（工商管理专业论文）辽宁清河发电有限公司煤炭成本控制模式的研究.pdf

南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名： 吖年3 - 娟 雷旧 e，r-， 杏眇 电成本中的比重较大，约占6 0 - 7 0 。因此，火力发电企业生产经营受到了前所 未有的挑战和严峻的考验，受电煤价格持续上涨的影响，2 0 0 8 年国内五大发电 集团全部亏损，火力发电行业经营形势发生逆转，行业的整体成本增速显著高 于收入增速，财务风险加大，经济效益大幅度下滑。 本文认为我国火力发电企业煤炭成本控制模式的建立是火力发电企业保持 竞争优势的有效手段，是当前解决由于煤炭价格高居不下火力发电企业成本增 速过快的有效途径。通过煤炭成本控制模式的建立并有效实施，不仅可以降低 煤炭上涨带来的不利影响，提高企业员工的节约能源意识，保护机组设备的安 全、有效运行，同时也将提升企业内部的管理水平，还有利于全员树立全面质 量管理的观念，健全燃料管理信息系统，重视员工的培养和培训，发挥人力资 源的最大效用。 本文研究的方法为理论联系实际，并选用辽宁清河发电有限公司为具体案 例，以辽宁清河发电公司2 0 0 5 年上半年的燃料一煤炭成本控制中存在的问题为 出发点，运用内部控制、价值链和作业成本管理的理论及相关理论的分析，确 定了如何在辽宁清河发电公司建立燃料一煤炭成本控制模式和具体实施的策略 和步骤，同时进一步归纳出了火力发电企业成本控制的着眼点，并在此基础上， 提出了基于价值链的作业成本控制模式：优化煤炭作业链；提高设备检修作业 效率。最后，如何在火力发电企业中应用基于内部价值链分析基础上的作业成 本控制进行了实际验证，并对实施的效果进行了客观评价。辽宁清河发电有限 公司煤炭成本控制模式的建立对其他火力发电企业进行煤炭成本控制模式的研 究具有一定的参考价值和实践指导意义。 关键词：成本控制火力发电企业价值链作业成本法 a b s t r a c t a b s t r a c t s i n c e2 0 0 8t h ee c o n o m i cs i t u a t i o na th o m ea n da b r o a d ，s i g n i f i c a n tc h a n g e sh a v e t a k e np l a c ei nt h ew o r l de n e r g yp r i c e sw i l lg r a d u a l l yc o n v e r g i n g ，s t a r t i n gu pa p a t t e r n o f u p sa n dd o w n s c o a l a st h ei n h e r e n t s c a r c i t yo fe n e r g yr e s o u r c e s ，g l o b a l c o n s u m p t i o nw i l li n c r e a s ew i t ht h ed e c r e a s i n gp r i c er i 西d i t yi nac e r t a i np e r i o do f t i m e ，a n dt h ec o s to fp o w e rg e n e r a t i o ni np o w e rg e n e r a t i o ne n t e r p r i s e si nt h el a r g e r , a c c o u n t i n gf o ra b o u t6 0 一7 0 t h e r e f o r e , t h ep r o d u c t i o na n do p e r a t i o no fp o w e r g e n e r a t i o ne n t e r p r i s e ss u f f e r e df r o mt h eu n p r e c e d e n t e dc h a l l e n g e sa n ds e v e r et e s t , b y t h e e l e c t r i c i t yp r i c ei m p a c to ft h ec o n t i n u i n gr i s e i n2 0 0 8 ，t h ed o m e s t i cp o w e r g e n e r a t i o ng r o u po fa l lf i v el o s s e s ，t h eo p e r a t i n gs i t u a t i o ni nt h ep o w e ri n d u s t r y d o w n t u r n , i n d u s t r yg r o w t hr a t eo ft h eo v e r a l lc o s ts i g n i f i c a n t l yh i g h e rt h a ni n c o m e g r o w t h , i n c r e a s e df i n a n c i a lr i s kas i g n i f i c a