（会计学专业论文）哈尔滨铁路局计提资产减值准备研究.pdf

摘要 摘要 进入二十一世纪以来，企业面临的经济环境的不确定性加剧，使 资产减值会计成为当前各国会计制度规范的热点问题之一。人们期望 通过会计上的规范来减少信息不对称，向投资者提供对决策有用的信 息。在我国，财政部于2 0 0 0 年底发布的新企业会计制度给予资 产以新的科学定义，同时强调资产减值会计政策的执行，资产减值的 范围扩大到八项资产，逐步发展了资产减值会计。但是，资产减值会 计在我国发展不过十余载，不管在理论上还是在实务中都很不完善， 还有待发展。本文希望通过对相关问题的研究，能够对我国铁路运输 企业资产减值相关规范的发展和完善有所裨益。 本文首先从会汁学和经济学两个方面讨论了资产减值相关的理 论问题，指出资产减值会计存在的理论基础。然后，综合考虑哈尔滨 铁路局的组织结构、资产特点等因素，提出了资产减值管理的内容、 原则：铁道部、路局、分局等各级单位的减值权限归属设计，明确各 单位责任：并提出铁路运输企业八项资产的具体减值迹象、确认标准 及计提方法，这是本文研究的重点内容，目的在于为哈局提供一个理 论上可行，实务上简便、易操作的减值会计方法。最后，提出计提资 产减值对铁路运输企业的资产规模、利润和国有资本的保值增值都具 有重要的意义，应谨慎、规范的操作。 关键词：资产减值，可收回金额，会计政策 a l 惰t r a c l a b s t r a c t a f t e rt h ee n t r yo f2 1 s tc e n t u r y , a c c o u n t i n gf o ri m p a i r m e n to fa s s e t s h a sb e c o m et h ec e n t r a li s s u e c o n c e r n i n gt h er e g u l a t i o n o f a c c o u n t i n g s y s t e ma r o u n dt h ew o r l d ，o w i n gt ot h ei n c r e a s i n gc h a n g ei nt h ee c o n o m i c e n v i r o n m e n tt h a tt h e e n t e r p r i s e a r ei n v o l v e di n t h e r e g u l a t i o n o f a c c o u n t i n g i s e x p e c t e d t or e d u c et h ei n f o r m a t i o n a s y m m e t r y a n dt o p r o v i d et h ei n v e s t o r sw i t hv a l u a b l ed e c i s i o n m a k i n gi n f o r m a t i o n i no u r c o u n t r y , a r o u n d1 9 9 9 ，t r e a s u r yd e p a r t m e n t r e l e a s e dt h e r e g u l a t i o n s u p p l e m e n ta n da c c o u n t i n gr u l ef o r a l l o c a t i n gi m p a i r m e n t o fa s s e t s r e s e r v eo n s h o r t t e r m i n v e s t m e n t ，i n v e n t o r y , r e c e i v a b l e s ，l o n g - t e r m i n v e s t m e n t ，f i x e da s s e ta n di n t a n g i b l ea s s e tt op r o v i d es o m e r e g u l a t i o n so n t h ei m p a i r m e n to fa s s e t sa c c o u n t i n g ，i nt h ee n do f 2 0 0 0 ，t h en e wr e l e a s e d e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gc r i t e r i a d e f i n e d a s s e t i nan e ws c i e n t i f i cw a y a n de m p h a s i z e dt h ee x e c u t i o no fa s s e t sd e p r e c i a t i o na c c o u n t i n g p o l i c yt o d e v e l o pa s s e t sa c c o u n t i n gg r a d u a l l y g r a d u a l l y t t o w e v e r , i tw a so n l y a r o u n d1 0y e a r sf o rt h e d e v e l o p m e n to fa s s e t sd e p r e c i a t