（工商管理专业论文）营口市审计局审计风险防范研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 国家审计是一个国家民主法制发展的产物，也是民主法制进程的标志，又是推动民 主法制建设的工具，而不仅仅是对财政财务的监督。审计是站在人民大众、站在纳税人 的角度，对政府行为进行监督，所以一个重要原则是公开透明。审计报告公开后，不仅 仅是促进被审计单位加强管理，更是传递一个信息：用人民大众的钱，最后要对老百姓 有一个交待。原中华人民共和国审计署审计长李金华曾说过“审计是一把双刃剑。实 行公告后，要是我们的审计质量出了问题，审计机关是要公开检讨的，要承担责任的。 所以，对我们是一个很大的压力，但也有个好处，有助于提高审计质量。审计人员必须 对每句话都得负责。一可见，审计风险非常客观的摆在我们8 万审计工作者面前。随着 市场经济的发展，审计外部环境趋于多样化和复杂化，加之一些利益因素的诱导，各种 随之而来的违法违纪事件越来越多，审计面对的风险也迸一步加大。由此可见，切实加 强对我国政府审计风险的研究，采取各种有效措施来防范和化解政府审计风险，对于我 国经济和社会发展有着重大的影响。 本文综合运用了理论和实践两者相结合的研究方法。首先介绍了研究审计风险防范 的意义、国内外目前对该问题的研究情况，并对审计风险的理论基础进行阐述；然后对 营口市审计局风险管理现状进行了全面的论述、并进行了优劣分析、指出审计风险防范 的不足和缺陷；最后结合营口市审计局审计风险管理的现状，对传统审计风险模型进行 了分析和总结，创建了适合本审计机关的风险防范模型，对现实意义进行论证，提出完 善的建议和保障制度。 关键词：审计风险；成因；防范；研究 营口市审计局审计风险防范研究 t h er e s e a r c ho fa u d i tr i s kp r e v e n t i o ni ny i n g k o ua u d i tb u r e a u a b s t r a c t a u d i tt os t a t ei sn o to n l yas u p e r v i s o rt oc a m e r a l i s t i cf i n a n c e ，b u ta l s o 跹o u t c o m eo ft h e d e m o c r a c ya n dl e g a l i t yd e v e l o p m e n to fac o u n t r y , as i g no fd e m o c r a c ya n dl e g a l i t yc o u r s e a n dat o o lf o rp r o m o t i n gd e m o c r a c ya n dl e g a l i t yc o n s t r u c t i o n b e c a u s ea u d i ti sas u p e r v i s o rt o t h eg o v e r n m e n tb e h a v i o rf o r m st h ep e o p l ea n dt a x p a y e r ，a l li m p o r t a n tp r i l l e i p l eo fa u d i ti s o p e n n e s sa n dt r a n s p a r e n c y a f t e rt h eo p e n n e s so fa u d i tr e p o r t , i tn o to n l yp r o m o t e st h e s t r e n g t h e n i n gm a n a g e m e n to f t h ed e p a r t m e n tb e e na u d i t e d ，b u ta l s oi sam e s s a g et h a t ：i tm u s t g i v et h ep e o p l ea na c c o u n tf i n a l l yf o ru s i n gt h em o n e y o ft h ep e o p l e m r l ij i n h u a - - f o r m e r a u d i t o r s g e n e r a lo fa u d i ta d m i n i s t r a t i o no fp e o p l e sr e p u b h co fc h i n as a i d “a u d i ti sa d o u b l e - e d g e ds w o r d a f t e rb u l l e t i n , i ft h e r ei ss o m e t h i n gw r o n g w i t ht h eq u a l i t yo fo u ra u d i t ， t h ea u d i td e p a r t m e n tw i l lr e v i e wp u b l i c l ya n db er e s p o n s i b l ef o ri t t h e r e f o r e , w ea r eu n d e ra 1 0 to fp r e s s u r e ，b u ti ti sg o o df o ru st oi m p r o v et h ea u d i tq u a l i t y e v e r ya u d i t o rm u s tb e r e s p o n s i b l ef o re v e r yw o r dh e s h eh a ss a i d i ti so b v i o u st h a tt h ea u d i tr i s ki so b j e c t i v ee x i s t f o r8 0t h o u s a n da u d i t o r s f o l l