（工商管理专业论文）论税收筹划.pdf

摘要 一、税收筹划及其产生的原因 税收筹划可定义为：纳税义务人在法律许可的范围内，利用税法的漏洞缺陷 和税收优惠，以合法的手段，通过对其经营及财务活动的技术安排或者调整，以 期达到纳税义务最小的经济行为。因此，税收筹划表现出本身所固有的一些特点， 以此与偷逃税收等行为产生了本质的区别。j 税收筹划最初产生的缘由是纳税人为抵制过重的税收压迫，为维护既得利益 而进行各种偷逃税受到严厉法律制裁之后寻求更为有效规避税收方法的结果，既 有主观原因，又有客观原因，还有税收本身方面的原因。 税收筹划的刺激因素随着纳税人应负担的税负和税负形势的变化而变化。纳税人 在合法的前提下必然设法避重就轻，而税法本身的漏洞、征管的不完善、经济环 境、政府行为等因素对某些纳税人来说又有着强烈的诱惑力，进而形成了税收筹 划的刺激因素。 二、税收筹划的基本方法 ( 随着经济要素的国际流通日益广泛，生产经营的跨国活动日益增多，国家与 国家之间的税收筹划也是互有影响的。目前，) 世界上盛行的税收筹划的基本方法 可归纳为以下几种。 随时对策税收筹划法。 优劣比较税收筹划法。 所得分散税收筹划法。 费用否定项目税收筹划法。 损益l 临界点税收筹划法。 三、税收筹划的案例分析 投资项目选择的税收筹划。 材料计算法选择的税收筹划。 费用分摊的税收筹划。 技术改造的税收筹划。 四、结论：税收筹划的效应分析。 首先是减轻纳税负担，获得更多的可支配收入。第二是国家税收收入的减少。 第三是再分配效应。第四是价格效应。第五是转嫁效应和逃税效应。第六是法律 效应。 “ 关键词 税收筹划、原因方法 案例分析效应 a b s t r a c t ： i t a xd e s i g na n dt h ec a u s e sf o ri t sc o m i n gi n t ob e i n g t a x d e s i g nc a nb ed e f i n e da st h ee c o n o m i ca c t i o nt h et a x p a y e rm a k e s i nw h i c hh er e a r r a n g e sa n d a d j u s t sh i sb u s i n e s s e sa n d f i n a n c i a la f f a i r si no r d e rt ob e a rm i n i m a l t a x p a y i n gd u t yb ym a k i n g u s e o f t h eg a pi nt a xl a w a n dt a xf a v o r i n gp o l i c y t h e r e f o r e ，t a xd e s i g ni se s s e n t i a l l yd i f f e r e n tf r o mt a x d o d g i n g a n dt a xe v a s i o n t a x d e s i g ni n i t i a l l yr e s u l t sf r o mt h ee f f e c t i v et a xe v a d i n gm e t h o d st h et a x p a y e rc h o o s e si no r d e rt o a l l e v i a t et h et a xp r e s s u r ea n da v o i dt h e l e g a lp u n i s h m e n t , s ot h ea r i s i n go fi t i sd u et ob o t h s u b j e c t i v ec a u s e sa n do b j e c t i v ec a u s e s t h e s t i m u l a t i n gf a c t o r sl e a d i n gt ot a xd e s i g nv a r ya c c o r d i n gt ot h ed u t yt h et a x p a y e rb e a r s t h e t a x p a y e rw o u l da v o i dt h eh e a v ya n dc h o o s et h el i g h to nt h ec o n d i t i o nt h a th ed o e sn o tb r e a kt h e l a w f u r t h e r m o r e ，t h eg a pi nt a xl a w , t h ef a u l t i n e s si nt a x a t i o n ，e c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n d g o v e r n m e n tb e h a v i o u rc a na l lb et h ef a c t o r sw h i c hm a yi n d u c et h et a x p a y e rt ot a k et a xd e s i g n i i t h eb a s i ct a x - d e s i g n i n gm e t h o d s a t p r e s e n t ，t h ep o p u l