i o na c c o u n t i n gi n c h i n a ，c o n s e q u e n t l 弘t h e r ew a s s t i l lal o n gw a yt og ob o t hi np r a c t i c ea n d i n t h e o r y t h i sp a p e re x p e c t e dt ob eh e l p f u lt oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h e r e g u l a t i o n s o nt h e i m p a i r m e n t o fa s s e t so f r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o n e n t e r p r i s e st h r o u g ht h es t u d yo nt h er e l a t e dq u e s t i o n s i nt h ef i r s t p l a c e ，t h i sp a p e rr e s e a r c h e d , t h et h e o r yb a s i s o fa s s e t i m p a i r m e n tb a s i n g o n a c c o u n t i n g a n de c o n o m i c s t h e n a n a l y z e t h e c o n t e n t sa n d p r i n c i p l e s o fa s s e t s i m p a i r m e n t w i t ht h e t h o r o t i g l l u n d e r s t a n d i n go nt h ee l e m e n t s ，w h i c hi so r g a n i z a t i o ns t r u c t u r ea n da s s e t s c h a r a c t e r i s t i co ft h eh a r b i nr a i l w a y sb u r e a u ： j no r d e rt om a k ee v e r y p a r t yu n d e r s t a n di t so w no b l i g a t i o n ，d e s i g nd i f f e r e n t i a t er i g l 】i so fr a i l w a y m i n i s t r y , r a i l w a yb u r e a u ，r a i l w a yb u r e a ub r a n c h ；d i s c u s s t b ec o r e p r o b l e m o f i m p a i r m e n t o fa s s e t s a c c o u n t i n gi n c l u d i n g s t a n d a r do f c o n f i r m a t i o n ，r u l eo fc o n f i r m a t i o n ，m o d eo fc o n f i r m a t i o n ，e q u i t a b i l i t yo f c o n f i r m a t i o na n ds t a n d a r d o fc a l c u l a t i o no n i m p a i r m e n t o f r a i l w a y a b s t r a c t t r a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e sa s s e t s ，w h i c hi s t h ef o c u so ft h i s p a p e r t h e p u r p o s eo ft h i sp a p e ri st op r o v i d eaf e a s i b l e ，c o n v e n i e n t ，e a s yt oc o n t r o l w a y t oh a r b i nr a i l w a y sb u r e a u f i n a l l y , i ti sv e r y i m p o r t a n tt oe x e c u t e8 i t e m so f i m p a i r m e n t o fa s s e t sr e s e r v e sf o r r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o n e n t e r p r i s e s ，a n dr e q u i r e dt ob ee x e c u t e dp r u d e n t i a l l ya n c tl e g a l l y k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t ，r e c o v e r a b l ea m o u n t ，a c c o u n t i n g p o l i c i e s 独创性声明 y7 4 17 9 7 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所傲的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 本人签名：互扭 日期：堑年王月旦日 引言 1 引言 1 1 选题背景 从1 9 9 3 年我国会计改革，第一次允许采用应收账款余额百分比 法进行坏账损失的核算至今已风风雨雨经历了十多年历程。