o w i n gt h ed e v d o p m e n to fm a r k e t i n ge c o n o m i c ，t h e d i v e r s i f i c a t i o na n dc o m p l i c a t i o no fo u t s i d ee n v i r o n m e n to fa u d i t , a l s ot h es o m ei n d u c e m e n to f b e h a l ff a c t o r , f o l l o w i n gt h e s et h i n g s ，t h e r ea l em o r ea n dm o r ea c t i o n so fb r e a k i n gl a wa n d r e g u l a t i o n , t h ea u d i tr i s ki sa l s of i a r t h e re n l a r g e d i ti so b 、，i o u s t h a ti th a sv e r yi m p o r t a n t i n f e c t i o nt ot h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i ca n ds o c i e t yo fo u rc o u n t r y , t oi m p r o v et h er i s k r e s e a r c ho fo u rg o v e r n m e n ta u d i t ，a l s ot og u a r da g a i n s ta n dd e f u s ea u d i tr i s k sb ya l lk i n d so f e f f e e t i v em e a s u r e ht h i sp a p e ru s et h er e s e a r c hm e t h o do fl i n k i n gu pt h e o r yw i t hp r a c t i c e f i s t , i n t r o d u c e t h em e a n i n go fa u d i tr i s kg u a r d 吨a g a i n s tr e s e a r c h - ，t h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lp r e s e n t r e s e a r c hs i t u a t i o n , a n de x p a t i a t et h et h e o r yb a s eo fa u d i tr i s k ；t h e t a , d i s c u s st h ep r e s e n tr i s k m a n a g e m e n ts i t u a t i o no fy i n g k o ua u d i tb u r e a u , a n a l y s i st h ea d v a n t a g ea n dd i s a d v a n t a g e , p o 缅to u tt h el a c ka n ds h o r t a g eo f a u d i tr i s k ；f i n a l l y , c o m b i n e dw i t hp r e s e n tr i s km a n a g e m e n t s i t u a t i o no fy i n g k o ua u d i tb u r e a u , a n a l y s i sa n ds u mu pt h et r a d i t i o n a la u d i tr i s km o d e l ，s e t u p an e wm o d e lf o r g u a r d i n ga g a i n s t a u d i tr i s k , a n db r i n gf o r w a r ds u g g e s t i o n si n c o n s u m m a t i n ga n dg u a r a n t e es y s t e m k e yw o r d s ：a u d i t i n gr i s k ；c a u s eo ff o r m a t i o n ；g u a r d 堍a g a i n s t ；r e s e a r c h 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 工大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名： 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位 论文版权使用规定 ，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送 交学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理 工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也 可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 作者签名：i 茧坠 导师签名：把泰 拳寸 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1绪论 独立审计发展历经了账项基础审计、制度基础审计以及风险导向审计。近些年，企 业的经营环境正在持续发生变化，国内外部分公司相继暴出了一些骇人听闻的会计舞弊 丑闻，牵涉其中的相关会计师事务所和职业审计人员，或是陷入旷日持久的法律诉讼， 或是被迫关闭。