（工商管理专业论文）论会计信息的制度性失真.pdf

摘要 y3 9 8 1 96 会计信息真实性的评价标准有两个：法律标准、事实标准( 或市场价值) 。 ( 在某些情况下，符合法定规范要求的会计事项不一定符合经济的真实t 对此 我们称为合法性失真或制度性失真。产7 呵一 制度性失真的形成除主观因素外，还有其产生的客观( 或制度) 基础：1 会 计信息的不确定性与模糊性所导致的会计政策选择；2 传统会计规则本身的 局限性。 此外，由于制度性失真的存在，使得注册会计师们即使完全履行了审计 职责，也无法排除遭受诉讼风险与审计( 损失) 风险的可能，这无疑使其陷 入一种尴尬境地。 可以预见，制度性失真由于其本身的特点，将会长期存在。我们应难确、 客观地看待它，尽可能地完善现有的各项法定会计规范，不断地探索、发展 会计理论，最终最大限度地减少制度性失真所带来的负面影f 晌。 ， 关键词：会计信? 制度性失妄- 会计政策选森j 传统规则的周限性，审计 风险一 ，| 、 a b s t r a c t i ng e n e r a l ，t h e r ea r et w oa p p r a i s i n gs t a n d a r d so fa u t h e n t i c i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ：l a ws t a n d a r da n dv e r i t ys t a n d a r d i ns o m ec a s e s ，t h ea c c o u n t i n g p r o c e e d i n g sa c c o r d i n gw i t hl e g a l c r i t e r i o n sd on o tc e r t a i n l yr e f l e c tt h eb u s i n e s s r e a l i t y , w h i c hw eu s u a l l yc a l ll e g a l i t yd i s t o r t i o no rs y s t e m d i s t o r t i o n b e s i d e ss u b j e c t i v ef a c t o r s ，t h e r ea r es o m eo b j e c t i v eo n e sf o rs y s t e md i s t o r t i o n 1 s e l e c t i o no fa c c o u n t i n gp o l i c i e sr e s u l t i n gf r o mu n c e r t a i n t ya n df a i n t n e s so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；2 l o c a l i z a t i o n o f t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gr u l e r s m o r e o v e r ，s y s t e md i s t o r t i o nb r i n g s c p a sm o r el a w s u i tr i s ka n da u d i t i n g ( 1 0 s i n g ) r i s ke v e ni f t h e yc o m p l e t e l yf u l f i l lt h ea u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t i e s p r e d i c t a b l y , s y s t e m d i s t o r t i o nw i l l c h r o n i c a l l ye x i s t f o ri t sc h a r a c t e r i s t i c s ， w h i c hw eh a v et od e a lw i t hc o r r e c t l ya n do b j e c t i v e l y w h i l er e s e a r c h i n gi na n d d e v e l o p i n ga c c o u n t i n gt h e o r i e s ，w em u s td o o u rb e s tt op e r f e c to u rl e g a lc r i t e r i o n s i no r d e rt of a r t h e s tr e d u c ei t sn e g a t i v ei n f l u e n c e sf i n a l l y k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，s y s t e md i s t o r t i o n ，s e l e c t i o no fa c c o u n t i n g p o l i c i e s ，l o c a l i z a t i o no f t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gr u l e r s ，a u d i t i n gr i s k 论会计信息的制度性失真 1 引言 1 1 问题的提出 从九十年代初沪、深两市建立以来，经过十年左右的发展，证券市场在国 民经济生活中已经凸现出其重要地位，同时也正是由于证券市场的发展使会 计信息外部使用者的范围从原先的政府部门扩大到了普通民众，从而对会计 信息质量提出了更高的要求。