（会计学专业论文）企业合并会计准则研究.pdf

摘要 自企业合并出现以来，为规范企业合并会计，英美等主要发达国家相继制定 了企业合并会计准则，国际会计界也在不断探讨这一会计难题。随着市场经济的 逐步完善，企业合并现象在我国已十分常见。虽然我国早在1 9 9 5 年就发布了企 业合并会计准则的征求意见稿，但最终准则迟迟没有出台。在国际社会对企业合 并会计准则讨论热烈的大背景下，本文拟对企业合并会计准则相关问题进行研 究，并结合我国转型经济的特点，对制定我国企业合并会计准则提出几点建议。 本文共分四章。第一章对企业合并会计进行概述。目前全球正在掀起新一轮 的合并浪潮，己加入w t o 的我国也将面临更多更复杂的企业合并问题。由于企 业合并交易的特殊性，企业合并会计具有不同于其他业务会计核算的特性。此类 交易涉及到多方的经济利益，研究企业合并会计准则具有显著的现实意义。在阐 述企业合并会计准则以前，本文首先统一了对企业合并的提法，并明确了企业合 并的定义。六十多年来，企业合并会计准则经历了一番变迁。美国是第一个制定 企业合并会计准则的国家，各国企业合并会计准则基本上都是在美国的研究基础 上制定的。国际会计准则委员会制定的企业合并会计准则目前成为各国制定企业 合并会计准则的蓝本。我国的企业合并会计目前还没有得到有效规范，企业合并 会计无序，制定相关会计准则势在必行。 第二章介绍了企业合并会计准则的国际背景。国际会计界对企业合并会计准 则的研究较为成熟，己形成一定的体系。2 0 0 1 年7 月，国际会计准则理事会 ( i a s b ) 启动了企业合并项目，并将该项目分为两个阶段。第一阶段的主要成 果为国际财务报告准则征求意见稿第3 号企业合并( e d 3 ) ，以及一份提 议修订国际会计准则第3 6 号资产减值( i a s 3 6 ) 和国际会计准则第3 8 号无形资产( l a s 3 8 ) 的征求意见稿。在e d 3 中，i a s b 决定对准则范围内 的所有企业合并均采用购买法核算，禁止采用权益结合法；在确定换股合并中的 购买企业时，突出了“控制”的经济实质：进一步理顺了企业合并会计准则与相 关准则的关系；本着提高会计信息可比性和可靠性的目的，删除了某些可选项； 改变了对商誉和负商誉的核算方法。为了与e d 3 配套，i a s b 提议改变i a s 3 6 中 有关商誉减值测试以及减值损失处理的规定；修改i a s 3 8 中无形资产的定义、无 形资产初始确认的标准，以及有用寿命等相关内容。在第二阶段中，i a s b 主要 研究运用购买法的有关问题，该阶段是与f a s b 的联合项目。研究主要涉及合并 中的少数股权和或有事项、合并对价、合并中获得的资产与负债等，并强调了公 允价值体系的采用。e d 3 与美国的财务会计准则公告第1 4 1 号企业合并 基本一致。 第三章针对企业合并准则中涉及的热门问题展开研究。只有明确了企业合并 会计中的争论焦点，才能制定出较完善的企业合并会计准则。企业合并会计方法 的选择伴随着准则研究的全过程，本文简要介绍了三种企业合并会计方法，并对 三种方法的优缺点进行分析，从成本效益原则与经济实质两方面详细说明了取消 权益结合法的理由。会计界对合并商誉的认识有较大改变，本文从分析其定义入 手，说明了合并商誉核算的特殊性。企业合并会计对历史成本原则造成了冲击， 公允价值的采用在企业合并会计中不可避免。伴随经济环境的变化，公允价值将 在实务中发挥重大作用。本文有关企业合并会计问题的分析主要参考美国与国际 会计准则，但这些准则本身未必尽善尽美，并且有些部分未必适用于我国，所以 这样的参考是有缺陷的，但本文未能找到更好的参照标准。 第四章对我国企业合并会计准则的制定展开思考，并在思考后提出建议。我 国处于转型经济环境下，由于政策等各方面的原因，我国的企业合并呈现出一定 的特点。我国的换股合并无一例外地采用了权益结合法核算。通过对清华同方与 鲁颖电子的合并案例分析，本文对我国企业合并会计方法选择的合理性进行了分 析，得出分析结论并提出建议。本文认为，在制定我国企业合并会计准则时，应 积极借鉴国外的研究成果，与国际会计准则接轨。由于会计是相互联系、相互制 约、相互作用的系统，因此，制定企业合并会计准则的同时还需要制定相应的配 套准则。 关键词：企业合并企业合并会计企业合并会计准则企业合并会计方法 2 a b s t r a c t i no r d e rt o r e g u l a t ea c c o u n t i n gf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ，t h em a j o r i t yo f d e v e l o p e dc o u n t r i e s ，s u c ha st h eu ka n dt h eu s ，h a v eb e e ne s t a b l i s h e da c c o u n t i n g s t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n so n ea f t e rt h eo t h e rs i n c es u c ht r a n s a c t i o nc a m e f o r t hm e a n w h i l e ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gc i r c l e sh a v eb e e ne x p l o r i n gt h i sa c c o u n t i n g p u z z l e w i t ht h es y s t e mo fm a r k e te c o n o m yg r o w i n gu p b u s i n e s sc o m b i n a t i o n sh a v e b e e nc o m m o ni nc h i n a c h i n ap u b l i s h e da ne