在这段时 问里，应该承认我国会计信息质量有了一定的提高，但是我们也应该 看到会计信息质量还远未达到信息使用者的要求，尤其是资产信息质 量问题，离真实、可靠的目标还有一段的距离。虽然财政部在2 0 0 0 年颁布的新企业会计制度中要求对八项资产计提减值准备，但是 大部分企业对此项制度还很陌生，一些原则性的规定，在实务操作中 还难以运用。时至今日，铁路运输企业仍然在实行铁路运输企业会计 制度，对于资产减值更加陌生，因此，本文拟对资产减值会计理论与 方法进行深入、系统的研究，目的在于进一步完善这一制度，使铁路 运输企业都能够根据实际情况合理地预计可能发生的损失、消化潜在 的风险、提高资产的质量，从而增强风险防范能力，保护广大信息使 用者的切身利益。 1 2 研究意义 铁道部要求，2 0 0 3 年9 月全路开始资产清查，对各单位占有的各 类资产、各种各类负债和所有者权益进行全面、登记、核对和核实， 彻底摸清家底，明确产权和资产的归属，核实资产状况，清查和预计 资产损失，为改革决策、推进生产力布局完善、主辅分离、辅业改制 等管理体制改革，提高全路经营管理水平和经济效益，实现铁路跨越 式发展总体目标打下良好的基础，为执行企业会计制度做好充分 准备。 哈尔滨铁路局在此次清产核资中，全局资产清查损失3 2 4 1 3 7 万 元，预计损失1 0 2 4 2 7h - 元，总计4 2 6 5 6 4 万元，占资产总额3 6 4 5 8 1 3 万元的1 1 7 。其中：全局运输业清查损失2 6 5 3 2 6 万元，预计损失 7 6 7 8 8 万元，合计3 4 2 1 1 4 万元，占资产损失总额4 2 6 5 6 4 万元的8 0 2 。 多经系统清查损失5 8 8 1 0 万元，预计损失2 5 6 3 9 万元，合计8 4 4 4 9 万 北京交通大学硕士学位论文 元，占资产损失总额4 2 6 5 6 4 万元的1 9 8 。 存在如此大额的资产预计损失，可见哈尔滨铁路局资产存在重大 的虚增现象，计提资产减值的工作是十分艰巨的，而目前全局会计人 员资产减值知识不足，本文就是为了解决这一问题，给全路局会计人 员提供一套科学、易行的方法，准确的反映资产减值情况，为全路执 行企业会计制度做好准备，并为相关人员提供更加真实、可靠的 会计信息。 1 3 研究思路 本文采用规范研究方法研究我国铁路运输企业( 本文以哈尔滨铁 路局为研究对象) 计提资产减值准备的理论基础、计提方法、管理权 限、管理流程。研究主要分为理论基础、资产减值管理、会计处理实 务三个部分。在理论基础部分，分别从会计学和经济学的角度，探讨 了确认资产减值的必要性、合理性及其意义，同时为本文第三部分的 会计处理实务提供相关的理论支持；在资产减值管理部分，首先阐述 了铁路局资产减值管理的内容包括：制订相关规章制度、具体操作流 程、审批和监管，然后进行了本文核心内容之一的资产减值管理权限 归属的没计，即制订权、操作权、审批权和监管权的权力主体的确定 及其应承担的义务，并研究了如此设计的合理性、可行性和易操作性； 会计处理实务部分：分别按照八项资产研究了计提资产减值的必要 性、减值迹象、计提方法、业务流程图及根据资产减值会计的要求对 铁路运输企业资产管理提出的更进建议。这也是本文的核心内容，包 含了本文主要的创新成果。 2 资产减值相关理论分析 2 资产减值相关理论分析 2 1 资产减值概述 2 1 1 资产减值基本概念 1 ，资产。资产是财务会计的一个基本要素，从理论的角度讲资 产在最初取得时，其账面价值和投资者预期的可收回价值应当一致， 但随着经营活动的开展，社会经济环境的不确定性会影响未来现金流 量，使资产的账面价值与可收回金额发生背离，当资产的可收回金额 低于账面价值时，其差额部分所能获取的潜在效益为零或负值。因此， 2 0 0 0 年颁布的新企业会计制度对资产进行了重新定义：资产是指 过去的交易、事项形成并由企业拥有和控制的资源，该资源会给企业 带来经济利益。这一定义沿用了国际会计准则和美国财务会计准则对 资产的解释，较之过去的各种定义都更为全面和严谨。根据资产新定 义的内在要求，不能为企业带来未：来经济利益的资产部分应确认为资 产减值。因此，记录一笔资产减值损失是符合资产定义的。 2 资产减值。企业的资产因外部因素变化或内部使用方式或范 围发生改变f i i 导致使用价值降低时，我们称之为资产减值，这是资产 减值的一般概念。国际会计准则委员会为了进一步规范资产减值会计 颁布了资产减值会计准则，它要求对所有资产的减值进行测定。国 际会计准则第3 6 号资产减值中规定：如果资产的账面价值超 过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计 量的，如果是这样，该资产应视为己经减值。该准则要求企业确认资 产减值损失。