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作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 摘要 随着目前国内三家基础电信运营商在全业务经营上的逐步实施和深入推进， 固话阵营与移动阵营在产品和服务上的差异性开始慢慢弱化甚或消失，要想在今 后的市场中取得优势，除想方设法提高产品和服务质量，获得更大的收益外，另 一有效途径就是加强成本管理和控制，达到提高企业核心竞争力的目的。目前铁 通湖南分公司所采用的传统成本核算体系对成本的测算和分析普遍存在着误差和 曲解，成本核算的结果不能很好地支撑产品、定价、预算和其他管理的决策，急 需引进新的成本核算模式和管理方法。而作业成本法作为一种先进的成本核算和 管理方法是否适合我国的电信企业? 作者试图结合电信运营企业工作实际，选用 作业成本法进行研究并在铁通湖南分公司模拟进行了成本核算，以期为作业成本 法引入电信企业提供一个新的模式。 本文介绍了课题研究的背景和对作业成本法的相关理论进行了回顾，分析了 铁通湖南分公司成本核算对成本信息的扭曲情况，探讨作业成本法在湖南铁通施 行的迫切性，阐述了作业成本法的基本原理。在此基础上，结合铁通湖南分公司 成本控制实际，设计了铁通湖南分公司的作业、作业中心、成本动因，创建了一 套适合铁通湖南分公司的作业成本法核算体系，并对客户服务中心成本的归集和 分摊进行案例分析，比较作业成本法计算和传统成本方法计算的优劣。为使作业 成本法在铁通湖南分公司顺利实施，作者提出铁通湖南分公司必须更新观念，调 整组织机构，成立项目实施小组，优化基础系统。 关键词：电信企业；作业中心；成本动因；作业成本 m p a c c 学位论文 a b s t r a c t a st h et h r e ed o m e s t i ct e l e c o mo p e r a t o r sh a sb e g a nt op r o g r e s s i v eo p e r a t ea n d m n h e rt h e i rs t e po nt h ea n s e i c eo p e r a t i o n ，t h ed i 骶r e n c eo np r o d u c t 锄ds e r v i c e b e t w e e nt h ec a m po ff i x e d - l i n et e l e p h o n ea n dm o b i l et e l e p h o n es t a r t st os l o w l yw e a k e n o re v e nd i s a p p e a r t bw i nt h es u p e r i o r i t yi nt h e 凡t u r e sm a r k e t ，b e s i d e s 仔o mf i n d i n g w a y st oi m p r o v et h eq u a l i t yo ft h ep r o d u c t锄ds e r v i c et og a i nm o r ee a m i n g s ， s t r e n 缈h e n i n go nc o s tm a n a g e m e n ta n dc o n t r o lt oi m p r o v et h ec o r ec o m p e t e n c eo ft h e c o r p o r a t i o ni sa n o t h e re f i e c t i v ep a t h c u r r e n t l yt h eh u n a nb r a n c ho f c h i n at i e t b n g t e l e c o m m u n i c a t i o nc o r p o r a t i o nh a sa d o p t e dt h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gs y s t e m w h i c he x i s te 玎o ra n dd i s t o n i o no nm e a s u r e m e n ta n da n a l y s i so f c o s t a c c o r d i n g l yt h e r e s u l to fc o s ta c c o u n t i n gc a n ts u p p o r tt h ed e c i s i o n m a l ( i n go np r o d u c t ，p r i c e b u d g e t ，锄d 0 t h e ra s p e c t so fm a n a g e m e n tw h i c hu 唱e n t l yn e e dt oi n t r o d u c ean e wc o s t a c c o u n t i n g m o d e la n dm a n a g e m e n tm e t h o d h o w e v e r ，w h e t h e rt h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g w h i c hs