中外的历史经验表明，证券市场的健康发展离 不开会计信息的规范化管理。然而，就我国目前的会计信息质量而言，不尽 人意，会计信息失真现象屡禁不止且带有一定的普遍性，特别是一些上市公 司披露的虚假信息，更是给广大投资者造成了莫大的损失。因此如何来解决 这类问题就显得更为迫切。 对此，许多会计界人士通过潜心研究，提出了不少有益的观点，从各个方 面阐述了失真原因及治理措施，这些方法在实践中确实也发挥了应有的作用。 然而，这些讨论基本上都是建立在一个基础( 标准) 之上的即：以是否符合 法定会计规范为标准来判断会计信息的“真与假”。那么是不是可以认为：凡 是符合法定会计规范要求的会计信息就一定是“真实”的呢? 现实对此提出 了疑问? 如： ( 1 ) 有关企业会计选择权问题。在股份有限公司会计制度和j 1 - 体会 计准则颁布之前，上市公司会计制度在很多方面并不稳健，这主要是出于受 到传统财务制度和税收法规的束缚。新制度和准则赋予公司更多的选择权。 执行结果如何呢? 从上市公司1 9 9 8 年年报情况看，执行结果并不理想。大部 分公司会计选择仍不稳健：个别公司则利用选择权，将亏损集中在一年，“大 亏一把”，以在第二年给人以“扭亏为盈”的错觉：还有不少公司则借新准则 和制度集中出台之际。以追溯调整会计政策变更的影响为名，集中处理多年 积累下来的潜亏数。显然，如若允许诸如此类的情况继续存在下去，选择权 将成为歪曲企业财务状况和经营成果的手段，这是有悖于制定会计准则并给 企业以选择权的初衷。 ( 2 ) 利用关联交易调节利润。利用关联交易调节利润的最大特点是，亏 南京理工人学硕- 上学位论文 论会计俯息的制度性失真 损大户可在一夜之间变成盈利户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务 利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚并的“横 财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变 化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市公司的国 有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。究其原因，主要是因 为目前关于关联交易的准则或其他规定，只强调披露，而没有对关联交易价 格的公允性作出规范，结果导致上市公司普遍认为只要充分披露，即使再不 公平、再不合理的关联交易也是合法的。加上证券监管部门对关联交易的监 管重点在于限制有损于上市公司利益的关联交易，也是网开一面。此外，由 于会计准则和会计制度没有对关联交易的公允性作出规定，注册会计师明知 上市公司利用关联交易调节利润，也无可奈何，较为稳健的注册会计师通常 也只能在说明段中对构成上市公司利润来源的关联交易加以披露，以提醒审 计报告使用者关注关联交易对上市公司当年利润的影响。 ( 3 ) 传统会计的局限性。随着客观经济环境的变化，新生事物的出现， 使得传统会计的一些理论如四大会计假设、资产计量理论等受到了冲击；再 加上会计作为一种制度一旦确定以后就具有一定的稳定性，而它所依赖的客 观环境却是不断变化的，使得制度的改变往往落后于环境的变化，表现出其 不相适应的一面。这些都使得传统会计系统在表现经济的真实方面，越来越 显得有心无力了，自然而然地，依循这些规则所产生的信息在定程度上就 违背了“客观反映现实”的要求。 以上这些充分说明了有些会计信息的产生从合法性角度看，虽然符合会 计准则规定的各项要求，但不一定就能够恰当地反映企业当前真实的经济状 况，对这类信息失真我们通常称之为“合法性失真”。由于这种“合法性”现 象产生的最本质的根源( 客观性基础) 在于( 会计准则) 制度的不完备性、 制度本身的灵活性及制度的时滞性( 制度的相对稳定性与快速变化的经济环 境相比) ，因此对这类失真，我们也可以称之为“制度性失真”。 1 。2 研究的意义 会计信息失真是当前我国经济生活中较为普遍的现象和十分突出的问题 南京理工大学硕士学位论文 论会计信息的制度性失真 它直接动摇了人们对会计信息的信任，干扰了党和政府的经济决策，导致了 国家资财的流失，造成了社会经济生活的紊乱萌生了政治、经济、社会和 管理风险，严重腐蚀着社会经济生活的健康躯体。对此我们应该从建立社会 主义市场经济体系和促进国民经济持续、快速、健康发展的高度认识会计信 息真实性问题；从社会经济生活中财务造假和会计信息失真的严峻现实认识 到问题的紧迫性和严重性：从科技方法的进步和造假手法的更迭的事实中认 识到“治理”的艰巨性和复杂性。认真研究会计信息失真这一社会流弊，防 范和控制其蔓延，消除其所造成的不良影响，无疑具有重要的现实意义。 