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个人所得税改革存在的问题及对策研究 研究生：包亚明 导师：毛传新东南大学 摘要 西方发达国家以实现公平与效率等为目标，对个人所得税制进行了改革和调整，朝 着“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的基本方向发展。随着我国经济的发 展，我国也对个税进行了几次改革，最近的一次改革是2 0 0 5 年的税制改革但是我国个 人所得税制仍然存在诸多问题个税的后续改革宜积极借鉴国外的成功经验，通过转换 税制模式、调整税率结构等措施，构建高效、公平、科学的个人所得税制度，并逐步实 现与国际个人所得税制的接轨。 关键词：个人所得税；外国经验；改革措施 t hes o l u t i o no fr e f o r mo fi n d i v i d u a l i n c o m et a x s u p e r v i s o r ：m a oc h u a n x i n s o u t h e a s t ：u n i v e r s i t y a b s t r a c t f o rt h et a r g e to ff a i ra n de f f i c i e n c y ，w e s t e mc o u n t r i e sh a v ea l r e a d ym a d es e v e r a l r e f o r ma n da d j u s t m e n tt oa c h i e v e “e x p a n dt h et a xr e s o u r c e ，l o w t h et a xr a t e ，觚dr e d u c e t h et a xg a pa n ds i m p l et h et a xl a w w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n ae c o n o m y ，c h i n e s eg o v e r n m e n ta l s om a d es e v e r a l r e f o r ma n dt h el a t e s tr e f o r mw a s2 0 0 5 b u te v e na f t e rt h er e f o r m ，0 1 1 1 - i n d i v i d u a li n c o m et a x s t i l lh a v em a n yp r o b l e m s c h i n e s eg o v e r n m e n tc a nb e n e f i ts ol o tf r o mt h ee x p e r i e n c eo f w e s t e r nc o u n t r i e sr e f o r m ：b yc h a n g i n go u ri n d i v i d u a li n c o m et a xc o m e n ta n da d j u s to u rt a x s t r u c t u r et oa c h i e v eh i g h l ye f f i c i e n t ，f a i rt a xs y s t e m ， a n dc o m b i n ew i t hi n t e r n a t i o n a lt a x k e yw o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x ；f o r e i g ne x p e e n ；r e f o r m i l 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 研究生签名：e t 期：出6 ：尘 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内 容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可 以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研 究生院办理。 东南大学硕士学位论文第一章导言 第一章导言 1 1 研究背景 现代西方经济学将个人所得税认为是一种不易转嫁的税种，并且该税的增减不易对 物价产生直接的影响，征税对象和纳税人都很明确。而且通过个人所得税采用累进税率， 不仅可以起到“自动稳定器”的功能，还可以对社会分配的公平提供一条现实的道路。 个人所得税从1 8 世纪末产生以后发展非常迅速，现以成为许多国家的主体税种之一， 个人所得税在国家宏观经济管理及实现政府的社会、经济目标过程中发挥了重要作用。 在理论界受到高度重视，并普遍认为它是一个优良税种，它的地位如何反映了一个国家 税制体系的先进程度。 个人所得税是对个人( 自然人) 取得的各项所得征收的一种所得税。