（会计学专业论文）财务报表审计中对舞弊的考虑.pdf

内容提要 2 0 世纪9 0 年代以来，中国资本市场在经济高速增长及资金不断涌入的背 景下获得了长足的发展，但繁荣的背后亦存在不容忽视的危机，尤其是造假事 件带来的信用危机。从“琼民源”、“红光实业”、“银广夏”到最近的“科龙电 器”，一系列证券舞弊案的发生，不仅损害了公司股东和债权人的经济利益，更 为严重的是，它使我国远未成熟的证券市场饱受虚假会计信息的冲击，加剧了 投机行为和市场波动，从而影响证券市场的健康发展。 众所周知，独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息 质量的制度安排。证券市场舞弊盛行，而身为“经济警察”的注册会计师却捉 襟见肘，如履薄冰。对舞弊的审计已经引起国际审计理论界和实务界的极大关 注，并成为一个世界性难题，这也是基于我国证券市场现状的一个迫切而重要 的课题。本文试图在阐明注册会计师对舞弊应承担审计责任的基础上，对财务 报表审计中需考虑的主要舞弊财务报表舞弊的成因、手法及其审计对策进 行聚焦式讨论，通过借鉴国外最新研究成果，结合中国现状，就注册会计师如 何在财务报表审计中考虑舞弊进行应用性研究，希冀能对我国证券市场财务报 表舞弊的治理有所裨益。 本文共分五个部分。 第一部分：绪论。简单介绍了本文的研究背景和动机、研究现状及代表人 物、研究方法、主体结构和创新观点。 第二部分：注册会计师对舞弊的审计责任。讨论了舞弊的定义及分类，简 要回顾了注册会计师舞弊审计责任的历史演进，阐明注册会计师应承担揭露舞 弊的审计责任，并指出在财务报表审计中考虑舞弊与专门的舞弊审核是不同的。 第三部分：我国上市公司财务报表舞弊的成因和手段分析。本部分围绕着 财务报表审计中需要考虑的主要舞弊财务报表舞弊展开讨论，利用国外关 于舞弊成因的经典理论舞弊三角理论对我国上市公司财务报表舞弊的原因 进行了分析，而后对我国上市公司财务报表舞弊的现状与手段进行了详细的论 述。 第四部分：财务报表审计中考虑舞弊的审计对策。探讨了财务报表审计中 考虑舞弊的总体思路、具体策略和与此相关的重要审计程序。 第五部分：财务报表审计中考虑舞弊的案例剖析。以我国上市公司科龙电 器为例，分析了该案例对注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的启示。 关键词：财务报表审计，舞弊，考虑 i i a b s t r a c t t h ec a p i t a lm a r k e ti nc h i n ah a sm a d eg r e a tp r o g r e s s w i t ht h e e c o n o m y d e v e l o p i n gr a p i d l ya n dt h ec a p i t a lp o u r i n gi n t ot h em a r k e tc o n t i n u a l l ys i n c e1 9 9 0 s t h e r ea r e ，h o w e v e r , c r i s e st h a tc a r l tb ei g n o r e dw h i l et h ec a p i t a lm a r k e ti sp r o s p e r o u s ， e s p e c i a l l yt h ec r e d i tc r i s i sc a u s e db yf r a u d u l e n ta f f a i r s as e r i e so ff r a u dc a s e si nt h e s t o c km a r k e t ，s u c ha st h ec a s e so f q i o n g m i n g y u a n ”， h o n g g u a n g ，“y i n g g u a n g x i a a n d “k e l o n g ”n o to n l yd oh a r mt ot h ee c o n o m i ci n t e r e s t so ft h es h a r e h o l d e r sa n d c r e d i t o r s ，b u ta l s om a k et h ei m m a t u r ec a p i t a lm a r k e ti nad i s a d v a n t a g e o u ss i t u a t i o n s i n c et h ef a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nl e a d st ot h ee s c a l a t i o no fs p e c u l a t i v eb e h a v i o r s a n da b n o r m a lf l u c t u a t i o ni n t h em a r k e t ，m o r e o v e r , m a k e si n f l u e n c eo nt h es m o o t h d e v e l o p m e n to f t h es t o c km a r k e t a si sw e l lk n o w n ，i n d e p e n d e n ta u d i ti st h ef o u