事实上，目前会计信息的失真已不仅仅局限于传统意义上的会计信息“造 假”，它正呈现出一种新的特点即：在更多的层面上表现出一种“合法性”失 真。而这一类失真与以往的失真相比，具有很大的蒙蔽性，一般难以察觉， 等到问题被发现，损失可能已无法挽回，正因为如此，它所带来的结果往往 也是更为严重或者可以说是灾难性的。如据华尔街新闻载，美国奥里昂 制片公司，一家创建于1 9 8 2 年，以影片第一滴血一炮打响，并以影片的 高质量著称的小型上市公司，1 9 9 1 年1 2 月提出破产申请。消息一传出，该公 司股票跌至每股1 8 7 5 美元出售，债券以1 5 的票面价值出售。奥早昂公司 何以落到这般境地? 据一位娱乐行业的财务分析家所言，该公司利用寻机性 会计掩盖了它日积月累的财务困境，最终仍难逃破产之祸。( 注：这里的寻机 性会计是指企业经营者为了达到某种目的，利用会计法规、准则的灵活性， 以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域，有目的地选择会计程序及方法，修饰 其财务报表，使之显示出对其有利的会计信息，在一定程度上造成了企业会 计信息失实。这利失实也就是本文所指的会计信息的制度性失真或合法性失 真中的一部分。) 会计信息的制度性失真( 合法性失真) 有其自身的客观性因素，成因较 为复杂，因此其治理难度也较大。曾经有学者对上市公司1 0 现象进行了统 计调查分析，得出的结论是：其业绩带有明显的操纵迹象。其通常所用的手 段就是利用会计准则中的模糊性、不确定性、不完备性与灵活性进行带有利 益倾向的会计政策选择，由于这类选择冠有“合法性”的借口，即使通过审 计也很难完全发现或对它进行否定，因此它已成为会计信息造假的首选工具。 理论界对此也称之为“盈余管理”、“利润操纵”，并且这种现象有蔓延之势。 南京理工大学硕士学位论文 论会计侑息的制度性失真 这对我国目前会计信息的治理工作是极为不利的，因此如何认识这类现象、 如何进行规范? 已成为一个共同的话题。今年下半年众多学者就此问题在北 大的光华管理学院进行了相关的讨论，引起了广泛的注意。 会计是随着经济的发展而发展的。随着社会环境的变化，传统的会计系 统在环境变化的适应性上及反映新生事物方面显得越来越乏力。如四大会计 假设中币值不变的假设及据此所引申出来的历史成本原则在物价波动的今天 就受到了冲击，使得按照历史成本反映的资产账面价值越来越与实际情况不 相吻合，造成了许多虚盈实亏或虚亏实盈现象。如北京某袜厂新老领导交替， 新厂长上任后，在全厂转了一圈，发现仓库中有一批积压的袜子。于是就对 有关人员说：快把这批东西处理掉，以免积压资金。但财务科长却说不行， 因为现在这批存货的市价已低于其成本，每卖一双就是赔钱。厂长一听也有 道理，干吗这亏损要我来承担，于是就保持原样不动。实际上从效益的角度 来看，出售这批袜子对厂而言，无疑是最佳的选择。而如果不及时处理，实 际上就形成了企业的潜亏，不利于企业真实财务状况的反映。 另外，随金融衍生工具的逐步使用、无形资产在企业经营中的重要性日 益扩大等等，所有这些新生事物、能否在财务报表中得到公允、恰当地反映， 无疑会对会计信息的质量起到关键性作用。而目前在这些方面，现行的会计 系统显然存在着不足之处，使得由此而产生的会计信息的真实性大受影响。 从以上的分析中，可以看出，由于会计准则、会计制度本身的这种不完备 性与灵活性以及在适应环境变化方面的时滞性等客观因素的存在，再加上人 的主观动机的偏好等等，所有这些将使得我国会计信息失真的状况变得更为 复杂、治理变得更为困难。 现实的经济生活告诉我们，如果会计信息的制度性失真( 合法性失真) 得不到应有的重视、认识，得不到妥善地、正确地处理或治理，那么我国的 会计信息失真状况就不会得到根本的改善，其充其量也只能算是“治标”而 非治本。而我国资本市场的健康发展、市场经济的顺利运转都离不开一个良 好的、有序的、真实的会计信息环境。因此，如何认识、如何研究、如何解 决会计信息的制度性失真( 合法性失真) 无疑具有重要的现实意义。 俗话洗：治标要治本。因此本文拟从制度性失真的原因分析入手，详细 地阐述制度性失真所依赖的客观基础，从中再提出一些建议与设想。希望借 南京理工大学硕士学位论文 堕垒生笪璺塑! ! 丝丝查壅 一一 此能够为制度性失真的治理提供一些思路，为会计信息的净化作出一份应有 的努力。 1 3 本文的逻辑框架( 研究设想) 会计信息失真是一个热门话题。但什么是会计信息的真实性? 其界定标准 又是什么? 目前无论是理论界还是实务界剥此争论颇多，尚缺乏一个统一的、 权威的标准。因此本文从会计信息“真实性”的界定标准入手，对其作一个 较为全面的阐述，并从中表明本人的立场，即会计信息真实性应以事实( 市 场价值) 为标准。在此基础上，通过对不同标准在同一条件下的对比，引出 了“合法性”失真的概念。由于这种合法性失真的存在从客观上讲。是以会 计准则、会计制度本身的不完备性、灵活性与时滞性为基础的，而这“三性” 往往又是“制度”的一大特点，因此这类失真也可以称之为“制度性失真”。 接着，本文在第三章、第四章中对制度性失真所依赖的客观基础进行了 分析即原因分析，认为制度性失真从客观上而言，有两大根源：一、由于经 济事物的本身的不确定性与模糊性导致了会计准则、会计制度的不完备性与 灵活性，从而为人为的会计政策选择提供了现实可能，当这种可能与人的主 观动机、利益偏好结合在一起时，就导致了信息的失真。