个人所得税征收 范围包括工资薪金所得；个体工商户生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租 经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财 产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税其他所得。 个人所得税的地位是由一国经济社会发展状况以及相应的税收制度等各种因素决 定的。过去的2 0 年是我国经济总量和国民财富增长最快的时期，从1 9 9 9 年起，我国已 从世界低收入国家进入下中等收入国家的行列，实现了质的飞跃，经济发展的各项指标 均走在世界前列，根据国际货币基金组织的测算，我国人均g n p 从1 9 8 7 年的2 9 4 美元 上升到2 0 0 5 年的1 7 0 0 美元。我国g d p 强劲的增长势头，为个人收入的增长将提供坚实 的基础，又为个人所得税的增长提供了重要条件。 但是我国个人所得税占税收总额比重却远远低于发展中国家水平。我国1 9 9 6 年个 人所得税占税收收入的比重约占2 8 ，1 9 9 7 年约占3 0 6 ，1 9 9 8 年约占3 4 ，2 0 0 5 年 这一比重提高为6 8 。据调查，世界上发达国家的个人所得税占全部税收收入的比重均 在的3 0 至4 0 ，有的达到5 0 ，发展中国家个人所得税收入占全部税收收入比重平均在 8 至1 5 。美国个人所得税占税收总额的比重超过4 0 ，我国周边的国家，如韩国、泰 国、印度、印尼的这一比重一般也在1 0 至2 0 之间，都超过我国个人所得税占税收总额 的比重。 我国2 0 0 5 年税收总收入3 0 8 6 6 亿元，个人所得税收入2 0 9 3 亿元。如果按照发展中 东南大学硕士学位论文第一章导言 国家1 5 的比例计算，我国2 0 0 5 年应该入库个人所得税4 6 0 0 亿元。据国家税务总局最 近测算的一项数据表明：我国个人所得税每年的税金流失至少在1 8 0 0 亿元以上。在相 当长的一段时期内，我国的个人所得税收入要成为国家的主要收入还不太现实。但是， 个人所得税所占的比重实在是太低，如此过低的个人所得税收入在世界上实在并不多 见。 改革开放以来，中国个人收入分配发生了重大变化，特别是近年来中国基尼系数已 超过0 4 这一国际公认的警戒线，社会收入分配的差距正逐渐拉大，分配不公问题已成 为不争的事实。与此同时，利用税收调节个人收入分配，缩小个人收入分配差距的呼声 渐高。 根据我国经济发展和个人收入及消费支出情况，同时，为加强个人所得税征管，尤 其是高收入者的个人所得税征管，充分发挥个人所得税的职能作用，为构建社会主义和 谐社会服务，十届全国人大常委会第1 8 次会议主要对个人所得税工资薪金所得项目费 用扣除标准和个人所得税征收管理的有关内容进行了修订。 ( 一) 调整了。工资、薪金所得”项目的费用扣除标准。 修订后的税法将。工资、薪金所得”项目的费用扣除标准从原来的每月8 0 0 元提高到 每月1 6 0 0 元，以解决城镇居民生计费用税前扣除不足问题。 ( 二)扩大了纳税人自行申报范围。 修订前的税法中只规定从两处以上取得“工资、薪金所得”和没有扣缴义务人两种情 形才需要自行申报，自行申报面过窄，不利于税收征管。修订后的税法增加了。个人所 得超过国务院规定数额的和具有国务院规定的其他情形的纳税人需自行申报”的内容。 ( 三) 增加了扣缴义务人实行全员全额扣缴申报内容。 全员全额管理是我国个人所得税征管的发展方向，是实施税收科学化、精细化管理 的具体要求和体现，也是大多数国家个人所得税征管的通常做法。根据加强个人所得税 征管的需要和总结各地的做法，修订后的税法增加了“扣缴义务人应当按照国家规定办 理全员全额扣缴申报”的条款。 个人所得税改革刚刚开始，社会上充斥着各种声音，对于税制并不完善的我国来说 个人所得税在政策选择上宜借鉴西方发达国家的先进征税经验、手段、方式和方法，并 在结合我国实际征税环境的条件下持续进行个税改革。而且个税的完善不可能是一蹴而 就的，需要视经济发展状况和社会环境的变化分步实施 2 东南大学硕士学位论文第一章导言 1 2 研究思路 笔者一直对个税改革感兴趣，2 0 0 5 年个税改革之前就一直关注我国的个税发展， 本文就我国个税改革之后仍然存在的问题，比较中外个税的有关制度，提出我国个税进 一步改革的思路和对策。 全文共分为七章，分为三个部分。按照“个税背景一历史沿革个税现状和问题一 国外先进的经验借鉴”的分析脉络，对个税演变进行总体把握。 内容比较详实，基本上可以分为三个部分：第一部分包括一到四章对个税基本概念 进行介绍，阐述我国个税的历史沿革，也介绍了2 0 0 5 年个税改革，并对个税影响因素 从经济的发展的不同阶段、文化背景对个税的影响、g d p 和个税的关系和居民生活指 数对个税的影响进行了分别分析；第二部分是介绍西方发达国家的个税改革之路，通过 分析美国、德国和澳大利亚的个税改革发展的道路，提出可以供中国个税进一步改革的 经验；第三部分包括文章的六七两章，提出了完善我国个税改革的的基本思路和对策研 究。其中完善我国个税改革的基本思路主要从目标定位明确、建立健全运行机制和提高 税政能力三个方面进行了分析。 发达国家的个税改革经历了上百年，仍然没有停止改革的步伐，我国的个税的发展 比西方国家要迟上百年，而且市场经济的发展刚过十年，所以中国的个税改革之路仍然 很漫长，不可能一蹴而就。 1 3 研究方法 本文总体上是遵循概念框架、实证分析和政策建议的经济学研究泛式。