c r v e s 弱a na d v a n c e dc o s t a c c o u n t i n gm o d e la n dm a n a g e m e n tm e t h o di s a p p l i c a b l ef o rt h et e l e c o mc o m p a n i e si nc h i n ao rn o t t h e 硼t h o r e dt oc o m b i n ew i t h t h ea c t u a lw o r ko ft e l e c o mc o m p a n i e s ，s e l e c t e da n ds m d i e do nt h ea c t i v i t v b a s e d c o s t i n g ， t h e ns i m u l a t e dt h ec o s ta c c o n t i n gi nh u n a nb r a n c ho ft h ec h i n ar a i l w a y c o m m u n i c a t i o ni no r d e rt 0 p r o v i d ean e wm o d e lw h i c hc o u l di n t r o d u c e t h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt ot e l e c o me n t e r p 打s e t h ep a p e ri n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n do nt h er e s e a r c hp r o j e c t 锄dr e 、，i e w e dt h e r e l a t e dt h e o n e s0 nt h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，锄a l y z e dt h ed i s t o n i o n so fc o s t i n f o r m a t i o nw h i c hc o s t a c c o n t i n gb r o u g h ti n h u n a nb r a n c ho fc h i n a t i e t 0 n g t 色l e c o m m u n i c a t i o nc o r p o r a t i o n ，d i s c u s s e dt h eu 唱e n c yo ft h ei m p l e m e n t a t i o no ft h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，e l a b o r a t e dt h eb a s i cp r i n c i p l e so ft h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g o nt h i sb a s i s ，c o m b i n e dw i t ht h ea c t u a lw o r ko fc o s tc 0 n t r o l i nh u n a nb r a n c ho f c h i n a t i e t o n gt e l e c o m m u n i c a t i o nc o r p o r a t i o n ，d e s i g n e dt h ea c t i v i t yc e n t e ra f l dc o s td v e r s f o ri t ，c r e a t e dt h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e mt h a ts u i tf o rt h ec o m p a n y b e s i d e s a n a l v z e dt h ec o s ta c c u m u l a t i o na n dc o s ta l l o c a t i o no fc u s t o m e rs e i c ec e n t e r c o m p a r e dt h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n ga n dt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t bo p e r a t et h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs u c c e s s 如l l yi nt h ec o m p a n y t h ea u t h o rb r i n gf o 九v a r dt h a tt h e c o m p a n ym u s tr e n e wt h e i ri d e a s ，r e s t m 吐。