财务会计第章.ppt

特殊会计问题,TheMcGraw-HillCompanies,Inc.,1999,12,会计学,关联方关系及关联交易,根据企业会计准则关联方关系及关联交易的要求，企业必须披露关联方以及与关联方发生的关联交易.关联方及关联方关系:按照会计准则的定义，关联方是指能够直接或间接控制、共同控制另一方财务和经营政策或对另一方财务和经营政策能够施加重大影响的企业、其他单位和个人，如果两方或多方同受一方控制，也成为关联方。这些与企业关联的企业或个人之间的关系便构成了关联方关系。实务中，在判断关联方及关联关系时，应遵循实质重于形式的原则.,关联方关系存在的主要形式,母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间企业与其合营企业企业与其联营企业企业与主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员企业与受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业,思考？,1.A公司是上市公司，1998年将其拥有B公司50的股权转让给C公司，D公司持有股份10股份的C公司，D公司为A公司的子公司，A公司将拥有B公司的股份转让给了C公司之后，D公司又将A公司已转让的股份从C公司购回。2.2000年12月20日，甲上市公司的母公司与乙公司协商，将甲公司的库存商品按超过市价50的价格出售给乙公司，其后，甲公司的母公司将所持甲公司股权中的20的股权以较低价格出售给乙公司。,关联方交易,关联方交易是指关联方之间发生的转移资源和义务的事项在实务中，判断关联方交易的存在也应当遵循实质重于形式的原则。关联方交易是否需要披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，而不是以交易金额的大小作为判断标准。,关联方交易,购买或销售商品。即在相互关联的企业之间购买商品或将商品销售给关联企业。购买或销售除商品以外的其他资产。包括固定资产、投资、无形资产股权或债权投资、转移或出售债权等的交易。提供或接受劳务。母公司与子公司等关联企业之间相互提供维修、保养、服务等业务，而形成关联交易。代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务租赁：关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。提供资金(包括以现金或实物形式)。包括无偿占用、往来款拖欠、从上市公司借款、上市公司为大股东的借款提供担保等关联企业相互之间提供或占用资金。担保和抵押管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签定管理企业或某一项目的合同。研究与开发项目的转移。存在关联方关系时，有时某一企业的研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方的商标等。关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也被认为是一项主要的关联方交易。,关联方及关联方交易的披露,按企业会计准则关联方关系及其交易的披露要求，企业应披露：（1）在存在控制关系的情况下，关联方如为企业，不论他们方之间有无交易，都应说明如下事项：第一，企业经济性质和类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；第二，企业的主营业务；第三，所持股份或权益及其变化.（2）如果企业与其关联方发生交易的情况下，企业应当说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：第一，交易的金额或相应比例；第二，未结算项目的金额或相应比例；第三，定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。（3）关联方交易应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。（4）对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其交易价格的公允性。,非公允关联交易的会计处理,财政部对非公允的关联交易专门作出规定，其基本要求是，对于明显丧失公允性的关联交易所产生的利润，作为资本公积处理，并不得用于转增资本或弥补亏损。,上市公司向关联方出售资产,(1)向关联方销售商品销售(或提供劳务，下同)。-如果向关联方销售商品的数量低于销售总量的80%，按照向非关联方销售的加权平均价格作为向关联方的销售价格，超过部分计入资本公积；-如果向关联方销售商品的数量高于销售总量的80%，确认收入的部分限于商品账面价值的120%，超过部分计入资本公积。有确凿证据表明销售商品的成本利润率高于20%的除外。,其他关联业务(非商品销售),这里的其他关联业务包括非正常商品销售以及转移应收债权、出售其他资产等。(1)非正常商品销售。如果确认对关联方的非正常商品销售属于不公允的交易，则按照出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分计入资本公积。(2)转移应收债权。向关联方转让应收债权，按照应收债权的账面价值确认收入，实际交易价格超过应收债权账面价值的部分计入资本公积。(3)出售其他资产。向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产，按照出售资产的账面价值确认收入，实际交易价格超过相关资产账面价值的部分计入资本公积。,关联方之间承担债务,对于关联方之间的承担债务(不属于债务重组)，承担方按所承担的债务，计入营业外支出；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积。