n d a t i o no ft h ed e v e l o p m e n to ft h e s t o c km a r k e t ，a sw e l la sas y s t e mt h a tg u a r a n t e e st h eq u a l i t yo fa c c o u n ti n f o r m a t i o n p r o v i d e db yl i s t e dc o m p a n i e s c o n f r o n t e dw i t ht h ep r e v a l e n c eo ff r a u di nt h ec a p i t a l m a r k e t ，c p a s ，a se c o n o m i cp o l i c e ，c a r l td e a l 、v i t hi ts u c c e s s f u l l y , i n v e r s e l y , a r e h a u n t e db yi t t h ea u d i tf o rf r a u dh a sc a u s e das e r i o u sc a r ei nb o t ht h e o r e t i ca n d p r o f e s s i o n a lc i r c l eo fa u d i t ，a n di tb e c o m e saw o r l d w i d e c o m p l i c a t e dp r o b l e m i ti s a l s oa nu r g e n ta n di m p o r t a n tp r o b l e mi nc h i n a 1 1 1 et h e s i ss t a t e st h a ti t sc p a s r e s p o n s i b i l i t yt od e t e c tf r a u di nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n ta u d i t o nt h eb a s i so fi t ，t h e f o l l o w i n gp a r t s f o c u so nt h er e a s o n sa n dt h em e t h o d so ft h em a j o rt y p eo f f r a u d - - f i n a n c i a ls t a t e m e n t sf r a u da n dt h ew a yt od e t e c ti t b yl e a r n i n gf r o mf o r e i g n l a t e s tr e s e a r c h i n gf r u i t sa n di nl i g h to ft h ec h i n e s ep r e s e n ts i t u a t i o n ，t h et h e s i sd o e s a p p l i e dr e s e a r c ha b o u tc p a sh o w t oc o n s i d e rf r a u di nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t a u d i t ，i n o r d e rt ob eu s e f u lt ot h eg o v e r n a n c eo f f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d n e p a p e ri sd i v i d e di n t o5p a r t s t h ef i r s tp a r t ：f o r e w o r d i tb r i e f l yi n t r o d u c e sr e s e a r c h i n gb a c k g r o u n da n dm o t i v e t p r e s e n tr e s e a r c h i n gs i t u a t i o na n dr e p r e s e n t a t i v e s ，r e s e a r c h i n gm e t h o d s ，p r i n c i p a l f r a m e w o r ka n di n n o v a t i v ev i e w so f t h e 廿l e s i s t h es e c o n dp a r t ：c p a s a u d i tr e s p o n s i b i l i t yf o rf r a u d i t b e g i n sw i t h t h e d e f i n i t i o na n dt h ec l a s s i f i c a t i o no ff r a u d t h e nt h ea u t h o rb r i e f l yr e v i e w st h eh i s t o r y o ff r a u d - a u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t yi nt h ew o r l d ，d