美国财务会计准则委员会第1 2 1 号准则公告也做出了类 似规定。我国按照新企业会计制度规定，资产减值是资产的账面 价值超过其可收回金额的差额。 3 资产减值会计。资产减值会计就是指在期术，按可收回价值 低于其账面价值孰低计量，资产的可收回价值低于其账面价值的差额 确认为减值损失的种会计核算模式。企业应当定期对各项资产进行 全面检查，并根据稳健性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生 的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产诫值准备。 3 北京交通大学硕士学位论文 从会计理论上讲，资产减值会计：意味着用价值计量弥补成本计量 的缺陷，将账面金额大于实际价值部分确认为资产减值损失。这样做 挤掉了资产和利润中的泡沫成分，使企业资产的质量和利润的价值更 显真实。同时，也使得企业在未来的发展中减轻包袱、轻装上阵，为 未来获取更大的收益奠定基础。而且，从维护证券市场健康发展的角 度看，还原公司业绩本来面目，计提资产减值准备也是必经的一步。 2 1 2 资产减值的分类 新企业会计制度要求对八项资产计提减值准备，其覆盖范围 涵盖了企业除货币资金以外的所有资产。笔者在这里按照资产的流动 性将资产减值准备进行如下分类，本文就是按照这一分类标准对资产 减值方法进行研究的。 1 对流动性资产计提的减值准备。包括：坏账准备、存货跌价 准备、短期投资跌价准备。坏账准备是指企业期术应收账款可能产生 坏账损失时计提的坏账准备：存货跌价准备是指企业期束因存货毁 损、陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净 值时计提的跌价准备；短期投资跌价准备是指企业期末因短期投资市 价低于成本时计提的跌价准备。 2 对长期性资产计提的减值准备。包括：长期投资减值准备委 托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产 减值准备。长期投资减值准备是指企业期末因长期投资市价持续下跌 或被投资单位经营状况恶化等原因，导致其可收回金额低于账面价值 而计提的减值准备；委托贷款减值准备是指企业对期限在一年以上的 委托贷款预计可收回的会额低于委托贷款本余时所计提的减值准备； 固定资产减值准备是指企业期末因设各技术陈旧、损坏、长期闲置等 原因，导致其可收回的金额低于账面价值时计提的减值准备；在建工 程减值准备是指企业在建工程发生减值时所计提的减值准备；无形资 产减值准备是指企业期末因无形资产市价大幅下跌或已被其他新技 术所替代等原因，导致其可收回金额低于账面价值时计提的减值准 备。 4 资产减值相关理论分析 2 2 会计学理论分析 2 2 1 资产减值会计符合会计目标的要求 财务会计作为一个经济信息系统，它的存在必须服务于一定的目 标。受托责任观和决策有用观是当前存在两种不同的会计目标观。 受托责任观产生于资本市场不发达的经济环境下，认为财务会计的目 标是向资源委托者提供有效反映资源受托者的受托经管责任和履行 情况的信息。它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、 可靠、精确。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。 前文己提到，资产减值会计实质是对减值资产按照减值后的现行价值 重新计量，资产减值信息难以作到精确可靠。因此，在这种观点下， 资产减值信息是不必要的。 决策有用观产生于资本市场比较发达、股权分散的经济环境下， 认为财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的信息。 决策有用观强调财务报告信息的决策相关性，对信息的精确性没有严 格要求。在计量e ，决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量 属性、资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度，其目的在于通 过提供资产价值的信息，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或 流出等决策相关的信息。在现代市场经济条件下，由于经济环境的不 确定性和企业生产经营的复杂化，企业资产减值成为大量、经常的事 实，如果不披露资产减值信息；就必然影响到决策的作出，资产减值 会计应该有助于财务报告使用者的决策。因此，从这个意义上，决策 有用观决定了资产减值会计的存在。 2 2 2 资产减值会计符合会计信息的质量特征 要实现决策有用性的会计目标；会计信息必须具备两项主要的质 量特征，即相关性和可靠性。 相关性是会计信息根本的质量特征：s f a c 第2 号将其定义为：“能 帮助用户t 预测过去，现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正以往 的预期情况，从而影响其决策。? 从定义看出，信息要具备相关性，必 须具备三点要求： 北京交通大学硕擘位论文 1 预测价值 2 反馈价值 3 及时性 资产减值会计很好地满足了相关性的会计信息质量要求。