（会计学专业论文）论现行财务报告体系的改进.pdf

苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本入郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：缝日期：毫2 篁：生：& 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：釜! 艺藿日期：空! ：妊圭 导师签名 论现行财务撤告体系的改进提要 提要 财务报告是一个企业正式对外提供的、反映企业在某一特定日期的财务状况 和某一会计期间的经营成果、现金流量变动情况的书面报告文件，是向有关各方 传递财务信息的重要手段。传统的三表体系在相当长的时间内基本上满足了社会 各界要求企业真实公允地披露会计信息的需求，但随着知识经济时代的到来，现 行财务报告体系己不能满足有关各方对信息的全面需求，财务报告跟不上时代快 速变革的步伐，已不能全面满足信息使用者的信息需求。因此，本文对现行财务 报告体系的改进做了相关探索：一是对现行财务报表项目做了合理的改进，并对 附注中应揭示的内容作了规范i 二是增设了全面收益表、社会责任报表、物价变 动报表和预测性报表等相关补充报表。 关键词：财务报告的改进全面收益表社会责任报告 作者：宋永春 指导教师：王则斌 竺! ! g ! ! ! ! ! g ! 生! ：! ! ! 竺型塑! ! ! 竺坐! ! ! 竺! ! ! ! ! ! !垒! ! ! ! 型 o nu p g r a d i n gt h es y s t e mo ft h ec u r r e n tf i n a n c i a lr e p o r t a b s t r a c t af i n a n c i a lr e p o r ti saw r i t t e nd o c u m e n tp r o v i d e db ye n t e r p r i s e sf o r m a l l yt ot h e o u t s i d eo nt h eb a l a n c es t a t e m e n to nag i v e nd a t ea n dt h eo p e r a t i n gp e r f o r m a n c ea n dt h e c h a n g eo fc a s hf l o w i n g t h u s ，i ti s t h ek e ym e t h o dt or e v e a la n dc o m m u n i c a t e f i n a n c i a li n f o r m a t i o n t h et r a d i t i o n a lt h r e e - t a b l es y s t e m s a t i s f i e dt h en e e d so fs o c i e t y w i t h i nar a t h e rl o n gp e r i o d ，w h i c hr e q u i r et h ea u t h e n t i ca n do b j e c t i v ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n w i t ht h ec o m i n go fk n o w l e d g ee c o n o m y ，t h ee x i s t i n gf i n a n c i a lr e p o r t s c a l ln o tk e e pu pw i t ht i m e sa n ym o r ed u et os h o r to ft h ev a l u a b l ei n f o r m a t i o n t h i s p a p e rm a k e s t h ef o l l o w i n gt w or e l e v a n te x p l o r a t i o n so nt h ei m p r o v e m e n to f t h ee x i s t i n g s y s t e mo ff i n a n c i a lr e p o r t s ：ar e a s o n a b l ei m p r o v e m e n to nt h ei t e m so ft h ee x i s t i n g f i n a n c i a ls t a t e m e n ta n dr e g u l a t i n gt h ec o n t e n to ft h ea p p e n d i x ；a d d i n gt h er e l e v a n t s u p p l e m e n t a r ys t a t e m e n ts u c ha st h eo v e r a l li n c o m es t a t e m e n t ，s o c i a lr e s p o n s i b i l i t y s t a t e m e n t ，p r i c ec h a n g e a b l es t a t