r a w i n gac o n c l u s i o nt h a tc p a ss h o u l d s h o u l d e rt h er e s p o n s i b i l i t yo fd i s c o v e r i n gf r a u di nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n ta u d i t a f t e r t h a t ，t h ea u t h o rd i s t i n g u i s h e st h ec o n s i d e r a t i o no ff r a u di nt h ef i n a n c i a la u d i tf r o mt h e e x a m i n a t i o no f f r a u d 1 1 1 et h i r dp a r t ：r e a s o n sa n dm e t h o d so fp u b l i cc o m p a n i e s f i n a n c i a ls t a t e m e m s f r a u di nc h i n a i tf o c u s e so nt h em o s ti m p o r t a n tt y p eo ff h u d _ 一f i n a n c i a ln a t e m e m s f r a u da n da n a l y s e st h er e a s o n so f p u b l i cc o m p a n i e s f i n a n c i a ls t m e m e n t sf r a u di n0 1 1 1 c o u n t r yb yi n t r o d u c i n gt h ef r a u dt r i a n g l et h e o r y t h e ni te l a b o r a t e so nt h ep m s e n t s i t u a t i o na n dm e t h o d so f t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sf r a u d t h ef o u r t hp a r t ：c o u n t e r m e a s u r e so fc p a sc o n s i d e r i n gt h ef r a u di nt h ef i n a n c i a l s t a t e m e m sa u d i t t h i sp a r td e a l sw i t 1t h eo v e r a l li d e a t h es p e c i f i cs t r a t e g i e sa n ds o m e i m p o r t a n ta u d i t i n gp r o c e d u r e sa b o u tt h ec o n s i d e r a t i o no ft h ef r a u di nt h ef i n a n c i a l s t a t e m e n t sa u d i t t h ef i f t hp a r t ：a n a l y s i so fac a s eo ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sf r a u d i ta n a l y z e st h e c a s ec o n c e m i n gk e l o n gc o m p a n y , a n da l s od e s i g n st h es t r a t e g yt oc o n s i d e rt h ef r a u d i nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i t k e yw o r d s ：f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i t ，f r a u d ，c o n s i d e r a t i o n 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 财务报黏审；十习前鼙白j 为1 岛是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：导 日期：支0 0 6 年) 1 月) ，f i 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 购南西未窍叶奇蛸磷白： 亳蓖 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名帅瞻 月 扫许锌 影 第一部分绪论 第一部分绪论 一、研究背景和动机 在世界经济发展史上，舞弊始终是危害经济秩序正常运行的重大社会问题。 2 0 世纪9 0 年代以来，各国经济领域里的舞弊现象无论在规模上还是在复杂程度 上都日益猖獗。据普华永道会计师事务所( 2 0 0 5 年度全球经济犯罪调查显示， 全球声称遭遇舞弊的公司已从2 0 0 3 年的3 7 上升至4 5 ，增幅达2 2 。