,由关联方承担费用的会计处理,对于关联方之间的承担费用(如母公司为其子公司承担广告费用)，如果这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当作为被承担方的成本费用处理；如果被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积；如果承担方直接将承担的费用支付给第三方，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出。,委托及受托经营,确认的受托经营收益率。如果受托方实质上并未对受托经营的资产或企业提供经营管理服务，委托方或受托方取得的委托经营收益，全部计入资本公积；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理：(1)受托经营资产。得超过1年期银行存款利率的110%，金额计算如下：受托经营收益=受托资产账面价值总额1年期银行存款利率110%超过部分计入资本公积。如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时予以确认。(2)受托经营企业。受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积：受托经营协议确定的收益；受托经营企业实现的净利润；受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。,委托及受托经营,-如果受托经营企业发生亏损，受托方将自己应承担的部分直接计入当期管理费用；如果按照受托协议规定，即便受托经营企业发生亏损，仍然能够获得委托方支付的托管费，受托方应在取得委托经营收益时，扣除由其承担的亏损后的余额，计入资本公积。委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用(托管费用)。(3)上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营，按委托协议规定收取固定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。,关联方之间的资金使用费,关联方因占用资金而向上市公司支付资金使用费，上市公司确认收入(冲减当期财务费用)按照1年期银行存款利率，超过部分计入资本公积。,练习题,1.甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元，当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。款项尚未收到。2.2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元。3.甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，为此聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告费用200万元，甲公司要求其子公司乙公司为其承担广告费用。,债务重组,债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组在大多数情况下分为两种情况：一是在债务人在未向法院申请破产(通过法律程序解决债务问题)之前，双方已达成协议，另一种是在债务人向法院申请破产之后，在法院未宣布企业破产之前，通过法院调解，双方达成和解协议。,债务重组的方式,1.以低于债务账面价值的现金清偿债务，2.以非现金资产清偿债务。3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。4.修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。5.混合重组，是指采用以上两种或两种以上方式的组合。比如，债权人豁免部分债务的同时，债务人用实物资产偿还债务。,以低于债务账面价值的现金清偿债务。,债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。例12-1甲公司2002年向乙公司购买一批商品，价值280000元，由于甲公司经营不善，无力全部偿还货款，2003年经双方协商，乙公司同意减免货款8万元，余款200000元用银行存款支付。债务人甲公司：借：应付账款乙公司280000贷：银行存款200000资本公积其他资本公积80000债权人乙公司：借：银行存款200000营业外支出债务重组损失80000贷：应收账款甲公司280000,以非现金资产清偿债务,债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。“以非现金资产清偿债务”时，债务人直接将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值与相关税费之和进行比较,小于债务账面价值的部分记入资本公积，大于债务账面净值部分记入当期损失。债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的非现金资产的入账价值。,沿用上例。如果甲公司与乙公司达成协议，乙公司同意甲公司用自己生产的产品以抵偿货款，商品成本为190000元，市价230000元，增值税税率为17%。,债务重组日债务的账面价值280000元，销项税为39100元(23000017%)，产品成本为190000元。债务人应确认的资本公积=280000-190000-39100=50900(元)债权人应确认的库存商品价值=280000-39100元=240900(元)债务人甲公司：借：应付账款乙公司280000贷：库存商品190000应交税金应交增值税(销项税额)39100资本公积其他资本公积50900,债权人乙公司：借：库存商品240900应交税金应交增值税(进项税额)39100贷：应收账款甲公司280000注意，这种处理事实上递延了债权人的损失，将债务重组的损失挤进了存货，高估了存货价值，债权人的损失将在出售存货时发生。