e m e n ta n dp r e d i c t i o ns t a t e m e n t k e yw o r d s ；f i n a n c i a lr e p o r t ，o v e r a l li n c o m es t a t e m e n t s o c i a lr e s p o n s i b i l i t ys t a t e m e n t w r i t t e nb ys o n gy j n g c h u n s u p e r i s e db yw a n g z e b i n 论现行财务报告体系的改进引言 引言 财务报告是一个企业正式对外提供的、反映企业在某一特定日期的财务状况 和某一会计期间的经营成果、现金流量变动情况的书面报告文件，是向有关方面 揭示和传递财务信息的重要手段。传统的财务报告体系包括资产负债表、利润表 和现金流量表三张基本报表及相关附表，另有会计报表的附注以及财务情况说明 书。传统的三表体系在相当长的时间内满足了社会各界要求企业真实公允地披露 会计信息的需求，但随着知识经济时代的到来，经济环境发生了巨大的变化：市 场竞争日趋激烈；风险与不确定性更高；物价变动频繁；全球经济一体化基本形 成；参与市场交易的主体变得更复杂；随着国际资本市场一体化的形成，金融工 具的不断创新，使得企业资产负债等项目的不确定性程度更高。财务报告跟不上 时代快速变革的步伐，已不能全面满足信息使用者的信息需求。因此不论在国内 还是在国外，对财务报告的改进已很迫切，理论界和实务界都采取了相应的行动。 美国近年来各种改进财务报告的建议众多，其中最引人注目的是1 9 9 4 年a i c p a 的 l e n k i n sc o m m i t t e e 发表的改进企业报告( i m p r o v i n gb u s i n e s sr e p o r t ) 。1 9 9 4 年， 美国注册会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、信贷者及 其他顾问人员调查研究，发表了改进企业报告，系统地提出了2 0 个有关改进 企业报告的建议。英国1 9 9 1 年，英格兰和威尔土特许会计师协会和苏格兰特许会 计师协会公布了未来财务报告模式( t h ef u t u r es h a p eo f f i n a n c i a lr e p o r t s ) ，分 析和指出了当前财务报表中的缺陷。 本文对我国现行财务报告体系的改进做了有益的探索：一是对现有报表项目 做了合理的改进，并对附注中应揭示的内容作了规范；二是增设了全面收益表、 社会责任报表、物价变动报表和预测性报表等相关补充报表。 论现行财务报告体系的改进第一章财务撖告及j 意义 第一章财务报告及其意义 企业的财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三部分组成。 企业对外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备 明细表、利润分配表、所有者权益( 股东权益) 增减变动情况表、分部报表和其 他有关附表；会计报表附注是为帮助正确理解会计报表的内容而作的解释和补充 说明；财务情况说明书是对企业一定时期内财务情况进行分析总结的书面文字报 告。财务报告的各项内容是相互联系的一个有机整体。而财务报告的核心是会计 报表。资产负债表、利润表和现金流量表分别从不同的角度说明企业的财务状况、 经营成果和现金流量情况。各种会计报表的内容既相互区别，又相互补充，指标 相互衔接，构成了一个完整的指标体系。 i 1 财务报告发展的历史演进 1 9 世纪英国产业革命的实现，企业组织形式得到了创新，出现了大量的公司 制企业。这类企业的主要特征是企业的所有权和经营权的分离，为了实现对经营 者的有效监督，1 8 4 4 年英国颁布了公司法，要求以资产负债表为信息披露主体。 2 0 世纪初，世界经济的中心转移至美国，会计的发展中心随之转移至美国。2 0 世 纪2 0 年代以后，美国的会计环境发生了重大变化，如企业筹资方式由银行贷款融 资转变为通过发行股票和发行债券融资；长期性资产在资产构成中比例的急剧增加 等等，都要求会计信息除资产负债表以外还应该包括损益表。2 0 世纪7 0 年代后， 由于市场竞争加剧和持续的通货膨胀，1 9 7 1 年美国的会计原则委员会将信息披露 的内容增至三大报表：资产负债表、损益表和财务状况变动表。1 9 7 8 年美国财务 会计准则委员会提出了既不违反公认会计准则又可扩大会计信息的新思路，那就 是把财务报表扩大为财务报告。1 9 8 0 年，该委员会发表了题为财务报表和其他 财务报告手段的邀请评论书，详细阐明了财务报告的内容。从以上的历史发展 可以看出，社会经济的发展和环境的变化促进了财务报告体系的不断完善，即最 初以资声负债表为主要内容到最终以三大报表和其他财务报告为主要内容的财务 报告体系。 论现行财务报告体系的改进 第一章财务报告及儿意义 1 2 财务报告的意义 财务报告所提供的信息主要供使用者进行决策使用。公司财务报告的使用者 包括现有的和潜在的投资者、债权人、职工、业务关联企业、有关政府部门和社 会公众等。