a rt a x - d e s i g n i n gm e t h o d si nt h ew o r l dc a nb eg e n e r a l i z e da sf o l l o w s i l _ i l i l v v i 1 u 1 l i _ i v v t i m i n gc o n t e r m e a s u r e ； t a x c o m p a r i s o n ； i n c o m ed e c e n t r a l i z a t i o n ； c h a r g ed e n i a l ； c r i t i c a lp o i n to f p r o f i ta n d l o s s c a s e s t u d y o ft a xd e s i g n t a x d e s i g no f t h ec h o i c eo f i n v e s t i n gi t e m s ； t a x d e s i g no f t h ec h o i c eo f c o u n t i n gm e t h o d so f m a t e r i a l s ； t a x d e s i g no fe x p e n d i t u r ea p p o r t i o n m e n t ； t a x d e s i g no f t e c h n i c a li m p r o v e m e n t c o n c l u s i o n s ： t h e a n a l y s i so f t h ee f f e c t so f t a xd e s i g n ： a l l e v i a t i n gt a xd u t y ； g a i n i n gm o r ec o n t r o l l a b l ei m c o m e ； r e a l l o c a t i n ge f f e c t ； p r i c i n ge f f e c t ； r e m a r r y i n g e f f e c ta n d t a x - e v a d i n ge f f e c t ； l e g a le f f e c t k e y w o r d s ： t a xd e s i g n ，c a u s e s ，m e t h o d s ，c a s e s t u d y , e f f e c t 牟 引言 依法纳税是每个企业和个人应尽的义务。纳税人必须按照税法规定办理税务 登记，设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐、算帐，按税法规定纳税申报，及时 缴纳税款，接受税务机关检查，纳税人在承担这些义务的同时，也享有相应的权 利，诸如税收筹划、合法减免税、申请行政复议、税务诉讼权等。在纳税强调人 义务的同时，也不应忽视纳税人的权利。因为纳税人权力意识的增强，也有利于 他们自觉履行纳税义务。纳税人权利观念的淡薄，在一定程度上会影响其履行纳 税义务的自觉性，同时，也助长了税务机关执法过程中各种违法现象的产生。当 然，纳税人必须首先遵纪守法，只有在遵守税法的前提下，其合法的权利和经济 利益才能得以维护。 税收筹划作为企业的权力是以企业依法纳税、依法尽其义务为基础的，其前 提是企业尽其法定之义务，因而应该受到法律和社会的认可和保护。从税法建设 本身来看，税收筹划是纳税人对税法中“非违法”内容的合理利用。因为，税法 中“允许，、“不允许”和“应该”、“不应该”的内容实际上使企业同时得到了“非 不应该”、“非不允许”的内容。正是这些法律上的“非不应该”、“非不允许”内 容构成企业合法税收筹划的依据和途径。纵观国内、国外税收筹划，都是对税法 中“非不允许”、“非不应该”的成功利用。对纳税人来说，研究、分析税收筹划 并不断进行实践不仅可以给其带来直接的经济利益和货币收入。使其创造的产品 价值和利润有更多的部分合法留归纳税人自己所有，而且能够帮助纳税人树立法 制观念和依法纳税意识，从而提高纳税人素质。因为，税收筹划不同于偷、逃税， 它不是对法律的违背和践踏，而是以尊重税法，遵守税法为前提，以对法律和税 收的详尽研究为基础，是对现有税法不完善及特有的缺陷的发现和利用。因为， 税收筹划的同时有助于促使政府和执法部门及时发现税制及税法中所存在的问 题，进一步健全税收制度，完善税收法规，有助于实现经济生活规范化和社会生 活规范化，有助于建立一个健全的法制社会。 第一章税收筹划及其产生的原因 第一节税收筹划的定义 确定税收筹划的概念是研究税收筹划的前提。概念是反映一种事物本质和形 式的概括，必须先有事物的客观存在，然后才能在观念上形成概念。所以研究税 收筹划的概念，必须力求切合税收筹划的客观实际。税收筹划有国内税收筹划和 国际税收筹划之分，国内税收筹划是指本国纳税人( 公民和法人) 在国内的税收 筹划行为；国际税收筹划是指本国的和跨国的经营纳税义务人的税收筹划行为。 二者在手法上既有区别也有联系。未了切合实际，笔者着重研究了外商投资企业 和国内企业的税收筹划。 什么是税收筹划，如何定义税收筹划，国内外学者有着不同的表达。国际财 政文献局在国际税收词汇中解释：“税收筹划，指以合法手段减少其纳税义 务，该词常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法漏洞，或其他不足之处 来钴空取巧，以达到减轻税负的目的。” 