x p o s u r ed r a f to fa l la c c o u n t i n gs t a n d a r d o nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n si n1 9 9 5 ，b u tt h ef i n a ls t a n d a r dh a sn o tb e e ni s s u e dt i l ln o w i n t h ec o n t e x to fi n t e r n a t i o n a ls o c i e t yh o t l yd e b a t i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s s c o m b i n a t i o n s ，t h i st h e s i si s t or e s e a r c ho ni s s u e sc o n c e r n i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d so n b u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ，a n dc o n s i d e r i n gc h a r a c t e r i s t i c so ft r a n s f o r m i n ge c o n o m yi n c h i n a , o f f e rp r o p o s a l sf o rd e v e l o p i n gc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s s c o m b i n 【a t i o n s t h et h e s i st o n s i l so ff o u rc h a p t e r s i nc h a p t e r1 ，t h ea c c o u n t i n gf o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n si ss u m m a f i z e d ac o m b i n a t i o nw a v ei ss u r g i n ga l lo v e rt h ew o r l d ，a n d 雒am e m b e ro fw t o c h i n aw o u l db ec o n f r o n t e dw i t hm o r ea n dm o r ec o m p l e xi s s u e s r e l a t e dt ob u s i n e s sc o m b i n a t i o n s t h ea c c o u n t i n gf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sd i f f e r s f r o ma c c o u n t i n gf o ro t h e rt r a n s a c t i o n so w i n gt ot h ep a r t i c u l a r i t yo fc o m b i n a t i o n t r a n s a c t i o n sc o m b i n a t i o nt r a n s a c t i o n sw i l la f f e c te c o n o m i cb e n e f i to f s e v e r a lb e n e f i c i a l p a r t i e s ，s ot h es t u d yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sm a k e sg r e a t s e n s ei np r a c t i c e b e f o r ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o nb e i n gd i s c u s s e d ， t h en a m e so fb u s i n e s sc o m b i n a t i o na r eh a r m o n i z e d a n dt h ed 馥n i t i o no fb u s i n e s s c o m b i n a t i o ni si d e n t i f i e d a c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a f i o n sh a v e e x p e r i e n c e dav a r i a n c ef o r6 0y e a r s t h eu si st h ef i r s tt od e v e l o pa c c o u n t i n g s t a n d a r d so nt h ea s p e c t ，a n dm a n ys t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n so fo t h e r c o u n t r i e sa r eb a s e do nt h es t a n d a r d so f t h eu s ；t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s o nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sb yt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( i a s b ) b e c o m et h er e f e r