二、由于会计制度 一旦确定以后即具有相对的稳定性，而客观经济环境是不断变化的，因此其 作为一种制度往往表现出一定的时滞性，而这种时滞性使得传统会计系统在 客观地表现新生事物时，暴露出越来越多的局限性，当这种“度”扩展到一 定程度时，就引起了会计信息的失真。 在对制度性失真的客观性原因进行讨论后，在第五章中对审计j x l 险( 广 义上的) 与制度性失真的关系进行了研究，指出了公众与审计结果间“期望 差距”产生的原因，从中揭示了制度性失真给审计人员所带来“诉讼影响” 与“损失风险”。 最后，在前面论述的基础上，本文有针对性地提出了一些治理方案与设 想，并对未来财务报告的趋势作了展望。 相关概念的解释技术资产与无形资产关系之我见。 无形资产是指无实物形态的，但具有经济价值，在较长时期内使企业在 南京理工大学硕士学位论文 论会计侑息的制度性失真 经营中受益而受益程度具有显著不确定性的资产，具体包括专利权、商标权、 土地使用权、非专利技术、商誉等等。 在无形资产中，我们可以根据其是否含有技术性因素，分为技术性资产 和非技术性资产，前者如非专利技术、秘密配方、会计公司的审计程序、基 因分离技术等，后者有土地使用权等。可以说，在整个无形资产中，技术性 资产是最具有代表性的，最活跃的因素，最能反映无形资产的本质特点( 即 无实物形态以及收益的“巨大”不稳定性) ，是它的主体内容，也是最难以把 握的。它所带来的收益往往具有很大的不确定性，而其主要原因之一就在于 技术的不确定性。这种不确定性主要指两个方面：一方面是指技术先进程度 的不确定性，这项技术资产之所以有经济价值，关键就在于它的技术先进性， 如果一旦出现了比它更好、更先进的技术，那么它就会失去原先的价值，如 电脑蕊片的制造技术；另一方面是指这种技术在应用上所能带来经济效果大 小的不确定性( 而这种经济效果的不确定性，其他资产实际上也不同程度地 存在着) 。 鉴于以上考虑，因此，在本文中就以技术性资产为代表，来进行有关的 分析、论述。 南京理工大学硕士学位论文6 论会计信息的制度性失真 2 会计信息的制度性失真在我国的具体表现 2 1 会计信息若干问题的思考 随着现代科学技术的飞速发展，信息象爆炸似地向人们涌来。信息同物质、 能量是现代社会的三大支柱，也是三大资源。被视为资源的信息，可以积累 起来进行开发，形成系统的新知识，新技术，用于物质生产过程，可以为人 类产出新产品，创造物质财富。在浩如烟海的经济信息中，特别是对企业的 经济信息来说，会计信息是其中最重要的组成部分。 随着市场经济的不断发展，特别是证券市场的建立与发展，信息使用者对 会计信息的质量要求也越来越高。而目前企业财会部门提供的会计信息失真， 严重影响了社会经济的正常秩序，损害了广大用户们的切身利益。1 9 9 5 年1 0 月2 1 日，国务院制定了整顿会计工作秩序的约法三章，并取得了较好的 效果。“十五大”提出了公有制的实现有多种形式，对会计工作又提出了新的 挑战，如兼并、破产、资本运营、如何保证会计信息的真实性等给会计提出 了新的课题。本节就有关会计信息等问题作一粗浅认识。 2 1 1 会计信息及其质量要求 会计信息是由企业会计人员运用特定的方法，经过记录、分类、汇总等过 程所提供的有关企业经济资源、资源上的权利及权利变动的经济活动及其结 果，以及企业经营管理效率及绩效方面的信息。其目的是帮助会计信息使用 者作出合理决策。会计信息主要有两大类：一类是管理会计信息。它主要是 为企业内部管理人员服务的，这类经济信息便于企业各级管理人员，尤其是 高级管理人员作出投资、筹资决策并进行内部控制。另一类则是财务会计信 息。它是向企业外部经济关系人如投资人、债权人、政府机构等提供的有助 于其决策的各种经济信息。作为企业的股东( 现存的或潜在的) 所需要的会 计信息，主要是财务信息，但有时还包括管理会计信息。在本书中，会计信 论会计信息的制度性失真 息主要是指财务会计信息。 财务会计信息的核心在于其有用性，而有用性又涉及两个最基本的特征： 相关性和可靠性。相关性和可靠性本身也包括附属的或相关的质量要求。因 此，财务会计要符合用户的要求，所提供的信息必须符合以下信息质量要求。 2 1 1 1 相关性和及时性 相关性指会计信息与信息用户所要解决的主要问题相关联。相关性的具体 表现视主题内容而定。如果是用于投资决策，相关性指的就是具有影响投资 决策的能力；如果是用来提高经济效益，相关性就是有助于增产节支，消除 消费，增加盈利。相关的会计信息能够帮助用户把过去、现在和将来的变化 结合起来，预测其结局，或者去证实或纠正以往的预期，从而影响其决策。 此即所谓有助于影响决策者进行预测的能力，或对早先预测的情况提供反馈 信息，通常这两方面是同时起作用的。因为知悉已往采取的措施的结局，总 是能提高决策者的能力去预测将来类似措施的效果。不知道过去，预测将来 就没有基础；而不关心将来知道过去亦属枉然。相关的信息，必须及时提 供，这是指信息质量的另一个要素，称为及时性。及时性指的是信息在对用 户失效前就提供给用户。信息如果不能及时向用户提供，相关的也就变成不 相关的，成为无用的信息了。反之，及时性提供的信息，如不相关，亦同样 无用。 