财务报告可以提供信息使用者所需要的信息，具体讲： 1 2 1 财务报告可以反映企业管理当局的受托经管责任 由于两权分离即所有权与控制权分离，企业投资者、经营者之间便形成了一 种委托一代理关系。投资者把资金投入公司，委托管理人员进行经营管理，为了 确保自己的切身利益，保证其投入资本的完整与增值，需要经常了解管理当局对 受托经济资源的经营管理情况。通过企业会计准则、企业会计制度和其他一些法 律规章制约，财务报告能够比较全面、系统、连续和综合地跟踪反映企业投入资 源的渠道、性质、分布状态以及资源的运用效果，从而有助于评估企业的财务状 况与经营绩效以及管理当局对受托资源的经营管理责任的履行情况，也就是说“财 务报告可望提供关于企业界在某一期间的财务经营业绩的信息以及关于企业管理 当局如何履行其对业主的管家责任的信息。 1 2 2 帮助投资者和债权人进行合理决策 投资人、债权人是财务报告最重要的使用者。企业中有关经济资源和经济义 务等方面的财务信息，对于投资人和债权人来说，用来判断企业在剧烈竞争的市 场环境中生存、适应、成长与扩展的能力，是非常有益的。财务报告提供的信息 虽然主要是对过去经营成果和财务状况的反映和总结，但反映过去是为了预测未 来。由于事物的发展存在着一定程度的连续性、系统性和规律性，财务报告通过 对企业已发生的资金运动及其结果的反映，有助于投资者和债权人等预测有关企 业未来时期的资金流入净额、流入时间和不确定性。这些因素是外部使用者进行 投资、信贷等决策必须考虑的。例如，投资者来自股息等方面的现金收入以及债 权人来自债券或贷款到期收回的本息所得金额、时间和不确定性均与企业的现金 流动有关。这些信息主要是在公司定期对外公布的财务报告中披露的。 1 2 3 帮助各方在制定与执行经济合同时决策 从某种意义上说，现代企业是在市场经济条件下，以法律章程为规范而由若 干合同( 契约) 结合的经济实体。企业与股东、债权人、职工、政府、业务关联 方企业等等都存在着多种多样的契约关系，其中，众多契约的条款中涉及会计数 据。例如，在公司与管理当局签订的报酬合同中，其报酬和红利町能部分依赖于 论现行财务报告体系的改进第一章财务报告度其意义 会计利润的高低；借款合同可能定有流动比率、资产负债率等指标作为贷款限制 条款；政府课征的流转税和所得税，也以会计所实现的收入与利润为基础。财务 报告数据主要是会计报表数据，已成为这些契约制定与执行的重要依据。就是说， 财务报告信息直接影响到相关集团的利益。 1 2 4 有利于管理当局加强和改善经营管理，促进企业持续、稳定地发展 在现代企业中，相关利益集团是企业各种资源的提供者，任何企业的生存与 发展都必须依赖他们的贡献、配合与协作，企业管理当局的主要职能就是激励各 种集团做出或扩大对企业的贡献，协调企业与相关利益集团，以及各利益集团之 间的关系。激励和协调不但需要管理人员管理并有效地利用受托的各种资源，并 且需要定期向有关利益集团全面、系统、连续和客观地报告对受托资源的管理与 利用情况，以及利用这些资源所创造的效益及分配情况。财务报告提供的信息在 这一领域发挥了不可替代的重要作用。 1 t 2 5 有利于国家有关部门进行宏观调控，促进社会资源的有效配置 资源是有限的，因而要充分有效地配置。在市场经济条件下，市场是资源配 置的基础，即以市场为媒介，使资本和其他资源从低效益企业向高闪闪企业的流 动来合理配置资源。财务报告所揭示的信息，是资源流动和配置的重要依据，通 过对其提供的财务报告信息进行汇总分析，国家有关部门可以考核国民经济各部 门的运行情况、各种财经法律制度的执行情况，一旦发现问题，即可采取相应措 施，通过各种经济杠杆和政策倾斜，发挥市场经济在优化资源配置方面的基础作 用。 1 2 6 可以帮助各方评估和预测企业未来的现金流量 企业内外使用者对信息的需求主要是为了帮助未来的经济决策，因而要预测 企业未来经营活动，其中主要内容侧重于财务预测，既要预测有关企业的预期现 金净流入的金额、时间分布和不确定性，又要预测企业能否产生足够的现金流八 来偿还到期债务和经营活动中的其他现金需要、重新投资以及支付股利的能力。 财务报告所提供的信息主要是历史的，但使用这些历史信息可以据以预测未来以 及用以证实或否定他们的原先预测。 论现行财务搬告体系的改进第二章我国财务报告体系的现状发存在的问题 第二章我国财务报告体系的现状及存在的问题 2 i 现行财务报告体系是建立在历史成本计量属性基础之上的，计量基础单一，物 价变动时无法正确反映企业各项资产的价值 历史成本原则是指财产物资入账时必须按取得时的实际成本计价，即按取得 该项资产时所实际支付的货币总额计量，即使以后物价发生变动也不得调整其账 面价值。资产的计价除按历史成本计价外还可按市场价格、重置成本计价，但现 行制度规定采用历史成本计价原则，除了国家统一的会计制度另有规定者外，企 业一律不得自行调整资产的账面价值。随着经营环境的变化和科技的进步，历史 成本这一单一的计量方法正日益暴露出它的不足：一是在物价变动的情况下，资 产价值反映不实。二十世纪七十年代后期，许多国家都发生了持续的通货膨胀。 我国也先后出现过几次通货膨胀：第一次，1 9 8 5 年，全国零售物价指数上涨8 8 ； 第二次在1 9 8 8 年和1 9 8 9 年，物价涨幅分别高达1 8 5 和1 7 8 ；第三次是在1 9 9 4 年和1 9 9 5 年，1 9 9 4 年的物价涨幅达到建国以来的最高峰2 1 7 ，1 9 9 5 年为1 4 8 ： 2 0 0 3 年底国内从持续多年的通货紧缩转变为通货膨胀。