e n c et oa l lt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t e r si i lc h i n a , t h ea c c o u n t i n gf o r b u s i n e s sc o m b i n a t i o n sh a sn o tb e e nr e g u l a t e de f f i c i e n t l yy e t ，w h i c hr e s u l t e di nd i s o r d e l t h e r e f o r e ，d e v e l o p i n gr e l a t e da c c o u n t i n gs t a n d a r d si si m p e r a t i v eu n d e rt h es i t u a t i o n t h ei n t e r n a t i o n a lb a c k g r o u n di si n t r o d u c e di nc h a p t e r2t h es t u d yo fa c c o u n t i n g 1 s t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sb yi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gc i r c l e si sm o r em a t u r e ， a n dh a sb e c o m eas y s t e mb yt h i st i m ei nj u l y2 0 0 1 ，t h ei a s bi n i t i a t e dt h ep r o j e c to n b u s i n e s sc o m b i n a t i o n sa n dt h ep r o j e c th a st w op h a s e sp h a s eih a sr e s u l t e di nt h e i a s bp u b l i s h i n ga ne x p o s u r ed r a f to fap r o p o s e di n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n g s t a n d a r d ( i f r s ) t or e p l a c ei a s2 2b u s i n e s sc o m b i n a t i o n sf e d3 ) ，a n da l le x p o s u r e d r a f to f ap r o p o s e da m e n d m e n t st oi a s3 6i m p a i r m e n to f a s s e t sa n di a s3 8i n t a n g i b l e a s s e t st h ei a s bc o n c l u d e d ，a n de d3p r o p o s e s ，t h a ta l lb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sw i t h i n t h es c o p eo ft h ei f r ss h o u l db ea c c o u n t e df o ru s i n gt h ep u r c h a s em e t h o d ，t h ep o o l i n g o fi n t e r e s t sm e t h o db e i n gp r o h i b i t e d ；e d3f o c u s e so ne c o n o m i cs u b s t a n c eo f c o n t r o l i n i d e n t i f y i n ga na c q u i r e ri nc o m b i n a t i o ne f f e c t e dt h r o u g ha ne x c h a n g eo fe q u i t y i n t e r e s t s ；e d3d e a l sw i t ht h er e l a t i o n s h i po ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r do nb u s i n e s s c o m b i n a t i o n sa n dr e l a t e da c c o u n t i n gs t a n d a r d sb e t t e rt h a ne v e r ；f o rp u r p o s eo f i m p r o v i n gt h ec o m p a r a b i l i t ya n dr e l i a b i l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , e d3c a n c e l s s o m eo p t i o n si nt h es t a n d a r d ；a n dt h ea c c o u n t i n gf o rg o o d w i l la n dn e g a t i v eg o o d w i l li s c h a n g e dc o n s i d e r i n gk e e p i n gc o r t s i s t e n tw i t he d3 ，t h ei a s bp r o p o s e dt or e v i s et h e r e g u l a t i o n sa b o u ti m p a i r m e n tt e s t i n ga g a i n s tg