在研究中， 作者注重理论和实践相结合，拟采用的研究方法、手段有定量定性分析、比较分析、查 阅文献等方法。多视角地研究我国的个人所得税。 总之，本文的研究借鉴了国内外的一些专家和学者的观点，结合实际中国的实际情 况，力图提出切实可行的论点、论据，找出解决方法，本文提纲如下图： 东南大学硕士学位论文第一章导言 本论文按照提出问题、分析问题和解决问题的基本思路进行阐述。 本文具有如下几个特点： 1 立足中国现有国情，借鉴国外有益经验，取长补短。 2 理论联系实践，具有实用性。 3 结合我国最新的个税改革，具有时代性。 4 东南大学硕士学位论文第二章中国个人所得税的历史演进 第二章中国个人所得税的历史演进 旧中国个人所得税制度因诸多原因没有推行开来。新中国个人所得税制度的变迁是 由经济体制决定的。1 9 9 4 年个人所得税税制再次面i | 缶迫切的制度创新。在市场经济条 件下，个人所得税成为主体税种已是不可避免的选择，政府应按着未来主体税种的方向 推动改革。 2 1 旧中国个人所得税制度未能推行开来的主因 旧中国政府也曾试图推行个人所得税制度，这既是统治者维持其生存的需要，也有 向西方学习的动因，但又受到国家生存危机的严重制约。 洋务运动是中国图谋自强、学习西方的一次大规模行动。宣统年问，晚清政府曾起草所 得税章程，其中即包括对个人所得征税的内容，这是当时中国政府动议开征个人所得 税的始举。但其“资政院”未及审议，封建帝制就被推翻了。 北洋政府执政期间( 1 9 1 2 1 9 2 6 年) 是一个动乱的年代，西方思想和势力已经进入中 国，政府机器的运转朝不保夕。北洋政府继续前清的思路，在所得税章程的基础上 制定了所得税条例，于1 9 1 4 年颁布，此为中国历史上第一部所得税法规。这时讨袁 护国战争爆发，条例搁浅。六年后，北洋政府财政部成立“所得税筹备处”，继续推行 个人所得税，拟于1 9 2 1 年开征。时值军阀混战，各省议会和商会一致反对，这次以“官 俸”为主要课税对象的所得税还是未能开征就不了了之。 国民政府时期( 1 9 2 7 1 9 4 9 年) ，税制受匹方影响渐深。1 9 2 7 年国民党政府即着手推 行所得税制度，不意国民党财政部聘请的美国顾问不认可，提出中国不可能实施所得税 法，因而被否决。为寻找收入渠道，国民政府于1 9 3 5 年重又提出所得税法案，次年 立法院通过所得税暂行条例，行政院颁布所得税暂行条例细则，即行实施。拟定 先行对薪给报酬所得和公债利息所得课税，其余各类所得自1 9 3 7 年起全部课征。这样， 中国历史上第一次真正开征个人所得税由此开始。1 9 4 3 年，国民党政府公布了所得 税法。 按照新制度经济学理论，强制性制度变迁在“国家生存危机”状态下是很难有效率 的。当然，有效组织是制度变迁的关键。但在半封建半殖民地的社会环境下，内忧外患 并存，战争灾害频仍，国家主权尚且不保，个人所得税制度无论如何是难以推行开来的。 东南大学硕士学位论文第二章中国个人所得税的历史演进 即使是国民党政府有了立法，个人所得税制也没能够很好地实施。 2 2 经济体制的变化决定了新中国个人所得税制度变迁 新中国成立后。经济制度发生了根本性变化：税制亦随着经济体制的演进而变化， 个人所得税制度含于其中随之调整，几经变迁。 2 2 i 计划经济体制下个人所得税的演变 1 9 4 9 年底，首届全国税务会议明确提出对个人所得税征收的方案，拟定个人所得包 括经营所得、利息所得、薪资所得等内容。1 9 5 0 年初，政务院颁布新中国第一部税收法 全国税政实施要则，建立了全国统一的新税制。1 9 5 0 年税制是新中国税制发展 史上的第一个里程碑。 在全国税政实施要则规定的1 4 个税种中，三个税种组成个人所得税，包括“工 商业税”中对个体工商业者的营业所得征收的所得税部分、薪给报酬所得税和存款利息 所得税等。它们是为配合对私营经济改造而设立的。其中，个体工商业者经营所得征收 所得税的办法经多次修改，后来曾调整到工商所得税中，但一直没有停止过，只是越来 越少。到8 0 年代中期，个体经济在改革中发展起来，个体工商户所得税才成为单独税 种。存款利息所得税从1 9 5 0 开征，到对私营经济改造完成后的1 9 5 9 年取消，期间每年 约有1 0 0 0 万税收收入。薪给报酬所得税当时决定暂缓开征，实际上始终没有开征。但 薪给报酬所得税是新中国首次提出的最具个人所得税性质的税种。 三年经济恢复时期的1 9 5 2 年，开始正式研究开征个人所得税问题。1 9 5 3 年一1 9 5 6 年对私有制进行改造，其间的1 9 5 5 年下半年拟出了关于个人所得税的方案。方案提 出，“在国民收入日益增长、人民政治觉悟普遍提高的基础上，开征个人所得税的条件 已经成熟，因此，拟建议于1 9 5 6 年开征个人所得税”。1 9 5 6 年社会主义改造基本完成之 后，“大跃进”已处于酝酿之中。就在这一年，对准备开征个人所得税的问题作出了推 迟的决定，决定此税到第二个五年计划时期再考虑开征，准备工作停止。此后几十年， 计划体制日益强化，个人所得税随之销声匿迹。直到党的十一届三中全会召开后实行税 制改革，个人所得税才又重新纳入税制。 在这段历史时期，始终未能全面开征个人所得税。从制度的角度看，根本原因是计 划经济体制条件下国民收入分配制度决定的，即“先扣后分”。