唱a n i z a t i o ns t r u c t u r e e s t a b l i s ht h et e 锄内r p r o j e c ti m p l e m e n t a t i o l l ，o p t i m i z et h ef o u n d a t i o ns y s t e m s k e yw o r d s ：t e l e c o me n t e r p r i s e ；a c t i v i t ) ，c e n t e r ； c o s td r i v e r ； t h ea c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g n i 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 附表索引 表3 1 产品代码表一1 8 表3 20 1 类固定电话网2 0 表3 30 2 类数据通信网一2 0 表3 40 7 类共用固定资产一2 l 表3 5 非网络固定资产构成表2 3 表3 6 研发作业中心作业描述2 4 表3 7 客户服务作业中心作业描述2 5 表3 8 区域经营部作业中心作业描述2 6 表3 9 大客户服务中心作业描述2 6 表3 1 0 网运管理中心作业描述2 8 表3 1 l 网管设备中心作业描述2 8 表3 1 2 缆线维护中心作业描述2 8 表3 1 3 网络数据中心作业描述2 9 表3 1 4 号线中心作业描述2 9 表3 1 5 互联互通中心作业描述2 9 表3 1 6 计费账务中心作业描述2 9 表3 1 7 营收中心作业描述3 0 表3 1 8 营销策划中心作业描述3 0 表3 1 9 网络建设中心作业描述3 1 表3 2 0 辅助支撑中心作业描述3 1 表3 2 l 成本费用科目及其资源性动因表3 3 表3 2 2 铁通公司作业动因明细表3 5 表3 2 3 二级中心成本归集表4 0 表3 2 4 经营部作业中心归集的成本明细表一4 l 表3 2 5 经营部作业工作量统计表4 2 表3 2 6 客户服务作业中心归集的成本表4 7 表3 2 7 客服工作量统计表4 8 表3 2 8 客户人员成本分摊表l 一4 9 表3 2 9 客户人员成本分摊表2 一4 9 表3 3 0 客户人员成本分摊表3 5l 表3 3l客户服务中心成本归集汇总表l 5 1 表3 3 2 客户服务中心成本归集汇总表2 5 2 表3 3 3客户服务中心两种成本的比较汇总表一5 2 m p a c c 学位论文 表4 1 会计科目设置表5 9 表4 2 产品要素表一6 0 m p a c c 学位论文 1 1 选题背景 第l 章绪论 1 1 1 研究的行业背景 电信企业在国民经济中有着举足轻重的作用，我国电信业自1 9 9 8 年实行改革 开放以来，先后经历了邮政、电信分营，固定电话和移动电话分营，电信南北分 拆等一系列重大改革，形成了中国移动、中国电信、中国网通、中国联通、中国 铁通、中国卫通六大基础电信运营商并存的竞争格局。2 0 0 8 年5 月，新一轮电信 重组正式展开，中国铁通作为子公司并入中国移动、中国电信1 1 0 0 亿元收购中国 联通c 网、中国卫通并入中国电信、中国联通和中国网通公告换股合并，六大运 营商变成了三家拥有全国性网络资源、实力与规模相对接近、具有全业务经营能 力和较强竞争力的市场竞争主体。我国电信业在改革中发展，在发展中改革，取 得了举世瞩目的成绩。从总体上看，我国电信业处于持续、稳定、快速、健康地 向前发展的阶段。 但是，随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，随着中国加入世贸协 议对国内电信运营商保护期的结束，中国电信企业所面临的内外部环境正发生着 深刻的变化，各电信运营企业不仅面临着国内的激烈竞争，还要迎接国际电信运 营商的挑战。高度竞争性环境要求企业加强成本管理，提供更为精确、及时、完 整的成本信息，以支持电信企业的产品盈亏分析，网间业务结算及产品成本预测 和控制，进而提高企业的市场竞争力。而目前我国电信企业由于间接成本、共用 成本较多的行业特点和目前沿用的传统成本核算体系的固有缺陷，在对业务成本 进行测算和分析时普遍存在着误差和曲解，使成本核算的结果不能支撑产品决策、 定价决策、预算决策和其他管理决策。与此同时，随着电信产品从奢侈消费品向 大众消费品的转向，电信企业逐步成为各方关注的重点，特别是电信业务的价格 更是成为了重点中的焦点。自2 0 0 1 年两会期间，一位全国政协委员在会议上发表 中国电信产品价格过高、产生巨额垄断利润的质疑以来，广大消费者对电信企业 产品价格的不满，一直没有停止，要求电信企业公开产品成本，实现用户明明白 白消费的呼声日益高涨。在这种情况下，如何解决电信产品成本的计算问题，也 成为了困扰电信企业的一大难题。 1 1 2 研究的企业背景 铁通湖南分公司是中国铁通集团有限公司在湖南的省级分公司，2 0 0 1 年4 月 2 4 日正式挂牌成立，已经在湖南1 4 个地( 州) 市设立分公司，营业网点遍布湖南全 省。通信网络设备先进、功能齐全、全程全网。目前已经形成“三纵三横、三环 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 两链 的通信构架，其长途通信网、本地交换网、数据网等基础设施，体系完整， 稳定可靠。可为铁路和社会公众提供长途电话、本地电话、全国范围内传真、电 报、公共数据传送、网络资源出租、互联网接入等基础电信业务和增值电信业务； 还可提供专用通信以及与通信信息有关的软件开发、技术咨询、系统集成等通信 业务。