“审计 两字的见报率伴随着一系列丑闻、冲突、风暴和变革迅速攀升， 全世界范围的审计人员都感受到了巨大的震惊、冲击、困惑和变化，审计作为一个职业 的社会关注度也骤然间达到了一个历史上空前的水平。在这样一个重大的历史性的审计 变革时期，如何加强审计工作，防范审计风险成为审计工作者必须面对的重大的理论和 现实课题。发源于上一世纪8 0 年代并在审计实务中沿用至今的传统风险导向审计正面 临挑战，科学技术迅猛发展，企业竞争、破产兼并、资产重组等各方面因素的变化，使 审计工作难度将更加纷繁复杂。同时，我国现行的审计管理体制不利于审计独立性的发 挥，无形中增加了审计风险。我国审计机关自组建以来，地方审计机关受地方政府和上 级审计机关双重领导，不同程度地受到地方政府行政干预，特别是在地方保护主义严重 地区，长官意志有时代替了行政执法，严重影响了审计监督职能的独立性及审计结果的 客观公正性、真实性、准确性，从而加大了审计风险。独立审计理论与实务需要适应变 化的环境而推陈出新。 1 1 问题的提出 审计风险的存在对于审计质量的提高具有内在推动力，更是约束审计行为的最好的 行动指南。从事国家审计的审计人员要有审计风险意识，我们不能够用现在社会审计的 风险模型指导国家审计机关的审计实践，国家审计要建立自己的风险模型制度，去约束 国家审计的公务活动和审计执法行为。基于目前对国家审计风险截然不同的认识，这就 充分说明国家审计的风险机制制度还不完善，在审计实践中未能真正发挥其应有的风险 功能作用。 ( 1 ) 研究对审计风险的管理，有利于审计人员观念的转变及其素质的提高 审计风险意识就是在审计过程中以风险为入手点，对产生风险的各个环节进行详细 的分析。因此，在整个审计过程的事前、事中和事后，审计人员必须时刻树立风险意识， 增强自我的风险责任感。只有这样，审计人员才能更好地理解各种风险，从而对审计风 险的态度从被动接受转变为主动面对，有利于更积极地对待和处理审计风险，最终达到 规避和减轻风险的目的。 营1 3 市审计局审计风险防范研究 ( 2 ) 研究对审计风险的管理，有利于提高审计效率、改善审计质量和降低审计风 险 审计风险与审计质量和审计效率有一种内在的联系：在其他条件不变的情况下，片 面追求审计效率有可能导致审计风险的增加和审计质量的下降。而审计人员追求的理想 境界是高效率、高质量和低风险，对审计风险的有效管理和控制则为达到这样的目的提 供了一个很好的方法。它在充分认识审计风险的客观性、双重性和可控性的基础上，分 析、评估和控制影响审计质量的多种风险因素，甚至有时会主动接受一定程度的审计风 险。这样做既可以得出满意的审计结论，又能耗费较少的审计资源，而且将审计风险降 低到了审计人员可以接受的程度。同时，实现了审计的高质量、高效率和低风险。 ( 3 ) 研究对审计风险的管理，有利于审计工作的制度化、规范化和标准化 审计是一门实践性很强的学科，需要审计人员拥有丰富的审计知识和审计经验。但 是每个审计人员的知识结构和经验阅历都存在差异，他们所采用的审计方法也各有不 同，这势必会影响到审计结构的一致性和正确性。所以，有必要在审计工作中制定一套 有章可循的方法。防范审计风险势必要制定一套比较标准和规范的审计程序的方法，有 了这个程序，审计人员就有了明确的审查线索和统一的评价标准，从而可以减少不同审 计人员对同一个被审计单位得出两种截然不同的审计意见的可能性，有利于审计工作的 制度化、规范化和标准化建设。 审计，作为- - 1 2 社会科学，是社会经济环境的产物，是与特定历史条件相联系的。 审计环境有外部环境和内部环境之分，审计环境发生变化，审计本身必然要做相应的调 整1 。随着我们进入2 1 世纪，审计的内外环境发生了明显的变化，这些变化( 如图1 1 所示) 要求审计本身做出相应的调整，因此审计风险模型的重构成为当务之急。 一2 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 图1 1 审计模式与审计目标的演变 f i g 1 1 t h ee v o l v e m e n to f a u d i tm o d e l a n dp u r p o s e ( 1 ) 实时报告的要求 随着现代审计的发展，审计对象对于审计报告的实效性加强，一实时性审计越来越被 人们所重视。但传统的事后性的审计监督所带来的缺陷就是不能及时发现问题，防患于 未然，而克服这一缺陷的重要措施就是开展事前和事中审计。现在借助于网络，使审计 人员能够远程访问被审计单位存放财务信息的计算机，就可以对被审计单位的经济活动 进行实时的监督，从而可以及时发现问题并及时解决。此外，通过实时监督，随时掌握 审计对象的经济活动，比如财务收支和资产负债等情况，还能够准确、及时地为决策部 门提供决策信息。从而最大限度地发挥审计监督的作用。 ( 2 ) 会计系统的变化 随着信息技术的发展，信息化的财务会计系统普遍在各大企业中应用，传统的会计 模式逐渐退出历史的舞台，会计电算化广泛推广开来。经济业务产生的原始凭证以电磁 波信息的形式在网上传递并存储于磁性介质中，会计的确认、计量、记录和报告都集中 由计算机按程序指令执行。因此审计人员面对的是企业的电算化会计信息系统和网络账 务系统，企业的账务系统以程序语言的形式存放于计算机中，难以对会计处理内控制度 形成全面的感性认识。网络审计面对的企业内部环境是一整套电算化会计信息系统，它 的合理性、有效性以及安全程度，直接影响到审计工作的质量和效率。同时由于市场准 入条件的放宽和有关商务法律的不健全，外部环境的不稳定因素剧增，来自企业外部经 营风险凸现，原有的内控制度效果减弱，尽而增加了审计的风险。 营口市审计局审计风险防范研究 ( 3 ) 审计证据和审计线索的变化 在传统会计中，一般由经济业务产生纸质原始凭证，然后会计人员根据原始凭证编 制记账凭证，根据记账凭证登记明细账和总账，期末再根据各账簿编制会计报表。每一 步都有文字记录，审计线索十分清晰，审计证据主要由书面证据组成。