2 1 1 2 可靠性和可核性( 反映真实性和中立性) 可靠性也是会计信息一个不可或缺的质量要求。不可靠的信息。不仅根本 没有任何用处，而且会把信息用户引入歧途，致使其遭受损失。可靠性是要 求信息把所要描述、传输的情况或事项的真相，忠实地和盘托出，丝毫不加 掩饰。这个要求也可单列一个信息质量要求，称之为真实性，真相就是如此， 结论让用户自已去分析判断。要使用户知道，信息是不偏不倚的，未掺入主 观的成分，因而是可以信赖的。信息不偏向任何一方，不带主观成分，这也 可以列为一个独立的质量要求，称为中立性。可靠性可以以信息是否经受得 住复核加以证明。经受得住复核的称为信息的可核性，它是对信息质量的又 一个要求。可核性就是如果让独立的计量员，用相同的计量方法处理会计对 象，会得出高度一致的结果，即所提供的信息是可以重视的。 南京理工大学硕士学位论文 论会计情息的制度性失真 2 1 1 3 可比性和统一性、一贯性 前面论述的相关性和可靠性是对信息质量的两个基本要求。信息要既有相 关性，又有可靠性，才能满足用户的需要，才有用处。它们涉及的是信息有 无用处的问题。可比性则不然，谋求可比性是为了扩大信息的用处。要比较 不同企业的信息或同企业不同时期、时点的信息，信息必须有一定的共性， 即会计计算方法一致，会计资料分类，汇总、分析的口径一致等。刁i 同企业 的信息共性是由某一国家、地区的会计准则或会计制度来保证。这种以会计 准则、会计制度来保证的共性称为统一性，也属于对会计信息的质量要求之 一。特定企业在一定跨度的时间里，运用相同的会计方法、会计原则作会计 处理，则所产生的会计信息具有一贯性。一贯性是保证可比性的前提，一贯 性也是对会计信息质量要求之一。一贯性要求企业采用的会计方法稳定不变， 前后一贯。但强调一贯性，并非严格限定企业一旦采用了某一种方法，以后 就绝对不能变更。一贯性的要求，有一定的回旋余地。倘有j 下当的理由，如 客观经济环境发生变化，证明原来所用的会计方法已不合时宜，企业可以改 用其他会计准则所允许的方法。但是这种变更，其变更的理由，变更对本期 和前期利润( 或亏损) 的影响，应在会计报表中予以充分披露。 2 1 1 4 可理解性 会计信息是供用户使用的。但是在信息和某些用户之间，普遍存在着一 定的障碍，就是会计信息不被某些用户所理解。不理解当然谈不上使用。存 在这种障碍的原因是双方面的。一方面，会计作为一门专业，不可避免地要 创造一些专业术语，或者利用普通的语言，赋予会计上特定的含义；另一方 面，会计信息的用户，来自社会的各个方面，各个层资历，包罗万象。有些 用户或潜在用户往往因为文化程度不高或缺乏经济知识，不能理解会计信息。 要消除这种障碍，双方应当各自向前跨一步，相互靠拢。 2 1 1 5 重要性 会计信息的重要性质量要求，视信息的性质和用户的需要而定。凡属于基 本类的信息，诸如企业财务结构的重大变动，债券的发行和到期偿付，企业 借新债还旧债，同时增加了长期负债，扩大了负债在权益总额中的比重，以 及反映获利能力的盈利率等，都与投资人的利益有联系。这些信息的重要性， 取决于信息的性质。例如，某企业赞助教育、体育活动、社会福利事业等共 南京理工大学硕士学位论文9 论会计信息的制度性失真 1 0 万元，但仅占年度利润的0 。0 2 ，微不足道，不会损害投资人的利益， 那么，这种信息就是不重要的。重要性和其他质量要求都有联系，而与相关 性的关系最为密切。符合用户需要的信息，必须既相关又重要。同时满足这 两个质量要求的信息方有用，不重要的信息，虽具备相关性，仍然不起作用。 重要而不相关的信息也一样不起作用，因为不相关，其重要性也就失去了意 义。判断信息的重要性，在许多场合要联系某一项目的金额大小来考虑，其 中含有一个计量问题。在实际工作中，不同的事项，判断重要性的具体量( 金 额) 的标准，随着时阳j 、地点、业务性质等而异。 2 1 2 会计原则 为了实现财务会计的目标，为了使财务会计信息符合上述有关信息质量要 求，在财务会计实务中还需遵循一系列的会计原则。这些原则有： 2 1 2 1 历史成本原则 历史成本原则是指企业的各项财产物资应当按照取得时的实际成本计价。 历史成本原则又称原始成本原则或实际成本原则。我们知道，历史成本是一 种可核查的、有原始凭证记载的确定数。在经济业务发生时，这个成本是确 定的。为了保证财务会计所提供的信息正确且有据可查。企业会计核算应当 按实际成本计价。实际成本计价是指企业发生经济业务所取得的资产，要按 取得时的实际成本入账，即除了发票价格以外，还应包括其他有关的收费， 如运输费、装卸费等。并且，还将按照实际成本进行价值转移。在我国，按 实际成本计价有三个基本要点：以名义货币作为计量单位，货币的币值不 变：以实际成本作为计量性，所进行的计量的数据是以历史成本为主的： 以原始凭证作为入账依据。 2 1 2 2 配比原则 配比原则是指营业收入与其相对应的成本、费用，应当在同一会计期间内 进行确认、计量。 企业经营成果是对营业收入与营业成本、费用进行配合比较的结果。坚持 配比原则，使每个会计期间的各项收入与相关费用在同一期间内相互配比地 进行记录和反映，有利于正确计算和考核企业的经营成果。 南京理工大学硕士学位论文 论会计信息的制度性失真 2 1 2 3 权责发生制原则 我国企业的财务会计应当以权责发牛制为基础。