如果乙公司对该笔应收账款已经提取了5%的坏账准备，其会计分录应为：借：库存商品226900应交税金应交增值税(进项税额)39100坏账准备14000贷：应收账款甲公司280000,债务转为资本,以债务转为资本的方式来清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。如果发生相关的税费，直接作为当期费用处理。债权人应按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。例12-3沿用例12-1。若乙公司同意接受甲公司提出的方案，将280000元的债务换为40000股甲公司的普通股，每股面值1元，每股市价为6.2元。假定印花税和交易手续费为5.5。债务人甲公司：借：应付账款乙公司280000贷：股本40000资本公积股本溢价240000支付印花税和交易手续费1364元(400006.25.5)。借：管理费用印花税和交易手续费1364贷：银行存款1364债权人乙公司(假设未提坏账准备)：借：长期股权投资281364贷：应收账款甲公司280000银行存款1364,修改其他债务条件,修改其它债务条件包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。会计处理的原则是：账面价值大于将来应付金额的部分确认为“资本公积”；如果涉及或有支出，应将或有支出包括在未来应付金额之中，如果或有支出没有实际发生，应将原估计金额确认为资本公积。,例12-4假设例12-1中乙公司销售商品给甲公司时，收到的是一张面值为280000元，利率为3%，期限为6个月的商业承兑汇票。期满以后，甲公司要求再延长还款期限3个月，并免除前6个月的利息，后3个月仍按3%计息。乙公司经董事会讨论，同意甲公司的要求。,债务人甲公司：应付票据账面价值284200元=280000+2800003%6/12将来应付款282100元=280000+2800003%3/12差额2100元借：应付票据284200贷：应付账款282100资本公积其他资本公积2100,债权人乙公司：应收票据面值280000元应收票据应计利息4200元=2800003%6/12将来应收金额282100元=280000+2800003%3/12借：应收账款282100营业外支出2100贷：应收票据面值280000应收票据应计利息4200,混合重组方式,(1)冲减债务账面价值的顺序。以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理；债权人则以收到的现金首先冲减重组债权的账面价值，然后将剩余金额作为非现金资产和股权的入账价值，分配比例为公允价值的比例。(2)差额的处理：对于债务人，清偿资产的账面价值、债权人放弃债权而享有的股权份额等与重组债务账面价值的差额，均计入“资本公积”；对于债权人，清偿现金与债权账面价值的差额确认为营业外支出债务重组损失；非现金资产抵偿债权账面价值的差额，计入资产价值，不确认重组损失。如涉及或有收益，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有收益收到时，作为当期的收益处理(如利息收入等)。注意，债权人对涉及或有收益的处理，与债务人涉及或有支出的处理不同。或有收益不计入债权人的将来应收金额，而或有支出则要计入债务人的将来应付金额。,债务重组的其他问题,1债务重组的所得税问题：按照企业债务重组业务所得税处理办法规定，企业在债务重组中所获得的收入应计入当期的应纳税所得额。计算方式为债务人将重组债务的计税成本与支付现金金额或者非现金资产的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。,债务重组的其他问题,2追溯调整：根据企业会计准则债务重组，对于2001年1月1日以前发生的债务重组，如果其会计处理方法与该准则规定的方法不同，应予追溯调整，也就是将2001年以前发生的债务重组，按照现行会计准则重新调整，计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益和会计报表其他相关项目,债务重组的披露,债务重组除了按企业会计准则做相关的会计会计处理进入会计系统以外，还要在会计报表附注中加以披露。1.在债务人应当披露下列与债务重组有关的信息：(1)债务重组方式；(2)因债务重组而确认的资本公积总额；(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；(4)或有支出。2.债权认应当披露下列与债务重组有关的信息：(1)债务重组方式；(2)债务重组损失总额；(3)债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；(4)或有收益。按照证券法和中国证监会信息披露的要求，属于重大事项的债务重组，需要发布临时公告。,练习题,1.甲企业应收乙企业帐款的帐面余额为208000元，由于乙企业无法偿付，双方协商同意，乙以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙企业以80000股抵偿该债务。甲企业已对应收帐款提取坏帐准备10000元。2.2001年2月8日，甲企业应收乙企业票据为100000元，票面利率10。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权的帐面价值清偿该项债务，余额不再偿付。该项专利权的帐面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。,非货币性交易,非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。,是指除货币性资产以外的资产，如存货、固定资产、无形资产等。