巴里 蒂雷塞维尔一一米利斯等在其国际避税一书中定义税收筹划 为：“指以合法的或正当的方法，经由人员( 个人或法人) 或其他不具有独立法 人资格之团体和资金( 现金或其他资产) ，的迁移或不迁移至其他之税收管辖权 地区，以减免其纳税义务而言。” 国际税收教程中定义“国际税收筹划，是指跨国纳税人利用各国税法规定的 差别，采取变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减 少其国际纳税义务的行为，而国际逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的 困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国家税法和税收协定的 应承担的纳税义务。” 国内一些学者的见解，如：“税收筹划指纳税人用合法手段，在税收法规的 许可范围内，通过经营和财务活动的安排，达到规避或者减轻税收负担的目的。” “税收筹划是负有纳税义务的单位或者个人，在纳税前采取各种符合法律规定的 方法，有意减轻或者解除税收负担的行为。” 归纳税收筹划的这些定义，他们有如下一些共同点：第一，税收筹划行业的 主体，国内学者一般认为是纳税人，而国外学者并未提及。第二，税收筹划采用 的手段，是合法的，是纳税人对其经营活动所进行的处心积虑的财务安排。第三， 税收筹划利用的是税法规定上的漏洞、不足或者差异，以及税收优惠。第四，税 收筹划的目的包括规避或者减少应纳税的义务，少交税甚至不缴税，减轻税负负 担。第五，税收筹划与偷税的区别在于采取的手段是否合法。前者采用的手段是 合法的或者不违法的：而后者采用的手段则是不合法的。这些共同点在相当程度 上揭示出了税收筹划的一些重大特征，但并未道出问题的本质所在，笔者认为： 1 税收筹划的行为主体，是应纳税义务人，而不只是纳税人。在一个 税收管辖权下的符合此管辖权管辖标准范围内的每个人，都是此税收管辖权的应 纳税义务人，而不论他( 自然人或法人) 是否负有实际应纳税义务，这种应纳税 义务人在实行居( 公) 民管辖权的国家( 地区) 即是这个国家( 地区) 的每一个 居( 公) 民，而在实行来源地管辖权的国家( 地区) ，即拥有来源于该国家( 地 区) 所得的一切人。为什么说税收筹划的主体是应纳税义务人而不只是纳税人? 举例说明：一个打算从事经营活动尚未实际经营的人，可能出于税收筹划的目的， 筹划以何种方式进行其经营活动，是采用公司的形式，或是合伙关系的形式。此 时，经营尚未开始，他还不是此经营上的纳税人，但他开始了税收筹划活动，他 是打算进行经营的所在地税收管辖权下的应纳税义务人，自然，每个纳税人也都 是一定税收管辖权下的应纳税义务人，但反过来则不一定都是( 下面纳税义务人 简称纳税人) 。 2 税收筹划的本质是什么? 应纳税义务人如果具有税法规定的应税事 实，则应据此事实依法纳税，亦即由了实际的纳税义务。各个应纳税义务人具有 的应税事实不同，因而，他们实际纳税义务也不同，或者说税收管辖权对他们的 实际实施程度也是不同的，这种实施程度就决定了应纳税义务人的实际税收负 担。从经济的观点出发，可以假定应纳税义务人试图将其税后所得最大化。倘若 如此，就可以将其纳税行为称作纳税最优化，纳税义务人将在导致纳税人最优化 一种形式或者另一种形式之间权衡利弊，在遵守税法，依法纳税的前提下，利用 一定的手段和方法，通过对经营和财务活动的安排，并选择其税后所得的最大形 式，以期达到规定或者减轻税负的目的，这就是税收筹划的本质。 因此，笔者认为可将税收筹划表述为：纳税义务人在法律许可的范围内，利 用税法的漏洞缺陷和税收优惠，以合法的手段，通过对其经营及财务活动的技术 安排或者调整，以期达到纳税义务最小的经济行为。 第二节税收筹划行为的判定 因为税收筹划是指在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案的选择时，纳 税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、组织、交易事项。因此，税收筹 划的特点表现为：一是不违反政策法规。从法律角度讲，税收筹划是在对政府制 定的税法进行精细比较后的纳税优化选择。二是符合政府政策导向。政府往往根 据经营者和消费者“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意识地通过税收优惠 政策，引导投资者或者消费者采取符合政策导向的行为，以实现政府某些经济的 和社会的目的。三是表现形式多样化，一个国家的税收政策在地区之间，行业之 间的差别越大，可供纳税人选择的余地就越大，税收筹划的形式也就越多。 现在有人把税收筹划的特点简单地归纳为：“合法化”、“合法性”。这未免有 失偏颇，并不能概括税收筹划的现象和实质。当法律要对一件税收筹划行为加以 控制或并不打算加以控制时，他首先必须要将一件行为或者事实制定为“税收筹 划”，并且使这种控制被认为是合乎道理的( 比如，这样做是符合税收原则的一 一像符合公平原则) ，有合乎法律或者事实依据等等。这些事实常常是明摆地摆 在税务部门面前的( 在采用自我申报的征管方式下，这往往是直接申报给税务机 关的“事实”) 。所以对“税收筹划”的判定，是一种“发掘”，而不是简单地利 用现在税法条款作为尺子一量就得出来的。