n td e c l i n ei ne c o n o m i cb e n e f i t s t l l i st h e s i sh o l d st h a tc h i n a sc o a lp o w e rg e n e r a t i o nb u s i n e s sm o d e lf o rc o s t c o n t r o li st h ep o w e rg e n e r a t i o ne n t e r p r i s e st om a i n t a i nt h e i rc o m p e t i t i v ee d g ea n d e f f e c t i v em e a n st or e s o l v et h ec u r r e n tc o a lp r i c e sd u et oh i g hc o s to fp o w e rg e n e r a t i o n e n t e r p r i s e sa ne f f e c t i v ew a yo fr a p i dg r o w t h c o a lc o s tc o n t r o lm o d e lt h r o u g ht h e e s t a b l i s h m e n ta n de f f e c t i v ei m p l e m e n t a t i o no ft h ec o a lc a nn o to n l yr e d u c et h e n e g a t i v ei m p a c to fu pt oe n h a n c ee m p l o y e ea w a r e r l o s so fe n e r g yc o n s e r v a t i o n , t h e p r o t e c t i o no fu n i te q u i p m e n t , s a f ea n de f f e c t i v eo p e r a t i o n , b u ta l s ow i l le n h a n c et h e m a n a g e m e n tl e v e lo fe n t e r p r i s e s ，b u ta l s oc o n d u c i v et of u l le s t a b l i s ht h ec o n c e p to f t o t a l q u a l i t ym a n a g e m e n t , i m p r o v et h e f u e lm a n a g e m e n ti n f o r m a t i o ns y s t e m s ， e m p h a s i so ns t a f fd e v e l o p m e n ta n dt r a i n i n go fh u m a nr e s o u r c 懿t op l a yt h eg r e a t e s t e f f e c t i v e n e s s i nt h i st h e s i s ，m e t h o d sf o rl i n k i n gt h e o r yw i t hp r a c t i c e ，a n ds e l e c t l i a o n i n g q i n g h ep o w e rc o m p a n yl i m i t e df o rt h es p e c i f i cc a s e si no r d e rt op o w e rg e n e r a t i o n c o m p a n i e si nl i a o n i n gq i n g h et h ef i r s th a l fo f2 0 0 5f u e l c o a lc o s tc o n t r o lp r o b l e m s i na st h es t a r t i n gp o i n t ，t h eu s eo fi n t e r n a lc o n t r o l s ，t h ev a l u ec h a i na n do p e r a t i o n a l t h et h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n ta n dr e l a t e dt h e o r e t i c a la n a l y s i s ，t od e t e r m i n eh o wt o s e tu pp o w e rg e n e r a t i o nc o m p a n i e si nl i a o n i n gq i n g h ef i l e l - c o a lc o s tc o n t r o lm o d e l a n dt h es p e c i f i ci m p l e m e n t a t i o no ft h es t r a t e g ya n ds