首先， 资产减值会计具有较强的预测价值，当预测资产的未来经济利益明显 低于历史成本时，就要对历史成本提供的信息进行修正，从而把未来 经济利益低于历史成本的风险在当期披露，有助于使用者对企业未来 经营成果的预测；其次，资产减值会计具有较强的反馈价值，资产减 值会计确认资产减值损失，反映资产的现实价值，实质上是对企业前 期关于资产价值的预测结果的反馈；再次，资产减值会计在资产发生 减值时而不是实现时便加以确认、计量、披露，使资产减值损失的发 生与披露在同一会计期问，满足了及时性的要求。 就可靠性而言，它不等于精确性。f a s b 指出：“个指标的可靠 性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户 保证，它具有这种反映情况的质量。”可靠性的本质在于能真实地反 映事物的现象。历史成本能反映资产初始购入的价值，但当资产价值 出现下跌后，历史成本就不能反映意在反映的资产状况，而资产减值 会计运用多种计量属性反映资产的现状，剔除水分，达到真实反映的 目的。因此，资产减值会计未尝不是种提高信息质量的有效方法。 现代会计目标对会计信息质量要求相关性与可靠性并重，我们认 为，在满足会计信息基本可靠性的前提下，尽可能的提高财务信息的 相关性将有助于决策有用性会计目标的实现。确认资产减值可以提高 会计信息的相关性：同时由于资产减值的确认必须符合一定的确认标 准，管理当局并不能随心所欲的改变会计报表数字，因此可以提高会 计信息的质量，为报表使用者提供更有助于其决策的信息。 2 2 3 资产减值会计符合损益满计观的要求 资产减值会计由于要确认资产减值损失，必然涉及损益的问题。 关于损益包括的内容，存在两种观点：当期营业观和损益满计观。当 期营业观认为只有那些由管理当局控制并由当期决策引起的正常经 营活动的结果才能包括在损益计算中，非常项目的利得和损失应直接 6 瓷产减值相关理论分析 列留存收益。而损益满计观认为损益是除股利分配和资本交易外特定 时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化，包括非常 项目的利得和损失。 在当期营业观下，由于营业。f d e 和非营业性收益的界限不很分明， 同一收益在不同的企业和不同的期间可能被归入不同的类别，导致会 计数据的不可比，而且管理当局也得以根据需要，通过损益归属期间 的划分或通过损益项目的分类来操纵收益数据，从而导致会计实务的 混乱，而损益满计观则不存在这些问题。这一结果促成了损益满计观 占主导地位的生成，世界各国的现行会计实务也基本上是以损益满计 观为基础的。 资产减值会计要求，在资产价值发生较大变动，资产的账面金额 可能不能完全收回时，在符合重要性要求的情况下，用现行价值对资 产价值进行计量，价值变动计入当期损益，真实全面的反映了企业的 经营业绩，符合损益满计观的要求。 2 2 4 资产减值会计符合资产一负债观 关于收益的确定：有资产一一负债观和收入一一费用观两种观 点。收入一一费用观是传统会计收益的确定模式，认为收益是将相关 成本( 其中包括折i e l 这类武断分配的数字) 和所确认收入相配比后的 结果。这种观点坚持历史成本原则和实现配比原则，它只确认已 实现的损益，而不考虑尚未实现的持产损益。资产负债观则将收 益视为企业在一定期问内净资产的变动，既包括己实现的损益，又包 括持产损益，这种观点下，收益是资产负债计价的副产品。明确了收 益的组成采用损益满计观后：收益的确定采用资产负债观也就顺 理成章。资产减值会计要求确认资产减值损失并计入当期损益，实质 上是通过资产价值的对比确定损益，以对企业业绩作出更全面的反 映，符合资产负债观的要求。 2 2 5 资产评估理论 资产减值的经济学本质是当期对资产的经济利益评价低于原记 账时的评估。这种利益评价比较是建立在两者数量比较的基础之上 7 北京交通大学硕士学位论文 的，而资产评估正足将资产的经济利益予以量化的行为。 对企业资产进行的价格评估行为，即资产评估，是对资产的价值 重新评价的过程。它实际上是一种对资产的价格判断，是对资产某一 时点价格所进行的估算。具体应由评估机构根据特定的目的，遵照公 允的原则和标准、按照法定的程序，运用科学的方法、对资产的现实 价格进行评定和估算。通过资产评估可以评价企业的资产价值，继而 可根据不同时期与环境下的价值评估值判断资产是否发生减值。 2 2 6 资产减值会计是现代资产计量理论的具体运用 财务会计的一个核心问题是会计计量。所谓会计计量，是指给各 种类型的经济业务赋予特定的数值。从表现形式上看，会计计量主要 包括两大部分：资产计价( a s s e tv a l u a t i o n ) 与收益确定( i n c o m e d e t e r m i n a t i o n ) 。其中资产计价，就是要用货币数额来确定和表现各资 产项目获取、使用和结存。这一过程就是一种计量形式。由于任何被 计量的客体都具有从多角度、多层次进行计量的特性，会计作为被计 量客体当然也不例外，从而形成了不同的计量属性。会计计量属性是 会计计量的基本要素之。，是指会计对象的可计量的某一方面特性。 会计计量的关键在于计量属性的选择。 自1 5 世纪使用复式簿记以来，历史成本始终占据主导地位并作 为计价的依据。其主要优点是具有客观性和可验证性，f 是这种优点， 才使历史成本在计量属性中独领风骚数百年。但是，随着会计外部环 境的巨大变化，历史成本计量属性开始受到各方面的冲击。