制定“税收筹划”，就是要把纳税人 所有的涉及税收筹划的事实或者行为自纳税人所认为或者所希望将使事实与行为 所依附的税法条款上剥离下来。这首先碰到的问题，就是如何解释运用税法条款， 即某一税法条款对怎样的事实是有效与实用的，在法律对事实适用性上历来就存 在着不同的见解。 1 只要事实符合法律字面的解释，法律就是有效运用的。 2 既要事实符合法律的字面解释，又要符合法律的立法意图，才能有效 地运用。 3 法律对事实或行为的应用上要合乎逻辑及前后一致的方法。 4 要依据法律经济上或者社会上的目的，或是依据税法整体的内容来判 断某一税法条款对某一具体事实或者行为的适用性与符合性。 这些观念中，笔者认为不应拘泥于第一种见解而应采用第二和第四种观点， 即立法意图的观点来解释税法，也就是说一项经济行为的形式虽然与法律规定就 字面分析是吻合的，但其后果与立法宗旨是相悖的，则在课税目的上即不予承认。 第四种观点用于分析一项经济行为是否属于“税法滥用”的标准。税法不得被滥 用的标准：一般观念上讲的法律滥用，是指法律准则的应用明显地与该准则的意 义、目的及适用范围显著抵触的情况。而对于税法滥用( 包括特定领域税收条约 的滥用) ，有些已形成了共同接受的做法，诸如关联企业内部转让定价的概念及 其处理原则，对连续交易的透视原则及整体考虑原则等，但各个国家都有自己具 体的标准，且不尽相同。 实质重于形式这一标准是要依据法律的立法意图，而不只是法律的条文来作 为判断问题的标准。就是说法律对一件事实的适用性，不仅要求这一事实和法律 条文的要求有一致性，还要求它与法律意图有一致性，否则就是不适用的。区别 实质与形式，可选的这样几条具体标准：第一，检验经济上的实质关系与法律上 的形式条件是否一致。第二，是否存在虚伪的因素。第三，有无经营上的目的， 如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即为税收法律上所不可接受 的a 税法滥用虽然不违背税法条文，但是它违反了税法的立法意图。 税收筹划与偷逃税收都是对已发生的应纳税经济行为的纳税责任的规避，但 7 二者存在一些区别。 一、经济方面 1对经济行为上，偷逃税是对一项已发行的应税经济行为全部或者部分 的否定，而税收筹划只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的 安排和调整，使之变成非税行为。 2 在税收负担上，偷逃税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的 情况下，采取不正当或者不合法的手段逃避其纳税义务，结果是减少其应纳税款， 是对其应有税收负担的逃避，便不能叫减轻。而税收筹划是有意减轻或解除税收 负担的，而且必须采取正当且合法的手段，对经济活动方式进行组织安排。 3 在税基结果上，偷逃税直接表现为全社会税基总量的减少，而税收筹 划却并不改变全社会的税基总量，而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税 率和免税的那部分转移。所以偷逃税是否定应税经济行为存在，而税收筹划则是 否定应税经济行为原有形态。 二、法律方面 1 在法律行为上，偷逃税是公然违反、践踏税法，与税法对抗的一种行 为。它在形式上表明纳税人有意识地采取、谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非 法手段，达到少交税或不缴税的目的，其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽 和过失而造成同样后果的情况下，尽管纳税人可能并非故意隐瞒这一主观要件， 但其疏忽和过失本身也是法律所不允许的和非法的。而税收筹划则是在遵守税 法、拥护税法的前提下，利用法律不及的缺陷和漏洞进行的税负减轻少纳税的实 践活动。尽管税收筹划也是出自纳税人的主观意图，但他并不像偷逃税行为那样 具有欺诈性质。 2 在法律后果上，偷逃税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦 被税务机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任。在这方面，世界上 各个国家的税法对隐瞒纳税事实的偷逃税行为都有处罚规定。根据偷逃税情节的 轻重，税务机关可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓 情节的轻重，一般取决于偷逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。 税收筹划则是通过某种合法的形式实现其实际纳税义务时，与法律规定的要求， 无论从形式上或者实际上都是吻合的，因而一般受到各国政府的默许和保护，政 府对其所采取的措施，只能修改与完善有关税法，堵塞可能为纳税人利用的漏洞。 3 在对税法影响上，偷逃税是公然违反税法，偷逃税无论成功还是失败， 纳税人都不会去钻研税法如何申报纳税，而是绞尽脑汁去搜寻偷逃税成功的更好 途径。从这方面看，偷逃税是纳税人一种藐视税法、戏弄税法的行为。而税收筹 划则需要纳税人对税法非常熟悉和充分理解，必须能够了解什么是合法，什么是 非法，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法 性，知晓税收法规和税收管理中的固有缺陷和漏洞。 