o o d w i l la n dt r e a t m e n to fi m p a i r m e n t l o s s e sf o rg o o d w i l li ni a s3 6 ，a n dt oi a s 3 8 ，a m e n dt h ed e f i n i t i o no f a ni n t a n g i b l ea s s e t ， c r i t e r i af o ri n i t i a lr e c o g n i t i o n , u s e f u ll i f e ，e t cd u r i n gt h ep h a s ei i ，w h i c hi sc o n d u c t e d a saj o i n tp r o j e c tw i t ht h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( f a s b ) ，t h ei a s b m a i n l yc o n s i d e r e di s s u e sr e l a t e dt ot h ea p p l i c a t i o no f t h ep u r c h a s em e t h o d t h es c o p e o f t h ep h a s e1 1 p r o j e c ti n c l u d e si s s u e sr e l a t i n gt om i n o r i t yi n t e r e s t ，c o n t i n g e n c i e so ft h e a c q u i r e e ，m e a s u r e m e n to fc o n s i d e r a t i o n , t h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h e i d e n t i f i a b l ea s s e t sa c q u i r e da n dl i a b i l i t i e sa s s u m e di nab u s i n e s sc o m b i n a t i o n , e t c a t t h i ss t a g e ，t h ef a i rv a l u eh i e r a r c h yw i l lb ec o n s i d e r e da sa na d o p t e dw o r k i n gv e r s i o n e d 3i sg e n e r a l l yc o n s i s t e n tw i t l lt h es t a t e m e n to ff i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sn o 1 4 1 ( f a s1 4 1 ) o f t h eu s s e v e r a lc o n t r o v e r s i a li s s u e s r e g a r d i n ga c c o u n t i n g s t a n d a r d so nb u s i n e s s c o m b i n a t i o n sa g ed i s c u s s e di nc h a p t e r3 p e r f e c ts t a n d a r d sc o u l db ed e v e l o p e do n l yi f t h er e l a t e di s s u e sa g et ob es e t t l e d t h es e l e c t i o no fm e t h o d so fa c c o u n t i n gf o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n sg o e sw i t ht h es t u d yo ft h es t a n d a r d st h e nt h e r ea r et h r e em e t h o d s a d d r e s s e di nb r i e a n dt h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e sa r et a k e ni n t oa c c o u n ta tl a s t ， r e a s o n sf o rr q e e t i n gt h ep o o l i n go fi n t e r e s t sm e t h o da r eg i v e ni nt e r m so ft h e 4 c o s t - b e n e f i tp r i n c i p l ea n de c o n o m i cs u b s t a n c e t h ev i e w p o i n to ft h ea c c o u n t i n gc i r c l e s t og o o d w i l li nab u s i n e s sc o m b i n a t i o nh a sc h a n g e df r o mc o n s i d e r i n gt h ed e f i n i t i o n , t h e p a r t i c u l a r i t yo fa c c o u n t i n gf o rg o o d w i l li se x p o u n d e d t h ea c c o u n t i n gf o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n sc h a l l e n g e dt h eh i s t o r i c a lc o s tp r