国家通过计划手段基本 控制了国民收入在国家、企业、个人三者之间的分配。这个体制运行机制是：农副产品 低价( 统购统销、价格剪刀差) 一低工资、低原料价格一企业高利润一国家高征缴。计划 6 东南大学硕士学位论文第二章中国个人所得税的历史演进 将个人收入控制在很低的范围内，而且不是用于消费的全部，个人消费中还存在一部分 供给制：个人收入差距不大，几近绝对平均。因此，无论从个人收入的总量上看，还是 从个人之间的收入差距来看，都不具备征收个人所得税的条件：从国家取得财政收入来 看，也没有必要再通过税收的方式。所以有人将这种机制概括为“计划税”，即计划将 应分配给个人的价值截留在企业利润中，再由企业以利润形式上缴给国家。政府财政收 入主要是通过企业上缴利润取得的。1 9 5 0 年- 1 9 8 0 年3 0 年问，税收占财政收入的比重 一直低于5 0 ，最高的1 9 8 0 年为4 9 ，最低的1 9 6 0 年为2 9 6 。而且，税收收入以销售 税为主，所得税所占比重极小，对个体工商业者的营业所得征收的个人所得税，更是微 乎其微，以至难以剥离出来。 至于其它因素，如所有制结构、政治上对个人所得税的认识等等，最终都落实到分 配机制上，集中一点，就是由意识形态的、经济的等各种因素决定的国民收入分配制度， 没有给个人所得税制度留下存在的空间，既无必要，也无可能。 2 2 2 转轨以来的个人所得税：从分立到统一 1 1 9 8 4 年：个人所得税制进行重大改革 针对计划体制下税制主要弊端是税利比例失调，税种过少，税负畸重畸轻 采取的改革措施有三：( 1 ) 建立涉外税收制度：( 2 ) 对国有企业全面征收所得税：( 3 ) 全面 改革工商税收制度。这次税制的全面改革，基本确立起新的税制框架。1 9 8 4 年一1 9 9 3 年， 对税制做了进一步调整，又陆续开征、恢复、合并一些税种。到1 9 9 3 年底，共设置3 3 个税种。这次改革的贡献在于，它适应改革开放的需要，根本上改变了多年来形成并逐 步强化的具有强烈计划特性的税制结构，初步实现了由单一税制向以流转税和所得税为 主、其它税种相配合的复合税制的转变。可以说，1 9 8 4 年税制是新中国税制发展史上的 第二个里程碑。 这一时期税制改革的一个突出动作是建立所得税体系。其中个人所得税是作为对外 开放的一项重要措施先行出台的，并在整个税制中占有一席之地。1 9 8 0 年9 月，中华 人民共和国个人所得税法公布实施。开征此税的主要目的，是为了在对外开放中维护 国家主权和税收利益，是对外国人在中国经营所得征税。这是新中国成立以后制定的第 一部个人所得税法，也是中国改革开放之后制定的第一批税法之一。至此，个人所得税 首次以独立税种的身份出现。 1 9 8 6 年1 月，中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例公布实施。开 征此税的目的是为了解决个体工商业户迅速发展中税负不公平( 比集体企业税负轻) 的 东南大学硕士学位论文第二章中国个人所得税的历史演进 矛盾，合理调节收入差距，加强对个体工商业户经营的管理：该税的纳税人为城乡个体 工商业户。城乡个体工商业所得税从“工商所得税”中独立出来，与个人所得税并列。 1 9 8 7 年1 月，中华人民共和国个人收入调节税暂行条例实施。该税开征的动因 在于，改革以来人民收入水平显著提高，收入形式日益多样化，收入差距越来越大，征 收个人收入调节税主要是为了调节收入水平，增加财政收入则在其次。该税纳税人为在 中国境内居住的中国公民。至此，个人所得税的纳税主体趋于完整，个人所得税制度得 以健全。但它们在税制结构中分立三席之位，各司其职。 2 1 9 9 4 年的个人所得税制度 1 9 9 4 年税制改革起因子中共十四大市场经济体制改革目标的确定，也正值全球一体 化进程加快和国际税制改革。同时，税收理论不断取得重大突破，改革开放以来几次税 制改革与调整的实践，提供了较为丰富的经验。在这样的大背景下，税制改革作为经济 体制总体改革方案的一个中心环节，从1 9 9 4 年起在全国推行。1 9 9 4 年的税制改革是建 国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的税制结构改革。1 9 9 4 年税制是新 中国税制发展史上的第三个里程碑。 这次改革的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，规范分配方 式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税收体制。经过改革，税种由原 来的3 3 个减少到2 2 个，共同组成了中国社会主义市场经济体制下的新税制。但是随着 我国经济的高速发展，其存在的种种问题也暴露了出来 3 2 0 0 5 年的个税修正 个税起征点税法将“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准从原来的每月8 0 0 元提 高到每月1 6 0 0 元，以解决城镇居民生计费用税前扣除不足问题。同时与个税起征点一 同提高的，还将有“富人”们在个税中的贡献份额。直到2 0 0 4 年，在我国将近1 8 0 0 亿 元的个人所得税收入中，6 5 来源于工薪阶层。