开通了“1 0 0 5 0 统一客服平台，服务质量达到了信息产业部的部颁标准， 建立了全国计费结算中心、各省计费中心和全国客户服务体系，是全国第一家可 向用户提供市话详单的电信运营企业。在长沙、怀化两个地区分别设立了通信段 ( 原名为铁道通信中心) ，专门为铁路运输安全和铁路机构提供通信保障服务。 公司现有员工3 5 0 0 人，拥有一支技术力量雄厚、维护体系完备，服务经验丰 富的电信运营管理队伍，在长期为铁路运输提供通信服务的实践中锻炼了队伍， 丰富了经验，有着为大客户，特别是跨地区行业客户提供高品质服务的基础和实 力。 湖南铁通成立8 年来，始终坚持“以服务赢得市场，以质量塑造品牌，以差 异化增强竞争力”，在确保铁路通信畅通的基础上，大力开拓公众电信市场，取 得了较好的经济效益和社会效益。公司的主营收入由2 0 0 1 年的1 7 8 亿元增长到 2 0 0 8 年的8 8 9 亿元，年均递增1 0 1 亿以上。截至2 0 0 8 年底，公司资产总额达 到1 9 1 3 亿元，比成立之初增长了近2 8 5 倍。固定电话在网用户达9 9 万户，互 联网宽带用户从无到有，2 0 0 8 年底达到2 5 万户。尽管市场拓展成绩斐然，但同样 存在中国电信业面临的上述种种问题，这些问题归结到一点，就是如何解决好“成 本”特别是“产品成本 和“业务成本”的计量问题。2 0 0 8 年湖南铁通6 7 l 亿社 会电信市场收入，2 1 8 亿铁路电信市场收入，全年发生通信业务成本5 6 4 亿。由 于并没有建立以产品为基础的成本核算体系，产品的成本和盈利性无从得知。产 品的价格一直实行的是国家的指导价格，一直沿袭国家最初扶持铁通的优惠政策， 产品价格在电信产品价格的基础上实行长话八五折，市话九折，新业务在电信产 品价格的基础上实行九折，产品价格处于被动地位，产品的定价和产品决策没有 得到有效的支撑。特别是和移动业务融合后，在电信市场攻坚战和保卫战中，为 了拓展市场，打击竞争对手，开展预存话费赠送宽带和购买宽带赠送话费的促销 活动，活动进行得红红火火，销售业绩直线上升，2 0 0 9 年7 、8 月份公司宽带用户 净增2 6 0 0 户，但我们的赠送产品内部怎么结算，底价是多少，如何才能保本，管 理层的决策缺乏有效的信息支持。这促使作者以成本核算方法的改进作为研究的 课题，结合铁通湖南分公司实际，重点研究作业成本法在企业的应用，以期为湖 南铁通产品估算出一个合理的价格，在市场竞争中占据有利的条件。 2 m p a c c 学位沦文 1 2 研究意义 我们希望通过本次研究，明确作业成本法的基础问题，系统剖析铁通湖南分公 司作业成本运作方式，为电信企业成本管理的实践提供一个可供参考的模版，解 决企业成本高位运行、管理决策缺乏相应信息支持等问题。 本研究拟实现以下理论研究价值和实践指导意义。 1 2 1 增强企业的竞争实力 目前中国电信业新技术、新业务层出不穷，用户市场不断细分，电信企业间 的竞争日益激烈，电信运营企业的市场份额和盈利份额此消彼长，不断变化，各 自都面临着不同的生存竞争压力。面临这样的市场价格竞争环境，各个电信运营 商内外兼修、竞争战略层出不穷。其中传统而有效的竞争战略是降低价格、扩张 市场规模，但是价格策略的底线是公司的成本。这使得电信企业在关注业务创新 和服务的同时，不得不将注意力集中到影响公司发展，市场规模和盈利水平的成 本上，并开始思考如何才能降低成本，提高效率。成本永远是竞争优势的关键， 铁通作为中国移动独立运营的子公司，是电信行业的后来者，只有通过更精确的 成本信息来加强成本控制和成本管理，不断挖掘降低成本的潜力，有效降低成本， 才能保持竞争优势，提高自己的市场竞争力。为此，迫切需要找到更适合本公司 特点的成本管理方法。 1 2 2 便于加强政府监管 为了建立公平有效的市场竞争环境，保障电信业的持续稳定发展，国家建立 了一整套以资费为基础的监管体系。 电信资费监管需要准确的成本数据。资费管制是政府主管部门对电信企业进 行监管的一个重要方面。我国现行通信业务价格是在垄断条件下国家直接定价的 基础上逐步调整得到的，缺乏竞争条件下完成某项通信业务所需要的一般社会成 本数据，而这一客观数据在政府部门实施电信行业监管时是必不可少的。建立科 学的资费监管体系必须以准确的成本数据为基础，通过建立以成本为基础的资费 体系，可以从根本上降低通信企业利润空间，解决价格和价值背离问题，制止价 格战。这就需要电信企业能够较准确地核算业务成本，满足政府行业监管部门制 定电信资费和价格监管的需要。 1 2 3 有利于企业加强内部管理 加强企业内部管理需要成本核算和管理实现多元化的目标，而引入作业成本 法有助于企业实现上述目标，这些目标具体体现在如下几点： ( 1 ) 提高了成本计算的准确性，从而有利于控制成本。作业成本法按照引起 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 费用发生的成本动因进行分配，索本求源，使企业发生的间接费用、辅助费用的 分配更科学，大大提高了成本计算的准确性和合理性，提供的成本信息更具有相 关性和配比性。从而有利于了解企业现有成本结构、成本来源和各相关作业的效 率。通过剔除无效作业，改进低效作业的方式可以达到帮助企业增进业务流程效 率，控制并降低成本的目的。 ( 2 ) 有利于加强预算管理，完善业绩评价。