寻找成本发生的原因 和降低成本的策略及措施，优化作业链，实现降低成本、提高经济效益的目标。 ( 1 ) 将成本管理深入作业层次 作业成本管理是遵循“资源成本一作业成本一产品成本”的联系展开的，要 有效地降低成本必须认识成本与作业的关系，深入作业层次研究成本。例如：确 定引起作业成本发生的因素( 解释为什么发生了成本) ，做了些什么工作( 确定 作业) 和工作完成得怎样( 作业的效果如何) 。通过认识及深入分析产生成本的 动态关系，是什么因素引起作业，怎样妥善地实施作业。通过探索上述方面的问 题，有助于明确改善的机会和改善的措施办法，以达到从根源上对成本进行控制 的目的。 ( 2 ) 联系成本发生的前因与后果 作业成本管理将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作 业 为中心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因与后果来寻求 控制成本的途径和方法。它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作业、作业链 及价值链分析，寻找成本发生的原因和降低成本的措施，实现企业持续低成本、 高效益的目标。 ( 3 ) 优化作业链 不断优化作业链，努力减少各环节的不必要作业，使之逼近于零，在各环节 必要作业中提高其产出比例。作业成本管理将作业分为必要作业与不必要作业两 大类。若某项作业对顾客或组织而言是必要的，能为企业最终商品增加价值，则 为必要作业或增值作业；若某项作业对顾客或组织而言并无多大作用，不能为企 业最终商品增加价值，则为不必要作业或不增值作业。能够产生和增加顾客价值 的作业，是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业， 需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动， 都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。 l o 第二章成本管理理论和现代成本管理 2 3 2 战略成本管理 由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科 学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理应运而生。战略管理是“企业的高层领 导为了保证企业持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析， 对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导”( 美国学者 a 璐o m 从战略计划走向战略管理) 。战略管理致力于对研究与开发、市场营 销、生产作业、财务与会计，以及计算机信息系统等进行整合。它一般从分析企 业内部和外部环境入手，明确企业当前所处的竞争地位，进而确定战略目标，决 定企业在相当长的时期内的发展道路。战略成本管理是指企业为了获得和保持持 久的竞争优势，以实施企业战略为目标，融合多学科理论，采用多视角观点，对 企业自身的全部经营活动所进行的根本性、长远性的成本方面的规划和管理活 动。战略成本管理是为传统成本管理基础上的新突破，有着传统成本管理不具备 的优势。比如，传统成本管理没能考虑新环境中成本形态的变化，在实务中“从 属”于财务会计，扭曲了产品和劳务的真实成本；无法反映质量、生产的弹性、 可靠性、顾客满意度等一系列与企业的战略目标密切相关的指标：缺少重视外部 环境的战略观念，亦无法系统地提供建立企业竞争优势所需要的信息。 现代信息技术日新月异，生产日益自动化，管理方法也必须不断创新与之相 适应，企业才会有强大的竞争力。这就要求企业站在战略的高度，从企业长远发 展考虑，将成本管理与企业的发展战略结合起来，实施战略成本管理，只有这样， 企业才能在日益激烈的竞争中站稳脚跟，取得优势。 战略成本管理具有如下特点： ( 1 ) 全局性。战略成本管理以企业全局为对象，综合考虑企业的内部和外 部管理环境，并根据企业的总体发展战略而制定。因此，企业的战略成本管理， 作为企业战略管理组成部分之一，必须服从、服务于企业的总体发展战略，与企 业的总体发展战略相一致。如在企业采取成本领先战略时，成本管理就必须尽量 压缩不必要的开支，成本管理就不能一味地为追求成本最小而削减产品开发、市 场营销和人力资源管理等方面的开支。 ( 2 ) 长期性。传统成本管理只需要注意当前成本状况，过分依赖现有的成 本会计系统。而战略成本管理的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和 保持企业长期持续的竞争优势。它并不以成本最小化为追求目标，而更注重持久 竞争优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。如果某项成本降低措施削弱了 企业的战略地位，则应弃之不用；反过来，如果某项成本的增加有助于提高企业 的竞争能力则值得鼓励。例如，从传统成本管理的角度来看，技术开发、人员培 第二章成本管理理论和现代成本管理 训、广告投入等都会加大成本支出，但从战略成本管理的角度来看，这些支出的 发生却有利于增强企业的长期竞争力。 ( 3 ) 全面性。传统成本管理只重视有形的成本动因，如人工成本、材料成 本、费用成本等。战略成本管理则不只停留于生产过程中的成本控制，而将重心 转向更为广阔的研究领域，着眼于产品的研发、设计、采购、售后服务过程中的 成本管理，因而战略成本管理深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务 等部门，关注技术关联、采购关联、生产关联、财务关联、销售关联中的成本， 以全面、细致地分析和控制各部门内部及部门间的成本。 ( 4 ) 全程性。战略成本管理不再只局限于企业内部，还超越企业边界进行 跨组织的成本管理，将成本管理的触角延伸到供应商、分销商和消费者。在成本 管理中不仅关注“生产者成本”，而且重视“供应商成本”、“分销商成本”和“消 费者成本”，将供应商产品的质量成本、性能成本、生产成本、发货成本，分销 商的经营以及消费者的产品购买成本、使用成本、维护保养成本和废弃处置成本 一并纳入企业的成本管理视野。 ( 5 ) 外向性。传统成本管理的对象主要是企业内部生产过程，很少注意外 部环境。战略成本管理不再只是眼睛向内，而是将成本管理与企业赖以生存的市 场环境联系起来。它关注整个市场的动向，对企业外部竞争对手进行严密的监视， 通过与竞争对手的对比分析来找出自己的成本差距，一旦外部环境发生变化，竞 争对手的动向有了转移，就立即做出反应，及时调整企业的目标和行为，重塑企 业的成本优势与竞争优势。 ( 6 ) 预防性。传统成本管理重在成本节省，力求在工作现场不耗费无谓的 成本，改进工作方式以节约将会发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成 本改善”两种执行形式。节约能耗、防止事故、招标采购、推行适时制、实现规 模经济、进行作业管理、采用综合积分卡等皆属此列。而战略成本管理重在成本 避免，它是从成本发生的源流来挖掘降低成本的潜力，立足于预防，是一种前瞻 性的成本管理思想。如在进行投资项目的策划时就对投资方向、经营规模、厂址 和投资等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，从源头上控制成 本的发生；在产品的开发和设计阶段，进行价值工程分析，尽力设计出既满足目 标成本要求，又具有竞争力的产品。 2 3 3 成本企画 2 0 世纪后半叶，全球高科技的日新月异，引起了企业经营特征的革命性变 化，从而极大地推动了成本管理实践和理论的发展，形成了全球范围内两大代表 1 2 第二章成本管理理论和现代成本管理 性的成本管理模式：作业成本管理和成本企画。成本企画是日本创导的一种成本 管理方法，是2 0 世纪9 0 年代日本企业成本管理中的核心和精华。这种日本管理 模式萌芽于2 0 世纪5 0 年代末，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新中。 丰田意识到，若将降低成本的目标局限在制造环节，其空间十分有限。据此，他 们将目光转向制造阶段之前，即从产品的规划、设计、试生产等阶段入手来加强 成本控制与管理，这样便产生了“成本企画”这一管理方法。 所谓成本企画，按照日本成本企画特别委员会的解释是：“在产品的策划、 开发中，根据顾客需求设定相应的目标，同时达成这些目标的综合性利润管理活 动 1 。其特点是在企业的成本管理中将“顾客满意”放在第一位，围绕顾客需 要，采取工程、组织和会计等多种综合方式进行成本管理，确保产品制造过程中 各环节实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不超越事先预定的目标范围，从而 为企业的利润管理服务。成本企画的特点： ( 1 ) 目标性。在成本企画过程中，企画人员要为企业将要生产的产品设定 目标，通过设定、达到目标成本并得到估算成本，使得估算成本逼近目标成本、 估算利润逼近目标利润。 ( 2 ) 市场性。以往的成本管理主要借助标准成本计算，没有考虑市场价格 等市场因素。而成本企画则是以市场售价为依据，通过预计的目标利润，“倒逼 出目标成本或可容许成本。换句话说，也就是通过规划设计阶段进行成本管理， 以设计开发出品质与功能达到一定标准，且其成本不超过目标成本的产品。由于 目标成本是建立在极具市场竞争力的售价基础之上的，同时考虑了品质、功能等 具体情况，因而成本企画成了整个企业管理的核心。 ( 3 ) 前馈性。成本企画不同于传统的成本反馈控制，其实质是成本的前馈 控制，即将降低产品成本的管理重心由传统的生产阶段追溯到产品的开发、设计 阶段，从业务下游转到源头，对企画对象的最初起始点实施充分透彻的分析，从 而有助于避免后续制造过程中的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减 成本成为可能。因为在产品的开发、设计阶段，降低成本的空间很多、形式很多， 可以通过改变产品的功能、式样、用材，或调整产品的生产工艺和制造流程，达 到大幅降低产品成本的目的。 ( 4 ) 技术性。日本的成本企画与欧美的成本管理相比，具有很大的不同。 因为欧美式成本管理是基于财务成本信息的管理，借助于财务会计成本资料，运 用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本数额与形态 实施控制、分析和评价。