t 印st of u r t h e rn a r r o wi td o w nt o t h ep o w e rc o m p a n i e sf o c u so nc o s tc o n t r o l ，a n di nt h i sb a s e do nt h ev a l u ec h a i nb a s e d o no p e r a t i n gc o s tc o n t r o lm o d e ：c h a i no p t i m i z a t i o nc o a lo p e r a t i o n s ；t oi m p r o v et h e o p e r a t i n ge f f i c i e n c yo fe q u i p m e n tr e p a i r f i n a l l y , h o wt h ea p p l i c a t i o no fp o w e r g e n e r a t i o ne n t e r p r i s e sb a s e do nt h ei n t e r n a lv a l u ec h a i na n a l y s i so nt h eb a s i so f i i a b s t r a c t o p e r a t i n gc o s t c o n t r o lw g ：t ot h ea c t u a l a u t h e n t i c a t i o n ，a n dt h ee f f e c t o ft h e i m p l e m e n t a t i o no fa no b j e c t i v ee v a l u a t i o n r i v e rp o w e rc o m p a n yl i m i t e d ，l i a o n i n g c o a lc o s tc o n t r o lm o d e lf o ro t h e re n t e r p r i s e si nt h ec o a lp o w e rg e n e r a t i o nc o s tc o n t r o l m o d e lo fac e r t a i nr e f e r e n c ev a l u ea n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e k e yw o r d s ：c o s tc o n t r o lp o w e rg e n e r a t i o ne n t e r p r i s ev a l u ec h a i n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i i i 目录 目录 第一章导言1 第一节研究背景和选题的意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 选题的意义2 第二节研究方法和内容框架3 1 2 1 研究方法和框架3 1 2 2 篇章结构和内容4 第二章相关理论回顾5 第一节内部控制理论综述5 2 1 1内部控制涵义5 2 1 2 会计控制与管理控制阶段6 2 1 3 内部控制结构和整合架构阶段7 第二节成本控制理论7 2 2 1 成本控制的目标8 2 2 2 成本控制的假设与原则9 第三节作业成本管理1 0 第四节价值链分析1 3 2 4 1内部价值链1 4 2 4 2 外部价值链1 5 第三章我国火力发电企业煤炭成本控制现状1 6 第一节我国火力发电企业的燃料现状分析1 6 3 1 1 煤炭现状分析1 6 3 1 2 柴油现状分析1 8 i v 目录 3 1 3 秸秆现状分析2 l 第二节我国火力发电企业燃料使用现状2 4 3 2 1 煤炭使用情况2 4 3 2 2 柴油使用情况现状2 7 3 2 3 秸秆使用情况现状2 7 第三节我国火力发电企业煤炭成本控制现状分析2 8 3 3 1 煤炭价格的成本控制分析2 9 3 1 2 煤耗率的成本控制分析3 0 3 1 3 煤质的成本控制的分析3 2 第四章辽宁清河发电公司煤炭成本控制分析3 4 第一节辽宁清河发电公司燃料使用现状3 4 第二节辽宁清河发电公司煤炭使用现状3 5 第三节辽宁清河发电公司煤炭成本控制中存在的问题3 6 4 3 1 燃料的管理控制问题3 6 4 3 2 发电机组设备运行中存在的问题3 8 第五章辽宁清河发电公司煤炭成本控制的实施4 1 第一节辽宁清河发电公司煤炭成本控制模式的设计原则4 l 5 1 1 全面性原则4 l 5 1 2 成本效益原则4 2 5 1 3 柔性原则4 2 5 1 4 可操作性原则4 3 第二节辽宁清河发电公司煤炭成本控制模式的内容4 5 5 2 1 全面质量管理观念的建立4 5 5 2 2 建立燃料管理信息系统4 8 5 2 3 建立基于价值链的作业成本控制方法4 9 第三节辽宁清河发电公司煤炭成本控制实施方案和效果5 8 v 目录 5 3 1 煤炭成本控制的实施5 8 5 3 2 燃料成本控制方案的实施效果6 0 结论6 2 参考文献6 3 致j 谢6 5 v i 第一章导言 第一章导言 2 0 0 8 年以来国内外的经济形势发生了重大的变化，发电企业生产经营受到 了前所未有的挑战和严峻的考验，特别是受电煤价格持续上涨的影响，国内五 大发电集团经营形势发生逆转，成本增速显著高于收入增速，经济效益大幅度 下滑，均出现了不同程度的亏损，财务风险也加大了。 