特别是在 通货膨胀时期，用历史成本编制的财务报表所提供的信息相关性下 降，不能据以正确估计企业真实的财务状况与经营成果，使报表使用 者不能作出正确的决策。 为了提高财务报表的相关性，人们开始考虑使用其他有别予历史 成本的计量属性。目前普遍认同的计量属性除了历史成本外，还有现 行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等。不同的计 量属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息 反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量基础之上。 从资产价值方面分析，“资产价值具有绝对性和相对性，资产价 8 资产减值相关理论分析 值的相对性决定了资产计量标准的多重性。从时间上考虑，有过去、 现在和将来三种时态；从空间上考虑，又可分为购买和销售或投入价 值和产出价值。”按照现代社会经济发展的要求，应该从完整的时空 观来反映企业资产价值的状况，在选用资产的计量属性时不应是单一 的，而应是多重的，单一的计量属性无法做到全面、完整地反映企业 资产价值的现状。正因为如此，为了提高资产计量信息的有用性，确 保会计信息质量，资产计量也已从传统的历史成本计量模式向综合资 产计量模式发展。综合资产计量模式不是各种计量模式的简单相加， 而是根据资产各组成部分的不同属性，采用不同计量模式对其进行计 量。这样，多种计量模式融合构成了一个资产计量模式的有机整体， 大大提高了会计信息的质量。而资产减值会计正是在复杂的经济环境 下，为了尽可能地反映不确定性和风险因素对资产价值造成的影响， 而采用多种计量属性对资产进行计价，以全面反映企业资产价值状 况。因此从这一意义上说，资产减值会计是对单一的历史成本计量属 性的一种修f ，是综合资产计量模式的丰富应用和具体体现。 2 3 经济学理论分析 2 3 1 产权理论 产权是一种以所有权为核心的财产权。根据财产权利指向对象性 质不同可将产权分为原始产权和派生产权( 如法人财产权) ，原始产 权是基于财产的原始所有关系形成的产权关系，而派生产权则是以原 始产权为基础形成的。原始产权的性质决定派生产权的基本性质，派 生产权以承认原始产权( 即所有者) 的权益为前提而形成，它具有自 身独立的意识和权能。两种产权产生的先后顺序并不能妨碍其主体在 法律上的平等。派生产权一旦确立，其主体就可以在合法的范围内为 谋求主体自身利益最大化而自主地运用产权，除法定程序中对其必要 的约束外，派生产权不受财产对象上其他主体包括原始产权主体的随 意干扰。 企业产权理论，方面说明原始产权与派生产权的分离是受托责 任产生的原因与基础；另一方面，一它也界定了企业资产的界限，说明 9 北京交通大学硕士学位论文 了企业法人独立支配的资产范围，对此范围内的资产企业法人具有完 整的法人财产权利。企业资产的增值增加了企业的法人财产，同时资 产的减值也就成为企业资产的缩水。 2 3 2 受托责任理论 今天的经营管理人员比任何时候都清楚，自己经营管理的资金， 并非自己所有，而是由受托人( 比如股份持有人、债券购买人、信托 人、捐赠人、贷款人等等) 委托自己经营管理的，自己对这些资金本 身及其经营管理，负有一个善意管理人应负的责任，这一责任，就叫 受托责任。两权的分离导致了受托责任的产生，同时也导致了原始产 权与派生产权并存的局面。会计也是由于受托责任的发展才逐渐产生 并成为必要的，会计的本质是对受托责任的完成过程及其结果予以认 定、计量和报告。通过会计提供的信息，受托人反映其履行受托责任 的过程和结果，以便解除其受托责任；委托人了解受托责任履行的情 况后，可咀判断是否解除受托人的受托责任。 资产的相关信息是会计报告的重点之一，资产的增值是企业现在 及未来的利润源泉，资产的减值是企业未来经营中的- | 丁能损失或企业 未来经营的风险所在。资产意味着“未来的经济利益”，如果资产发 生减值，它所带来的未来经济利益将比原记账时所预计的要低。由于 未来环境条件的不确定性，资产现在的减值可能会在未来不确定的环 境中引起更大程度的利润流失，直接威胁到受托责任的履行情况。因 而，在当前将所知的资产减值情况进行报告，是企业释放风险的有效 途径，更是全面反映受托人受托责任完成情况的需要。 2 3 3 资产减值会计符合资本保全原则 所谓资本保全，是指资本得到保持或成本得以补偿之后，多余的 部分才可确认为收益。它有两种基本形式，即财务资本保全、实物资 本保全。财务资本保全要求业主投入的货币金额保持完整，企业收益 是期末净资产的货币金额大于期初净资产的货币金额的差额。实物资 本保全要求企业在生产过程中保持业主投入资源的实际生产能力不 变，企业收益是期末净资产的实际生产能力大于期初净资产的实际生 1 0 资产减值相关理论分析 产能力的差额。 采用两种资本保全概念计量收益的主要分歧在于期初、期末净资 产采用何种计量属性。实物资本保全下的收益要求资产按现行成本计 量，现行成本的变动应作为“资本保持调整数”直接列入权益，不作 为资本所得，而财务资本保全下的收益则不要求采用特定的计量属 性，价格变动的影响包括在资本所得之内。 在资本保全概念下，由于需考虑币值变动和货币购买力变化等因 素，对资产历史成本补偿额按现行购买力进行调整，相应对资产减值 会计提出了要求。 北京交通大学硕士学位论文 3 哈尔滨铁路局资产减值管理的内容及权限归属 3 1 。