目前在对税收筹划和偷逃税的处理方式上，我国税务界的看法一般如下：对 于税收筹划，一般认为任何投资者和经销商都拥有在法律许可的范围内安排和组 织其投资和商业活动以及运用和调动其资本和物资的权利，以实现税收最小化， 利润最大化的目的。因此税收筹划虽然利用了税法的漏洞、缺陷，作出了有利于 税负最优化的安排，但毕竟没有违反法律，因于法无据，故不应对税收筹划活动 加以追究。而对于偷逃税，一般认为偷逃税是指纳税义务人有意违反税收法规， 用隐瞒或欺骗等非法手段逃避纳税的违法行为。因此，纳税义务人从主观意图和 客观行为上都具有明显的逃避纳税的企图。如伪造、涂改、销毁帐册、票据或记 帐凭证；有意少报、隐瞒应税项目、销售收入和利润；虚增成本、乱摊费用、减 少利润；转移财产、收入和利润等，税务机关除按照税法规定追补税款，加收滞 纳金外，还要根据情节轻重处以所偷逃税款五倍以下的罚款，对偷逃税行为严重 的，要提请司法机关依法严惩。 第三节税收筹划产生的原因 任何一种事物的出现，总是有其内在因素和外在原因的，税收筹划也不例外。 税收筹划的内在动机可以从纳税人尽可能减轻税负的强烈愿望中得到答案。税收 筹划最初产生的缘由是纳税人为抵制过重的税收压迫，为维护既得利益而进行各 种偷逃税受到严厉法律制裁之后寻求更为有效规避税收方法的结果，既有主观原 因，又有客观原因，还有税收本身方面的原因。 1 税收筹划的主观原因是纳税者经济利益驱使纳税者规避纳税义务的愿 望和要求。在市场经济中，无论纳税人是高呼“顾客就是上帝”的口号，还是声 称以“顾客第一，服务至上”为宗旨，其生产经营的根本目的都是为了赚钱，赚 更多的钱，争取实现利润最大化。而纳税，则意味着纳税人必须将其所赚来的钱 的一部分无偿地上缴给政府。这对于自负盈亏的纳税人来说，无疑是一个残酷而 痛苦的举动。因此，对纳税人来说，纳税无论是怎样的名正言顺，怎样的公平合 理，纳税人都会千方百计地躲避税收。因为，在他们看来：纳税是他们的直接经 济利益的一种损失，是对纳税者劳动的一种社会占有，而少纳税就意味着相应地 增加利润，也就相应地多赚钱。不管这种观点在政府看来是多么的谬误，是多么 的不正确。但它的确是一种客观事实并普遍存在。因此，绝大多数纳税者都想通 过一定的方式和手段达到少纳税或不纳税的目的。 2 税收筹划的客观原因是税法及有关法律方面的不完善、不健全。当税 法等规定中漏洞过多或不够严密时，纳税人主观税收筹划欲望就可能通过这些不 足之处的利用得以实现。税收筹划的客观原因在涉外企业税收筹划与国内税收筹 划中有着具体不同的体现。 涉外企业税收筹划中的客观原因，主要是国家间的税收差别，这些差别的存 在，意谓着人、资产( 资金) 和收入的流动会影响纳税义务和实际税负。这些差 别有以下几种情况： ( 1 ) 各国税制中，人的纳税义务的概念不尽一致。在国际背景中有三条主 要原则：第一，如果一个人拥有来源于一国的所得或资金，在来源国就必须纳税： 第二，如果一个人作为一国的居民，就必须在其居住国纳税：第三，如果一个人 是一国的国民( 或公民) ，在该国就必须纳税。在第一种情况下，通常仅就其来 源于该国的所得和投资于该国的资产课税。在另两种情况下，往往是就人的全球 范围所得课税。第二种情况下，居民存在因从第一种情况获得收入而成为双重纳 税人。反之，纳税人就有机会躲避所有纳税义务。 ( 2 ) 税基上的差别。例如，所得税税基为应税所得，但在计算应税所得时， 各国对各种扣除项目的规定可能差异很大。显然，给予各种税收优惠会缩小税基， 而取消各种税收优惠则会扩大税基。在税率一定的情况下，税基的大小决定着税 负的高低。 ( 3 ) 税率上的差别。例如，各国计征所得税时， a 国和b 国实行超额累 进税率，c 国实行比例税率， a 国最高税率可能高达百分之六十五，b 国最高 税率可能不超过百分之三十，简单地比较一下各国的税率表，应会发现这方面存 9 在的巨大差异。 ( 4 ) 税法有效实施上的差别。有的国家现在税法上规定的纳税义务很得力， 但由于征收管理水平低下，工作中漏洞百出，税负就会名高实低。这些差别对国 际税收筹划过程是十分重要的。例如：在执行税收条约或协定的情报交换条款上 各税务当局管理效率上的差别，如果某一缔约国税收管理水平不佳，将会导致该 条款成为一纸空文。 ( 5 ) 避免国际双重征税方法上的差别。为了消除国际双重征税，各国使用 的方法并不相同，较为普遍的为抵免法和豁免法，在使用后一种方法的情况下， 就可能会为国际税收筹划提供机会。 国际税收筹划的原因不仅仅上述差别是重要的，而且社会、经济、文化背景 也起着重要作用。 从国内税收筹划情况看税收筹划的客观原因主要有税制中某些规定的差异。 这些差异使纳税人可以用来作出有利于减轻税负的选择。具体内容包括：第一， 当纳税义务人处于不同经济发展水平条件下，税法中根据不同经济情况而规定不 同的税收待遇。纳税人通过一定的方法将税收优惠经济开发区、高新产业区外的 投资及有关经济活动变成税收优惠区的投资和经营活动：第二，国家对不同行业、 部门所规定的不同税收待遇。当纳税人处于两种或两种以上行业、部门之间，他 自然就会选择按照有利于自己的税收规定纳税：第三，分属不同纳税对象的联属 企业会根据本联属企业内部分属的纳税圈的税负轻重选择作为利润转移的导向， 税负重的必然会想办法将利润转移到税负轻的关联企业中去。 3 税法及税收规定中本身的缺陷。如税率过高、纳税对象过于具体、税 法细则过于详细等等。这些缺陷往往是税法建设过程中难以避免或很快解决的问 题。