第一节研究背景和选题的意义 1 1 1 研究背景 我国火力发电企业面对计划电和市场煤的管理机制，面临煤价上涨、发电 成本剧增、煤电联动政策难以启动的困难局面，应当采取什么措施才能突破目 前的困境，才能克服当前甚至未来可能遇到的更大困难。本文选取五大发电集 团2 0 0 8 年一季度财务快报中的部分数据，从发电企业利润下降着手，找出导致 利润下降的主要因素。 表1 1 发电企业利润分析表单位：万元 五大发电集团合计 项目行次增值 本期累计上年同期增值额 率 售电收入 l 9 ，5 0 4 ，6 8 4 9 47 ，9 7 5 ，2 3 7 1 7 i ，5 2 9 ，4 4 7 7 7 1 9 发电成本 2 8 ，6 5 6 ，1 3 3 7 36 ，6 4 5 ，4 5 5 2 12 ，0 1 0 ，6 7 8 5 2 3 0 销售税金及附加3 9 9 ，8 1 4 1 58 8 ，1 4 5 5 11 1 ，6 6 8 6 4 1 3 电力业务利润 4 7 4 8 ，7 3 7 0 61 ，2 4 i ，6 3 6 4 54 9 2 ，8 9 9 3 9 4 0 营业费用 5 6 8 ，5 2 6 5 85 8 ，2 8 3 1 41 0 ，2 4 3 4 4 1 8 财务费用 6 i ，1 1 1 ，8 4 4 8 77 7 4 ，3 5 4 0 13 3 7 ，4 9 0 8 64 4 电力营业利润 7 4 3 1 ，6 3 4 3 94 0 8 ，9 9 9 3 08 4 0 ，6 3 3 6 9 2 0 6 其他业务收入 8 9 5 ，6 8 4 5 21 3 i ，4 7 3 2 03 5 ，7 8 8 6 8 - 2 7 投资收益 9 9 5 ，1 2 8 5 69 1 ，5 5 5 2 0 3 ，5 7 3 3 6 4 资料来源：电监会信息中心2 0 0 8 年一季度五大发电集团公司财务快报汇总表 从表1 1 中，我们可以很清楚地看到，随着售电收入的增加，发电成本和 第一章导言 销售税金及附加也在增加，但是电力业务利润在下降。根本原因是由于发电成 本增长比例高出了售电收入增长比例1 1 ( 3 0 一1 9 ) ，结果导致电力业务利润 大幅下降，下降幅度达到4 0 。 是什么因素导致发电成本居高不下的呢? 从表1 2 中我们可以了解到燃料 费占发电成本6 6 ，而增值率又位居第一，同时煤炭成本又占燃料成本的9 0 左 右。那么如何提高燃料一煤炭成本控制加强其使用效率呢? 这是一个值得研究的 问题。 表1 2 五大发电集团公司成本汇总表计量单位：万元 发电成本 成本项目行次 本年累计 上年同期增值额增值率 燃料费1 5 ，6 2 8 ，8 3 5 6 13 ，9 5 0 ，6 8 0 1 01 ，6 7 8 ，1 5 5 5 1 4 2 水费 2 6 0 ，0 3 3 6 34 8 ，9 1 2 6 31 1 ，1 2 1 0 0 2 3 材料费 3 9 9 ，9 3 9 3 07 6 ，1 0 8 1 82 3 ，8 3 1 1 23 1 工资 4 6 4 8 ，7 2 7 9 45 6 0 ，8 1 6 1 18 7 ，9 1 1 8 3 1 6 福利费5 2 7 ，7 8 2 2 82 5 ，5 7 1 8 62 ，2 1 0 4 2 9 折旧 6 1 ，4 9 7 ，8 4 0 0 21 ，2 5 2 ，7 4 9 6 92 4 5 ，0 9 0 3 32 0 修理费 7 1 6 6 ，8 5 4 7 81 6 4 ，3 8 9 4 52 ，4 6 5 3 3 1 其他费用 8 3 0 1 ，1 8 1 9 03 4 5 ，2 5 2 7 44 4 ，0 7 0 8 4 1 3 购入电费 9 3 1 ，1 6 0 3 3 2 4 ，1 4 3 5 67 ，0 1 6 7 7 2 9 小计 1 0 8 ，5 0 3 ，9 7 9 4 1 6 ，4 8 7 ，7 1 2 0 2 2 ，0 1 6 ，2 6 7 3 9 3 1 资料来源：电监会信息中心2 0 0 8 年一季度五大发电集团公司成本汇总表 1 1 2 选题的意义 2 0 0 8 年世界的能源价格将逐渐趋同，出现了起涨起落的格局。煤炭能源做 为固有的稀缺资源，价格也会在一定时期内具有刚性，而其在火力发电企业发 电成本中的比重较大，约占6 0 9 6 - 7 0 9 6 。因此，火力发电企业生产经营受到了前所 未有的挑战和严峻的考验，受电煤价格持续上涨的影响，火电行业全行业亏损， 经营风险加大，经济效益大幅度下滑。本文通过对辽宁清河发电有限责任公司 ( 以下简称辽宁清河发电公司) 2 0 0 5 年上半年的煤炭消耗情况进行了分析，找 到其煤炭控制的薄弱环节，并依据实际情况制定了相应的解决方案，公司的发 电量、煤耗和业绩得到了有效改善。