此外， 据有关部门统计，一些发达国家因舞弊造成的损失每年超过10 0 0 亿美元。 从 安然、施乐、世界通讯、帕玛拉特等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案， 再到著名会计公司安达信的轰然坍塌，舞弊行为可以说无处不在。与国外相比， 舞弊行为在我国同样严重。我国证券市场从开始建立至今，上市公司的舞弊事 件从未间断过。从九十年代初期的原野公司、长城机电公司、中水国际集团到 之后的琼民源、红光实业、东方锅炉，再到麦科特、银广夏、东方电子、科龙 电器等，越来越多的上市公司舞弊案件浮出水面，使公众对上市公司财务报表 的真实性产生了巨大怀疑。 如何有效审计上市公司舞弊是市场经济国家一个永恒的审计主题，也一直 是世界性难题。近年来国内外频繁暴露的一系列极具震撼力的舞弊案，己引起 各国领导和政府有关部门的高度重视。2 0 0 2 年7 月3 0 日，美国总统布什签署了 旨在打击财务舞弊、加强公司监管的改革法案( 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法 案( s a r b a n e s o x l e ya c to f 2 0 0 2 ) ，试图从根本上封堵重大舞弊案发生的制度性 漏洞。英国、德国、荷兰等以注册会计师( c p a ) 行业自律模式为主的国家，也 纷纷仿效美国成立专门机构负责c p a 执业质量的监管。中国注册会计师协会于 2 0 0 2 年1 0 月发布了审计技术提示第l 号财务欺诈风险，以提醒c p a 关 。扎比霍拉哈瑞扎伊著，朱国泓译：财务报表舞弊预防与发现，北京：中国人民大学出版社，2 0 0 5 年 第1 版，第9 贞。 l 财务报表审计中对舞弊的考虑 注公司财务欺诈风险。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部又颁布了中国注册会计师审 计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑，以规范注册会计师在财务 报表审计中识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险。 审计的发展总是和社会环境的变化息息相关。审计作为社会经济运行的监 督保障系统，其发挥作用的范围和程度与审计理论研究的深入以及审计技术手 段的完善密不可分。正是基于上述背景，本文试图就财务报表审计中对舞弊的 考虑这一问题加以深入的研究，以配合当前经济环境的需要。 二、研究现状及代表人物 章美珍( 2 0 0 2 ) 以银广夏舞弊案为例，分析行业政策频繁变化者、盈余减 去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负数者、一些非同寻常的大额和获 利丰厚的关联方交易者、内部控制制度混乱者，其公司财务报表舞弊的可能性 居大。并认为在治理对策中，“完善公司治理结构，建立审计委员会”是首要环节； “衡量内部控制结构、评估管理阶层的诚信、现场调研及利用专家工作监督内部 控制制度的执行”是基础；“合理划分中介机构的赔偿责任，强化c p a 的鉴证职 能”是外部背景；“启动民事赔偿机制”是法律保障。 娄权( 2 0 0 3 ) 以g o n e 理论等三种规范性舞弊理论为指导，提出三种假说， 并给出相应的经验证据，验证了财务状况、治理结构、制度变迁与财务报表舞 弊之间的经验关系。 黄世忠，黄京菁( 2 0 0 4 ) 认为加强对财务舞弊的基础研究( 包括财务舞弊 的行为特征、动机、手法、侦察方法等) ，对于在我国推行风险导向审计是至关 重要的。因此，他们对国外文献中有关财务报表舞弊行为特征、舞弊预警信号 类型以及财务报表舞弊预警信号的理论加以综述，以期对我国稳妥地推进风险 导向审计有所借鉴。 丁友刚，郝玉芹( 2 0 0 4 ) 从舞弊三角理论的角度对财务报表舞弊产生的动 因进行了深入的分析，并在此基础上评述了财务报表舞弊的警戒信号，以帮助 注册会计师提高准确评价舞弊风险水平的能力，在财务报表审计中有效的查出 2 第一部分绪论 舞弊。 从以上文献可以看出，目前国内的理论研究主要是围绕财务报表舞弊的成 因、预警信号以及预防措施展开的，并未针对财务报表审计中考虑舞弊的审计 对策进行系统的研究。因此，本文拟在国内外现有研究成果的基础上，通过对 我国上市公司财务报表舞弊现象的分析，找出其存在的深层原因及采用的主要 手段，并对财务报表审计中考虑舞弊所采用的审计对策进行详细和深入的探讨。 三、研究方法 本文在研究方法上有以下特点：第一，理论和实务并重。本文主要定位于 针对现实问题进行应用性研究，而不是纯粹的理论探讨，但也涉及与实务研究 紧密联系的相关理论问题。第二，在比较和借鉴的基础上创新。笔者研读了国 外关于舞弊的审计准则和调查报告以及反舞弊案例等，追踪其最新研究成果， 并努力结合中国具体国情，进行有关财务报表审计中考虑舞弊的应用性研究。 第三，研究尽可能深入。关于财务报表审计中对舞弊的考虑，国内现有的研究 成果并不多见，或探讨得不够深入。笔者试图将本文的研究尽可能深入和细化。 第四，为了增强本文的说服力和可读性，笔者运用了较多的数据和图表，并尝 试将定量分析方法引入文中。 四、主体结构 本文的主体由四部分组成，结构和内容要点如下： 第一部分；注册会计师对舞弊的审计责任。首先从舞弊的定义及分类谈起， 在此基础上，简要回顾了注册会计师舞弊审计责任的历史演进，阐明注册会计 师应承担揭露舞弊的审计责任。