而在交易及核算 都实现网络化的环境下，企业与外部的交易和企业内部业务处理的凭据都以电子信息的 形式保存，并在网上传递，编制记账凭证、登记账簿、编制会计报表都由计算机按指定 程序执行，实现会计核算自动化。因此，传统意义上的审计证据和审计线索都将消失。 ( 4 ) 审计机构组织方式的变化 网络审计提供了一个信息资源共享的便捷渠道，使得审计能够从传统的孤立的单兵 式向系统性的协同式过渡。在传统的审计过程中，各个审计组之间的信息交流和沟通是 比较困难的，一个审计组掌握的全部信息很难使其他的审计组或汇总部门也都掌握。虽 然将这些信息以审计报告等形式上报，由汇总部门进行汇总之后，也能提供被审计对象 的比较全面的信息，但是由于审计报告中的信息都是经过个人判断后选择的结果，是不 全面的，汇总部门也很难把握审计对象的全貌。因此，对审计对象的总体评价就可能偏 离要害，审计效率不高，审计风险却会加大。现代信息网络技术的发展和广泛应用，使 得进行系统性的审计成为可能。 因此，本文将本单位审计风险防范作为选题，借鉴相关风险理论，运用规范与实证 相结合的方法，结合所在单位的风险管理现状，对本单位如何防范审计风险提出了笔者 自己的一些见解。笔者希望此番研究能在理论上和实务上对我国审计机关风险防范与管 理起到一定的借鉴作用。 1 2 国内外文献综述 审计风险是一个复合概念，它包括审计、风险两个单一的概念。对于风险，我们认 为其涵义应理解为：它是指在特定的客观条件下，在特定的期间内，某一事件其预测结 果与实际结果间的变动程度，变动程度越大，风险越大；反之，则越小。这一定义首先 确认风险是客观存在的，其大小可量度；其次，风险的存在与客观环境和一定的时间、 空间条件有关，当这些条件发生变化时，风险也可能发生变化；再次，风险伴随着人类 活动的开展而存在，若没有人类活动，不会有什么预期的结果，也就不存在风险。只有 人们进行某项活动时，才会对该项活动有一个预期结果，这是风险存在的前提。风险概 念并不是审计领域所特有的，而是从其它学科引进的，但在审计领域内已获得了新的涵 义，需要与审计的特点联系起来，才能解释审计风险这一概念。对审计风险的涵义，国 一4 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 内外有许多学者作了积极的探索。但审计风险的涵义是什么? 不同的人由于所站的角度 不同，结论也并非完全一致。 柯勒会计词典对审计风险的解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认 会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审 计范围中存在重要错误，而未能被审计人员察觉的可能性。 美国注册会计师协会认为：审计风险是审计人员对于存在重大错误的财务报表未能 适当地发表他的意见的风险。 加拿大特许会计师协会的观点是：审计风险是审计人员未能察觉出重大错误的风 险。 国际审计准则则认为：审计风险是审计人员对实质上误报的财务资料可能提供 不适当意见的风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上错报 的财务报表提供了无保留意见。 阿伦斯和洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为 财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。上述有关审计风险的概念，都有一 个共同的特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为己公允地揭 示的风险。其实，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是 从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而未能触及审计风脸最 本质的东西 自1 7 2 1 年查尔斯斯耐尔对南海公司以“会计师 名义提出“查账报告书修以来， 独立审计诞生、发展和完善，至今还不足三百年。独立审计历经英式详细审计、美式信 用及会计报表审计和现代审计等阶段，审计模式也由早期的“账项基础审计 发展到 “制度基础审计一以及作为现代审计主要特征的“风险导向审计 喝3 。 2 0 世纪初以前，由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是 为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人在授权经营过程中做出 诚实、可靠的行为。注册会计师获取审计证据的方法比较简单，包括检查支持凭证，评 估报告资产的价值( 通常是成本) ，确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。 根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合 计和过账上。注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的 审计方法是详细审计，又称账项基础审计方法。注册会计师审计的重心在资产负债表， 目的是发现和防止错误与舞弊。 进入2 0 世纪，随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业 中得到广泛应用。注册会计师的审计重点也从检查受托责任人对资产有效使用转向检查 营口市审计局审计风险防范研究 企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。企业规 模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，使得详细审计难以实施，代之 以抽样审计。