因此，有必要研究清河发电的燃料一煤炭成 本分析和控制，探索其成功的经验，为我国其他火力发电企业提供一定的参考。 2 1 2 1 本 点阐述 制、作 链、使用现状和成本控制中存在的问题，来阐述辽宁清河发电公司是如何通过 建立燃料一煤炭成本控制模式来进行煤炭成本控制的。本文研究框架见下图1 1 。 火力发电企业的内 部价值链的分析 价值链和作业链的关 系；优化价值链的分析 我国火力发电企业的燃料 一煤炭成本控制关键环节 辽宁清河发电公司燃料一煤炭 成本控制模式的建立和实施 结论与启示 图1 1 论文简要的研究结构框架 资料来源：作者根据相关资料整理 3 作业成本法中的 作业分析 基于价值链的作 业成本控制分析 第一章导言 1 2 2 篇章结构和内容 第一章介绍了论文的选题背景，并提出了我国火力发电企业如何进行燃料一 煤炭成本控制是本文的研究问题；第二章是理论综述，回顾了内部控制的理论 观点，包括成本控制理论、作业成本法和价值链分析理论和方法；第三章描述 了我国火力发电企业的燃料现状分析和使用状况分析，并概括了我国火力发电 企业煤炭成本控制的三种方式：煤炭价格的成本控制分析，煤质的成本控制分 析和煤耗的成本控制分析；第四章是辽宁清河发电公司煤炭成本控制分析。在 分析了清河燃料使用状况之后，重点分析了2 0 0 5 年度上半年的燃料使用过程总 存在的问题，例如：燃煤检验没有建立双重考核机制、煤厂管理不规范存在不 正常盈亏和运行指标管理粗放，制度执行不到位等；第五章是辽宁清河发电公 司煤炭成本控制的实施。首先，分析的是辽宁清河发电公司的燃料一煤炭成本控 制模式的设计原则，即全面性原则、成本效益性原则、柔性原则和可操作性原 则。其次，分析了辽宁清河发电公司的燃料一煤炭成本控制内容，即通过作业成 本法的作业分析、煤炭价值链、供应链的分析，确定燃料一煤炭成本控制的关键 环节。对辽宁清河发电公司存在的问题制定了解决方案：树立全面质量管理的 观念，实行全员抓管理、监督燃料一煤炭成本控制；建立燃料管理信息系统；建 立基于价值链的作业成本控制方法。再次，分析了燃料一煤炭成本方案的实施的 四个阶段，即：转变能耗管理观念阶段；启动燃料管理信息系统阶段；完善燃 料一煤炭管理和核算的相关规定和实施细则阶段；完善检修合同和修理作业的效 率阶段和煤炭成本控制模式的实施效果；最后，煤炭成本控制实施效果进行了 客观评价。 最后是结论部分，提出了在当前煤炭价格上涨加快，火力发电企业其他相 关费用逐年增加的情况下，如何保持企业的竞争优势的同时不断的完善企业自 身日常管理水平。煤炭成本控制模式的建立为解决火力发电企业面临的困境提 供了一个有利的契机。煤炭成本控制模式的建立不仅会减轻煤炭上涨带来的压 力，增加火力发电企业的柔性，改善企业的经济效益。同时也将全面提升企业 的管理水平。在员工中树立全面质量管理的观念，重视员工的培养和培训，发 挥人力资源的最大效用，健全企业内部的燃料管理信息系统。为其他火力发电 企业建立或完善煤炭成本控制模式提供了有价值参考和启示。另外，指出了论 文中存在的不足和未来研究的方向。 4 第二章相关理论回顾 第二章相关理论回顾 内部成本控制模式是企业对其成本费用进行控制的一系列的方法，涉及到 内部控制、成本控制、作业成本法及价值链的相关内容。 第一节内部控制理论综述 按照现代管理学的理论，控制是“为了确保组织目标以及为此而拟订的计 划能够得到实现，各级管理人员根据事先确定的标准或因发展的需要而重新拟 订的标准，对下级的工作进行衡量、测量和评价，并在出现偏差时进行纠正， 以防止偏差继续发展或今后再度发生，或者根据组织内外环境的变化和组织发 展的需要，在计划的执行过程中，对原计划进行修订或制订新的计划，并调整 整个管理工作的过程 。可以说，控制作为一种管理职能是普遍存在的，是为 实现组织目标而服务的。 通常认为，西方内部控制理论的发展大致经过了六个阶段，即内部牵制、 会计控制、内部控制和结构和内部控制整合架构阶段。 2 1 1 内部控制涵义 内部牵制这个概念最早由l - r d i c k s e e 于1 9 0 5 年提出。随后，g e o r g e e b e n n e t t 发展了内部牵制这一概念，于1 9 3 0 年给内部牵制下了一个完整的定 义：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工 作时，独立地对其他员工的工作近些年个连续性的检查，以确定舞弊的可能性。 1 9 3 4 年的美国证券交易法，首先提出了“内部会计控制 的概念。其中： 指出，证券发行人应设计并维护一套能为下列目的提供合理保证的内部会计控 制系统；交易依据管理部门的一般和特殊授权执行；交易的记录必须满足一般 公认准则( g 从p ) 或其他适当标准编制财务报表和落实资产责任的需要；接触 资产必须经过管理部门的一般和特殊授权；按适当的时间间隔，将财产的账面 【1 l 哈佛管理委员会哈佛管理全集企业管n i t | 版社，2 0 0 4 年1 月，第四单元，第6 7 2 6 7 3 页 5 第二章相芙理论同顾 记录与实物资产进行对比，并对差异采取适当的补救措施。