在这种情况下，物价的变 动动摇了历史成本计价基础，采用历史成本计价，使资产价值得不到真实的反映。 二是使企业的资产得不到充分的计量。如土地、建筑物、知识产权、不可再生的 自然资源等，其价值不断增值，有些项目是按原始价值在资产负债表上反映，而 有一些项目则根本未加披露，从而使资产负债表在一定程度上脱离了企业实际的 财务状况。这种呈报基础所反映出的资产与其公允市价之间的差异，不利于决策 者对企业的规模和生产能力做出准确的评估。如用历史成本进行呈报，将会大大 扭曲这些资产的现时价值。 2 2 现有财务报告体系难以满足信息使用者对未来信息的需求 现行财务报告体系侧重反映企业历史经济活动，缺乏预测信息，它是一种以 过去交易事项为基础，反映企业过去业绩的向后看的报告体系，而决策是面向未 来的，更何况，当今社会瞬息万变，用户更希望了解那些对决策有用的、能体现 企业现在与未来财务状况和经营成果的前瞻性和预测性信息。我圆现行的财务报 告模式仅将重点放在硬性资产上，而对一些前瞻性、不确定性的信息排斥在财务 论现行财务报告体系的改进 第二章我国财务报告体系的现状及存袖：的问题 报告之外。在“红光实业”事件中，该公司1 9 9 7 年盈利预测为净利润7 0 5 5 万元 ( 所得税率为15 ) ，在】9 9 7 年年报中披露的实际净利润为】9 8 4 0 万元。实际数 与与预测数相关甚大，如果将盈利预测数据与实际数据相比，可以发现，导致这 一重大差距的主要项目是“主营业务收入”和“主营业务成本”。主营业务收入的 预计数为5 9 3 2 6 万元，但实际完成数为2 7 0 6 6 万元。实际完成数仅为预计数的 4 5 6 2 。与此同时，其主营业务成本并未按比例下降，实际数与预计数大致持平， 实际数为3 6 4 7 6 万元，预计数为3 9 1 8 4 万元。美国财务会计准则委员会也在其第l 号概念结构中多次强调，财务报告使用者普遍关注企业“未来现金流量”，即“创 造有利的现金流量的能力”的信息，这些都只能来自于预期的价值增值运动，而 事实上，现行财务报告体系未能对企业未来的有关预测信息如企业面临的机遇与 风险、重大的投资计划、重大的技术进步、经营环境的预计变化及企业对一些主 要财务信息和非财务信息的分析与评价、企业竞争对手或潜在竞争者将对企业产 生的影响等进行恰当的披露。随着衍生金融工具的普遍采用，企业经营中存在着 更大的风险和不确定性，而现行财务报告中，由于受传统会计理论的制约，既不 能反映衍生金融工具“以小博大”的机会与风险及其以未来期间合约履行为立足 点的特性，也不能解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。 2 3 现行财务报告体系缺少企业背景信息 财务报告对外公布信息，旨在帮助信息使用者了解和分析企业的财务状况和 经营成果和现金流量等有关企业的经济事项，已由“受托责任观”向“决策有用 观”转变。为此，财务报告所提供的信息，不仅应包括企业的财务信息，而且应 包括企业背景信息。如企业所在的行业，企业技术水平和技术进步能力，企业组 织结构，业务经营范围，主要股东及债权人，主要的竞争对手，企业近期与远期 目标，企业承担的社会责任及企业文化等。而现行的财务报告体系中较为侧重于 财务信息的传递，缺少相关背景信息的披露。 2 4 现行财务报告体系只重视有形资产的披露，而对无形资产、知识资本、人力资 本等因受会计要素确认标准的限制而无法披露，或无法完全披露 传统会计是工业时代发展起来的，而时至今日，人类已经迈进了信息技术时 代，随着知识经济时代的到来，现行财务报告把信息披露的重点放在存货、机器 设备等实物资产上的局限性已日益显示出来，这主要表现在实物性资产价值量的 论现行财务报告体系的改进 第二帝我国财务报告体系的现状及存n 啪问题 大小与企业创造未来现金流量的能力之间的相关性减弱，无形资产( 如信息技术 资产、知识产权、人力资本等) 在企业生产经营中发挥着越来越重要的作用，有 时甚至是企业财富的主要创造者。知识经济时代，企业在竞争中获胜的筹码是其 所拥有的人力资源、创新技术等软资产，企业的发展动力主要来自一流的人彳和 不断创新的技术。人才、知识、技术将成为企业的核心，财务报告应恰当揭示对 企业成功经营具有关键作用的软资产信息及其潜在的巨大收益，以合理体现企业 价值。可见，在信息技术时代，无形资产应在企业财务报告中予以全面、准确揭 示，以便能完整地反映出企业的整体资源状况及生产力。否则，财务报告既不反 映人力资源的价值，也不反映人力资本，就会低估企业资产总额，忽视劳动者对 企业的经济贡献，歪曲企业的财务状况和经营成果。例如，我国的深圳科技股份 有限公司，在1 9 9 5 年它提取了1 4 5 亿的技术开发费，与之同时它的产品也在迅速 地升级换代，但其在资产负债表上并没有做相应的反映。再如据美国商业周刊 1 9 9 7 年资料，微软公司的市场价值为1 4 8 5 9 亿美元，在全球1 1 3 0 0 家大公司中排 名第五，但其资产负债表显示的资产总额只有1 4 3 8 7 美元：世界第一品牌可口可 乐的品牌价值高达4 7 9 7 8 亿美元，英特尔、微软股票上市后，其市场价值通常比 账面价值要高出3 墙倍。