以作业为基础实施预算管理，提 高了预算数据的精确度，并将责任落实到发生作业的地方和人，从而增加了预算 过程的可控性，提高了企业预算管理效益，是一种更科学合理的管理方法。另外 采用作业成本法可以产生大量有助于业绩评价和考核的数据信息，包括一些非财 务性质的信息，有助于管理人员从多角度进行相关的考核和评价，得到更为准确 可靠的评价结果。 ( 3 ) 有利于分析各种业务的盈利情况。在作业成本法下，企业能够比较准确 地得到各种产品业务的成本信息。据国外统计，采用作业成本法对业务进行盈利 性分析，可以发现大约有2 0 一3 0 在传统成本法下盈利性业务是亏损的，因此采 用作业成本法可以最大限度地避免这种决策失误。通过这些作业成本信息分析， 可以明确业务发展方向和竞争策略，准确判断业务或产品的真实盈利水平，制定 有针对性的发展战略，消除或缩减那些盈利水平低的业务品种，开发能为企业带 来高利润的产品，从而保持竞争优势。 ( 4 ) 有利于进行客户成本分析，制定合理的资费套餐。不同消费额的客户服 务成本不一样，相同消费额的客户服务成本也不相同。作业成本法为企业产品价 格决策提供了相对准确的产品成本信息和科学的价格下限，我们可以识别客户对 企业的实际利润贡献率，从而制定合理的资费套餐，做出相应的决策。对利润贡 献率高的客户应适当尽量争取、维护；对利润贡献率低的客户则应进行适当地取 舍，并通过改变工作方式、降低成本，使客户的收益贡献率达到应有的水平。 总之，引入作业成本法不仅可以为企业提供更加准确详细的成本信息，加强 预算管理和业绩评价，更为重要的是可以利用作业成本法来分析业务的盈利情况 和客户成本，进行合理的价格制定，帮助企业进行业务流程的诊断与再造，全面 提高管理者的决策和分析能力，增强企业的竞争力。 1 3 文献综述 1 3 1 作业成本法产生和在国外的应用 1 9 4 1 年美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授第一次把作业的观念 引入会计和管理中，乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 在1 9 7 1 年出版的作业 成本计算和投入产出会计一书中首次在作业的基础上设计出了一套成本管理系 4 m p a c c 学位论文 统，对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面系统的阐述， 标志着作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 的萌芽和成型1 2 l 。对a b c 给 予明确解释的是哈佛大学青年学者罗宾库珀( r o b i nc 0 0 p e r ) 和罗伯特卡普兰 ( r o b e r ts k a p l a n ) ，他们发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本 计算，又称作业成本计算【3 l 。从1 9 8 8 年，库珀在夏季号成本管理杂志上发表了 一论作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统。库珀认为：产品成本就是制 造和运送产品所需全部作业成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。同年， 库珀又在秋季号和冬季号成本管理杂志上两论a b c ，二论作业成本法的兴起： 何时需要作业成本法系统、三论作业成本法的兴起：需要多少成本动因并如何 选择1 4 1 。库珀在三论a b c 的同时，与卡普兰联手在哈佛商业评论九、十月号 上发表了正确计量成本才能做出正确决策一文。1 9 8 9 年春，库珀又写了四 论作业成本法的兴起：作业成本法系统到底看起来像什么。 从1 9 8 8 年夏季到1 9 8 9 年春，库珀通过讨论a b c 兴起的四篇论文以及和卡普兰的 合作，基本上对a b c 的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作 了全面分析，这些文献指出了作业成本计算的两阶段归集步骤，即产品消耗作业， 作业消耗资源，并提出了“成本动因”理论。从此，作业成本法开始得到会计界 的普遍重视。可以说，库珀与卡普兰的这些文献，标志着作业成本法的产生，基 本上奠定了作业成本法的理论基础【5 l 。随后，美国众多的大学会计界和公司联合起 来，共同在这一领域开展研究。这期间比较有代表性的著作有： 詹姆斯a 布林逊( j a m e sa b r i m s o n ) 在1 9 91 年著的作业会计：作业基础成本 计算法( a c e i v i t ya c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ) ，讨论 了作业会计的推行与变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的作业 成本会计概念，如作业、作业层次、作业会计、作业成本、作业分析等。布林逊 的书虽然未给我们一个非常“容易”的答案，或者“固定的解决方案”，但他在 理论上和应用上对a b c 的规范化研究，将作业会计推进了一大步1 6 j 。 1 9 9 1 年特尼( p e t e rb b t u n n e y ) 在发表的a b c 的功效：怎样成功地推进作 业基础成本计算讲述了怎样成功的实施a b c ，以及作业成本法实施的功效【7 j 。 