权责发牛制又称应计制， 它是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是 否收付，都应作为当期的收入和费用处理：凡是不属于当期的收入或发生的 费用，则不作为当期的收入和费用处理。与权责发牛制相对应的另一种核算 方法是收付实现制，即以实际现金的收付时间作为收入和费用的入账时间， 而不论其是否应归属当期。显然，权责发生制可以更准确地确认企业在一个 特定期间的经营成果，而后者对正确计量企业经营成果不利。因此，我国企 业的会计核算要求采用权责发生制，收付实现制仅仅适用于不要求正确地计 量经营成果的非营利性单位。如行政、事业等单位。 2 1 2 4 谨慎原则 谨慎原则又称稳健性原则。它要求在会计核算中对企业可能发生的损失和 费用，作出合理的预测。这一原则对于保持企业内部活力、增强抵御风险的 能力均有帮助。企业的经营活动在市场经济的浪潮中，必然存在风险。如产 生坏账，效能更高、技术更先进的新设备对旧机器的提前更新等。为了保全 企业资产，不断提高生产技术水平，适当采取些谨慎的会计处理方法是非 常必要的。 谨慎原则的基本内容是：假定企业有充分的证据证明企业在以后期间付发 生某种损失或费用，这种损失和费用目前尽管还未真正发生，但由于它发生 的可能性较大，并且与现在已经完成的经济业务存在因果关系，即这利，损失 和费用是由于现在已经完成的经济业务所引起的潜在的损失和费用。在这种 情况下，可以按照谨慎、稳妥的要求来合理确定和核算这种损失、费用。在 财会会计中，企业对存货的计价可以采骼后进先出法，对应收账款可以提取 坏账准备，对固定资产可以采用加速折旧法等，这都是运用谨慎原则的具体 体现。 2 1 2 5 划分收益性支出与资本性支出原则 划分收益性支出与资本性支出原则是指企业会计核算应当合理划分收益 性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益 性支出；凡是支出的效益与几个会计年度相关性的，应当作为资本性支出。 在企业经济活动中，经常会发生各类支出。企业的支出一般可分为收益性 南京理工大学硕士学位论文 论会计信息的制度性失真 支出和资本性支出两大类。其中，收益性支出带来的效益是近期的，通常只 涉及一个会计年度；而资本性支出带来的效益是中、长期的，通常超过一个 会计年度。按照划分收益性支出与资本性支出的原则。如果某项支出只能在 一个会计年度内发挥效益，那么该支出就是收益性支出，在会计处理上就可 以通过费用成本账户予以入账；如果某项支出可能发挥的效益超过一个会计 年度，那么该项支出就是资本性支出，在会计处理上就应通过资产账户予以 入账。并且，在未来若干个会计年度中该项支出要通过折旧、摊销等分摊的 方法程序，逐渐将其价值转移到费用、成本中去。 所谓收益性支出是指为了取得当期收益而发生的支出，它应于当期作为期 间费用，列入本期利润的减项：而资本性支出是指为取得固定资产和无形资 产等发生的支出，它通常与多个会计期间相关联，因而其资产的摊销费用应 当分期计入各个会计期间。由于二者的性质不同，对当期财务成果的影响有 所区别，所以在核算上应严格予以划分，不能混淆。如果把资本性支出列入 收益性支出，会增加本期费用，减少利润，少计税金；相反，如果将收益性 支出列入资本性支出，会虚增资产，少计费用，进而虚增利润，多计税金， 长期下去则必将削减企业的活力。 2 1 2 6 重要性原则 重要性原则是指企业会计核算对于重要的经济精力，如果足以影响会计报 表使用者作出评价或决策时，就必须分别核算，分项反映，力求准确，并在 会计报表中作出重点说明书；而对次要的会计事项。在不影响会计信息质量 的前提下，可以适当合并、简化反映。例如，企业一年内到期的长期负债， 因其对企业经营管理和外部使用者决策有较大影响，因此要在资产负债表中 单列项目反映。 会计信息的使用者，在了解企业财务状况和经营成果时，往往只侧重于了 解主要经济事项，对一般事项并不要求面面俱到、事无巨细，因此只要抓住 重点问题给以表达，便可满足信息使用者的需要，收到事半功倍之效。 2 1 3 会计信息的价值 2 1 3 1 有利于保障所有者的合法权益。在市场经济条件下，企业的所有 南京理工大学硕= b 学位论文 论会计情息的制度性失真 者和经营者、所有权和经营权相分离。股东作为企业所有者往往不直接参与 企业的经营管理。而是授权企业的经营者管理企业的生产经营工作。为了确 保经营者能够正确有效地运用所有者的投资，股东必须及时地借助于会计提 供的会计住处来了解企业的财务状况和经营成果，以加强对企业生产经营活 动的监督。企业的管理层次为使全体股东相信自己公正地主持工作，就必须 如实地向全体股东公开企业的会计信息，不得欺骗股东。对企业的债权人来 讲，为了保护自己的合法权益，保证自己借出的资金安全，确保有回收资金 的可能，也要求企业能及时提供有关的会计信息，以便作出正确的决策。 2 1 3 2 有利于社会公众对企业的监督。强化企业的自律管理。企业经营的 好坏，从财务状况和经营成果状况来看，往往直接关系到与企业有关的公众 的切身利益，甚至关系到社会、经济的稳定。企业向社会提供的真实的会计 信息资料，使企业受到更大的压力，处于一种社会公众的监督之下。同时， 促使企业妥善理财，不断健全和完善其内部会计制度，加强内部控制，改善 经营管理，提高经济效益，为社会公众提供决策有用的会计信息。 