为什么会出现这样的差距呢? 原因很简单，微软公司最大 的财富是它拥有的大量高科技人才，在传统会计模式下，投资于人力资源方面的 支出，不管金额多大，一律作为当期费用，从而导致微软公司真正的资产被严重 低估，而费用则大幅度提升。对此，著名经济学家布鲁默特作了一针见血的评论： 在公司总经理致股东的信函中通常有这样的一句老生常谈的话“我们的全体员工 是公司最重要的和最宝贵的财产”。但是翻过这样一页信函后，人们会问，作为公 司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，他们究竟是增加了 还是减少了? 2 5 现行财务报告体系只重视财务信息的报送( 能货币化的信息) ，而对非财务信 息的反映不够 非财务信息是企业生产经营过程中形成的除财务信息以外的所有信息，在知 识经济时代，经济环境日趋复杂，影响经济决策的因素将更加多元化、复杂化， 每一项决策的做出，不仅耍依靠财务信息，而且还耍依靠大量的非财务信息。它 不仅有助于全面系统地反映企业的经营过程和经营业绩，还有助于对财务信息的 理解。通过对非财务信息的收集和对外传递，可以使信息使用者对企业有更深层 论现行财务报告体系的改进第二章我因财务报告体系的现状及存在的问题 次的了解和评价，预测企业未来的经营情况，企业在增进被市场了解程度的同时， 还可以提高自身的市场价值，提升自身的市场形象，为企业的经营活动营造一种 有利的外部环境。 各企业现行的做法，第一是重资源状况，轻核心能力。一个企业的可持续发 展和持续竞争优势的取得，主要得益于企业核心能力或核心竞争力的增强。而现 行财务报告却忽略了核心能力的披露。第二是社会责任信息的披露不够。知识经 济时代，企业只有通过社会效益的实现才能更好地实现其经济效益目标，在未来 财务报告中增加社会责任信息，即增加企业在扩大就业，资助公益事业，维护职 工利益，保护资源和环境，产品设计的社会责任性等方面的信息，这样才能对企 业提出更高的要求，促使企业更好地履行社会责任，树立良好的企业形象。 2 6 传统的财务报告体系不能对影响环境的信息进行披露 知识经济应该是持续的、健康的经济，在今天，人们更加注重保护环境，节 约资源和能源，保持经济的协调、持续、快速的发展。而很多企业在创造社会财 富的同时，对环境形成了大量的污染，环境对企业生存和发展影响状况的信息对 投资者、债权人、管理者和其他与企业相关的利益集团来讲均有着重要意义。了 解因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本，资产价值的贬值和其他环境 风险损失等，有利于投资者，债权人、管理者等做出正确的决策。再者，企业是 社会财富的创造者，也是其消费者，看一个企业的效益既要考虑到其创造的经济 效益，同对又要考虑其对自然资源和能源的消耗情况，而现行的财务报告体系不 能对这方面的信息进行披露，因此，披露企业环境影响方面的信息应作为改进财 务报告的内容之。 2 7 传统的财务报告体系对信息的报送缺乏及时性 会计信息的重要质量特征之一是及时性，许多信息即使非常可靠，但是如果 在提供时间上相对滞后，其价值就会受损。及时性是保证信息决策有用的基本条 件，也是中期报告出现的一个主要原因，如果信息不及时，则无异为内幕交易和 操纵市场行为提供了机会。我国一、三季度报告为4 月3 0 日和9 月3 0 日之前， 而半年报披露期限的要求为八月之前，按照这要求，投资者是在下季或下半 年过了三分之一的时间才看到季度或半年报告，从时间上看已经有所滞后。即便 如此，还有一些企业连这一时间要求都不能满足。如s t 琼华侨公司董事会由于涉 论现行财务报告体系的改进 第二章我国财务报告体系的现状及存稿：的问题 及重大未确定事项，且存在重大分歧，居然拒绝出具1 9 9 9 年半年报告，于是遭到 上交所的公开谴责和处罚，从1 9 9 9 年8 月3 1 日起停牌。查看2 0 0 3 年半年报这种 情况大大改善，至2 0 0 3 年8 月3 1 日，沪市7 6 0 家上市公司中除了s t 宁窖外，其 余均如期披露了2 0 0 3 年度半年报，深市5 0 8 家上市公司全部披露了半年报告。但 季度报告就没这么乐观了，就2 0 0 3 年季度报告披露的相关资料表明，本钢板材、 万里电池、大盈股份、生态农业、宁城老窖等多家公司未在法定期间内( 2 0 0 3 年 4 月3 0 日) 前披露公司第一季度的财务报告。另一种情况是将重大事件延期披露， 存在着以中期报告代替临时报告的做法。以北大科技为例，2 0 0 3 年上半年因借款 逾期导致诉讼金额总计为2 0 7 3 6 4 7 万元，占北大科技最近一期经审计净资产的 4 2 0 9 ，按股票上市规则规定，此属重大事项应及时披露，但公司未及时以 临时报告的形式予以披露，也未在2 0 0 3 年半年度报告中披露，直到2 0 0 3 年l o 月 3 0 日才披露。在这种经营状况发生重大变化或业绩出现大幅度变动、完成盈余预 测差异较大时，上市公司没有及时披露相关信息，为庄家操纵市场提供了机会而 损害了中小投资者的利益。传统的财务报告是以年度为基础，随着市场经济的发 展，年度报告往往无法满足会计信息使用者的决策需要，而反映更短期间经营情 况的中期报告，包括半年报告和季度报告逐渐引起广大社会公众的关注。 