然而，单纯使用抽样审计有其固有的局限性，因为注册会计师对企业风险、 样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改 变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息 赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。这样，从2 0 世纪5 0 年代 起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看， 该种审计方法可以被称作制度基础审计方法口1 。 由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处 环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致 的风险；又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报、内部控制 未能防止、发现或纠正的风险；还会受到审计人员实施审计程序未能发现账户余额或各 类交易存在错报风险的影响。因此，审计人员仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就 很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会 公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，学者们很快开发出了审计风 险模型，即审计风险= 固有风险控制风险检查风险。早在1 9 8 3 年，美国审计准则委 员会就把这一审计思想写入了审计准则公告第4 7 号，要求注册会计师在充分评估固有 风险和控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受的水平。同时， 还要求将重要性原则与审计风险模型一同运用，以降低审计风险，并明确审计人员应当 承担的责任。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样 审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，即要求审计人员将审计资源分配到最容 易导致会计报表出现重大错报的领域。这种以审计风险模型为基础进行的审计人们称之 为风险导向审计方法旧。 1 3 本文的研究思路与方法 随着我国社会主义市场经济的深入，审计风险必然也会朝纵深发展，新的问题将不 断出现，也就不断的需要人们去潜心研究和深入探讨，这正是本文的努力方向。本文综 合运用了理论和实践两者相结合的研究方法，通过对社会审计和国家审计的审计风险的 共性阐述，并借鉴社会审计风险模型，结合本人所在的审计机关风险防范的实际情况， 指出审计风险防范的不足和缺陷，并建立新的风险防范模型，提出完善的建议和保障制 度。 一6 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 本文所做的主要工作如下： ( 1 ) 绪论部分，介绍了研究审计风险防范的意义、国内外目前对该问题的研究情 况以及本论文的主要内容。 ( 2 ) 审计风险的理论基础的阐述，包括审计风险的含义、审计风险的特征、审计 风险的成因及构成要素。 ( 3 ) 对营口市审计局风险管理现状进行了全面的论述，并进行了优劣分析。 ( 4 ) 基于审计风险基本理论，并结合营口市审计局审计风险管理的现状，对传统 审计风险模型进行了分析和总结，创建了本审计机关的风险防范模型，对现实意义进行 了论证。 ( 5 ) 针对上述分析，包括审计风险基本理论、营口市审计局审计风险防范现状的 分析，在充分结合本单位风险防范优势与劣势的基础上对本单位审计风险防范提出了相 关建议。文章具体框架如下图1 2 所示： 图1 2 本文的工作路线图 f i g 1 2 t h ew o r kr o u t es h e 吼o f t h i sa r t i c l e 营口市审计局审计风险防范研究 2 审计风险理论概述 随着我国社会经济的加速市场化和市场经济运行的日趋法制化、规范化，审计风险 不再是一个理论概念，它已实实在在地摆到了审计机关和审计人员的面前，并成为提高 审计丁作质量和效率所! 必须认真对待的重要课题。只有充分认识和积极防范审计风险， 才能更好地履行宪法和法律赋予审计机关的职责。本文拟就国家审计风险的涵义、基本 特征、主要成因及对策思路等方面的内容加以探讨。 2 1 审计风险的含义与特征 所谓风险，顾名思义就是指难以预料的一种不平常的危险。由此，审计风险可理解 为审计领域中存在的一种不可预料的危险。国家审计风险是国家审计机关对被审单位进 行审计后，由于所提出的审计意见或作出的审计决定不恰当或不正确，而给国家审计机 关带来某种损失的可能性陆1 。虽然目前国内外学者对审计风险的认识不一、阐释各异， 然而却万变不离其宗。 2 1 1 审计风险的含义 美国注册会计师协会( a i c p a ) 、加拿大特许会计师协会( c i c a ) 、国际审计实务 委员会( i a f c ) 以及著名审计学家阿伦斯( a a a r e n s ) 等都对审计风险的涵义表达 了自己的看法。这些有关审计风险的概念，有一个共同的特点，认为审计风险是指财务 报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。一些学者认为，这种定义方 法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因 而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险最本质的东西。他们将审计风险概 括地表示为未能察觉出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险，而审计风险本身具有 更广泛的涵义，并从以下三个层次上来说明： ( 1 ) 未能察觉出重大错误的风险：最狭义的审计风险 一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此，包括国际审计准则在内的大多数 的国家的审计准则也是这样理解的。