而据有关专家测算，按照此次通过的1 6 0 0 元个税扣除标准，工薪阶层纳税面进一步降至2 6 左右。也就是说，超过七成的工薪阶 层不用缴纳个税。同时，随着此次草案出台的高收入者自行申报、全员全额扣缴、双向 申报、双向核实等一系列税收征管措施的实施，相信高收入者在个税中的贡献，也将会 如其收入一般匹配。 此次提升最大的或许还是社会各界对未来个税改革的期待。正如财政部副部长楼继 伟在个税修正案草案通过后的新闻发布会上所言，今后我国个人所得税制度将向综合与 分类相结合的方向改革：将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所 东南大学硕士学位论文第二章中国个人所得税的历史演进 得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税 率；对财产转让、利息、股息等其他所得，在一段时期内仍按比例税率实行分项征收。 随着税收征管及相关配套措旌的不断完善，我国将逐步实施完全的综合个人所得税制， 从而在根本上解决税收公平的问题。 9 东南大学硕士学位论文第三章个税改革及其存在的问题 第三章个税改革及其存在的问题 2 0 0 5 年个人所得税制仍然是为了实现调节个人收入分配差距的功能。但仍然存在诸 多问题，可以说2 0 0 5 年的个税修正只是个税改革的一个起点。在税制设计上，仍然是 调节收入差距。但实际上根据居民的生活指数既没有起到调节高收入的作用，也影响了 组织收入，实际税入仅是潜在税入的一半，调节重心本应集中在中高工资收入阶层，调 节重点是非工资高收入群体，但效果不明显，这是值得反思的。造成这种结果的原因是 复杂的，既有税制本身的问题，也有税制运行环境问题，但关键是税政能力软弱，成了 制约税制运行绩效的“短板”。个人所得税需要更高的征管水平，应予以高度重视。需 要申明的是，普遍认为居民纳税意识薄弱是个人所得税的一个制约因素，但实质上居民 纳税意识是制度环境问题。物质决定意识，在一定的制度环境里，制度决定意识。 3 1 税制模式难以体现公平合理 法制的公平合理能激发人们对法的尊重，提高公民依法办事的积极性我国现行个 人所得税实行的是分类所得税制，各项所得分类征收，扣除标准各不相同”这种模式尽 管便于操作，但也存在许多问题：1 不能全面反映纳税人的真实纳税能力，难以体现纵 向公平的原则；2 所得按月、按次分项计征，为高收入者通过分解收入来减轻税负提供 可乘之机，容易引发避税行为，导致税款流失；3 费用扣除不尽合理。对工资( 薪金) 所 得采用定额扣除法，以固定数额作为费用扣除标准，未能与物价指数挂钩”对不同纳税 人采用单一的费用扣除标准，没有充分考虑家庭人口数量、赡养人口多少及抚养未成年 子女的差异，尤其是教育制度、住房制度及社会保障制度改革后个人负担相关费用的差 异，造成税负不平衡；4 分类制与源泉扣缴制度相联系，纳税人主动申报的不多，不利 于公民纳税意识的加强。 3 2 税源隐蔽分散，难以监控 随着市场经济的发展，个人收入来源渠道增加，收入结构日趋复杂”从收入形式上 看，有现金收入、有价证券收入、补贴收入、实物收入等。收入的多渠道、多形式，加 上以现金支付为主，无帐簿、凭证可查，增加了税务部门对其监控的难度”目前个人收 入基本上处于失控状态，造成大量的应税收入流失。 1 0 东南大学硕士学位论文第三章个税改革及其存在的问题 3 3 税率结构不合理，税收负担不公平 我国现行个人所得税在税率设计上存在的主要问题是：1 超额累进税率存在差异， 工资、薪金所得适用九级超额累进税率，个体工商业户生产、经营所得，对企事业单位 承包经营承租经营所得适用五级超额累进税率”这种形式在世界各国是不多见的；2 对 工资薪金所得适用的累进税率级距过多，使税率变得复杂；3 累进税率与比例税率共存， 难以实现税负均衡；工资、薪金适用累进税率，劳务报酬适用比例税率，如果劳务报酬 一次收入较高还要加成征收。从总体上看，劳务报酬的税负比工资、薪金的要高“如甲、 乙两居民，甲取得工资收入4 0 0 0 元，应纳所得税3 5 5 元；乙取得劳务报酬4 0 0 0 元，应 纳所得税6 4 0 元”实际上这两种所得同属于劳动所得，在税收上应同等对待。 表1 个人所得税税率表1 ( 工资，薪金所得适用) 级数全月应纳税所得额税率( ) l 不超过5 0 0 元的5 2 超过5 0 0 元至2 ，0 0 0 元的部分 1 0 3 超过2 ，0 0 0 元至5 ，o o o 元的部分 1 5 4 超过5 ，0 0 0 元至2 0 ，o o o 元的部分 2 0 5 超过2 0 ，0 0 0 元至4 0 ，0 0 0 元的部分 2 5 6 超过4 0 ，o o o 元至6 0 ，0 0 0 元的部分 3 0 7 超过6 0 ，0 0 0 元至8 0 ，0 0 0 元的部分 3 5 8 超过8 0 ，0 0 0 元至1 0 0 ，0 0 0 元的部分 4 0 9超过1 0 0 ，0 0 0 元的部分 4 5 ( 注：本表所称全月应纳税所得额时至依照个税法第六条的规定，以每月收入额减除费用1 ，6 0 0 元 后的余额或者减除附加减除费用后的余额。) 