2 8 未能科学地提供分部信息 现行的财务报告体系对分部信息的提供未做强制性规定，这就使得信息使用 者对集团性企业的内部情况不能做到详细了解。但随着企业多元化经营、跨地区 经营行为的出现，集团内各事业部、各地区、各产品部之间差别很大，集团公司 的合并报表己不能满足内部和外部使用者的使用，另外，我国证券市场上部分企 业存在掩盖分部信息，误导报表使用者的事实；信息使用者自然而然地想要得到 企业真实的分部信息。同时科学地提供分部信息也是同国际惯例接轨的必然要求。 国际会计准则第1 4 号一分部报告中提出，分部报告财务信息，可以帮助报表 使用者更好地理解以往的业绩、更好地评估企业的风险和收益以及从整体上对企 业做出更有根据的判断。 论现行财务报告体系的改进 第三章财务报告体系的改革思路 第三章财务报告体系的改革思路 随着财务报告变革的呼声越来越高，各国会计理论界与实务界均对此作出了 积极的反映。 3 1 理论界的探讨 美国近年来各种改进财务报告的建议众说纷纭，其中最引人注目的是1 9 9 4 年 a i c p a 的l e n k i n sc o m m i t t e e 发表的改进企业报告( i m p r o v i n gb u s i n e s sr e p o r t ) 。 1 9 9 4 年，美国注册会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、 信贷者及其他顾问人员调查研究，发表了改进企业报告，系统地提出了2 0 个 有关改进企业报告的建议。其主要内容如下： 3 1 1 改进企业报告的信息类型 现行的企业报告往往局限于财务报表，而没有考虑用户广泛的信息需求。因 而不能满足用户全面了解企业的机会和风险以及企业的现状和发展前景的需要。 该委员会在广泛调查研究，全面掌握用户信息需求的基础上，建立了企业报告的 综合模型，该模型规定了企业报告应当提供的信息类型和内容，具体包括五大类 十个要素。第一类，财务和非财务信息，其中又包括两个信息要素，即财务信息 和企业经营业绩信息；第二类，企业管理部门对财务和非财务信息的分析，主要 说明财务状况，经营业绩变化的原因和发展趋势等：第三类，前瞻性信息。其中 又包括三个信息要素，即企业面临的机会和风险、企业管理部门的计划与将实际 经营业绩和以前披露的机会和风险进行比较，以及与计划进行比较；第四类，有 关股东管理人员的信息，主要是董事、大股东、管理人员、酬金等情况以及关联 方交易进行说明；第五类，背景信息，其中又包括三个信息要素，即企业的广泛 目标和战略、企业经营业务与企业资产范围、内容和产业结构对企业的影响。 3 1 _ 2 改进财务报表 第一，分部信息。用户认为，相对于从事多种行业的企业，有关分部的信息 与有关企业整体的信息一样重要；第二，新金融工具，主要解决金融工具的确认、 计量与报告；第三，区分核心业务和非核心业务，并分别报告，从而提供最能反 映企业经营趋势的信息：第四，披露不确定性。对于存在重大不确定性的特定资 产和负债项日应当在财务报告附注中加以说明，披露其计算过程，并解释对未来 论现行财务撤告体系的改进第三章财务报告体系的改革思路 事件的估计判断依据；第五，单独披露第四季的报告。 英国1 9 9 1 年，英格兰和威尔土特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会公布 未来财务报告模式( t h ef u t u r es h a p eo ff i n a n c i a lr e p o t s ) ，分析和指出了当前 财务报表中的缺陷：这种报表体系过于注重收益计量而忽视现金流动；过于注重 向后看和业绩评价而忽视未来预测；过于注重法律形式而不注重实质。该报告认 为，未来的财务报告模式应包括这样几个报表：( 1 ) 目标与相关战略计划表；( 2 ) 资 产负债表；( 3 ) 收益表；( 4 ) 利得表；( 5 ) 未来展望( 预测) 表。 3 2 实务界的行动 3 2 1 财务业绩报告的改进 英国的a s b 、美国的f a s b 和国际会计准则委员会在9 0 年代均先后采取了相 同的步骤：增加企业的财务业绩报表，把已确认未实现的利得或损失同已实现的 盈利合并，共同反映一个企业的全部业绩。 英国a s b 在1 9 9 3 年l o 月发表的“财务报告准则”第3 号通过两份财务报表 反映企业的财务业绩，分别为传统的“利润表”和新增的“全部确认利得和损失 表”。“利润表”仍然是基本的财务报表，全部已确认利得或损失表也是基本的财 务报表，它不同于利润表之处首先在于它能报告企业的全部财务业绩，而把那些 本期绕过利润表而直接通过“准备”科目，使股东基金发生变化的与股东交易无 关的项目集中到一起。所以，它包括当期的利润或亏损连同应归属于所有者权益 在准各项目中已确认的所有其他利得或损失。这份报表并不反映在前期确认的已 实现的利得，也不涉及准备项目之间的变换，后者应继续在财务报表的附注中说 明。对于是否反映未实现的利得或损失问题，两者有明显的差异。利润表的所有 项目都是己实现并已确认的；而全部己确认利得和损失表则包括已确认但未实现 的项目。