因为任何具体的东西( 包括法规和条文) 都有其难以克服的缺陷，而且随着 时间的推移和经济形势的改变，税法实施细则永远不会将税法有关的所有方面都 十分全面、准确、细致地予以规定和限定，它的科学、完善及全面只能是相对的。 一般来说，制定详尽的税法实施细则并不能将纳税者的行为政府意志化，相反， 倒有可能违背政府的初衷。 第四节税收筹划的刺激因素 税收筹划的刺激因素随着纳税人应负担的税负和税负形式的变化而变化。纳 税人的税收负担越重，税收筹划的动机就越强烈。因为，纳税人在合法的前提下 必然设法避重就轻，而税法本身的漏洞、征管的不完善，经济环境、政府行为等 因素对某些纳税人来说有着强烈的诱惑力。来自国内税制和国际上存在的引力相 互汇合，形成了税收筹划的刺激因素。 一、通货膨胀的刺激 通货膨胀造成的“挡次爬升”和扣除不足是对税本的侵蚀，不但吞食了纳税 人的实际所得和资本，而且会给储蓄带来很大影响，是对税收筹划行为的恶行刺 激。 在实行累进所得税制下，如果没有对收入或资本或者二者兼有的价格指数调整， 来提供相应的免税补偿( 即税收指数化) ，通货膨胀造成的名义收入增加会把纳 税人推向更高的纳税档次，政府借此从纳税人实际所得中取走更大的份额，这个 现象称为“档次爬升”。通货膨胀通过累进所得税的税率结构机制不变，就可以 使政府悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。 l o 当扣除额是固定的或者规定了最高限额，不能提高以补偿价格水平变化时， 通货膨胀有另外的促进作用。例如，在消费价格指数为一百时，为体现出各种照 顾而规定的任何固定数额的一项个人豁免扣除是适当的，但是，当消费价格指数 已提高到一百五十和二百时，这些固定数额的扣除显然不足。同样的道理，如果 一般价格水平发生了大幅度上涨，一个固定的免征额不再是一种合理的规定。 通货膨胀对公司所得税造成的不利影响，大部分是通过按历史成本所作对折 旧和纳税扣除不足反映出来的，而不是通过税率结构来体现，因为许多国家的公 司税税率是固定的比例税率，即使是采取累进税制，其累计性和最高税率也远远 不及个人所得税。通货膨胀使得资产的原始价值没有充分表达出已使用资产和企 业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳公司所得税会导致过分课程。 通货膨胀的上述情况对纳税人不利，但在通货膨胀的另一方面则使纳税人收 益，二者皆会产生对国际税收筹划的刺激。通货膨胀使纳税人可能收益，从税收 方面来看，纳税人取得应税所得与实际缴纳税款在时间上并不同步，有一定的时 f 霹差距和延误。通货膨胀( 尤其是高通货膨胀率) 使经过一段延误之后的应付税 金的真实价值被侵蚀了，也就是说，在延误之后，税务当局收取的等额税金贬值 了。如：在通货膨胀率为百分之十五的情况下，纳税人设法使本应在元月初交纳 的二千元税款拖延到十二月底才缴纳。这时税务局收到的二千元实际上只值年初 的一千七百元了。作为这两种对立的影响的结果，从取走现金流量的角度上看， 通货膨胀可能造成按高于或低于应据以课征的名义税率的实际税率征税。 二、税基变化的刺激 税基是征税的客观基础。从理论上讲，可以课税的对象几乎是无穷的，但在 实践中比较常见的却是以下几种：收入( 所得课税) ，财产( 财产课税) ，某些商 品的销售课税。从某种意义上说，对商品售价课税也就是对纳税人支出的课税。 税收筹划的主要锋芒指向所得税和资本说绝非偶然，因为这些税常常是累进 性的并按较高的最高税率课征，而对支出的课税一般实际上是采取比例税率。此 外，即使课税最重的支出项目，如香烟、烈性酒，按净基础计算，也只是按百分 之几百而非百分之几千。如百分之九十六的所得税率在以用于间接税的净基础表 时就会转变为百分之二千四百! ( 假定收入定为一百元直接税挣去九十六元剩下 四元用于个人支出，若要四元中取得九十六元的税款，税率就得为9 6 4 1 0 0 - - - 2 4 0 0 ) 这么高的间接税率实为前所未闻的。即使有个别商品有按如此商品税率 纳税，鉴于根据一般在经合组织国家中实行的总额税制，直接税是对全部边际收 入和资本课征的，纳税对象仍仅占支出的一小部分。但作为高税居住国，这样的 国家( 或地区) 对税收筹划的影响反应最为灵敏。 当政府预算规定的财政收入指标一经确定其选择税基的宽窄和具体课税对象 将会对税负的高低产生影响。这与在压力一定条件下，接触面积越小，产生的压 强就越大的力学原理是一个道理，在分析对税收筹划刺激因素的过程中，把税基 问题与税率问题结合起来，可以使分析深入一步。 三、政府行为的刺激 很多国家都有各式各样吸引外国投资的方案。这些方案中政府主要行为是采 用低税率的形式。使得国际社会中客观存在高税区和低税区的差别，是它成为税 收筹划的主要信号导向。各国政府为增加本国、本地区的投资和经济繁荣，纷纷 对本国已有的税收制度及税法规定进行调整，甚至确定一系列经济特区、开发区、 投资优惠区，以吸引越来越多的外国和本国经济人和经济组织。这种行为的结果， 是跨国税收筹划的条件和机会大大改善和增加了，同时，绝大多数国家政府都会 针对税收筹划活动采取相应的措施，而也会为社会经济的目的而在税收制度及税 法规定上为纳税者税收筹划创造了条件。例如：许多国家对合资企业给予税收优 惠，结果造成大批合资企业的出现。而其中有相当一部分则是以“合资”为名， 税收筹划是实。可见政府的这种矛盾行为是怎样刺激税收筹划行为发生的。