个人所得税税率表2 ( 个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、 承租经营所得适用) 级数 全年应纳税所得额税率( ) 1 不超过5 ，0 0 0 元的 5 2 超过5 ，0 0 0 元至1 0 ，0 0 0 元的部分 1 0 3 超过1 0 ，0 0 0 元至3 0 ，0 0 0 元的部分 2 0 4 超过3 0 ，0 0 0 元至5 0 ，0 0 0 元的部分 3 0 5超过5 0 ，0 0 0 元的部分3 5 ( 注：本表所称全年应纳税所得额是指依照个税法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额，减 除成本、费用以及损失后的余额。) 东南大学硕士学位论文第三章个税改革及其存在的问题 3 4 征管手段落后，影响征管水平 个人所得税是所有税种中纳税人最多的一个税种。征管工作量大，必须有一套严密 的征管制度来保证。我国目前实行代扣代缴和自行申报征收方法，申报、审核、扣缴制 度不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：1 自行申报制度不健全。 目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现 金管理不严，流通中存在大量的现金交易形式，致使税务部门无法对个人收入和财产状 况获得真实准确的资料。许多达到征税标准的纳税人可以轻易逃避纳税。2 代扣代缴制 度难以落实。实践中，并没有一套行之有效的措施加以约束和保障代扣代缴制度。有相 当一部分代扣代缴制度的执行单位并不严格履行其义务，消极应付税务机关，有些单位 为了自身利益，甚至有意隐蔽纳税人的收入，想方设法为其分散收入，逃避纳税。 3 5 处罚难以从重从严 西方国家普遍严格执法、严厉惩处。我国目前的税收征管法对偷逃税行为处罚过轻。 同时，在税收征管中还存在有法不依、执法不严的现象。往往以补代罚、以罚代刑，致 使税法威慑力不强，难以起到惩戒作用。 1 2 东南大学硕士学位论文 第四章个人所得税影响因素分析 第四章个人所得税影响因素分析 影响个人所得税的因素总多，如经济发展的不同阶段，文化，经济政策的变化，居 民生活指数的变化等等。 现从经济发展的不同阶段、文化、个人所得税和居民生活指数的角度进行分析。 4 1 个税和经济发展的不同阶段 个税普遍征收是建立在经济商品化、货币化、社会化程度很高的基础上的。个税在 1 8 世纪就建立了，之所以在2 0 世纪才成为发达国家的主体税种，是因为第一次世界大 战特别是二次大战后，资本主义国家的生产力进一步发展，经济的商品化、货币化、城 市化、公司化程度空前提高，这就为推行个税提供了客观可能性。资本主义发展到一定 阶段就出现了贫乏两极分化，分配不公问题十分严重，影响资本主义社会的稳定协调发 展。发达国家为了维持资本主义社会的长治久安，需要通过个税征收累进并建立社会保 险体系，通过转移支付实现一定程度上的收入再分配，缓和阶级对立，维护资本主义的 社会秩序。实行以个税为主体的税制结构是实现宏观经济均衡的客观要求。2 0 世纪二三 十年代经济大危机后，资本主义痛感市场经济不是万能的，靠自用放任政策已无法解救 资本主义经济的矛盾，因而推崇凯恩斯主义的经济政策主张，各国纷纷加强以实现总供 给和总需求为目标的国家干预，这客观上需要采用累进的个税起自动稳定功能作用和作 为相机抉择的政策工具，在其他政策工具的配合下实现总供给和总需求为目标的宏观经 济均衡。 发展中国家人均收入水平低，只够甚至还难以维持基本生活需要，即使以很低的起 征点普遍征收个税，财政利益不大而征收成本很高，而且会引起人民的反感和反抗。发 展中国家总的说来应采取效率优先的原则，通过拉开收入档次，打破平均注意，建立平 等竞争的环境，形成市场经济格局，即使在一个时期出现分配不公，通过普遍征收个税 也不可能解决，以缓和收入分配不公为出发点个税主要针对高收入者，以特殊调节为目 标。而且在发展中国家的经济商品化、社会化、货币化程度很低存在大量的自给自足的 经济、分散经营和实物经济，在自给自足经济和实物经济中，所得不主要表现为货币所 得，而个税一般只能将货币所得纳为征税范围，这样个税就不能按能力负担，公平征税。 生产社会化、就业公司化程度低，公司企业的就业人口不占主要比重，大部分人从事个 东南大学硕士学位论文 第四章个人所得税影响因素分析 体或小规模经营，所得难以查实，无法实施税源扣缴制度，偷漏税十分严重。另外发展 中国家虽然也存在宏观经济上的总供给和总需求不平衡问题，但没有必要也没有可能用 个税等宏观政策等工具起自动稳定器和相机抉择的政策工具，因为宏观上的财政金融政 策发生作用的前提之一是有一个发达的市场体系。 4 2 文化对个税的影响 不同的文化对个税的影响也是不一样的，现通过中西文化结合个税的一个简单的对 比，来阐述文化对个税的影响。 西方国家文化的主要特征如下：l 、对经济利益的追求成为人生主要目标和价值体 现，是人之至善，追求利益是大部分人的普遍动机，但在典型的西方文化中，追求经济 利益是目标而不是手段。2 、价值从内在途径获得，而不是从别人的评价中来检验。西 方人在人与人的关系中不象中国人那样过分关注别人的看法和评价，即过分关注“面 子”，西方人在追求经济利益和为人处事过程中更多的讲究直截了当，较少不顾实际情 况来支撑面子。3 、追求经济成功的手段以严格的核算为基础而理性化，在生活和行为 方式中具有精确的特征，这导致普遍重视效率即注重时间的节约、投入产出的对比。