而日本式的成本企画则具有强烈的管理工程学属性，其 独特之处在于将成本管理与价值工程实现有机结合，在进行成本管理时注重从技 1 日本成本企画委员会：成本企画研究的课题，1 9 9 4 年7 月日本会计学会第五十三届年会文件 1 3 第二章成本管理理论和现代成本管理 术层面把握成本信息。成本企画认为，成本绝非单纯是账簿的产物，既然它在制 造过程中发生，就应该从工程和技术层面去把握成本信息，从开发、设计阶段开 始结合工程学的方法对成本进行预测、监控。并且认为，越是处于产品全面生命 周期的前阶段，能确定的成本额越大，且功能、构建变化的容易程度也越高，因 而前阶段降低成本的潜力就越大。因此，有必要针对开发、设计、生产乃至销售 阶段目标成本，将成本计算与产品设计联系起来，进行一体化分析，从而达成根 本性的成本降低。 。 ( 5 ) 全员性。由于坚持以市场为导向，目标成本与每个人的利益密切相关， 这样，成本管理就不能再像以往那样按部就班地进行，各职能领域的人均需参与 成本规划、管理与控制。比如，会计部门根据业务部门、技术部门提供的信息制 定目标成本，并随时监控成本的形成与变化；生产技术部门与采购供应部门等及 时反馈各种影响成本变动的因素，并协助会计部门进行成本调控，共同为达成目 标成本服务。这种开放式的成本管理有助于缩短作业时间，提供顾客满意的产品。 ( 6 ) 开放性。这种方法除了在本企业加强成本管理外，还十分注重与产品 相关的外部供应商等的协调配合，以促进各有关方面参与企业的成本管理。比如， 企业采购部门将各种零配件的设计构想及目标成本传达给供应商等外部相关者， 要求他们围绕本企业的目标提供物资，既迫使供应商等降低成本，同时又征集他 们对降低成本的各种意见。这样，企业与供应商等外部相关者从设计、策划阶段 开始就溶为一体，积极合作，共同达到降低成本的目标。 ( 7 ) 综合性。成本企画将成本计算与产品开发、设计与生产工艺一体化地 加以分析运用，是成本管理中的一种创新，是一种有助于使企业生产出的产品达 到高品质、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企业策划、开发产品时，设定 符合顾客需求的品质、价格、性能及交货期等目标，并通过从上下游的产业链， 同时实现那些目标的综合利益，实现在降低成本的同时确保产品功能和质量的提 高。 总之，现代成本管理的各种新思路都是基于不同的环境和社会发展阶段，为 解决与成本管理的相关问题而产生的，并且各有自己的侧重方面：作业成本管理 将成本控制视角微观化到作业领域，为发掘影响成本变动的真正动因提供了可靠 的方法；战略成本管理作为战略管理的一部分，从更高的角度为企业成本管理决 策提供思路；成本企画将成本管理从生产阶段延伸到策划、研发阶段，为大幅度 降低成本提供了可能和新思路。 1 4 第三章煤炭企业成本管理优化研究 第三章煤炭企业成本管理优化研究 3 1 国内外煤炭企业成本构成要素的现状 3 1 1 国外煤炭企业成本构成要素分析 国外经济学家为了论证矿产资源是有价值的，从自然运动和社会再生产两个 方面进行了分析，得出开采矿产资源的主体需要用各种成本来弥补矿产资源的价 值，从而牵扯到成本构成要素的问题。但是世界的各个国家对矿产资源成本构成 要素有不同的规定。 美国有开放的煤炭市场，通过市场机制形成煤炭的价格。为对煤炭工业进行 调控联邦政府专门设立相关法律，尤其规范煤炭企业的成本要素的构成。美国的 相关法律大体上把劳动力成本、煤炭资源成本、环境保护成本、安全成本和税费 成本等归为煤炭企业的主要成本。 相对美国来说，澳大利亚的煤炭市场只能算是比较自由，市场供求来决定了 煤炭的价格。大型发电厂是煤炭的主要国内消费商，而且成本因素是影响澳大利 亚的煤炭价格的形成的主要因素。跟美国有很大的不同，澳大利亚相关的法律把 井工矿井建设成本、原煤生产成本、税费成本和环境保护成本等归为煤炭企业的 主要成本。 在南非，私人经营着大多数的煤炭企业。而制定相应的法律法规，创造好的 市场环境进而方便煤炭的开采和销售则是政府的主要作用。从有关南非煤炭资料 研究中可以发现自从开放了煤炭市场( 1 9 9 2 年) ，采煤成本、矿井建设成本、煤 炭管理成本及煤矿设计成本等构成了南非的煤炭企业的主要成本。 与南非相反，国营则是印度煤炭企业的主体，国家拥有煤炭资源的所有权， 并且经营和管理主要是由煤炭主管部门以及全国性的国营公司来进行的。由此决 定了煤炭企业主要成本是煤炭的管理成本和煤矿的建设成本。针对前者可通过实 施勘探许可证以及采矿租约来进行，而对后者则靠新矿的开采来促使煤炭增产。 对其他多个国家的煤炭企业的成本构成要素的研究显示，德国为促进煤炭工 业的健康快速发展，政府通过政策和法律等各种方法来对其进行管理和规范。煤 矿衰老转产成本作为政府扶持煤炭工业的一种手段，构成德国煤炭企业的成本要 素的一部分。由于煤炭生产的成本相对较高，所以政府为扶持煤炭企业使用税收 第三章煤炭企业成本管理优化研究 优惠、价格补贴和投资补助等方法。 从以上各个国家煤炭企业成本的研究中，发现环境保护成本和劳动力成本构 成了煤炭企业成本必不可少的一个重要组成部分。一个普遍承认的观点，也就是 取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本四类成本构成了总的矿产资源成本， 对我国煤炭企业成本构成的研究有很大的实际意义和参考价值。 3 1 2 国内煤炭企业成