处于改进审计方法 的需要，1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告， 以及1 9 4 7 年审计准则暂行公告( t s a s ) 提出了以内部控制为基础的审计程 序。 1 9 4 9 年，美国注册会计师协会审计程序委员会，在其公布的内部控制一 一个协调的系统要素及其对管理当局和注册会计师的重要性的研究报告中， 对内部控制作了专门的定义。定义将内部控制表述为：“内部控制包括组织的组 成结构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高 经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。 2 1 2 会计控制与管理控制阶段 1 9 5 3 年1 0 月a i c p a 所属的审计程序委员会颁布了审计程序说明第 1 9 号，对内部控制定义做了正式修改，把内部控制分为会计控制和管理控制 会计控制。会计控制“由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性 或与此相关的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度；记账、编制财 务报表、保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制” 管理控制。管理控制“由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门 所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接相关的方法和程序构成。管理控制 的方法和程序通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动分析、 经营报告、雇员培训计划和质量控制等 。 1 9 7 2 年，美国注册会计师协会在第一期审计标准声明即审计准则公告第 1 号中，对会计控制和管理控制定义作了重新规范：“管理控制包括但不限于 组织的计划以及与导致管理层批准交易的决策过程相关的程序和记录。会计控 制由组织的计划以及与保障资产和财务记录的可靠性相关。这导致了人们过多 关注并研究会计控制，而忽视了管理控制。 1 9 7 3 年，第1 号审计标准公告( s a s ) ，即所有以前的审计程序公告( s a p ) 的汇编，得到了修订，提出了会计控制和管理控制的下列定义：会计控制。会 计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录构 成。会计控制旨在保证：根据管理层的一般授权或特殊授权执行交易；管理控 制。管理控制包括但不限于组织的计划以及与管理部门授权办理经济业务的决 策过程有关的程序和记录，这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部 6 第二章相关理论同顾 门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。 2 1 3内部控制结构和整合架构阶段 1 9 8 8 年，美国审计准则委员会发布第5 5 号审计准则公告，正式提出“内 部控制结构”这一概念。指出：为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立 的一系列政策和程序的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序。 1 9 9 6 年，美国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号，全面接受 内部控制框架( c o s o ) 报告的内容，并从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 年发布的 审计准则公告第5 5 号。新准则将内部控制定义为：“由组织董事会、管理 当局和其他员工实施的，旨在为确保经营的效率和效果、财务报告的可靠性以 及对现行法规的遵循提供合理保证的过程。准则将内部控制划分为五种成分， 它们分别是控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通、监控。 第二节成本控制理论 成本控制理论的研究分为两个方面：一方面是理论的研究；另一方面是控 制模型的研究。随着信息技术的发展和先进生产制造技术的应用，出现了许多 先进的成本控制理论，包括：战略成本管理、作业成本管理、价值链分析、全 面成本管理以及供应链成本管理等。成本控制模型的研究方面包括应用本量利 模型辅助成本控制、应用软计算方法仿真监控成本控制、应用马尔可夫模型优 化成本控制、k a p l a n 提出应用统计过程控制中的c u s u m 控制图判断成本差异是 否处于受控状态，该方法可以敏捷地判断成本差异水平是否处于受控状态。随 着现代企业成本作业成本理论控制理论的发展、数学理论的进一步完善以及计 算机技术的发展，许多学者试图将自动控制领域的新成果应用于经济和管理领 域，如：模糊理论、模糊可拓理论和预测控制等。 