原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风 险，因而成为人们研究的重点。从最狭义的角度来理解，或错误地估计和判断了审计事 项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能揭示出来，而受到 有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。 从最狭义的角度来理解审计风险，为审计人员分析和寻找审计活动所可能招致的风 险及其直接因素开辟了蹊径，在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法，这也是大多 一8 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 审计人员这样理解审计风险的原因所在。但是，上述关于审计风险的定义并没有完全表 达审计活动的风险，仅是针对把错误的判断为准确，即财务报表存在重大差错而发表了 无保留意见而言的报告。因而，当我们对审计活动结果的可能性进行考察时，其结果不 仅存在把错误判断为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的含 义应有更广泛的内容。 ( 2 ) 发表了一个不适当的意见的风险：狭义的审计风险 审计风险，从狭义上理解，应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为己公 允揭示的风险，和财务报表总体上己公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。由 于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上，因而总存在着偏离客观 事实，甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是说审计结论在一定程度具有不确定性， 这种不确定性有时给利用审计服务的各方带来损失，导致审计人员需要对后果承担责 任，这种可能性就构成了审计风险。审计风险既然是“主观与“客观 的一种偏离， 那么就有可能从两个方向发生偏离：一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否 定；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定。由于在审计实践过程中，对 公允揭示的财务报表发表一个有保留或相反的意见，一般认为不可能，第一种风险发生 的情况很少，而大量的是第二种风险，即对严重失实的财务报表发表无保留的审计意见 的风险。但第一种风险很少发生并不等于说不是客观存在的。一旦发生这种情况，通常 会导致研究和调查时间的延长，影响审计人员的效率和信誉，也会导致损失( 效率低下 的损失和名誉上的损失) 。因而，从理论的探讨来说，第一种风险也是审计风险的内容 之一，仅是因为不太可能发生，而在实务中几乎可以不予考虑。 ( 3 ) 审计职业风险：广义的审计风险 美国学者海泥斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理 解风险嘲。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面 都与财务报表审计有关。主要有狭义的审计风险和营业风险。营业风险是指，虽然为某 一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员( 或承担审计的会计师事务所) 却由于一 种客户关系而受到伤害的风险。近2 0 年来，这有日益增长的趋势。由于审计只限于抽 样，审计并不能发现财务报表中全部错误项目，某种隐蔽较好的欺诈极难侦破，所以， 存在一定的审计不能发现的重大错报项目的风险。在审计未能发现重大错报，并提出错 误的审计意见时，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计事务所处取得赔偿。由于 审计的复杂性，在实践中很难决定审计人员是否做到应有的谨慎。由于司法传统( 指美 国) ，也很难决定谁有权期望获得审计利益。当某一公司破产或无力偿还债务时，报表 使用者通常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提 营口市审计局审计风险防范研究 出过高要求，一但受损就希望得到补偿，而不问错在何方。这就是通常所说的“深口袋 责任概念h 1 。上述因素，使即便不是审计过程中发生的失误行为，亦对审计构成了风险， 因而必须把营业风险列入审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。这也是审计风 险模型要加入固有风险要素的主要理由之一，亦是审计职业面临诉讼“爆炸 的重要原 因。 综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的属概念， 具有风险的基本特征。将风险概念引入审计学，是审计理论与实务发展史上具有重要意 义的一个里程碑，使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动，对审计风险的控制变 被动控制为主动控制。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次适用条件不一样。完 整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际 不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所 可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。 