最后，指出在财务报表审计中考虑舞弊与专门 的舞弊审核是不同的，它们在目的、性质、关注期间和结果上都有所区别。 第二部分：我国上市公司财务报表舞弊的成因和手段分析。本部分围绕着 财务报表审计中需要考虑的主要舞弊财务报表舞弊展开讨论，利用国外关 3 财务报表审计中对舞弊的考虑 于舞弊成因的经典理论舞弊三角理论对我国上市公司财务报表舞弊的原因 进行了分析，而后对我国上市公司财务报表舞弊的现状与手段进行了详细的论 述。 第三部分：财务报表审计中考虑舞弊的审计对策。本部分共研究了三个问 题：首先，探讨了财务报表审计中考虑舞弊的总体思路；其次，在运用舞弊三 角理论对我国上市公司财务报表舞弊的红旗标志进行归纳和列示的基础上，阐 明了财务报表审计中考虑舞弊的具体策略，即财务报表审计全过程对舞弊风险 的评价、回应、记录和沟通。最后，从具体技术的层面讨论了几个与考虑财务 报表舞弊相关的重要审计程序，包括分析检查文件和记录、询问、分析程序等。 第四部分：财务报表审计中考虑舞弊的案例剖析。以我国上市公司科龙电 器为例，分析了该案例对注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的启示。 五、创新观点 1 选题具有新颖性和现实性。本文切入“舞弊”这个中国证券市场的焦点问 题，从注册会计师财务报表审计的角度进行研究，并重点对两类舞弊中的财务 报表舞弊进行了集中探讨； 2 指出在财务报表审计中考虑舞弊与专门的舞弊审核是既相联系又相区别 的； 3 借鉴舞弊三角理论的原理分析了我国上市公司财务报表舞弊的成因，并 在此基础上归纳了三类预警舞弊存在的红旗标志。 4 第二部分注册会计师对舞弊的审计责任 第二部分注册会计师对舞弊的审计责任 在审计发展的历史上，舞弊问题始终是困扰审计职业界的重大难题。2 0 世 纪9 0 年代以来，舞弊行为更为猖獗。据2 0 0 6 年美国注册舞弊审核师协会 ( a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s ，a c f e ) 的报告估计，2 0 0 5 年的职业 舞弊将导致占美国国民收入5 的损失约63 8 0 亿美元，这个数字比2 0 0 2 年所报告的60 0 0 亿美元又多了3 8 0 亿美元。 在本部分中，笔者从舞弊的定义和分类谈起，并通过注册会计师审计责任 的历史演进阐明：2 0 世纪8 0 年代以后注册会计师重新承担起了对舞弊的审计 责任，进而探讨了财务报表审计中对舞弊的考虑与舞弊审核的区别，以明确界 定相关概念及本文的研究对象。 一、舞弊的定义及分类 ( 一) 舞弊的定义 有关舞弊的定义，较常见的是韦伯斯特新大学词典所做的阐释：“舞弊 是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权 利为目的。” 霍华德r 戴维尔( h o w a r d r d a v i e ) 等人在管理会计师发现与控制舞弊指 南一书中从舞弊检查者的角度出发，将舞弊定义为：“舞弊常常涉及一人或若 干人故意的、秘密的剥取他人有价值之物，从而使自己获利。”指出舞弊包括5 个必要因素：1 ) 舞弊者的存在；2 ) 舞弊者有意识的行为；3 ) 他人已经丧失有 价值之物；4 ) 舞弊行为发生时丧失有价值之物的他人并未察觉；5 ) 舞弊者从 该行为中获利。 美国注册舞弊审核师协会前任会长w 斯蒂文爱尔伯莱彻( w s t e v e 。a c f e ：1 啪6r e p o r tt l l en m i o np r e v i e w , w w w 蕊c , o n l 5 财务报表审计中对舞弊的考虑 a l b r e c h t ) 在其著作舞弊检查中认为舞弊是包括以下要素的欺诈行为：1 ) 陈述；2 ) 重要；3 ) 虚假；4 ) 有意或孤注一掷的行为；5 ) 容易取信于他人；6 ) 涉及受害方的行动；7 ) 对受害方造成了损失。 g 杰克波罗格纳和罗伯特j 林德奎斯特( g j a c kb o l o g n a & r o b e r t j l i n d q u i s t ) 在其合著的美加两国查处舞弊技巧与案例中将舞弊定义 为：“有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。” 审计职业界对舞弊的定义一般相对错误而言，主要是在审计领域内对会计 资料的不实性进行的界定，因而更多的侧重于财务报表编制中产生的舞弊问题。 美国c p a 协会美国审计公告第1 6 号解释：“错误( e r r o r ) 是指财务 报表中无意造成的差错，包括财务报表据以编制的基本记录和会计数据在计算 和处理上的差错，选用会计原则方面的差错以及编制财务报表时对存在事实的 忽视或误解。”“舞弊( f r a u d ) 是指故意编造虚假的财务报表，如管理人员蓄意 虚报；有时指管理人员的舞弊、盗用财产，也称作盗用公款。财务报表中的舞 弊可能是下列原因引起的：漏列或错误的反映事项与经济业务的结果，篡改、 伪造记录或文件，从记录或文件中删除重要的信息，记录没有实现的交易，蓄 意乱用会计原则以及为管理人员、雇员或第三者的利益随意侵吞资产。在这些 活动中可能伴随着使用虚假或容易使人误解的记录或文件，有时会涉及到一个 或更多的管理人员、雇员和第三者。”我国审计准则第1 1 4 1 号中的定义是：“错 误是导致财务报表错报的非故意行为。”