成本控制一词最早源于年代哈佛大学企业管理研究院制定的会计控制 法，因为这种方法的主要目的是控制和降低成本，因此又称为成本控制法。成 本控制是指在企业的生产经营活动中，以不断降低成本和提高效益为目的，对 影响成本的各种要素加以管理，及时发现实际结果与预定目标成本之间的差异， 采取一定的措施，保证成本目标和成本预算任务的完成。 2 2 1 成 定政治、经济和社会环境的产物，具有历史性、时代性，反映特定环境对成本控 制的要求。不同历史时期、不同经济发展水平以及不同社会制度下，成本控制 的目标亦有所不同。这是由特定环境下成本会计的对象、内容、性质及其职能 作用所决定的，尤其是成本会计职能的制约。因此，成本控制目标应与其职能 相适应，在职能范围内制定科学、可行、先进的目标，在目标的实施过程中体 现其功能作用。 1 成本控制的基本目标。成本控制的基本目标是指成本控制的长期性、根本 性、终极性目标，公认的观点是经济效益。成本控制正是从费用成本的计量、 记录、计算及监督等方面着手，为提高经济效益服务，并以经济效益为最高目 标。成本控制的产生、发展，正是基于对费用成本的反映与监督，基于对经济 效益的关注和追求，与经济效益具有密不可分的关系。 2 成本控制的具体目标。成本控制的具体目标是指成本控制实践中向谁提供 会计信息、提供哪些会计信息、怎样提供会计信息。 ( 1 ) 成本控制信息的服务对象。众所周知，财务会计是一种对外报告会计， 其服务对象主要是企业所有者、债权人及国家政府有关部门。成本会计是一种 对内报告会计，这是由社会主义市场经济环境所决定的。成本费用是企业员工 素质、技术水平、管理水平、机器设备的先进程度、企业地理位置及交通通讯 状况等诸多因素的集中反映，所有这些都是企业内部的事，有的属于企业合法 的商业秘密，企业没有义务也不可能对外报告。因此成本控制的服务对象主要 是企业内部的有关部门和人员，应包括以下几个方面：首先是企业行政管理部 门；其次是企业生产管理部门；再次是企业基层生产单位；最后是企业内部员 工和其他有关会计分支。 ( 2 ) 成本控制信息的服务内容。成本控制信息的服务对象不同，所需求的会 计信息也不同。服务对象的层次越高，所需求的成本会计信息越具综合性、全 面性，反之亦然。其次，在企业内部管理过程中，有关管理部门可能随时要求 成本会计提供特定的成本控制信息，其内容具有一定的不确定性。客观地讲， 成本控制所提供的日常成本信息，从不同角度进行组合、分类后，可以形成全 然不同的成本信息，以满足不同目的需要。对此可从成本费用分类和成本会计 报表中得到答案。 8 第二苹相芙理论同顾 ( 3 ) 成本控制信息的服务方式。一是通过凭证、账簿、报表，提供直接材料、 直接人工、制造费用、期间费用及其细节的账内成本会计信息，这些信息一般 是定期、定向提供的。二是通过账外的统计、计算提供，如变动成本、固定成 本、加工成本、边际成本等。这些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通 过专题报告形式向特定对象提供有关成本信息。四是通过口头汇报方式向有关 方面提供成本信息，如年终决算后对职代会的成本费用报告，回答有关政府机 构、企业所有者的成本费用咨询等。总之，由成本会计的对内服务特性所决定， 它的服务方式也显得灵活多样，具有提供方法、内容、对象及时间等方面的可 变性。 成本会计目标是成本会计理论的最高层次，对成本会计假设、成本会计原 则等具有方向性、根本性的影响。 2 2 2 成本控制的假设与原则 1 成本会计假设。财务会计中的会计假设认为会计主体、持续经营、会计分 期和货币计量四项。在成本会计中同样存在这四项假设，只是在具体内容及其 影响对象上发生了一定的变化，对此不再赘述。值得提出的是，在成本会计中 应建立“公正分配 假设。费用的分配是成本控制中最普遍、最重要的问题之 一，其分配的公正性直接关系到成本控制信息的可靠性。 所谓公正，是指在间接费用分配标准的选择上，应选择与所分配费用的高 低最密切的标准，要求尽可能减少主观因素的影响，保持分配方法的合理性。 然而，分配标准与分配方法毕竟是通过人确定的，所谓公正只是一种相对的概 念，是主观假设，也是成本会计陈报会计信息的一项基本前提。在这一前提下， 才会产生和存在一系列间接费用的分配方法，如外购材料、外购燃料费用分配 的消耗数量( 长度、重量、体积、容积、面积等) 比例法、定额消耗量比例法等， 制造费用分配的生产工人工资比例法、生产工人工时比例法、机器工作小时比 例法、直接成本比例法等。此外，辅助生产费用的分配、生产费用在完工产品 与在产品之间的分配等，都隐含着公正分配的假设。 2 成本控制原则。为了规范成本会计工作，为成本会计信息的提供确定依据， 应建立成本控制的一般原则。财务会计中的十二项会计原则，大部分适用于成 本控制，并表现出成本控制的特色，如客观性原则、相关性原则、一贯性原则、 及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、谨慎性原则、历史成本原则、划 9 第二苹相关理论【亓l 顾 分收益性支出与资本性支出原则、全面性和重要性原则等。 此外，成本控制中费用成本的确认与计量具有很强的政策性，要求符合有关 法规的规定，应建立合法性原则；在公正分配前提下，应建立合理性原则。