其特征是，在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的或不可确定的。其项目主要有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等,在实务中，若企业发生不等价非货币性交易时，就会涉及到少量的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产，称为补价。,要判断该交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。一般以25作为参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25，视为非货币性交易；如果这一比例高于25，则视为货币性交易。,非货币性交易的会计处理,非货币性交易涉及两个会计问题，一是换入资产的计价问题，二是交易过程中发生的损益的处理问题。我国会计准则根据是否涉及补价将非货币性交易分为不涉及补价的非货币性交易和涉及补价的非货币性交易两种情况。,不涉及补价的非货币性交易的会计处理,换入资产的价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费这里应注意：(1)非货币性交易涉及的税费处理(2)资产的账面价值，一般是指资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。,例12-5甲公司因业务需要，经与乙公司协商，将其生产的五辆机床与乙公司的一辆重型运输汽车进行交换。交换日甲公司每台机床价值30,000元，增值税税率为17%。乙公司汽车原始价值156,000元，累计折旧8,600元，公允价值145,000元。发生运输装卸费3,000元，由甲公司支付。,甲公司(换入资产方)的会计处理：(1)计算换入固定资产的价值=150000+3000+15000017%=178500(元)(2)会计分录借：固定资产汽车178500贷：存货机床)150000应交税金应交增值税25500银行存款3000,乙公司(换出资产方)的会计处理：借：固定资产清理147400累计折旧8600贷：固定资产156000借：固定资产机床147400贷：固定资产清理147400,涉及补价的非货币性交易的会计处理,支付补价时，支付的补价作为换入资产的价值；收到补价时，需确定应确认的损益，并作为换入资产入账价值的一部分。用公式可表示为：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应确认的收益+应支付的税费-补价应确认的收益=（1-换出资产账面价值/换出资产公允价值）*补价=已实现利得,例12-6甲公司拥有生产经营使用机器一台，现因公司改变经营方向，拟将机器交换乙公司一辆运输汽车。交换日甲公司机器原始价值16,000元，累计折旧4,200元，机器公允价值11,500元。乙公司汽车原始价值18,000元，累计折旧6,600元，公允价值12,000元。交易中甲公司支付现金500元给乙公司。,甲公司支付500元现金，占换出资产公允价值11,500与现金补价500之和的比例为50012,000=4.2%，该交易可认定为非货币性交易，甲公司(换入方)的会计处理：换入汽车的入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=(16000-4200)+500=12300(元)借：固定资产清理11800累计折旧-机器4200贷：固定资产-机器16000借：固定资产汽车12300贷：固定资产清理11800现金500,乙公司(换出方)的会计处理：乙公司同样判断该交易为非货币性交易。收到补价500元。应确认的损益=（1-11400/12000）*500=25换入资产机器的入账价值=11,400+25-500=10,925借：固定资产清理11400累计折旧6600贷：固定资产18000借：固定资产-机器10925现金500贷：固定资产清理11425借：固定资产清理25贷：营业外收入25,非货币性交易涉及多项资产,非货币性交易涉及多项资产的情况主要有企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。在未涉及补价的情况下，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产总价值=换出资产总价值+应支付的相关税费,例12-7甲公司将生产经营过程中使用的生产车间用房与乙企业的三辆客车和一条生产流水线相交换。甲企业的生产车间用房的账面原值为2800000元，在交换日的累计折旧为700000元，公允价值为3000000元；乙企业每辆客车的账面原值为300000元，累计折旧为45000元，公允价值为750000元，乙企业的流水线的账面原值为3200000元，在交换日的累计折旧为200000元，公允价值为2500000元。甲、乙企业为此支付的相关税费分别为100000元和60000元。假设两企业都没有为固定资产计提固定资产的减值准备。