与此 同时，随着我国市场经济的建立与完善，政府对偷、漏、抗税等违法行为的制裁 和打击日趋严厉，税收筹划便更加日益为纳税人所看好和青睐。税收筹划之所以 能“走红”，而成为“一热”，掀开其“盖头”就会发现其魅力在于：纳税人能有 效地规避纳税义务而又不受法律制裁。这无疑对税收筹划也是一种刺激。 四、边际税率的差异 前面说过，税收负担越重税收筹划的动机就越强烈。这里的“税收负担”， 不是简单地受指总税额( 或一税种) 占国民收入的比重。刺激税收筹划的税率不 是指一项税负总额被特定的一项税基额相除的简单算术比例的平均税率，边际税 率是对任何税基下一个单位适用的税率也就是对每一新增应税所得额适用的税 率。对比例税率而言，边际税率是不变的，始终等于基本税率。对累进或累退税 而言，边际税率随所得额的大小和税率结构而变化。 纳税人对边际税率格外敏感。他们心中总是忘不了这样一个问题：政府要从我新 增加的每一元钱收入中拿走多少呢。当边际税率达到百分之五十时，新增加的一 元收入被“二一添作五”，纳税人觉得与政府“平分秋色”尚可忍受。但在边际 税率突破百分之五十这一平衡点时，纳税人眼睁睁地看着自己新增收入的“大头” 被政府拿走，不满情绪便急剧滋生，并千方百计想办法减轻税负，其中自然不乏 税收筹划之术。所以，往往在实践中会出现这种情况：边际税率越低，税收收入 可能上升，而边际税率提高，税收收入反而下降。这从一个侧面反映了边际税率 变化对纳税人心理的影响及对经济活动的影响。从对税收筹划原因的分析看，各 种税收收入占国民收入的比率是个整体指标，并不直接与税收筹划相关，高平 均税率也不是税收筹划的直接诱因，但二者与在边际上扩大高税率的范围有着密 切联系。 西方经济学认为，合理的经济行为是由边际税率而不是平均税率决定的。在 原则上对所得或资本的中等水平运用一个高税率，这对经济行为的影响程度犹如 它在所得和资本的最高水平上的运用一样。但是有些原因说明较高的中间税率对 税收筹划来说，其重要性可能有限。例如，他们不为纳税人或政府所理解，因为 人们的眼光往往盯住最终税率。在税率为总所得百分之五十的情况下，纳税人在 所得和资本边际上的利益与政府的利益相等。如果纳税人仅受税后净所得和净资 本的影响，应税所得增加百分之二和免税增加百分之一对纳税人来说是一回事。 若在与税率相关的多倍增加的情况下，假设税率为百分之九十八，那么免税增加 百分之一和应税所得增加百分之五十，这对纳税人来说并没有什么区别，可是这 样一个大的倍数为税收筹划提供了一种强有力的刺激。例如，假定以免税增加百 分之十来代替应税所得增加百分之五十，从表面上看，增加了比例降低了百分之 四十，但纳税人仍然将获得十倍的收益。税收筹划的潜在好处如此巨大，真是太 诱惑人了! 第二章税收筹划的基本方法 随着经济要素的国际流通日益广泛，生产经营的跨国活动日益增多，国家与 国家之间的税收筹划也是互有影响的。目前，世界上盛行的税收筹划的基本方法 可归纳为以下几种。 第一节适时对策税收筹划法 所谓适时对策，其基本做法就是适当地将收益和费用的结算日期滞后数日或 提前数日，由此达到税收筹划的目的。但一般来说，这种税收筹划方法所带来的 节税额，其实质意义并不是税金支出的减少，而是由于适当地符合法律规定地利 用某种计算日期之间的时间差，相应地增加或减少的一种利息收入或支出。例如， 企业所得税的计算标准是企业所得，通常企业所得是以一定的事业年度单位进行 结算的，亦即月初至事业年度结束之日即月末这一期闻来计算企业所得，在此基 础上确定所得税的征收额。作为税收筹划对策，国外有些企业根据自身的经营特 点，在征得税务部门同意的前提下，将销售收入计算的截止日期提前至每月二十 日，而最后的个月的销售收入作一定的调整之后可进行年度的损益计算，由此 税收筹划带来某种节税效果。具体的做法主要有： ( 一) 收益结算日定为最后一天 企业缴纳税额的多少是依据企业的收益规模和税率的大小，从企业的效益来 说，是收益减去费用的剩余部分。一般地，应该列入收入的部分，除另有规定外， 通常是指资产销售，有偿或者无偿的资产转让，提供劳务以及其他交易所得到的 部分，而其中最为一般的是资产的销售。对于企业来说，如何处理资产销售的计 算标准问题，就是计算税收金额的最基本事项，在税务上，销售收入的计算是以 “交货或者交付”为计算标准。这也就是说，商品及其他的销售收入应算入交货 或者交付日所在的事业年度之中。但是，这里所谓交换或者交付有如下几种情况。 1 库存资产销售的场合。库存资产销售的交货日在企业会计处理上，所 采用的计算标准有装运日、验收日、检查仪器仪表正常运转日等，企业可以根据 其库存资产的种类、性质、用途以及销售合同等的内容，相应地选择合适的计算 标准。 2 委托销售的场合。在库存资产委托销售的场合，按规定，原则上应以 库存资产销售受托人售出委托库存资产的时日为计算标准，但是如果满足某些条 件，也可以委托库存资产销售计算书送达到委托人手中的日期为计算标准。 3 建设工程等场合。建设工程等的交付日一般有作业完工日、住户迁入 日、验收完工日、管理权限移交日等，企业也可以根据建设工程的种类、性质以 及建设合同等内容，相应地选择其中某一计算日期作为计算标准。 4 不动产经纪人介绍报酬的场合。不动产经纪人介绍的报酬原则上以不 动产买卖、租赁等有关的合同生效日作为计算标准，不过，有时企业也可以选择 与合同有关的交易结束时收取酬金的时日作为计算标准。 从上述几种情况来看，所谓交货日或者交付日税法对此并未作出详细规定， 有时即使作了规定，由于经营的类别和结算的方式不同，也许在满足一定条件下 选择某个计算日期作为计算标准。