前 者指成本会计核算必须符合有关法律、法规和制度的规定，划分计入本期损益 与非本期损益、计入产品成本与非产品成本等界限，严格遵守成本开支范围； 后者是指费用的分配应力求公正、合理，分配标准符合受益性原则。 3 成本控制的发展趋势及控制措施。成本控制上经历着前所未有的变化。这 种变化主要体现在两个方面：一方面是成本控制技术手段与方法不断更新，会 计电算化已经或正在取代手工记账，而且在企业建立内部网情况下，实时报告 成为可能。另一方面是成本控制的应用范围不断拓展，传统上对成本控制并不 关注的行业如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制投入了越来越 多的精力。实际上，不论是银行、快餐连锁店、专业组织还是政府机关，成本 控制已变得不可或缺。 第三节作业成本管理 作业成本法a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ，简称a b c 法，是自2 0 世 纪8 0 年代中期，西方发达国家的学术界和实务界，开始研究并推广的一种新 的成本会计制度。a b c 法是一种旨在弥补传统成本管理和控制方法的缺陷，努力 提供及时、准确相关的成本信息，并利用该信息进行决策、控制、管理的新型 成本管理的方法。其主要适用条件如下：企业自动化程度较高、企业规模大、 企业拥有现代化的计算技术和自动化生产设备和高素质的会计人员。 1 9 7 1 年，乔治斯托布斯教授出版了具有重大影响的作业成本计算与投入 产出会计一书，提出了“作业 、“成本 、“作业会计 、“作业投入产出系统 等概念。他在书中指出成本计算的对象应该是作业而不是产品作业是与各类组 织决策相关的一系列活动作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算 作业成本。 作业成本法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计 量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到 产品或服务上去的间接费用分配方法。 国际高级制造商协会( c a m i ) 绘制了以作业为基础的成本控制框架图对其 进行描述，如图2 1 所示，图中垂直部分的“成本分配观强调成本的分配一 “) 第二章相关理论同顾 从资源到作业再到成本对象，它是作业成本计算的过程，它解释了什么应计入 成本。图中水平部分的“成本过程观 着重解决确定引起作业成本发生的因素， 解释为什么应该计入成本，什么导致了成本的发生。交叉点中的“工作作业 是报告各过程成本和各成本对象成本的核心。 工作作业是由一系列作业构成的作业链，一切价值都由作业链创造。“成本 分配观 体现了作业成本的计算过程，依据成本对象消耗作业，作业消耗资源 的思想，先将资源的成本依据资源动因分配到作业，再将作业的成本依据成本 动因分配到成本对象中。 困 资源 上 资源成本分配i i 资源动因 l l v l 成本动因p - 一 工作作业 l 一 业绩计量 v r 作业成本分配 l j 1 一j 一 i tr = 业训幽 上 成本对象 图2 1 作业为基础的成本控制框架图 资料来源：国际高级制造协会( c 删i ) ，2 0 0 5 年6 月，第1 1 3 页 作业成本核算可分为两个阶段，第一阶段：首先，鉴别出消耗资源的作业， 然后确认资源动因，计量，归集资源费用到相关的作业；第二阶段：包括明确 成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给 相关的成本对象，归集成本费用，为进一步确定增值作业部分和非增值部分提 供依据。如图2 2 【1 】i n s t i t u t eo fi 姒 m 绷a g e m e n ta c c o u n t i n g 鲫dr e p o r t i n g 经济科学出版社，2 0 0 7 年1 1 月， 1 0 8 1 0 9 页 儿 第二章相关理论回顾 作业认定 j 1 分配资源费用到各个作业 i l 建立作业重心、作业成本库 确定成本动因、计算成本动因率 n 明确成本计算对象 u 归集作业成本库成本到成本对象 图2 2 作业成本法的使用流程 资料来源：本图作者根据i n s t i t u t eo fi 姒m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n g 第 1 l l 页整理所得 作业管理的成功实施以作业、作业链和成本动因的分析为基础。通过作业动 因分析能够找到产品成本产生的根本原因。通过作业链的分析，能够区分出哪 些作业是增值作业，哪些作业是不增值作业以及增值作业的效率问题最终根据 顾客的需求，通过业务流程的改善，提升企业的价值。 作业成本管理是在作业成本法的基础上发展起来的一种管理方法，它是以作 业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动的动 态反映，来消除和减少非增值作业，并对最终产品形成过程中所发生的作业成本 进行有效控制的管理活动。作业