资产减值管理的内容 3 1 1 制订与资产减值有关的内部规章制度或实施细则 由于资产减值会计在我国1 日r nj 起步，无论是会计制度还是会计准 则对资产减值的要求都不够明晰，仅对其进行了原则上的概述，没有 涉及到具体的操作程序或方法，另外又由于铁路企业的资产与一般企 业相比有很大的差异性，仅根据国家的统一规定来执行不够现实，因 此必然要求铁路企业根据自己的实际情况，以国家制订的会计制度和 相关准则为依据，制定自己的有关减值的内部规定，使得整个企业的 资产减值工作能够“有法有依”。 制定资产减值的相关规定是进行资产减值管理的首要环节，减值 规定制订的越完善，越有利于今后的管理工作，因此，它也是减值管 理中最重要的一项内容。制度的制订不可能是一劳永逸的，而是一个 持续的过程，它还包括对制度的补充和完善。因为由于企业环境及其 自身的发展需要，其拥有的资产规模、种类和数量必将发生变化，与 其相关的制度也就要做相应的调整。 3 1 2 计提减值准备的具体操作 制订了相关的制度后，就要根据制度进行操作，这也是资产减值 管理的核心内容。具体内容包括期术对资产的全面检查工作、确定减 值范围的工作、计算具体减值数额的工作、减值的账务处理工作及发 生减值的资产的后续管理工作等。 3 1 3 资产减值的审批 对于铁路企业来说，计提资产减值准备将直接涉及到国有资产流 失及国有资本保值增值的问题，因此把好减值的审批关是减值管理的 关键内容。 一 啥尔滨铁路局资产减值管理的内容及权限归属 3 1 4 资产减值的监管 资产r 减值的监管涉及减值的内部监管和外部监管，本文仅讨论内 部监管内容。内部监管主要包括二方面的内容： 1 对计提减值准备具体操作过程的监管。这部分监管主要由内 部审汁部门来完成，即进行资产减值审计，减值审计随着减值会计的 产生而产生，在我国刚刚起步，还没有形成系统的审计方法，这对铁 路企业的审计部门提出了很大的挑战，内部审计人员应根据铁路行业 的特点结合审计经验来确定审计方案。 2 对资产减值责任的认定及追究。这部分监管需要由多个部门 协同完成，如财务部门、技术部门、审计部门及纪检监查部门等。 3 2 资产减值权限归属 资产减值权限归属与减值管理是联系在一起密不可分，每一项管 理的内容均涉及到权限归属问题，如减值管理制度制订的权限归属问 题、具体操作管理的权限归属问题、审批及监管的权限归属问题，而 权限归属又是减值管理制度的一项重要内容。概括来讲，资产减值的 权限归属主要包括以下四方面： 1 制度制订权 2 具体操作权 3 审批权 4 监管权 3 2 1 铁路资产减值管理及权限归属设计的原则 通过分析计提资产减值准备可能给铁路企业带来和各种影响，再 考虑铁路资产减值的各项管理内容，本文认为减值管理及权限归属设 计应坚持保证计提减值的统性和可操作性原则。 a 统一性原则 铁路系统十分庞大，各铁路局下设若干个铁路分局，每个铁路分 局又拥有数个基层站段，各个基层站段刁。是铁路资产直接管理和使用 的主体，也就是说铁路局的资产是分散在各个基层站段来管理使用 北京交通大学硕| 二学位论文 的，这也使得铁路局的资产减值具有分散性，然而必须通过制度设计 来克服这种分散性，使其尽可能达到统一，因为这种统一性中包含着 谨慎性、客观性及相关性等原则。 ( 1 ) 只有坚持统一性原则，才能保证计提资产减值准备的谨慎 性、客观性 由于在减值准各计提过程中需要运用大量的职业判断，而铁路局 各个基层站段的会计人员水平参差不齐，对资产减值的理解也不尽相 同，做出的职业判断可能会各式各样，无法保证资产减值的谨慎性和 客观性。 ( 2 ) 只有坚持统一性原则，才能保证计提的资产减值准备具有 相关性 由于计提资产减值准备既影响企业资产的数额，又影响企业的当 年损益，如果铁路局的各个段站或分局计提的减值不统一，那么各分 局或站段的资产及损益的影响就不统一，其会计报告就不具备可比 性，铁路局就无法对各分局或站段的资产保值增值情况及经营业绩进 行评价。要做到统一性，就要求在资产减值管理方面适当的“集权”。 b 可操作性原则 无论制度设计的多么谨慎、客观，只有把它落实到具体工作中， 才会发挥作用，因此可操作性与统一性具有同样重要的地位。可操作 性要解决的是铁路企业面对数量庞大的资产，在人力物力有限的条件 下如何及时的完成资产减值的计提工作。可操作性原则中还包含着成 本效益原则，如果制度设计使得计提减值的成本大于收益，则说明它 不具备现实操作性，必须根据实际情况予以修订。 要使资产减值准备的计提具有可操作性，必须在资产减值管理中 进行适当的“放权”，即将管理的各项工作进行有效的分配，通过大 家的力量来完成计提减值准备的工作。 c 统一性和可操作性的关系 制度设计既要保证减值的统一性，又要保证可操作性，然而统一 性要求“集权”，可操作性要求“放权”，这二项原则看似矛盾，但它 们其实是既对立又统一的。其统一性在于这二项原则的目的都是为了 资产减值准备的正确计提，可操作性要求的“分权”是在保证一定的 谨慎性、客观性的前提下进行的；而统一性要求的“集权”只是“适 1 4 哈尔滨铁路局资产减值管理的内容及权限归属 当”的集权，不具备可操作性的集权只能是一纸空文，毫无用处。 因此，铁路企业资产减值管理及权限制度设计的关键就在于如何 在“统一性”和“可操作性”这对矛盾体中找到平衡点。 