i n c i p l e ，a n dt h ea p p l i c a t i o no ff a i rv a l u ei s i n e v i t a b l ef a i rv a l u ew i l lt a k ea n i m p o r t a n tr o l e i n p r a c t i c e w h e ne c o n o m i c c i r c u m s t a n c e sc h a n g e dt h ec o n s i d e r a t i o no ft h ea c c o u n t i n gf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s m a k e sr e f e r e n c et ot h es t a n d a r d so ft h eusa n di a s b ，w h i c hm a yn o ta l w a y sb e p e r f e c ta n db ea p p l i c a b l et oc h i n ac o n s e q u e n t l y , t h er e f e r e n c e sm a yb ed e f e c t i v e b u t t h e r ei sn ob e t t e rr e f e r e n c et ob ef o u n d i nt h el a s tc h a p t e r , t h ee s t a b l i s h m e n to fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s s c o m b i n a t i o n si st h o u g h to v e r , a n dt h e n , s o m ep r o p o s a l sa r eo f f e r e d b e c a u s eo fb e i n g u n d e rt h ec i r c u m s t a n c e so ft h et r a n s f o r m i n ge c o n o m y , c h i n e s eb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s s h o wt h e i rs p e c i a l t i e sf o rs o m er e a s o n so fp o l i c y t h ec o m b i n a t i o n se f f e c t e dt h r o u g ha n e x c h a n g eo fe q u i t yi n t e r e s t si nc h i n ah a v eb e e na c c o u n t e df o rb yt h ep o o l i n go f i n t e r e s t sm c t h o dw k h o u te x c e p t i o nt h r o u g ht h ec a s eo ft h et s i n g h u at o n g f a n gc o c o m b i n i n gt h el u y i n ge l e c t r o n i cc o ，w h e t h e rt h em e t h o do p t i o no ft h ea c c o u n t i n gf o r b u s i n e s sc o m b i n a t i o n si sa p p r o p r i a t eo rn o ti sc o n s i d e r e d a f t e rm a k i n gc o n c l u s i o n , s o m ep r o p o s a l sa r eo f f e r e d t h ev i e w p o i n t so ft h et h e s i si n c l u d et h a t ：( a ) i nd e v e l o p i n g s t a n d a r d s ，c h i n a s h o u l dr e f e rt ot h es t u d i e dr e s u l t sf r o mo t h e rc o u n t r i e sa n d i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d si nr e a s o n ；0 3 ) a c c o u n t i n gi sac o m p l e xs y s t e mt h a t c o m p r i s e si n t e r a c t i n g ，i n t e r r e l a t e d ，o ri n t e r d e p e n d e n te l e m e n t s ，t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r y t od e v e l o po t h e rr e l a t i n gs t a n d a r d st os u i tt h es t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ， k e yw o r d s ：b u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ，a c c o u n t i n g f o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n s ， a c c o u n t i n gs t a n d a r d so nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ，m e t h o do fa c c o u n t i n gf o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n s 5 独创性声明 y6 6 7 l44 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：垫墨曼釜日期：銎兰生塑! ；9 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阒；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 獬：一蚪一锄签护图慨一日 1 企业合并会计概论 1 。