,甲公司(换入方)的会计处理：第一步，计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例客车公允价值占总额的比例：750000(750000+2500000)=23%流水线公允价值占总额的比例：2500000(750000+250000)=77%第二步，计算确定各项换入资产的入账价值换入资产入账总价值=换出资产账面总价值+应支付的相关税费=(2800000-700000)+100000=2200000(元)客车的入账价值：220000023%=506000(元)流水线的入账价值：220000077%=1694000(元)第三步，编制会计分录：借：固定资产清理2100000累计折旧700000贷：固定资产车间用房2800000借：固定资产清理100000贷：银行存款100000借：固定资产客车506000流水线1694000贷：固定资产清理2200000,乙公司(换出方)的会计处理：第一步，计算换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额比例生产车间用房公允价值占换入资产公允价值总额的比例：30000003000000=100%第二步,确定生产车间用房的入帐价值生产车间用房的入账价值=(3000003-45000)+(3200000200000)+60000=3915000(元)第三步，编制会计分录：借：固定资产清理3855000累计折旧245000贷：固定资产客车900000-流水线3200000借：固定资产清理60000贷：银行存款60000借：固定资产车间用房3915000贷：固定资产清理3195000,非货币性交易的披露,按照企业准则的要求，企业应在财务会计报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。(1)非货币性交易中换入、换出资产的类别，是指企业在非货币性交易中，以什么资产与什么资产相交换。例如，甲公司以一批库存商品与乙公司的一台设备进行交换；丁企业以一批原材料与丙企业的一台设备进行交换；等等。(2)非货币性交易中换入、换出资产的金额，是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。,资产负债表日后事项,资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项对会计报表的影响方式分为调整事项和非调整事项。,调整事项：是指资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项.其特点是:在资产负债表日或以前已经存在,资产负债表日后得以证实的事项;对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项.非调整事项：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项.其特点是:资产负债表日尚未发生或存在,完全是期后才发生的事项.对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项.,调整事项的处理原则,(一)涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算.调整增加以前年度损益或调整减少以前年度亏损的事项,以及调整减少的所得税,计入“以前年度损益调整”科目的贷方;调整减少以前年度损益或调整增加以前年度亏损的事项,以及调整增加的所得税,计入“以前年度损益调整”科目的借方;“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配-未分配利润”科目.(二)涉及利润分配调整的事项,直接在“利润分配-未分配利润”科目核算.(三)不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关项目.(四)通过上述帐务处理后,还应同时调整会计报表相关项目的数字,包括:1.资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字2.当期编制的会计报表相关项目的年初数3.提供比较会计报表时,还应调整相关会计报表的上年数.4.如果涉及会计报表附注内容的,还应调整会计报表附注相关项目的数字.,调整事项,调整事项主要有：已证实资产发生了减损、销货退回、已确定获得或支付的赔偿、资产负债表日董事会制定的利润分配方案中与财务会计报告所属期间有关的利润分配、在资产负债表日或资产负债表日以前提起的诉讼，以不同于资产负债表中反映的金额而结案、新的证据表明，在资产负债表日对长期合同应计收益的估计存在重大误差、解决在资产负债表日正在商议的债务重组协议。,非调整事项的处理原则,非调整事项应当在会计报表附注中说明事项的内容,对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。非调整事项的主要例子有：股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损失、外汇汇率发生较大变动、资产负债表日董事会制定的利润分配方案中包含的股票股利、企业合并或企业控制权的出售、资产负债表日以后发生事项导致的索赔诉讼的结案、资产负债表日董事会作出的债务重组的决定、资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值、资产负债表日后引起的短期投资的市价下跌。,应注意的问题,1.股利问题资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利(或分配给投资者的利润)，应按如下方式予以处理：(1)现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；(2)股票股利在会计报表附注中单独披露。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定办理。2.持续经营问题如果资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用，则企业不应在持续经营的基础上编制会计报表；同时，还应披露如下内容：(1)不以持续经营假设编制会计报表的事实；(2)持续经营假设不再适用的原因；(3)编制非持续经营会计报表所采用的基础。3.资产负债表日后事项的关键在于判断与披露资产负债表日后事项是否需要调整会计报表在很大程度取决于会计人员的职业判断，或借助其他专业人员的判断。另外，并非所有的期后事项都需要调整和披露，期后事项通常限于可以用货币计量的事项。,会计政策,会计政策:会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。