“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”我们从这些定义 可以看出，审计职业界对财务报表编制过程出现的两类不实性问题的界定，错 误是一种无意的技术性失误，舞弊则是一种故意的蓄谋性欺骗。 综上所述，舞弊是为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为，它通 常具有以下特征： 1 ) 舞弊的动机是有意识的。舞弊者往往为了实现舞弊的结果，获得其自身 的某种利益而策划、制造舞弊行为。 2 ) 舞弊的手段是欺骗性的。舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资 6 第二部分注册会计师对舞弊的审计贡任 产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政 策等手段。 3 ) 舞弊的目的是为了获取一定的利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利 益。 4 ) 舞弊的性质是违法或违规的。 ( 二) 舞弊的分类 对舞弊可进行不同标准的类别划分，以下列举主要几种： 1 舞弊按行为主体的分类 舞弊按行为主体的不同可分为管理舞弊和员工舞弊。 管理舞弊通常不涉及直接的偷窃，它是一种业绩舞弊，指企业中、上管理 阶层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关者 的舞弊行为。管理舞弊一般于事前精心设计，事后极力隐瞒，一般都能逾越内 部控制的约束。作弊者所处管理层次越高，舞弊越难以被审计师发现。 与管理舞弊相对应的非管理层舞弊又称员工舞弊，是指企业内部的雇员以 欺骗性手段不正当的获取组织的钱财或其他利益的行为。除非串通或管理当局 授意，否则员工舞弊均可借助内部控制加以有效检查和预防。 2 舞弊按行为对象的分类 舞弊按行为对象的不同可分为财务报表舞弊和资产侵占舞弊。 财务报表审计中主要考虑的对象就是财务报表舞弊。财务报表舞弊实际上 是管理舞弊，它指管理层为了欺骗财务报表使用者而对财务报表中列示的数字 或其余揭示进行有意识的错报或忽略，它包括：对财务报表据以编制的会计记 录或凭证文件进行操纵、伪造或更改，对财务报表的交易、事项或其余重要信 息的错误提供有意忽略，与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则 的有意误用。可见，财务报表舞弊是注册会计师最为熟悉和常见的一类舞弊， 它主要涉及公司管理当局运用虚假的财务报表谎报公司的财务状况、经营成果 和现金流量以及编制虚假的纳税申报单等。 资产侵占舞弊实际上是员工舞弊，它指对一个实体资产的偷窃或挪用而由 7 财务报表审计中对舞弊的考虑 此引起了财务报表的编报不符合一般公认会计原则。这种行为包括贪污应收款、 偷窃资产或使公司为其虚假提供的商品或劳务付款等。这种行为可以通过伪造 凭证或编制错误的会计记录来完成。可见，资产侵占这种舞弊一般由员工进行， 即是一个或几个职员损害公司或企业利益的行为，如贪污挪用公司的现金、偷 盗公司的物品与设备等。 由此我们可以看出，资产侵占舞弊和财务报表舞弊的主要区别在于：前者 通常是员工欺骗管理当局，而后者通常是管理当局欺骗财务报表使用者。但是， 如果是管理当局的人员利用职权贪污、挪用公司财产，那么这种舞弊仍属于资 产侵占舞弊。本文认为将舞弊分为资产侵占舞弊和财务报表舞弊是基于外部审 计师的立场来进行的，即无论是资产侵占舞弊还是财务报表舞弊，都是涉及企 业或公司内部有关人员的故意欺骗行为，都是影响财务报表公允性的舞弊，属 于外部审计师应予以关注的范围。 3 舞弊按行为后果的分类 舞弊按行为后果的不同可分为对公司有利的舞弊和对公司不利的舞弊。 对公司有利的舞弊是指舞弊的结果会给公司带来经济的和社会的效益，如 偷逃税款的舞弊，粉饰财务报表骗取投资或贷款的舞弊，欺骗客户增加销售的 舞弊等等。它主要是公司管理层通过夸大收入、虚增销售或高估资产，或者缩 小支出和低估负债等方式，有目的的虚报财务状况和经营成果及其他财务信息， 希望以此提高公司的财务形象，获得某种财务收益。 对公司不利的舞弊是指舞弊的结果会给公司带来损失，如雇员侵占资产的 舞弊，竞争者贿赂雇员窃取商业机密的舞弊，供应商重复收费以次充好的舞弊 等等。它包括公司员工对公司资产的侵占，公司的供应商、客户、竞争者对公 司的欺诈等，从而导致公司的利益遭受损失。 分析舞弊的后果有利于分析舞弊的动机、评价舞弊的环境。但是从审计执 业人员的角度而言，公司的舞弊一般只牵涉到管理层和非管理层员工两个层面， 因此本文对供应商、客户、竞争者等其他人员对被审计单位所实施的舞弊暂时 不予考虑。 8 第二部分注册会计师对舞弊的审计责任 我国审计准则第1 1 4 1 号中规定下列两类错报与财务报表审计相关： ( 1 ) 对财务信息做出虚假报告导致的错报。它可能源于管理层通过操纵利 润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断，通常表现为：1 ) 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；2 ) 对交易、 事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；3 ) 对与确认、计 量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。