4 ， 超越血缘关系的信任普遍化，往往造就出发达国家的社会中间组织如教会、专业团体、 工会、俱乐部和其他自愿团体。西方人将对经济利益的追求作为人生的目的而不是手段， 使得西方人能够着眼于长远、永久、秩序避免短期行为。西方人的人际关系比较注重共 同利益和长远发展，讲究社会性、信用和诚实，重视成本观念，按法律做事。不论是实 行大陆法系还是普通法系，法律对社会生活的调节都十分确定，任何事情都有具体明确 的法律规定，法律的可实行性较强。以经济利益为中心，使西方人的个人之间哪怕是家 庭成员之间利益边界都很明确，重利不重义，重理不重情。 通常说中国文化属于儒家文化，但对中国人而言儒家所倡导的道德准则和价值观念 往往还是口头上、书面上的。儒家学说更多的停留在教义而不是实际运作层面。规范人 们行为主要来源传统习惯而不是书本。这种实际推行的主流价值观念并且实际在自觉、 不自觉的引导人们处事的普遍规则叫做现实主义，其基本要素为面子、人情和关系。中 国的这种现实文化存在如下特征：l 、追求经济利益只是作为生活的手段而不是目的， 起经济行为缺乏长期性、长远性，而具有短期性的特点。2 、讲究面子的传统习惯导致 从外在的途径获得价值的表现方式。在中国，面子是一种声望，声望是依靠每一个人在 社会阶梯上所占有的身份和地位而确立的，中国人的传统做法不是造出较好的捕鼠笼来 1 4 东南大学硕士学位论文第四章个人所得税影响因素分析 捕获更多的老鼠，而是向官府要更多的专利。3 、人情至上、注重关系的传统使法律难 以严格执行，内外有别的关系网络导致信用的非常遍化。使得个税的征管非常困难。 4 3 个人所得税和g i ) p 的关系： 经济增长总量与个人所得税的增长呈正相关关系。个人所得税的绝对额和相对额均 保持较快的增长速度。1 9 9 4 年征收个人所得税7 3 亿元，占g d p 的比重为0 1 6 ：2 0 0 2 年征收的个人所得税1 2 11 亿元，首次突破1 0 0 0 亿元大关，比上年增长2 1 6 ，占g d p 的比重达到1 1 8 。2 0 0 5 年征收的个人所得税2 0 0 0 亿元大关，比上年增长2 0 ，占g d p 的比重达到1 8 。1 9 9 4 至2 0 0 5 年1 2 年间，个人所得税每年平均增幅高于4 0 ，远远高 于g d p 增长水平。这些数据显示个人所得税制的收入职能逐渐得到强化。个人所得税是 我国近年来收入增长速度最快的税种之一。 同时应该看到，无论是个人所得税的绝对额还是占g d p 的比重，都还很低。仅以2 0 0 5 年为例，个人所得税收入额为2 0 9 3 亿元，其占税收收入和g d p 的比重分别为6 8 和1 8 。 而人均收入水平较低的发展中国家，个人所得税占税收收入的比重通常在1 0 以上，如 亚洲国家的这一比率平均水平为1 2 7 ，非洲国家为1 1 4 。 因此，我国的个人所得税收入比重偏低，大大低于发展中国家的正常水平。我国的 人均g d p 虽然已经超过了1 7 0 0 美元，但从总体的经济环境和税源情况看，我国的市场 体系仍不够完备，经济市场化的程度和个人收入水平远不及发达国家。随着国民经济的 发展，我国应逐渐提高个人所得税的比重，提高至1 5 - - 2 0 。 毛4 个人所得税和居民生活指数 1 0 多年来，随着我国经济的快速发展，职工工资收入有较大提高。1 9 9 3 年，在就 业者中，月工薪收入在8 0 0 元以上的为1 左右，到2 0 0 5 年已升至7 0 左右。在职工工 资收入提高的同时，职工家庭生活消费支出也呈上升趋势。2 0 0 5 年居民消费价格指数比 1 9 9 3 年提高了7 3 ，加之近几年教育、住房、医疗等改革的深入，居民消费支出明显增 长。为解决社会反映比较突出的个人所得税工薪所得费用扣除额偏低，居民生计费用扣 除不足的问题，有必要修改个人所得税法的规定，提高了工薪所得的费用扣除标准。在 研究确定费用扣除标准时，遵循了以下原n - 一是以全国平均的居民收支水平为基础， 适当兼顾东部地区生活费用水平较高的现实情况。因为个人所得税是对国民普遍征收的 一种税，不是专门对高收入者征收的，在基本费用扣除标准问题上应当一致。二是政策 东南大学硕士学位论文第四章个人所得税影响因素分析 落脚点应当主要放在城镇人口。因为目前实际存在的城乡二元经济结构，决定了占我国 人口总数2 3 以上的农村居民基本达不到个人所得税征税标准。所以，在确定个人所得 税费用扣除标准时，需要以城镇居民收支水平作为测算基础。三是费用扣除标准的确定 应当与城镇居民住房、教育、医疗等改革结合考虑。这些改革使居民家庭负担的生活费 用支出近年来呈大幅增长势头。在确定费用扣除额时必须综合考虑这些因素，以使居民 的基本生活费用能够在税前得到合理扣除。 1 6 东南大学硕士学位论文 第五章西方国家税制改革的实践及启示 第五章西方国家税制改革的实践及启示 个人所得税是1 7 9 9 年英国政府为了筹备战争物资而开征的一种税收，发展至今已 有几百年的历史，从其演进的历史过程来看，个人所得税在经济发展过程中有两大基本 功能，即财政收入功能和收入调节功能，前者强调税收的效率原则，即个人所得税应以 发展经济而增加税收收入为主要目标，后者强调社会公平原则，即通过调节个人收入实 现再分配公平的目标，但就两个功能的重要性来说是随着经济发展水平而不断变化的， 并且受到相关征税国家具体征税方式、方法的影响。 