因此，很显然收益结算的日期定得越晚，则销 售收入的实现就越迟，因而对企业来说也应越有利。故从企业角度看，应尽可能 地在得到许可的情况下，从几个可被视为的交货日或者交付日中，选取一个最合 适的最晚的日期作为计算税金的标准，这样对企业是最为有利的。 ( 二) 销售收入的计算截止日比结算日提前十天 一般地在企业营业执照和章程里，通常把事业年度的结束之日定为某月的月 末，也就是说，根据其事业年度开始之日的月初至事业年度结束之日的月末这一 期间来计算企业的收入。但是从企业的实际情况来说，可能并不完全是这样。例 如有些企业可能将采购、订购等等的截止日期在企业内部定为某一日期。这样， 销售收入等的计算也相应地把这一天定为截止日，并逐月进行损益计算。 在国外有些税法中规定，如果上述在企业内部的计算能保持连续性，即在一 个较长的时期中稳定不变，同时这神计算对税收没有明显的弊端，也允许企业根 据其商业习惯以及其他不以成立的理由，将作为与事业年度有关的收入及支出计 算基础截止日提前到各事业年度结束之日的十天左右的时间以前。剩下的最后十 天的销售款和销售成本作相应的调整之后进行年度损益计算。这样一来，对企业 来说，尽管并没有因此减少税金支出，但却可以获得某种存款利率相同的利益。 ( 三) 在销售额尚未确定的情况下将计算额定的低一点 收益额是计算企业所得税等的基础，而收益额是根据交付货物的数量乘以其 单价计算而得来的。而在某些情况下，尽管货物已交付给客户但销售金额还没有 最终确定下来的情况下，国外一些国家的税法是这样规定的，其企业在交付货物 后，如在交付之日所在的事业年度结束之前还没有最终确定的销售的金额，则企 业可以根据当时的情况确定一个预期的金额作为纳税基础。如果在此之后实际确 定的销售金额与预期金额存在某差额，则这一差额可算入销售金确定之日所在 事业年度的收益或费用之中，此外税法还规定，如果根据预计所得到的销售收入 与在此之后实际确定的销售收入之间存在差额，也不必再返回去重新修改税额而 是在销售收入确定之日所在的事业年度中，在年度损益表中反映这一差额，作出 相应的调整，这样为税收筹划提供了可能性。 进行这种处理最可能带来的问题是，按预计方法是，计算得出的销售收入的 合理性如何按照成本核算结果求得一个合理的成本，在此基础上再加上一个合理 的收益值。这种方法只是在一般的情况下可以使用。由于市场竞争十分激烈，往 往要进行多次的讨价还价，实际上用上面的方法确定的价格可能并不会被客户所 接受。因此以企业来看，最好是设定一个最低的价格。这样不仅使自己在讨价还 价方面可以比较主动，而且从税收筹划方面来说，也具有一定的效果。 ( 四) 工程加价时另订协议 建筑业等行业中，价款般是在工程承包合同中加以确定的，即工程承包款。 但是在工程完工交付使用时，由于以下一些原因，工程款可能并不按承包合同中 的规定来确定，这是因为：第一，工程设计变更、增加工程项目、工期变动等； 第二，因天灾或其他不可抗拒的事件发生而使工程中止或工期延长等：第三，建 筑材料价格明显上涨：第四，缩短预定工期而给予一定的奖励。 由于上述原因而经常使工程款在工程完工交付使用时处于尚未确定的场合， 税法上一般的处理办法是，根据工程完工交付使用时的实际情况，估计一个合理 自q 金额，以此作为工程收益。此后工程款一旦确定，如果与预计金额存在差额再 在确定工程款时所在的事业年度内进行调整。同时由于上述原因，在工程完工交 付使用时用户方有时须给建筑商支付一个工程加价款。如果在最初的工程承包合 同中考虑到这种情况已就工程加价款作出规定，则税法规定，工程加价款应算入 工程交付使用时所在的事业年度的收益中，而如果没有在工程承包合同中予以规 定，则允许算入和用户方在协商确定时所在的事业年度的收益之中。显然，对于 企业来说作为税收筹划的对策，工程加价款最好是不在一开始订立合同中就确 定，而是在另外适当的时候，通过与用户协商再作决定。 第二节优劣比较税收筹划法 1 4 这种税收筹划对策主要用于在税法允许进行某种选择的场合。例如，固定资 产的折旧方法，税收法规上允许采用直线法或加速折旧法及其他一些折旧方法。 由于每种折旧方法的计提额时不一样的，因此对纳税人来说，可以选择其中最有 利于节税的一种折旧方法。又如，库存资产的评价方面，税收法规上也允许采用 不同的评价方法。一般地，在通货膨胀时期宣采用后入先出法，而在经济发展比 较稳定的时期，为了减低评价值，宜采用低价法。通过这样的选择，可以有效地 减少税金的支出。这里所谓的后入先出法，就是把库存物品的消耗看作是从最近 时期购买的物品开始的。这样，当购买的物品价款渐渐上涨时，就可以最低的价 格水平时的库存资产进行评价。这是因为在通货膨胀场合，按照这种方法，昨天 购买的东西而到今天予以售出，不会产生名义收入。而低价法则是将期末库存资 产进行分类，对于同一种类，从各种评价中，或从根据某种方法所算得的购置价 值和以期末时的市价衡量所得的库存资产的价值二者中，选择一个最低的价值水 平作为库存资产的评价值。 一、关于固定资产有利折旧的税收筹划方法 ( 一) 采取提前折旧的对策，申请缩短固定资产的使用寿命 一般地，固定资产的使用寿命大多由国家财政当局规定，任何企业都不得随 意变更。法定的固定资产的使用寿命主要是根据固定资产的技术、材料、使用地 点、维修的一般情况等等来确定的。因此，由于所处的环境和条件的不同，企业 的固定资产的实际使用寿命与法定的使用寿命之