对财务信息做出虚假 报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。 ( 2 ) 侵占资产导致的错报。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法 占用被审计单位的资产，其手段主要包括：1 ) 贪污收入款项；2 ) 盗取货币资 金、实物资产或无形资产；3 ) 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；4 ) 将 被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其 目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。 可见审计准则第1 1 4 1 号中对舞弊的分类形同前文中的第二种分类，即按行 为对象的不同将舞弊分为财务报表舞弊和资产侵占舞弊。鉴于本文的研究范围 是财务报表审计中需考虑的舞弊问题，笔者将采用这一分类标准在下文中展开 论述。 二、注册会计师舞弊审计责任的历史演变 ( 一) 历史演变的概述 独立审计从其诞生时起便与舞弊结下了不解之缘。社会对独立审计的需求 以及经济、社会和法律环境的发展变化( 尤其是财务报表舞弊的不断演变) 决 定着审计目标与审计模式的发展。因此，从独立审计的发展历程我们能清晰地 了解到注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的需要。 对于存在的各种舞弊行为，注册会计师是否应负责任，在多大程度上负责 任，这是一个颇有争议的问题。从审计的发展史来看，大致可以将舞弊审计责 任的演变划分为三大阶段：第一阶段，起源于民间审计产生时期，止于2 0 世纪 3 0 年代财务报告正式形成时期( 1 7 2 0 年一1 9 3 3 年左右) ，以舞弊审计责任为责 9 财务报表审计中对舞弊的考虑 任中心，揭弊查错是主要的审计目标；第二阶段，始于2 0 世纪3 0 年代止于8 0 年代，舞弊审计责任退出中心地位，保证财务报告公允性的审计责任取而代之， 审计目标是验证财务报告的公允性；第三阶段，即8 0 年代以来注册会计师的审 计责任重新界定时期，舞弊审计责任重新回归为注册会计师审计责任的主题， 并得到进一步的发展，这一时期的审计目标以验证财务报告公允性和揭弊查错 并重。 1 2 0 世纪3 0 年代以前的舞弊审计责任 这一阶段大致包括了近代民间审计产生时期( 1 7 2 0 年一1 8 4 0 年) 、英国民 间审计发展时期( 1 8 4 0 年一1 9 0 0 年) 、美国民间审计兴起时期( 1 9 0 0 年一1 9 3 0 年左右) 。o 在这一时期，审计的社会需求主要源于公司股东需要通过审计了解 公司管理当局履行经管责任的情况，即是否诚实正直的履行其职责，因而该时 期的审计重心在于界定管理人员的业务经营活动是否存在舞弊行为，揭弊查错 是民间审计的主要责任。 关于这一点存在许多例证。首先，从民间审计的起源来看，1 7 2 0 年英国南 海股份有限责任公司案件的审查标志着民间审计的开端。查尔斯斯耐尔 ( c h a r l e s s n e l l ) 作为世界上第一位受聘于股份公司对其会计记录进行审计的会 计师，在他所编制的审计报告中明确指出了企业存在舞弊行为。可见，民间审 计的萌芽起源于差错和舞弊的发生，只有对错弊的担心，才有对民间审计的需 要。当时的有关著作也支持这一观点。1 9 0 5 年出版的由蒙哥马利编著的狄克 西审计学一书中，曾将审计目的总结为：“1 ) 查找舞弊；2 ) 查找技术错弊； 3 ) 查找原理错误。” 英国审计学者汤姆李( t o m l e e ) 在其公司审计一书 中指出：“自1 8 5 4 年爱丁堡会计师协会开始，会计职业组织相继建立，大量会 计人员的增加，使公司审计开始启用独立的会计师，公司审计的主要目标仍是 揭露欺诈、舞弊和差错。”“在1 9 0 0 年公司法修订颁布后的2 0 年间，揭露舞弊 和差错仍继续是公司审计的主要内容。” 美国享有盛名的蒙哥马利 。陈汉文：证券市场与会计监管，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 年第2 版，第3 2 4 页。 。萧英达；比较审计学，北京：中国财政鲐济出版社，1 9 9 1 年第6 版，第3 0 页。 。萧英达；比较审计学，北京：中国财政经济出版社，1 9 9 1 年第6 版，第3 0 页。 1 0 第二部分注册会计师对舞弊的审计责任 ( m o n t g o m e r y ) 的审计理论与实务一书，在其1 9 1 2 年、1 9 1 6 年和1 9 3 2 年 的版本中都将揭弊查错列为审计的主要目标之一。与这一时期的审计目标相对 应，注册会计师所承担的主要职责即为揭露舞弊和差错。 由于受当时社会经济发展水平的影响，这一时期的股份有限公司规模不大， 业务数量少且相对简单，因而注册会计师能够进行全面的详细审计，并能发现 公司经营管理人员在业务经营过程中和提交的财务报表中存在的绝大部分错误 和舞弊行为。因此，审计人员有能力承担揭露错误和舞弊的责任。 