2 1 2 审计风险的特征 审计风险的性质总表现为某些特质或特征。我们在探讨了审计风险的含义之后，来 阐述一下审计风险的特征，特别是在我国社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下： ( 1 ) 审计风险的客观性 审计风险是客观存在的，不以人的意志为转移，并伴随着经济的发展，企业规模日 趋扩大，经济业务日趋复杂，审计方法发生变化，使审计的风险有日益上升的趋势。例 如我们所采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性， 而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。 因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定 程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计， 由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的 情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后 果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能 认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其 发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险晦1 。 ( 2 ) 审计风险的普遍性 虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面 的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的 审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可 大连理工大学专业学位硕士学位论文 能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价 和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术 局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它 存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。 因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。 ( 3 ) 审计风险的隐蔽性 审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何 约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在 一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不 良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实 在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无 意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。 所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程， 这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众 对审计风险的认识程度而异。 ( 4 ) 审计风险的偶然性 审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审 计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的 严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计 人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计人员因某 种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计 风险，因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本 身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。 ( 5 ) 审计风险的可控性 审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思 想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险 捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险 的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审 计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识 别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。 只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风 营口市审计局审计风险防范研究 险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理 论，提高审计质量。 2 2 审计风险的成因及其分析 在计划经济体制下，审计人员往往按上级的意图行事，对审计人员构成责任或损失 的事件几乎不可能发生，也就谈不上有什么审计风险，随着社会主义市场经济的深入发 展和经济生活的日益规范化，审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念。它已经 作为一种客观存在，明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。现阶段形成国家审计风 险的因素很多，大体可体现在三个方面 2 2 1 国家审计主体方面成因 审计人员政治、业务素质不高，综合能力差都可能引发审计风险。 ( 1 ) 审计风险意识淡薄。目前，审计机关虽然有风险意识，但因实践中现实风险 的表现不明显，所以审计人员在认识上普遍存在着重任务轻风险的现象，其实这是最大 的审计风险隐患。表现在审计机关内部，统筹、协调、综合管理等环节，均未能适应审 计风险管理的需要。 ( 2 ) 审计队伍素质参差不齐。国家审计署和地方审计局过去是不太受重视的政府 部门。近年来审计受到政府和社会各个方面的高度重视，通过面向社会和本系统招考和 调入人才，审计队伍的文化层次、知识结构发生了可喜变化。但随着改革不断深入，面 对新知识经济时代审计工作出现的新任务、新情况、新特点、新要求，审计人员的力量 仍显薄弱，理论水平、文化知识和业务能力等综合素质深感力不从心，明显“透支 ， “内存 不足的问题日渐显现，审计人员缺乏相关业务管理经验，仅通过审计项目对财 政改革、投资决策、行政管理、市场运作等进行接触和理解，使审计人员的思辨能力、 创新能力都面临考验。审计队伍专业结构单一，后续教育问题又跟不上，一定程度上影 响和制约着审计事业的发展，潜在着审计风险。 ( 3 ) 审计技术方法落后。现代审计广泛运用抽样审计技术，从理论上讲，抽样风 险必然存在；从实践看，当前较多是采用判断抽样，因而抽样风险的概率更大。现代以 手工操作为主的审计技术手段和方法，尚不能适应智能化的财务会计系统和管理系统， 审计风险相对也大大提高。 ( 4 ) 审计行为不规范。从开始立项到落实审计意见和决定，实施审计工作要经过 审计准备、审计实施和审计报告三个阶段，每阶段都有很多环节，只要某个环节的审计 行为不规范，都会产生风险。审计立项超出职责范围，审前调查不够充分，审计实施方 大连理工大学专业学位硕士学位论文 案缺乏针对性，审计证据不充分，法规运用失当，审计判断、审计评价失准，问题定性 失误，审计处理宽严失度，甚至违规处罚以及滥用审计处理、处罚和强制措施权等等， 都会直接引发审计风险。 ( 5 ) 审计机关管理水平差。审计从选项、实施、调查取证、处理等每个环节如果 都不严格审核把关，就难以有效地避免、降低或控制风险。 2 2 2 国家审计客体方面成因 ( 1 ) 国家审计的质量和水平面临时代挑战。当今社会民主意识不断增强，发扬民 主渠道非常畅通，人民群众维护自身合法权益的观念和能力不断增强；同时，从国家管 理体制的改革、同级间的平行制衡，到广泛的社会监督，整个社会形成了一种相互制约、 监督的机制。国家审计的质量面临形势发展的严峻挑战，审计风险也更突出。 ( 2 ) 现代经济生活对国家审计期望值过高。卓有成效的国家审计监督，已经成为 市场经济和国家管理体制不可缺少的有机组成部分，因此社会、人民群众对国家审计的 期望值日益增高。这与国家审计职能和作用的有限性之间存在着差距，已越来越成为一 种潜在的审计风险。 ( 3 ) 被审计单位的诚信度亟待提升。被审计单位的诚信度和管理弊端，是产生广 义国家审计风险的直接因素。这是通常所说的固有风险和控制风险因素。两本帐和假帐 盛行，弄虚作假，花样繁多，内部控制形同虚设，使审计隐含着巨大的潜在风险。 2 2 3 审计环境方面成因 ( 1 ) 审计法律环境。法律在赋予审计监督权利的同时，也使其承担着相应的法律 责任。在已出台的审计法、行政诉讼法、行政处罚法、行政许可法、 国家赔偿法及刑法等有关法律中，分别对国家审计机关和审计人员在审计中的 行为作出了规定，由于违规操作或对问题落实不清，损害了被审计单位的合法权益，就 可能引起行政复议，或被推上法庭，从而形成审计风险。另一方面，我国当前的审计法 规体系还不够健全，主要是现行法律、法规的相对滞后，使审计人员面对审计中出现的 新情况、新问题无法可依，也形成了审计风险。 ( 2 ) 审计管理体制制约。我国地方审计机关接受地方政府和上级审计机关的双重 领导。地方审计机关是地方政府的一个职能部门，其经费由地方财政拨付，人员隶属于 地方政府管辖；但同时，法律又要求审计机关对地方政府及职能部门的财政、财务收支 进行审计监督。这种体制和管理方式，必然影响到审计独立性的发挥，从而也可能产生 风险。 营口市审计局审计风险防范研究 2 3 审计风险的构成要素 2 3 1 传统审计风险论中对审计风险要素的界定 基于上述对审计风险的理解，国内外的专家学者及权威的审计准则有多种描述审计 风险的模型。其中，最具权威、最有影响的是美国注册会计师协会1 9 8 3 年在审计准则 说明第4 7 号中提出的审计风险模型，我们可以将之称为传统审计风险模型： 审计风险= 固有风险控制风险检查风险卿 a r = i r c r x d r( 2 1 ) 各要素含义： ( 1 ) 固有风险。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别 单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。它独立地存在于审计过 程之外，与被审计单位自身条件有关，而与审计人员的工作无关。其风险大小取决于会 计报告对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度，受客户外部经济环境的间接影响。作 为审计风险的