哈佛大学的库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔 ( l a w r e n c em a is e l ) 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的艾琳莫里西女士( e il e e n m o r r i s s r y ) 和罗纳德m 奥姆先生( r o n a l d m 0 e h m ) 等，1 9 9 2 年挑选了八大公司进 行实验，通过对试点报告的加工、整理写成的推进作业基础成本管理：从行动 到分析，回答业界提出的三大问题：“a b c 系统能为组织带来多大的利益? ， “怎样设计和推行a b c 系统才能获得这些潜在的利益? ，“如何确保一定能获得 这些利益? ”。这部颇具实地研究特色的书对a b c 的推行起到了关键的作用i s l 。 目前，作业成本法的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 亚洲、美洲以及欧洲国家扩展1 9 1 。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商 品批发、电信业、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公用品部门，以及会计 师事务所、咨询类社会中介机构等服务行业，并且已不限于生产领域，在企业的 客户管理中心、营销部门、票据结算中心等领域也有应用。世界上已有许多成功 案例，企业通过应用作业成本法，提高了管理水平，增强了竞争力，取得了良好 的效益。 1 3 2 作业成本法在中国的应用 l 中国具备实施作业成本法的条件 自2 0 世纪8 0 年代末美国作业成本法研究兴起不久，余绪缨教授便在1 9 9 5 年7 月 会计研究杂志上向国内介绍作业成本法【i ，分期详细分析作业成本法产生的 原因及其优势【1 2 j 。在这之后，国内不少刊物刊载了介绍作业成本法的文章。现今 国内关于作业成本法的研究日渐成熟。西安交通大管理学院的王平心教授( 2 0 0 0 ) 等人通过对农业机械厂、变压器厂、高压开关厂等制造企业开展作业成本法研究， 其研究结果显示中国企业具备实行作业成本法的条件l l 引。 练惠敏( 2 0 0 5 ) 提出了a b c 应用，需要科学、高效的成本计算和生产管理系统， 要拥有强大的管理会计师队伍，企业内部作业中心必须相对独立，主张作业成本 法先在个别自动化程度高、管理水平较好的企业或企业中的某一部门实践，待条 件成熟，再全面实施1 1 4 i 。 张凤霞、郑晓春( 2 0 0 7 ) 提出作业成本法实施八步骤：评价公司行业地位一 评价公司产品特性一分析产品成本构成一培养全员成本管理意识一完善e r p 系统 一人员专项培训一新旧办法并行实验一完全实现作业成本法管理。实施步骤的提 出对将要实施作业成本法的企业具有好的借鉴作用i l 5 1 。 2 作业成本法在各行业的应用 我国学者结合各行业的特点，对作业成本法的应用进行了研究。 ( 1 ) 制造行业。王平心与欧佩玉教授( 2 0 0 0 ) 在中国先进制造企业初步进行 作业成本法分析和成本计算模式构建及应用设计的基础上，对作业分析法进行了 理论研究，并结合企业实践，阐述了作业成本法在中国先进制造企业的应用l l6 。 目前，作业成本法在我国制造企业具体应用的有海尔、科龙、美的、康佳、广州 宝洁等，它们都已结合企业资源( e r p ) 系统在其内部管理中应用了作业成本法，并 且取得了可观的效果。 ( 2 ) 电力行业。杨文静( 2 0 0 8 ) 以t 电为例，提出在发电企业实施作业成本 法对成本费用进行追溯分析，由成本对象追溯至作业，了解成本对象消耗了哪些 作业；由作业追溯至资源，了解作业消耗资源的情况。在实施作业成本法一年后， 国际咨询机构评估t 电：作业成本数据质量较高，a b c 报告完整有效，具有在电力 6 m p a c c 学位论文 企业中推广的价值i l 。 ( 3 ) 建筑行业。孟j 京雷( 2 0 0 8 ) 提出实施作业成本法需要较高的信息化水平， 需要公司把手高度重视，公司全员参与，与原有的成本管理方法结合来实施， 为建筑施工企业提供一种发现问题的途径和解决问题的思路e 1 8 l 。 ( 4 ) 交通运输行业。林斌、刘运国( 2 0 0 1 ) 等通过研究铁路系统实施一年作 业成本法就扭亏为盈，提出作业成本法不仅适用于制造企业，也适用于运输企业， 并且通过运用作业成本法能够提高企业的综合效剖1 9 l 。 余海宗、石祖义、吕剑敏( 2 0 0 2 ) 设计了民航系统运用作业成本法的模型对 如何根据作业成本动因划分民航作业、直接运营成本和间接运营成本如何分机型 归集各类作业量提出了作者的见觯2 0 1 。崔南方、钟秀丽( 2 0 0 3 ) 研究了作业成本 法在物流成本管理中的应用，提出通过对物流成本进行分析和控制，从而剔除其 中不必要的无效作业，改进低效作业，重构物流作业流程( b p r ) 。a b c 正是从业务 流程的角度来考虑活动的成本，和b p r 两者结合运用对企业物流业务流程的改造提 供了新思路1 2 。 ( 5 ) 金融行业。