2 1 3 - 3 有利于政府有关部门对企业的生产经营进行有效的引导和监督。市 场经济条件下，政府对企业的管理主要是实行间接管理，如政府行业主管部 门主要引导企业能以最有效的方式配置社会资源，达到优化产业结构的目的； 国家的税务机关主要是依据国家税收法规监督企业在依法纳法纳税中应尽的 义务：政府证券管理部门主要是依法监督上市公司证券交易的合法性、合规 性，为投资者提供投资导向和咨询，促进证券市场有效地进行等。如果政府 有关部门不了解企业的财务状况或者企业的真实财务状况，引导和监督也就 无从谈起。 2 1 4 会计信息失真的原因 会计信息主要立足于使用者。在传统会计阶段，会计信息质量的衡量标准 主要立足于债权人权益。在现代会计阶段，会计信息质量的衡量标准除立足 于债权人以外，主要立足于股东( 投资者) 和其他会计信息使用者的需要， 要求客观、公正地反映企业的财务状况和经营成果。从目前看，企业提供的 会计信息质量存在很多问题，会计信息失真现象较为普遍，但究其失真的原 南京理工大学硕士学位论文1 3 论会计信息的制度性失真 因，从本质上讲，不外乎以下两个：一是会计体系自身的原因，二是会计体 系以外的原因。 2 1 4 1 体系内的原因 会计凭证方面。在信息领域流行着这样一句话：如果输入的东西是垃圾， 那么产出的也只能是垃圾。会计作为一个信息系统，它的真实性在很大程度 上取决于会计凭证的真实性，但遗憾的是，时下会计很难保证原始凭证的真 实性，因为会计人员往往无法一一去验证凭证的真实性，而只凭经验来审核， 这样难免会出错。 会计工作的技术层面。会计作为一个信息系统，必然要对其信息加工对 象和范围采取必要的限制，并建立一系列原则以规范加工过程。这样做的好 处是抽象掉了一些具体而细微的东西，使会计工作能够从总体上把握事物的 实质，但它同时也带来了一些新问题：出于抽象形成的是一种共性，它不能 较好地体现个性。而关于个体的信息则往往对会计信息使用者的决策起着至 关重要的作用。另一方面由于抽象就形成了不稳定性和模糊性，表现在会计 确认和计量上的不确定性和可选择性。对于同一会计事项，由于会计政策或 会计方法选择的不同，其反映的结果也就不大一样，并且这种差距可能很大。 目前盛行的资产重组，对于同样资产经过几番重组后可能升值几倍、几十倍 甚至上百倍。由于会计政策的不同选择导致的反映结果与实际情况发生偏差 的事实中存在着会计信息失真的可能性，在特定的条件下，这种可能就成现 实，就会使报表使用者难以或不能准确把握企业财务状况的真实面貌，从而 导致错误决策。这种失真是在合法合规的会计政策选择的前提下产生。这是 一种合法的失真，是一个会计制度自身完善与否的问题。会计准则、会计制 度可能允许报表提供者采用不同的途径、不同的方法对会计资料进行加工处 理，由此会得出不同的输出结果，产生与客观情况不同程度的偏差，当偏差 的程度很大，以致于造成决策人失误或给报表使用者带来损失时，就形成会 计信息失真，这种失真与弄虚作假失真相比，具有更加隐蔽的特点。 会计制度的因素。会计制度为一种行为规范，能使同类企业、事业单位 之间的会计信息具有可比性，会计数据易于汇总。但会计制度也有其缺点： 即适应性、灵活性差。制度具有稳定性，一经制订，在短期内一般不会也不 应随意改变，而在不断变化着的现实生活中，新事物、新问题层出不穷，往 南京理工大学硕士学位论文1 4 论会计信息的制度性失真 往超出会计制度所规范的范围，许多业务没有一个统一的标准，从而在很大 程度上减弱了制度的规范作用，会导致信息不可比而失真。 2 1 4 2 体系外的因素 产权因素。产权问题之所以重要，是因为产权关系不明确将带来一系列后 果：产权不明确将导致约束机制的作用弱化。在公有或共有产权情况下， 由于财产不能分割到由某个或某些产权人具体所有、受益，从而造成公有财 产大家都有份，又都没份的矛盾，导致代理人自行其事，缺乏监督。社会职 业中介机构由于委托人与监督对象为同一对象，而无法起到约束作用，从而 使外部监督的作用软化。产权关系不明确将导致多层委托代理关系。由于 在公有产权情况下，产权人单独无法行使主权，只有共同作为一个整体时才 能行使其主权，当这种公有程度范围很广时，就必须委托多人专门的机构作 为代理人并分层来代为行使其主权。这样样由于多层的委托代理关系，即使 每一层代理人都能真实地报告其代理事项的情况，也将由于计算口径、统计 误差等因素的影响而导致信息失真。更何况在目前委托代理制度下健全、人 们的价值观受到拜金主义的影响且信息又不对称的情况下，这种多层的委托 代理关系必将对会计信息失真起到催化作用。由于委托代理关系过多、过 杂导致的人事制度的混乱，使所有者无所作为而让代理人行为失控。由于人 事任免是由上层委托人实施，而不是所有者决定，使发现的问题不能及时地 予以纠正，由此带来的不利影响也不能及时消除，从而恶化社会风气，使得 整个委托代理系统走入一个恶性循环，出现代理人操纵行为。 法制因素。应在昼完善法律体系的情况下，依法输，严格执法，通过法 律的威慑力，预防和制止违法行为。但由于目前司法上存在着有法不依、执 法来严的现象，导致了许多不利后果。表现到会计信息失真上，有两方面的 影响：一方面，直接纵容了代理人在会计信息上作假，由于执法不严，使代 理人作假所承担的风险相对于其从中获得的利益来说很小。因此客观上纵容 了他们的冒险作假的行为。另一方面。