3 2 2 管理权限归属的设计思路 铁路企业实行的是铁路局、铁路分局和基层站段的三级管理模 式，铁路局、铁路分局均是法人主体，基层站段虽然不是法人，但仍 足会计核算主体，因此可以考虑把减值管理权限分别放在各级主体。 如前所述，减值管理涉及到四项权限归属问题，下面就逐一进行分析。 a 关于制度制定权的归属问题 关于资产减值管理的制度制订是整个减值管理工作的首要问题， 制订出合理的制度，就等于给减值工作丌了个好头。在铁路企业实行 三级管理的模式下，铁路局、铁路分局及基层站段均有可能亨有制度 的制度权，但无论把该权限放在哪一级单位，均有利弊，下面具体进 行分析。 ( 1 ) 假设把制度制订权放在基层站段 即由各个基层站段分别根据自己的实际情况，制订浚站段的减值 具体操作及管理办法，并报铁路局及分局备案。 其优点在于：可操作性原则能够得到保证。由于基层站段是资产 最直接的使用和管理者，他们对各自拥有的资产状况最了解，另外他 们管理的资产数量有限，有可能对各项资产逐一清查分析丽不至于工 作量过大，在这种透彻了解资产情况下制订的制度执行起来必定会比 较容易操作。 其缺点在于：统一性无法得到保证。铁路局一般会f 属数十个基 层站段，如果将制度制订权分散在各个站段，使得各个站段各自为章， 那么对同一项资产或类似资产，不同的站段采用不同的减值计提方 法，这样将导致各站段会计信息的口径不一致，不具有可比性、统一 性。另外，尽管站段对铁路资产最为了解，但对资产的了解仅是正确 计提减值的前提，其后还要进行较多的职业判断，这不仅需要丰富的 实践经验，还需要运用大量的理论知识，而对于某些站段，由于其能 力有限，对于某些判断可能无法合理进行，在这种情况f 制订的制度 北京交通大学硕士学位论文 必将缺乏谨慎性，即便具有可操作性也是无源之水，没有意义。 ( 2 ) 假设把制度制订权放在铁路局 即由铁路局组织人力物力财力统一制订减值具体操作及管理办 法，然后下发给各个铁路分局及各基层站段。 其优点在于：能够较好的保证统一性、谨慎性和相关性。铁路局 虽然不直接使用和管理大部分铁路资产，但它有实力和能力组织相关 的专家、财务人员及相关技术人员对铁路资产进行分析，能够更好的 理解企业会计制度和准则对资产减值的相关规定，更好的进行各种职 业判断，从而保证计提资产减值准备的谨慎性。另外，各分局、站段 按铁路局统一制订的减值制度执行减值会计，则能保证减值会计信息 的口径一致，使得各分局、站段具有统一性和可比性。 其缺点在于：铁路局拥有各基层站段的全部资产，数量庞大，种 类繁多，即使铁路局组织精兵强干进行制度制订工作，但由于其并不 直接接触现场，有可能在某些方而与实际相脱节，造成制度中的某些 规定缺乏可操作性。 ( 3 ) 假设把制度制订权放在铁路分局 即由铁路分局制订分局内统一的减值具体操作及管理办法，然后 下发给其所属的各个站段，并报铁路局备案。 其优缺点介于上述二种情况之问，由铁路分局制订减值制度可以 在一定程度上保证谨慎性原则，但它也会使得各分局分别制订的制度 不统一。 b 关于具体操作权的归属问题 当制度制订出来后，就涉及到具体执行问题，执行权也可以分别 由铁路局、分局或站段三级单位享有。 如由铁路局或分局具体执行减值工作，则工作量过大，不仅需要 铁路局投入大量的人力、物力，在时间上也会非常紧张，工作量之大 是铁路局难以承受的，也就很难保证减值工作的顺利及时完成。另外 也不符合成本效益原则，因为铁路局只是间接拥有铁路资产，对资产 状况并不卜分熟悉，而要在短时问内要了解如此庞大的资产状况，需 要付 h 不小的成本，得不偿失，可见，由铁路局或分局来计提资产减 值准备不具备可操性。 如果由站段来执行具体操作，情况n 十i t i 反。因为他们是资产的主 1 6 哈尔滨铁路局资产减值管理的内容及权限归属 要管理和使用者，他们对资产状况最为了解。此外，铁路资产虽然庞 大，但分散到各个站段来进行管理会相对容易，每项资产都有专人负 责，责任落实到人，由资产的专门管理或使用人员来执行减值的具体 工作，工作量是完全可以承受的。但由站段来具体执行减值工作必须 具备一项基本前提，就是减值的制度必须制订的比较完善，即减值制 度既具有实际可操作性又能有效的保证谨慎性。减值的具体执行人员 只要按照减值制度认真行事，便能顺利完成减值工作。 c 关于审批权的归属问题 审批足整个减值工作中最关键的一步，因为它标志着对审批结果 的认定，直接涉及到国有资产保值增值和企业利润批标的完成情况。 所以审批权只能放在管理级别较高的单位，站段做为三级管理中的最 末一级，显然不适合掌握审批权，则审批权可能落在路局或分局上。 如果将审批权放在路局，能够进一步加强计提减值准备的谨慎性 和统一性。因为审批是对资产减值工作的最后把关，它并不只是简单 的签字同意，而是需要认真的分析核对，尤其对于一些数额较大的减 值项目，应进行重点检查。路局毕竟不是铁路资产的直接管理和使用 者，全部由路局来进行审批，工作量将会非常大，不可能将审查工作 做的非常彻底，也就是说可操作性上存在一些问题。 而如果将审批权限放在分局，灌慎性和统一性可能会受到影响， 但分局管理的资产数额相对路局要少很多，而且分局真接管理着站 段，对站段的基本情况较为熟悉，可操作性要强一些。 d 关于监管权的归属问题 对资产的监管是资产减值工作的事后管理，通过有力的监管能使 减值工作的执行人员更加认真负责，因此制订制度使得资产减值工作 “有法可依”，监管将促使减值工作“有法必依”。另外，监管还涉及 到对资产减值的责任追究问题，