企业合并会计概论 1 1 席卷全球的合并浪潮 企业合并浪潮始于1 9 世纪末2 0 世纪初的美国，1 0 0 多年来，全球企业己掀起 过五次大规模的并购浪潮。在全球范围内，合并已经成为企业扩大规模、增强实 力、提高效率的重要手段。无论从宏观还是微观的角度看，合并都对世界经济产 生了重大的影响。它加快了资本积累的步伐，也增强了企业的市场竞争能力。2 0 0 3 年1 0 月2 7 日，美国美洲银行( b a n ko f a m e r i c ac o r p ) 0 3 0 a ) 以换股方式收购商业银 行控股公司波士顿舰队金融公司( f l c e t b o s t o nf i n a n c i a lc o r p ) ( f b f ) ，收购总金额约 为4 9 26 l 亿美元，成为2 0 0 3 年度全球第一大合并案。正如诺贝尔奖得主斯蒂勒所 说，几乎没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的合并成长起来的。 亚洲地区( 除日本外) 已公布的并购项目中，并购项目总额从2 0 0 3 年第一季度的 1 4 8 5 亿美元上升到第二季度2 2 2 ，6 亿美元，上升了近5 0 个百分点。 随着我国企业改革和市场经济的发展，企业合并现象越来越多地出现在我国 经济生活中。在国企改革加速、外资大量涌入、民间投资升温三大动力作用下， 中国并购市场掀起了波澜壮阔的企业合并热潮，新的整合方式、融资手段层出不 穷。并购市场不但成为一个利益交换的场所，更成为企业价值提升的途径。 2 0 0 2 年，正当世界各地市场受经济萧条和股市疲软影响而不断下跌时，中国 并购市场却经历了成倍增长，整体规模达到了2 9 0 亿美元。在2 0 0 3 年的前9 个月 中，己公布的中国企业作为收购目标或收购方的交易额已达到了2 4 0 亿美元。2 0 0 3 年第二季度，中国成为仅次于韩国的，亚洲并购最活跃的第二大国家。 中银国际首席经济学家曹远征预测，未来几年。中国企业井购将呈现出五大 趋势。一是企业并购活动将更趋于国际化，跨国并购将成为主流。二是企业并购 将与产业结构调整密切相联，工业企业并购比例将下降，高科技和第三产业比例将 不断增加。三是并购规模急剧扩大，不仅涉及金额不断上升，并购方式也将按从 横向到纵向再到混合的步骤发展。四是并购相关的立法环境将得到不断改善，并 呈现出愈加宽松的态势。五是资产剥离手段将成为主要手段，所占比重将不断增 大。所以说，合并不仅是历史的大趋势，也是中国经济的新问题，因此应对企业 合并会计进行深入研究。 企业台并会计准则研究 1 。2 企业合并会计 1 。2 1 企业合并交易的特殊性 企业合并是资产重组的一种最重要的方式，通过合并能使社会资源重新配置， 同时使企业能够在更大范围和更合理结构的基础上，满足资本增值的要求。合并 作为一种特殊的交易行为，既具有产权交易的基本特征，又有自己的特殊之处。 从交易对象看，它不是传统的单项资产的买卖，而是企业整体资产的转移； 从交易主体看，它不完全取决于企业，更多地取决于企业的所有者；从交易价格 看，合并价格的确定比传统交易要复杂得多，企业合并是整体资产的转移，实际 上是企业价值的流动，要受到比一般交易更为复杂的因素的影响；从交易的结果 看，企业合并使被合并企业消失，被合芽企业的资产、负债等以交易评估确定的 价值转移到合并企业之中，或其股东成为合并企业的股东，可见，它会使企业的 产权关系产生变化；而企业合并有时虽不改变被合并企业的法律关系，却使合并 双方的关系发生变化。 正是由于合并交易的四个特殊的交易特征，使得其会计方法不同于一般交易 的会计方法。从会计的角度看，企业合并是一种复杂的产权交易行为，它直接影 响到参与合并各方的资产、负债和权益的重新整合，涉及到多方的经济利益。这 一经济活动的产生，使现代财务会计理论和方法受到挑战。 1 2 2 企业合并的定义 要研究企业合并会计，首先必须明确企业合并的定义，即“何谓企业合并”。 定义明晰是达到会计目标的一个基本前提。要反映某种经济现象，首先必须界定 这种经济现象是什么。在学术界，企业合并有许多同义词及近义词，如：购并 ( a c q u i s i t i o n ) 、兼并( m e r g e ) 、合并( c o m b i n a t i o n ) 、联合( c o n s o l i d a t i o n ) 等等。 在此，笔者将这种经济现象统称为“企业合并”( b u s i n e s sc o m b i n a t i o n ) ，并引用国 际会计准则第2 2 号企业合并( l a s 2 2 ) 中的定义： 企业合并，指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业的净资 产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合并成一个经济实体。 符合定义的并购、购并、兼并等等，在本文中都称为“企业合并”。企业合并 有多种不同的方式，这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个 企业购买另一个企业的权益或对一个企业净资产的购买。