2 2 0 世纪3 0 年代至8 0 年代的舞弊审计责任 随着股份公司在美国的大量涌现，美国的社会经济生活出现了两个显著的 变化：一是企业筹资方式的改变，即企业日益倾向于从证券市场筹集资金，而 不是仅仅依赖于银行；二是公司管理者职责的扩大，即职责范围由对股东和债 权人负责，扩大到对公司利益相关者负责；职责内容由过去负责财产的安全完 整扩大到既负责财产的安全完整，更要负责财产的增值。上述两个转变促使整 个社会对公司会计信息的关注焦点由财务状况转为盈利能力，揭弊查错的审计 目标已与新的社会需求十分不符。另一方面，随着企业规模逐渐扩大，业务量 急剧增加并日益复杂，详细审计已极为困难，社会和企业不愿意也不可能承担 详细审计所需的高额费用。因此，民间审计的主要目标不再是以揭弊查错为主， 而演变成以验证财务报告是否公允为主。 1 9 2 9 年至1 9 3 3 年席卷资本主义世界的经济危机，使人们对揭弊查错的审计 目标更加怀疑。在此后的八年里( 1 9 3 3 年一1 9 4 0 年) ，人们对审计目标展开了 激烈的讨论，几乎一致认为审计人员不可能也不应该把查找弊端作为审计的主 要目标。这种态度的变化可以从蒙哥马利两个版本的审计理论与实务中获 得证明。他在1 9 3 4 年第5 版中写道：“审计目标在于查找弊端，虽非主要，但 很重要。”而1 9 4 0 年第6 版却写道：“控制和发现非法事件的主要责任必须归管 理部门承担。” 关于这一观点还可以在许多文献中找到验证。美国会计师协会 ( a m e r i c a ni n s t i t u t eo f a c c o u n t a n t s 。a i a ) 于1 9 4 7 年制定的审计准则暂行说明 。萧英达，张继勋、刘志远；国际比较审计，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 年第1 版，第6 3 页。 l l 财务报表审计中对舞弊的考虑 ( t e n t a t i v es t a t e m e n t o f a u d i t i n gs t a n d a r d s ) 中明确规定：“应对现行的内部控制 进行适当的研究与评价，并在此基础上，决定对内部控制制度的依赖程度，确 定审计程序的测试程度等，审计报告应对整个财务报告表示意见，或说明不能 表示意见等。”。这是审计职业界在其颁布的第一个准则中，正式确认注册会计 师对财务报告表示意见的责任，在其中并没有涉及查找错弊的任何字样。a i a 在1 9 5 1 年审计程序公告汇编( c s a p ) 中继续表明这一态度：“独立注册会 计师对财务报告审查的主要目的，在于对报告的公允性表示意见。一般审查不 预备发表关于财务报告的附带意见，不指望揭露舞弊和其他违法事件。”1 9 6 1 年，a i c p a ( a i a 更名) 在第3 0 号审计程序公告( s a pn o 3 0 ) “财务报告 检查中独立注册会计师的责任与职能”中详细论述了注册会计师对舞弊问题的 应有态度，提出注册会计师的职责在于：按公认审计准则的要求，以一定的职 业关注和专业技能执行审计业务，而查出一系列舞弊并不意昧着注册会计师已 履行了标准审计准则。该文告否认了注册会计师应承担查找雇员舞弊的职责。 进入2 0 世纪6 0 年代后，验证财务报告公允性为主的审计责任体系，不断 来自遭受各方面的冲击。这期间公司管理人员欺诈舞弊案不断增加，原先的防 治雇员舞弊属于管理当局的职责这一观念，已很难适用于管理人员参与舞弊的 情形。随着管理人员舞弊案规模及数量不断升级，社会公众要求注册会计师承 担起审查舞弊职责，尽可能查出所有的舞弊，而注册会计师则由于内部控制固 有的局限性、审计技术方法的有限性，又推卸揭弊查错的责任，从而产生了期 望差距( a u d i te x p e c t a t i o ng a p ) 。a i c p a 在审计程序公告汇编( c s a p ) 中不 把揭弊查错作为审计主要目标的观点也受到了审计理论界的猛烈抨击。莫茨和 夏拉夫( m a u t z & s h a r a f ) 在审计理论结构一书中，强烈抨击了a i c p a 在 1 9 5 1 年审计程序公告汇编中所持的立场，认为汇编“采取了过于强硬的立 场来推卸独立审计师的责任。它的这种立场仰仗于一些难以认为是正确的声明 和观点。首先应该质问：既然专业文献中有充分的证据说明独立审计师曾经把 。陈汉文：证券市场与会计监管，北京：中国财政绎济出版社2 0 0 1 年第2 版，第4 7 1 页。 。陈汉文；证券市场与会计监管，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 年第2 版，第4 7 4 页。 o 同上。 1 2 第二部分注册会计师对舞弊的审计责任 发现舞弊行为和工作差错作为其职责的重要组成部分，那么，仅仅作一简单的 声明，独立审计师是否就能免除自己的责任呢? 其次，应该质问：在不发生高 得使人不敢接受的支出时，难道就不可能对舞弊行为和工作差错进行某些有益 的追查吗? 最后，隐含于上段引语中的关于职业责任的基本态度，是否和适宜 于审计职业的成长和发展? ”莫茨和夏拉夫同样对s a p n o 3 0 表示了保留意见， 认为“仍然存在着一种极力减轻责任的强烈愿望，也就是说，仍然坚守明哲保 身的态度。”他们明确主张“独立审计应该承担起恰当的责任，并应以积极进取 的态度承担这样的责任”。 在上述诸多因素的共同作用下，a i c p a 下属的审计准则执行委员会 ( a u d i t i n gs t a n d a r