范金( 2 0 0 2 ) 提出把商业银行一系列服务分成一系列作业， 通过一定的成本动因将服务品种和作业联系起来，作业又与所消耗的资源相联系， 这样核算出来的成本更能反映出商业银行中各服务品种的成本，为管理者提供真 实、客观的成本信息，以便在竞争中取胜1 2 2 1 。 戴成峰( 2 0 0 4 ) 研究作业成本法在保险公司的应用，认为通过引入作业成本 法，保险公司间接费用可以准确的分配到各个明细险种，能准确地判断各险种的 盈利情况1 2 引。 ( 6 ) 餐饮行业。李静、邵学珍( 2 0 0 7 ) 研究了作业成本法及其在饭店管理中 的应用，作者以某饭店餐饮部销售的4 种菜点的月销售量以及成本数据为例，将制 作费用归集于若干成本库，计算每一成本库的分配率，将归集于成本库的制作费 用按分配率分配到各菜点，通过这样计算菜点的成本达到控制成本的目的【2 4 l 。 从以上文献可以看出，作业成本法的研究，历时不过5 0 年左右，在世界各国 管理、会计专家和学者等的共同努力下，作业成本法的应用理论和方法研究已经 取得了长足的发展，并且在经济、社会和科学技术高速发展过程中不断发展和完 善，取得了很多有价值的成果，这些成果不仅在提高企业效益方面发挥了重要作 用，而且在理论和应用上也有众多创新。但是大部分课题研究大多注重理论探讨， 而对应用研究方面存在不足，有些理论缺乏实践检验过程，对企业的实际应用缺 乏指导性，特别是电信行业，相关理论研究的文章更是凤毛麟角。慈家波( 2 0 0 7 ) 对电信企业如何应用作业成本法进行了初步探讨，分析了作业成本法在电信企业 使用上存在的优势，指出作业成本法多标准、多成本动因分配间接费用，将在产 品成本信息的提供、产品定价及组合的策略、成本削减等方面产生巨大的影响1 2 ”。 7 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 但在如何系统构建企业成本核算系统上还有待进一步深入。2 0 0 7 年铁通总部批准 在湖南铁通开展作业成本法研究试点，这也为本文的研究提供了实践的环境。笔 者2 0 0 7 年参加铁通湖南分公司作业成本法课题研讨小组时，湖南铁通已经分析了 公司产品特性，研究了产品成本构成等工作。一边进行理论分析研究，一边用理 论指导实践，在实践中完善理论，不断摸索前进。 国内外的研究文献为笔者开拓了思路，铁通准备实施作业成本法的方针为笔 者提供了一个极好的研究环境，笔者藉此机会为湖南铁通设计一个切实可行的作 业成本法模式。 1 4 研究方法和思路 本研究采用了理论研究和案例分析相结合的方法。在理论上，依据作业成本 法中作业消耗资源，产品消耗作业的原理，将着眼点和重点放在对作业的核算上， 以作业作为核算和管理的对象。这相对于传统的成本计算法发生了根本性的变革， 改变了传统成本计算法直接把资源分配到产品上形成产品成本的处理方法。 案例分析是设计一个符合湖南铁通实际的作业成本计算系统，因此本文将以 作业成本理论为主线，在借鉴国内外已有的相关研究的基础上，结合湖南铁通的 实际，对作业成本法在湖南铁通的运用进行理论性的论证及实际操作研究。通过 本文的研究，不仅可以为湖南铁通提供准确和详细的成本信息，更为重要的是可 以利用作业成本法系统进行作业分析、业务流程重组等，全面提高管理者的决策 和分析能力。同时，本文的研究也为作业成本法引入到电信企业或其它服务企业 提供了一种新的模式。 本文共分为四章，结构安排如下： 第l 章为绪论。介绍研究背景，并就研究意义和内容进行了阐述，分析了国 内外作业成本法的发展及其研究状况，最后就研究方法进行了阐述。 第2 章阐述作业成本法的基础问题。介绍了作业成本法的基本概念、作业成 本分类、作业成本法的核算原理，分析了铁通目前成本现状以及现行成本核算中 存在的主要问题。 第3 章为铁通湖南分公司作业成本法系统的构建。结合铁通湖南分公司的实 际，分析了铁通湖南分公司的作业成本要素。介绍了铁通的产品种类、产品特征， 对铁通湖南分公司的资源、作业、作业中心、资源动因、作业动因进行了详尽的 阐述。在此基础上，归集和分摊铁通湖南分公司的作业成本和计算出电信产品成 本，并对客户服务中心的成本归集和分析进行列举研究，比较作业成本计算和传 统成本计算的优劣。 第4 章阐述铁通湖南分公司实施作业成本法的组织保障与基础系统优化。介 绍铁通湖南分公司作业成本法实施的保证措施，以及为满足作业成本法核算的要 8 m p a c c 学位论文 求，湖南铁通现有基础系统如物资管理系统、固定资产管理系统、计费系统和财 务账务处理系统的调整要求。 作业成本法在铁通湖南分公司的应用研究 ： 第2 章作业成本法的基础问题研究 2 1 作业成本法核算要素 作业成本法的理论认为生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源， 从而导致成本发生。作业成本法涉及四大核算要素：资源、作业、成本核算对象 和成本动因。其中前二个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发 生变化的因素。 ( 1 ) 资源。资源是指支持作业的成本费用来源。它是一定期间内为生产产品或 提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代 价【2 6 1 。 ( 2 ) 作业。在a b c 法下，作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资 源的工作。