而且作为反映企业财务业绩的报表，它应当由突出企业财务业绩中最重 要的数据组成：持续经营的成果( 包括获得的成果) ：非持续经营的成果；销 售或一项营业结束的利润或亏损、重组或重建成本、固定资产处置的利润或损失； 非常项目。 美国f a s b 于1 9 9 7 年6 月颁布了准则“报告全面收益”，这份准则明确了全面 收益= 净收益( 盈利) + 其他全面收益。净收益由收益表提供，它仍只反映已实现已确 认的收入、费用( 包括税后非常项目和会计变更的累计影响) 和净收益；其他全而收 益则反映己确认但未实现、平时绕过当期利润表而直接计入业主产权部分的利得 论现行财务报告体系的改进 第三章财务报告体系的改革思路 或损失。全面收益的报告可以采用多种形式，如：与收益表合并报告，称为“收 益与全面收益表”；与收益表分开，单独编制“全面收益表”。这一报表称为第 四财务报表。同产权变动表( s t a t e m e n to fc h a n g e si n e q u i t y ) 合并，即在本期产权 变动部分详细揭示本期净收益和其他全面收益的组成。 国际会计准则委员会在1 9 9 7 年修订的i a sn o 1 中也要求补充编制“已确认利 得和损失表”或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，以弥补这一 缺陷。 3 2 2 解决衍生金融工具的确认、计量、报告这一难题 1 9 9 8 年6 月美国f a s b 颁布了准则f a s n o t 3 3 “衍生工具和避险活动会计”。 这份准则长达2 4 5 页，分为5 4 0 段，3 4 个举例。应当说，它是在吸收了i a s c 和 英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上，结合自己的长期研究和探讨，初步 解决了衍生金融工具和避险活动的会计处理这一难题。f a s n o 1 3 3 的基本观点可 以概括如下： 第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利或义务，因而应当在 财务报表中予咀报告； 第二，公允价值是对金融工具最相关的计量属性。而对衍生金融工具来说， 可能是唯一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量，避险项目则按 账面价值调整，它应当反映避险交易公允价值变化( 即利得或损失) ； 第三，只有这样的资产或负债项目( 即金融资产或金融负债) 才应当在财务报表 中报告： 第四，计划列为避险项目所提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合格的 含义是存在着风险的避险交易期满时，可预期用于有效对公允价值或现金流量变 动的一项评估。 3 2 3 分部财务报告 自二十世纪9 0 年代以来，国际会计准则委员会，英国、美国分别颁布一系列 准则要求跨行业，跨地区的企业集团提供分部报告。 1 9 9 7 年，国际会计准则委员会颁布的准则i a s n 0 1 4 “分部报告”认为，分部 信息可以帮助信息使用者：( 1 ) 更好地了解企业过去的经营业绩；( 2 ) 更好地评价企 业的风险和报酬：( 3 ) 对整个企业作出合理的判断。 1 9 9 7 年，美国财务会计准则委员会发布准则f a s n 0 1 3 1 ，“分部报告”。 论现行财势报告体系的改进 第三章财务报告体系的改革思路 1 9 9 0 年，英国发布了准则“分部报告”。 3 2 4 财务报告体系新成员 在财务报告发展的进程中，已经有些其它成果开始付诸实践，财务报告体系 中增加了一些新的报表。它们主要是：( 1 ) 增值表。欧洲许多国家以及新加坡等国 都已明确要求企业编报增值表以反映企业所实现的增值额和增值在社会各方之间 的分配情况。其中，增值额形成是销货收入减去外购物资和劳务成本的差额，增 值额的分配则包括工资、养老金、资金、税金、税款、利息、股利、折旧、留存 利润和其他福利去向；( 2 ) 预测财务报告。在英国，1 9 7 2 年的吸收合并法则、1 9 7 8 年政府提交议会的公司报告的未来以及会计职业组织的一些报告中部提出了 或多或少关于编制预测财务报告的要求。1 9 7 3 年美国注册会计师协会的特鲁布 拉德报告及同年征券交易委员会发布的另一项公告都提出了企业分部预测报告 的要求。美国注册会计师协会后来发布过的一些公告中还曾数次涉及到预测报告 的审查问题。虽然在企业应否提供预测报告的问题上向来在理论界及职业界存有 争议，但事实上许多公司都一直这么做。早期的预测信息披露主要着眼于利润， 披露的形式和指标也比较随便。但后来有些企业逐步采用与财务报表相同的格式， 对外编报预测资产负债表，预测利润表等预测财务报表。 3 3 我国现行财务报告体系改革的基本思路 早在1 9 9 4 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的j e n k i n s 委员会发表了“改进 企业报告面向用户”的长篇报告，从研究财务报告的目标，使用者所需要的信息入 手，提出了关于改进财务报告和财务报表的建议。我国对这一课题的研究也已开 始。