由于法律对于一些社会上的丑恶现象 惩处不力，使拜金主义、享乐主义成为当前时尚，从而影响到人们的人生观、 价值观和社会责任感，特别是在影响到受托代理人员时，会计信息也就难以 达到应具有的真实性。 南京理工大学硕士学位论文 论会计信息的制度性失真 2 2 会计信息制度性失真的涵义 企业信息的真实性是会计信息的生命之所在，也是会计的生命之所在。 不真实的会计信息会给信息使用者造成决策上的失误，对企业本身。甚至整 个国民经济都会产生不可估量的危害。因此，对会计信息的真实性应有所认 识。 2 2 1 何为“真实性”真实性的标准( 或依据) 我国企业会计准则第二章一般原则第十条规定“会计核算应当 以实际发生的经济业务为依据，如实地反映财务状况和经营成果”会计界多 数人称此条为“真实性”原则，是对会计信息的基本质量要求。 怎样理解这条准则的要求呢? “会计核算应当以实际发生的经济业务为依 据”很明确会计核算的对象必须是真实存在的。要有合法的凭证为依据， 不能无中生有，凭空捏造：而“如实反映财务状况和经营成果”则比较模糊， 怎样做才算“如实反映”，“如实”( 即真实) 的标准又是什么呢? 对此，理论界颇有争论，主要有两种观点：( 事实标准、合法性标准) 一种观点认为，会计信息的真实性可以理解为“反映真实性”。也就是说 应真实地再现被反映的现象并忠实于本来面貌，即以事实( 也可理解为经济的 真实) 为标准。美国财务会计准则委员会在1 9 7 8 年1 1 月发表的企业编制财 务报告的目的文中认为：反映真实性就是一项数值或说明，符合它意在 反映的现象。在会计中，要反映的现象就是经济资财和债务，以及使这些资 财和债务发生变动的业务和事项。( 注：包括绝对真实与相对真实) 而持另一种观点的久认为，从“数值或说明”，追溯到“意在反映的现象” 中，可以看到在会计信息的处理过程中，其信息的真实性受到许多因素的影 响，如会计政策的主观选择及其非连续性、带有利已利偏向的人为影响、会 计确认标准的固有弹性及经济事项在分类反映时的模糊性、会计计量的技术 缺陷以及来自分配的非精确性障碍、会计假定中的“会计分期”等引发的大 量会计估计问题、来自多层次会计数据加工与传输中的差错等等，从某种角 度来看，这些因素几乎带有一定的不可克服性，因此要做到“被反映对象的 南京理工大学硕- 上学位论文 6 堡垒生堕星塑型坚丝查墨一 真实地再现”是不可能的；再者，会计准则在制定过程中也是以“真实性”为 其基本要求的，至于在准则范围内进行信息加工处理时出现的一些偏差也是 可以容忍的，因为它是一种“艺术性”的重造过程且符合法定准则的要求。 因此其主张以是否“符合法定会计规范的要求”为标准来衡量其信息的真实 与否，即以合法性作为标准。 由于大家所持的观点有所不同，因此对同一现象也会带来不同的认识。例 如：会计系统所提供的信息虽然符合现有各种法定会计规范的要求，但由于 按这种要求所揭示的信息背离了当前真实的市场价格、背离了事物当前真实 的面貌。因此，用事实标准( 市场标准) 来衡量，这就是信息失真：但如果 以合法性为评价标准，则不属信息失真范围。 由此可知，从严格理论意义上说，目前学术界或实务界对会计信息失真的 讨论明显还缺乏一个统一的、权威的标准，不同的人从各自不同的立场上对 会计信息“真”的理解各有不同。 从会计信息的决策有用性看，人们宁可获取被指标化的枯燥数据信息，不 需要被机械化复制了的会计对象的事无巨细的“克隆”实际上，由于技 术上的限制，会计无法完全做到这一点。由此出现矛盾，一方面我们需要对 会计对象富有“艺术性”的重造，另一方面又力求维持会计对象的原貌；在 会计实务与理论中，人们更愿选择前者，并认为这并不会必然妨碍会计信息 的真实性。然而，这种“艺术性”的重造极容易被别有用心的经营者及会计 人所操纵，变为一种人为曲解会计信息真实性的合理藉口，而且其具有较强 的隐蔽性，不易识别。 另外，由于各种法定会计规范作为一种制度确定以后，具有相对的稳定 性，不易经常改动；而从某种角度看，在当今这样一个强调“创新”的新经 济时代里，这种制度内容上的稳定性正不断地受到新生事物的挑战，使其常 常陷入“稳定与变革”这一对矛盾之中，与快速发展的事物相比，其显得有 点“滞后”。 因此，笔者倾向于“事实标准”，即会计信息是否真实地再现了被反映对 象，具体而言，即是否恰当地反映了当前经济的真实、是否真实地反映了企 业的实际情况及其当前真实的市场价格。当然，这里所指的真实，由于受到 各种如技术等因素的影响，因此不可能做到绝对的精确，也只能是指相对的 南京理工大学硕士学位论文 论会计信息的制度性失真 真实，但这种真实是客观存在的，在一定的场合、条件下是可以找到参照标 准的即当前的市场价值。 总之，不管如何讨论“真”理的标准，会计信息失真确实是一个在现实 生活中客观存在的现象，我们除了应解决因不遵守会计制度造成的会计信息 失真的问题之外，还应着力完善现行会计制度，尽量减少制度原因造成的不 应有的会计信息失真。 2 2 2 制度性失真的定义 当我们采用“事实标准”时，有时就会碰到上面所述的一种情况，即用 “合法性”标准衡量该信息时，它不属于信息失真范围：但用“事实标准”( 市 场标准) 进行评价时，它就属于失真的范围。对此，我们称之为“合法性失 真”。由于这种合法性失真的产生从客观上而言，实际上是以会计准则、会计 制度本身的不完备性、灵活性及时滞性为