它是作业成本管理的核心要素。作业是作业成本计算和作业管理的核 心1 27 。根据服务的层次和范围，可将作业分为：单位作业、批次作业、产品维持 作业、经营作业和顾客作业。单位作业是使单位产品或服务受益的工作，它对资 源的消耗量往往与产品的产量或销量成比例。如电话安装作业，与电话安装数量 成比例。批次作业是使一批产品受益的作业，它与单位作业的不同之处在于完成 一个批次作业所需的资源与该批次所包含的产品单位无关。如对一批材料的订货 作业与订货批次有关。产品维持作业指使产品生产或服务的提供成为可能的作业， 但并不是每生产一次或一批产品都需要，例如对产品的规格的更新。经营作业是 完成整个生产过程所必须的，与基本设施有关的作业，例如业务受理网点的设施 管理。顾客维持作业是使对顾客的销售成为可能，而与出售给顾客的产品的数量 或组合无关的作业，例如顾客市场调查，售后服务等。 作业中心( a c t i v i t yc e n t e r ) 是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的 作业集合。对于大多数公司来说，将每一项作业都视为成本中心是不经济的，因 而常常将若干种有关联的作业合并为一个作业中心，以减少成本记录工作量1 2 引。 把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成该作业中心的作业 成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。作业成本库有助于在成本管理 中选择优选项目，成本库最大的作业能提供最大的成本降低机会。作业中心提供 有关每项作业的成本信息、每项作业所消耗资源的信息及作业执行情况的信息。 企业管理者可以通过作业中心控制作业，评估业绩。 ( 3 ) 成本核算对象。成本核算对象是企业需要计量成本的目标，明确各项费用 的承担者1 2 9 1 。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把 _ 个品种作为成本对象。在顾客组合管理中，需要计算出每个顾客的利润，以此 确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。 1 0 m p a c c 学位论文 ( 4 ) 成本动因。般而言，成本动因是指导致企业成本发生的因素，也就是成 本驱动因素。它是引起成本发生和变动的原因，或者说是决定成本发生额与作业 消耗量之间的内在数量关系的根本因素1 3 。 成本动因分为资源成本动因和作业成本动因。资源成本动因就是资源被各种 作业消耗的原因和方式，它描述的是一项作业或一组作业对资源的消耗情况，反 映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在分配过 程中由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素。将 每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析， 可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低 作业成本。作业动因是将作业的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准，它也是 将资源消耗与最终产出相沟通的中介【3 。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多 余的、应该减少，整体成本应该如何改善、如何降低。作业成本动因指的是解释 发生成本的作业特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作 业量。 作业成本动因根据不同性质可分为交易性成本动因、延续性成本动因和精确 性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数 目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因。延续 性成本动因反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业 消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的 产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整 时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不 实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为适合。精确性成本动因直接计 算每次执行每项作业所消耗资源的成本，如直接材料通过领料单直接确认作业成 本和产品成本。三种成本动因的分配准确度一次提升。 选择成本动因时，应以相关性和成本效益为原则。作业成本计算的核心思想 是根据每种产品消耗的作业成本动因量来将作业成本分配给产品。这实际上是以 产品消耗成本动因的数量作为产品消耗的作业的计量标准。因此，成本分配的准 确性依赖于作业的消耗与成本动因的消耗之间的关联关系。例如，要计量产品所 消耗的设备调