现行财务报告改革的总原则： 3 - 3 1 继续完善三大基本财务报表，使它们向高水平、深层次发展 首先，在资产负债表、利润表方面，应根据需要适当补充某些项目，如反映 人力资源、无形资产、和长期投资中的衍生金融工具等，并可将某些项目予以具 体化：其次，要对资产负债表中市价变化较大的项目如存货、有价证券等项目， 应以相应的补充形式列示其现行市价，为报表的使用者提供相关程度较高的财务 信息；再次，完善现金流量表，使其发挥应有的作用；最后，应建立实时报告系 统，及时向投资者提供决策有用的财务信息。现行财务报告模式是根据持续经营 和会计分期假设，一般按年、月编制，这种报告在工业经济环境下，对决策是有 用的，信息使用者可以大致准确地预测企业下一年甚至以后几年的财务状况，但 论现行财务报告体系的改进 第三章财务报告体系的改革思路 在知识经济环境f ，产品生命周期缩短，经营活动不确定性同益显著，因而会计 信息的决策有用周期已大大缩短，在英国巴林银行事件中，巴林银行直至1 9 9 5 年 倒闭时，其1 9 9 4 年的年度报告仍未实际完成，导致了外部信息使用者决策失误。 因此，可以在保留现行定期报告模式的同时，利用现代信息技术提供周期更短的 实时报告。 3 3 2 为了适应经济的发展及会计信息各方使用者对会计报表提出的更高要求，必 须适当地增加一些新的报表 1 、增值表 增值表是用来计算和反映企业增值额构成与分配情况的会计报表。增值表应 揭示企业增值额及其分配信息，公布企业对社会的真实贡献额及其分配状况，这 样有利于协调劳资双方、各种资本供应者，以及企业与社会、政府的关系，从而 化解利益分配中的矛盾，对增加利益创造中的合力等方面起到了积极的作用：也 使国家了解企业对社会的真实贡献，有利于国家科学地制定宏观调控政策，促进 经济的发展。在我国应加紧研究“增值表”的理论及其编制方法，出台相关准则， 尽早将“增值表”纳入我国财务报表体系之中。账户式的增值表应是左方反映增 值额的形成，即一定时期内企业经营活动的收入与购买材料、劳务等支出之间的 差额；右方反映增值额的分配情况，包括职工获得的份额( 表现为工资、津贴、 养老金等) ，债权人与股东分得的利息或股利，国家则通过征税的形式获得的份额。 增值表的参考格式如下： 增值额构成金额增值额的分配金额 主营业务收入增值额的分配 减：外购材料、劳务职工所得( 工资福利奖金) 折旧债权人所得( 利息所得) 加：投资收益政府所得( 税金) 营业外收支净额投资者所得( 股利) 企业留利 增值额形成合计 增值额分配合计 论现行财务撤告体系的改进 第三章财务报告体系的改革思路 增设增值表具有以下优点： 第一，有利于雇员改变其对被雇佣单位的态度。因为它把增值额看作是股票 持有者、债权人、政府和职工共同拥有的，可以共同分享； 第二，根据增值表，可以使公司实行生产率奖金制度，即按工资与增值额的 比例来给予奖励； 第三，可以通过增值表分析企业的经营成果及规模大小等； 第四，增值表是对资产负债表和利润表的补充，它更有利于公司决策，因为 公司的投入是原材料和机器设备，而产出就是价值增值额。 2 、社会责任报告 社会责任报告是用来反映职工培训、健康安全条件、人力资源开发、环境保 护及公益性捐赠等信息。知识经济时代企业只有通过社会效益的实现才能更好地 实现其经济效益目标，在未来财务报告中增加社会责任信息，这样有利于整个社 会维护生态平衡，并保持经济的可持续发展，也为企业提出了更高的要求，促使 企业更好地履行社会责任，树立良好的企业形象。在反映企业的社会责任方面， 我国几乎没有披露，但近年来，研究表明，公众对于环境保护的热情主要从以下 两个方面影响公司经营：公司可能会为自己的行为遭受直接的损失，比如他们可 能会因违法而遭受法律的惩罚，不得不支付额外的税收或遭受财务惩罚。另一方 面，如果一个实体被确认引起了环境污染或有其他不道德的行为，它一定会引起 相当多的公众敌意，这将导致其产品信誉的降低，直接影响其营业收入。相反， 积极的方面可能是：一个实体如果有“绿色”的形象，就有可能吸引更多的顾客， 这也就是现在为什么会有很多商品都打上环保品牌的原因。1 9 9 9 年还有一项调查 表明，金融时报证券交易所1 0 0 种股票价格指数中有很大一部分上市公司都在 年报中作了某种形式的环境信息披露。最常见的是在董事报告中涉及。在美国的 会计实务中，社会责任会计得到了广泛的重视，美国幸福杂志对排名前5 0 0 名的大公司调查表明，1 9 7 1 年只有2 9 家公布有关社会责任资料，1 9 9 9 年则达到 4 5 6 家，占公司总数的9 1 ；而在法国，1 9 7 7 年通过一项法令，要求雇员超过7 5 0 人的企业必须编制社会资产负债表，用货币金额揭示企业履行社会责任的情况， 1 9 8 2 年扩大到超过3 0 0 人的企业：德国是最早谋略提供社会报告的国家，目前， 德国有2 0 家最大的公司定期发表社会报告，1 0 0 家公司撰写社会责任报告供内部 经营管理使用。社会责任报告应包括以下几方面的内容：第一，生产符合社会需 论现行财务撤告体系的改进第三章财务搬告体系的改革思路 要的产品，且性能良好，质优价廉。劣质产品只会给人民生命健康和财产带来损 失。第二，保护环境免受污染。有不少企业以破坏生态环境为代价谋取经济利益， 造成江河污染，生态链被破坏，许多动植物濒临绝灭，甚至造成饮水困难，治理 环境所耗费用远大于所获取的利益。第三，协调解决就业问题。社会稳定是国