在西方国家，个人所得税是直接税中的主要税种，它又被称为“罗宾汉税种”，担 负着调节社会财富分配、防止贫富差距过大的重要任务。西方发达国家的个人所得税主 要是根据个人的年收入来课税，实行累进税率，收入越高，纳税越多，最后达到“劫富 济贫”的目的。 5 1 美国的个人税制 1 9 1 3 年，美国国会通过了个人所得税法，经过了近一个世纪的迅速发展，个人所得 税已经从一个次要税种一跃成为联邦财政收入的主要来源。近年来，个人所得税一直占 据美国联邦税收的半壁江山。下面拟从税收实体法和税收征管法两个大方面对美国的个 人所得税作简要的介绍。 一、税收实体法 1 严格的计税方法美国个人所得税的计算步骤如下： ( 1 ) 全部所得一免税项目= 毛所得 ( 2 ) 毛所得一调整项目= 调整后的毛所得 ( 3 ) 调整后的毛所得一分项扣除额( 或标准扣除额) 个人宽免额= 应纳税所 得额 ( 4 ) 应纳税所得额税率= 初算税负 ( 5 ) 初算税负税收抵免款项= 所得税税负 以下从税基，扣除、宽免、抵减范围和税率及结构三个角度对上述公式作解释。 2 美国个人所得税税基 美国个人所得税的税基非常宽，除了税法中明确规定的免税项目外，其余来源于各 1 7 东南大学硕士学位论文第五章西方国家税制改革的实践及启示 种渠道的收入均应计入个人所得，缴纳个人所得税。免税的收入如：州或地方政府的公 债利息，各种赠礼、遗产，对因各种原因造成的人身伤残、疾病损害的赔偿费、保险费 等等。 3 扣除、宽免、抵减范围 美国在确定应税所得时规定了许多详细的所得扣除项目，主要把包括“商业扣除” 和“个人扣除”。前者即商业经营支出扣除，是为了取得所得而发生的必要的费用支出， 后者即纳税人特殊的生活费用的支出。如果各项扣除分别列出，即“分项扣除”，也可 以不列明细只选择一个固定的数作为标准，即“标准扣除”。 一般来说“分项扣除”适用于高收入纳税人，而中低收入者选择“标准扣除”比较 有利。“个人宽免额”是免除对纳税人满足最低生活水平的那部分生计费或生存费的税 收。最后一个公式中的“税收抵免款”项包括纳税人的子女或抚养人的抵免，6 5 岁以上 老年人或按退休规定退休人员及伤残人员抵免等等。 4 税率及结构 美国个人所得税实行统一的超额累进税率，体现了合理、公平的负税原则。经过几 次税制改革，至1 9 9 9 年，税率分为三个基本税率档次，即1 5 、2 8 、3 1 和两个高税率 档次3 6 、3 9 。2 0 0 0 年布什上台后，又进行了税率调整，从2 0 0 1 年7 月1 日起，除1 5 这一档税率保持不变外，其他税率档次下调1 百分点，到2 0 0 6 年，最高税率下降到3 5 ， 其他税率也比减税前降低3 个百分点。 二、综合所得税制的课税模式美国实行的是将纳税人全年各种所得不分性质、来源、 形式来统一加总求，再统一扣除的综合所得税制。其基本内容是：1 所有形式的收入都 必须归入税基。这里的收入或可以进入个人消费，或可以构成个人财富积累的增加。2 所有来源的收入都必须归入税基。包括劳动收入、土地出租收入、资本红利收入以及接 受遗产等等。3 综合所得税基本身允许做一定的扣除，以实现公平原则。 三、税收的指数化调整 税收指数化是指经过立法通过的一个公式，使税制中一些项目随物价变化进行指数 化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。通过税收指数化调整，能够 达到纳税精细化，税负公平化的目标。 四、税收征管法 1 征管机构 美国联邦政府、州政府和地方政府都征收个人所得税，但8 0 以上的个人所得税归 1 8 东南大学硕士学位论文第五章西方国家税制改革的实践及启示 联邦政府所有。对于州和地方政府来说，个人所得税是辅助税种，很多州和地方政府的 个人所得税委托联邦政府税务局为其代征。 2 征管制度 ( 1 ) 预扣申报制度。一方面，支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务；另一 方面，与代扣制度相对应的是纳税人自行申报制度。纳税人应在纳税年度开始，首先就 本年度总所得的估计情况进行申报，并在一年中按估算额分四期交纳税款，纳税年度终 了后，再按照实际所得向税务机关提交正式的个人所得税申报表，对税款进行清缴，多 退少补。 ( 2 ) 信息稽核系统。美国国内收入局( i r s ) 建立了严密高效的信息稽核系统，基本 实现了交叉稽核。每个纳税人都有一个唯一的社会保险号码，在强大的计算机系统支持 下，通过对纳税人各种信息的综合分析，交叉审核，能很快发现问题，并及时单独审核， 非常有效地实现了对纳税人诚信纳税的监控。 ( 3 ) 惩罚。对于故意逃税的人，会受到相应惩罚。收入局对于小案不起诉，只罚款。 对于大案，每年起诉5 0 0 0 个左右，成功率在9 7 左右。税收起诉可以在税务法庭，也可 以在地方法院。严厉的惩罚措施有力地遏制了偷逃税现象的发生。 但是，需要指出的是，美国也为完善的个人所得税征管体系付出了沉重的代价，给 本国经济和纳税人带来了巨大的损失：一是直接的事务成本，即纳税人填报申报表，以 及请人代理申报，应付税务诉讼的费用等；二是因高税率导致激励不足而带来的问接损 失。美国个人所得税法浩繁复杂，除了精通税法的专家，一般人很难掌握，使纳税人的 纳税成本和国家的征税成本都大大提高。 5 2 德国的个人税制 德国的税