常见的会计政策包括：合并政策：会计年度、合并范围、母子公司会计政策一致性外币折算：现行汇率法还是时态法等收入的确认：合同法/完工百分比法所得税的核算：递延法、债务法存货的计价：先进先出、后进先出、加权平均长期投资的核算：成本法、权益法坏帐损失的核算：直接转销法、备抵法借款费用的处理，资本化、费用化。其他，如无形资产的计价及核销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。,会计政策变更及处理,会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。准则规定符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策：(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求。(2)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。事实上，会计政策变更涉及两个层次，一是会计原则，二是具体的会计处理方法。在实际工作中，会计政策变更主要是会计具体处理方法的变更。,会计政策变更一般采用追溯调整法。如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定时，会计政策变更可采用未来适用法。,追溯调整法,按照追溯调整法，对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。追溯调整法的计算步骤为：-第一步，计算会计政策变更的累积影响数；-第二步，相关的帐务处理；-第三步，调整会计报表相关项目；-第四步，附注说明。,会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。其计算步骤如下：,第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定以前各期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数,例12-8：甲公司于1995年1月1日对乙公司投资900000元,占乙公司有表决权股份的30%;按当时会计制度,采用成本法核算该投资.1998年1月1日起改按新发布的股份有限公司会计制度进行核算，即投资企业占被投资企业表决权资本20及20以上，应采用权益法核算。所得税率为33。甲公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取法定公益金。乙公司95、96、97年从乙公司分得的现金股利如下：,第一步，计算会计政策变更累积影响数(元)。,第二步，帐务处理。调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资乙公司（损益调整）100000贷：利润分配未分配利润100000调整利润分配：借：利润分配未分配利润15000贷：盈余公积15000第三步，调整会计报表相关项目。甲公司在编制1998年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积15000元，调增未分配利润85000元，调增长期股权投资100000元。同时调增上年利润及利润分配表中的投资收益、年初未分配利润、即调增投资收益30000元，调增年初未分配利润59500元。,未来适用法,未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即在会计政策变更之日，企业会计帐簿记录及会计报表上反映的金额，仍保留原有的金额，涉及变更的经济业务自变更之日起按新的会计政策进行核算。,假设某高新技术企业，从公司成立之日(2001年3月20日)起，其固定资产折旧一直采用直线法计提折旧，2003年1月1日，国家为鼓励高新技术企业的发展，国家税务总局会同财政部下发文件，允许高新技术企业固定资产折旧可采用加速折旧法，该企业决定从2003年1月1日起，将固定资产的折旧方法改为年数总和法。公司从成立到2002年12月31日，已累计计提折旧1,875,600元。在采用未来适用法时，累计折旧的余额保持不变，仍为1,875,600元。年数总和法从2003年年1月1日及以后才适用，不需要计算2003年1月1日以前按年数总和法计算累计折旧应有的余额，以及对留存收益的影响金额。,会计政策变更的披露,企业应按准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：(1)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期，变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因(2)会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；(3)累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。,会计估计及会计估计变更,会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项、以最近可利用的信息为基础所作出的判断。实际工作中常见的估计项目主要有：(1)坏帐计提比例；(2)陈旧过时的存货；(3)固定资产的耐用年限与净残值；(4)无形资产的受益期；(5)递延资产的摊销期间；(6)或有损失；(7)收入确认中的估计。,会计估计变更的会计处理,对于会计估计变更，企业通常采用未来适用法，其处理方法为：(1)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。(2)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，应当在当期及以后各期确认估计变更