企业合并还可能通过发 行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实现。这种交易可能发生在参与合 2 1 企业合并会计概论 并企业的股东之间，或者一个企业和其他企业股东之间。企业合并可能产生母、 子公司关系，其中购买企业为母公司，被购企业为子公司；还可能不形成母、子 公司关系，如吸收合并，购买企业存续，被购企业注销。无论企业合并采取何种 形式，只要其符合企业合并的定义，就应该作为企业合并进行核算。企业合并会 计可通过图1 来描述。 1 2 3 企业合并会计的历史沿革 如开文所说，企业合并从十九世纪末二十世纪初就己展开，但企业合并进行 会计规范却是二十世纪三十年代以后才开始的，在此之前，对企业合并尚未作系 统的理论研究，其会计处理方法仍沿用传统的购买资产或发行股票的会计处理方 法。很显然，这种会计处理方法没有反映出企业合并的实质，没有体现出“合并 交易”的特殊性。 在规范企业合并会计方面，美国始终走在前列。美国注册会计师协会( a i c p a ) 1 9 3 8 年成立的会计程序委员会( c a p ) 于1 9 4 4 年发布了会计研究公报第2 4 号 无形资产会计( a r bn o 2 4 “a c c o u n t i n gf o ri n t a n g i b l ea s s e t ”) ，其中涉及到 企业合并会计，特别是合并商誉的处理。1 9 5 0 年发布会计研究公报第4 0 号 企业合并，1 9 5 7 年发布会计研究公报第4 8 号企业合并，这些会计文献主 要考虑的是企业合并会计的确认与计量方法问题。1 9 7 0 年会计原则委员会( a p b ) 发布的意见书第1 6 号企业合并( a p bo p i n i o nn o 1 6 简称a p b l 6 ) 对企业 合并会计进行了较为系统、全面的论述。该文献一度成为国际上企业合并会计规 范文献的蓝本，直到2 0 0 1 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布财务会计 准则第1 4 1 号企业合并( 简称f a s l 4 1 ) ，该准则是目前美国采用的企业合并 会计准则。 除美国外，英国在1 9 8 4 年发布了标准会计实务公告第2 2 号，正式对企业 合并会计进行规范。国际会计准则委员会( i a s c ，现在己改组为i a s b ) 于1 9 8 3 年发布了国际会计准则第2 2 号企业合并( i a s 2 2 ) ，并于1 9 9 3 年和1 9 9 8 年进行了两次修订。 由于会计体系是一个相互联系、相互影响、相互作用的系统，企业合并会计 不仅仅与企业合并会计准则有关，还牵涉到无形资产会计、商誉会计、或有事项 会计等具体准则，因此在研究企业合并会计准则时，必须对相关准则的相关条款 进行研究。 企业合并会计准则研究 重i 4 1 获得了什么? 2 对价是什么? 3 交易实质是什么? 4 如何核算此交易? 5 如何计算商誉? 6 怎样处理正商誉? 企业合并会计溉论 1 。3 我国企业合并会计现状 1 3 1 我国企业合并会计规范 我国企业合并活动最初于1 9 8 4 年在保定、武汉等城市兴起，当时出现的几乎 全部是购买式的企业合并，因此其计量、记录和报告式按照购买资产的会计方法 进行处理，比较简单。随后在1 9 8 8 年出现了一次合并高潮，企业合并的方式也日 益多样化。为了规范全国各地纷纷兴起的合并行为，1 9 8 9 年2 月1 9 日，国家体委、 国家计委、财政部和国家国有资产管理局联合颁布了关于企业兼并的暂行办法， 这也是我国第一部有关企业合并的行政法规。该办法只适用于购买式企业合并。 其中对企业合并的形式、被并企业资产评估作价等作了详细规定。1 9 9 2 年我国进 入第二次并购高潮，出现了上市公司并购、外商并购国有企业以及中国企业跨国 并构事件。在该阶段，国务院于1 9 9 3 年4 月2 2 日颁布股票发行和交易管理暂 行条例，其中第四章上市公司的收购对上市公司通过股票收购实现并购进行 了限制。1 9 9 5 年，财政部印发具体会计准则企业合并( 征求意见稿) 。直 至1 9 9 7 年8 月7 日，财政部发布企业兼并会计处理问题暂行规定，该文件连同 合并会计报表暂行规定、关于执行具体会计准则和 有关会计问题的解答成为迄今为止约束我国企业合并会计的规范。从我国目前 的会计规范制度来看，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段。 1 3 2 我国制定企业合并会计准则的必要性 企业合并是市场经济的必然产物，也是经营者追求利润最大化的重要手段之 一，其存在本身具有合理性，对社会经济的发展也具有积极的促进作用。首先， 企业合并在一定程度上适应了新兴产业发展的客观需要，能为新兴产业筹集巨额 资金，使其达到规模经营。其次，企业合并能使社会资源从低级价值利用转向高 级价值利用，节约交易费用，提高竞争能力。并可有效地避免或减少因盲目竞争 所带来的社会资源浪费。第三，企业合并为产业结构的调整提供了一种既好又快 的资产重组方式。最后，企业合并还有利于企业参与国际市场竞争。 但另一方面，企业合并与许多经济现象一样，是一把双刃剑，它对市场竞争 同时具有消极影响。主要表现在：第一，出于市场支配地位的企业，可以通过合 并控制市场稳固其垄断地位，从而利用其优势地位阻碍、限制市场竞争。第二， 企业合并容易造成新企业进入市场的障碍或壁垒，减少新的竞争者参与市场竞争 的机会，使市场竞争结构趋于不合理，妨碍市场竞争功能的有效发挥。第三，就 企业合并会计准则研究 企业合并过程本身来说，往往存在一些破坏竞争行为，如一些企业采取掠夺性定 价、诋毁竞争对手等不正当竞争手段，使经营对手的经营活动严重受挫。 企业合并对市场经济的双重作用对规范企业合并会计提出了要求。因为只有 科学地核算和反映企业合并，才能为信息使用者提供有效的信息，以此来实现市 场资源的有效配置。虽然我国对企业合并的规范可零