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浅论企业的内部控制 一从摩托罗拉的内部控制谈起 引言 新修订的会计法以及二0 0 0 年十- - b 二十九日发布，上市公司己使用的”新企业会计制 度，都十分强调企业内部控制制度的建设问题企业经营失败，会计信息失真及不守法经营 在很大程度上是由于内部控制的缺失或失败研究全些内部撞制的理论与实务就成了最紧 迫的课题之一。本文拟从控制论的般原理和国际上企业内部控制理论的最新发展出发，谈 谈对我国企业咀! 壁剿建设的看法，期望能起到抛砖引玉的作用，以及现实主要应解决的问 题。 第一部分内部控制的重要性及历史渊源 ( 一) 重要性 近年来，内部控制作为企业管理的重要组成部分。越来越受到管理层和审计界的熏视。 通过审评内部控制，一方面促进企业内部控制的健全和有效；另一方面又提高审计效率和质 堵，实现企业管理的科学化。许多实际的例子都证明，企业的内部控制不健全，会导致严重 的后果。 例1 通用电气公司在向以色列出售军事设备方面，被查出犯有四项严重罪行，同时通用 电气公司承认，它向政府提交了虚假的要求付款文件，并从事了非法的货币交易。法院对该 公司课以9 5 0 万美元的罚金，同时，通用电气公司还要支付5 9 5 0 万美元以解决民事诉讼问题。 例2 ，朱琳在流金公司从事会计工作1 0 年有余，她对工作的忘我精神和高度的责任感， 深得公司其他员工和老板的赞誉。最近，公司赋予她它更多的职权和责任。然而，当注册会 计师利公司的老板最后查明朱云在过去的6 年中利用非法手段侵吞了1 5 万元巨款时，都感 剑吃惊失望。朱云作案的手法很简单，在向客户发出账单收款时。不登记销售日记账，待收 剑客户的付款时，不登记收款，将款项侵吞。给朱琳造成可乘之机的主要原因是内部的控制 不健全，没有执行充分的不相容职务分离。寄送账单与登记销售是不相容职务，收款与登记 收款也是不相容职务，集于朱琳一身，给她创造了侵吞销售款而又不容易被发现的机会。 例3 ，1 9 4 5 年，雷创办了美国芝加哥第一证券公司。在经过数十年苦心经营之后，雷却 突然下1 9 6 8 年6 月4 日的早上自杀。在遗书中雷承认，2 0 多年来他一直窃取客户们的资金 进行证券投机炒作，现冈资金周转不灵使许多客户蒙受巨大损失，因无法交待而不得不自 杀，受到损失的投资者们起诉了厄斯特会计师事务所，i 灭l 为2 0 多年米，芝加哥第一证券公 司一直由他们市计。原告的、听讼理由是：厄斯特会计师事务所帮助和纵容了雷的欺诈，冈为 他们没有发现和揭露芝加哥第一证券公司中的内部控制弱点，以至丁雷能 ：= j l i 】私臼挪h j 公司 资金，欺骗投资者。原告称，如果厄斯特会计师事务所发现了这些内部控制弱点后，就会迸 p a g e lo f 2 3 行凋查，那么调查就会导致虚假投资计划被发现，从而使欺骗终止。会计师事务所对此进行 了抗辩，认为会计师事务所的责任是审核财务报表，而不是设计内部控制制度。美国法庭经 过一审、二审、三审，均得出不同的判决结果，此案至今还存在争议。 由此可见企业的内部控制是多么重要。 ( 二) 历史渊源 实际上，我们今天看到的企业内部控制，是管理界几千年来不断探索和近百年来政府、议会 与社会、外部审计，内部审计等各方面共同努力的结果，是逐步发展起来的企业自我检查、 自我调整、自我约束的系统。 1 内部控制的萌芽内部牵制阶段( 公元前3 6 世纪至2 0 世纪3 0 年代) 在我国的西周时代( 公元前1 ，1 0 0 年前7 7 0 年) ，内部控制制度已基本形成。当时 的统治者为防l e 掌管和使用财赋的官吏弄虚作假甚至贪污盗窃，采用分工控制和交互考核等 办法，实现了“一毫财富之出入，数人耳目之通焉”，达到了相互牵制的目的。( 朱熹周礼 理其财之所出一文，古今图书继承第6 9 6 册第1 2 页) 到1 5 世纪，资本主义经济得到初步发展。内部牵制也随之发展到一个新的阶段。以1 9 世纪末在意大利出现复式记账方法为标志，内部牵制走向成熟。它以账目间的相互核对为主 要内容并实施岗位分离，在当时被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。这期 间，在资本主义经济的发展较快的国家中，绝大多数企业都根据内部牵制的原则，不同程度 的建立了内部管理制度。 2 内部控制系统阶段( 2 0 世纪3 0 年代至7 0 年代初) 开始于英国而后遍及欧美的工业革命，其结果是机器大生产和工厂制度的普遍出现，它 带来了生产力与生产关系的重大变革。尤其是进入本世纪之后，生产的社会化程度迅猛提高， 企业规模急蒯扩张，生产技术日益复杂，市场竞争愈演愈烈。为了降低生产成本、获取高额 利润，资本家一方面必须扩大生产规模、采用新技术、新设备、新工艺，另一方面越来越需 要摆脱小生产经营方式对管理的影响，改变全靠经验管理，经营管理水平低下，特别是雇主不 懂得如何使： 人提高劳动生产率的状况。 著名的工人出身的荧国工程师泰罗。总结自己几十年的试验成果和管理实践经验，写出 了以科学管理原理为代表的管理学著作，概括出一些管理学原理和方法，创立了科学管 理体制。该理论包括科学管理的中心问题是提高效率：要使工人掌握标准化的操作方法，使 刚标准化的t 具、机器和材料，以使作业环境标准化：将管理工作予以细分。使所有的管理 者只承担一种职能；在组织机构的管理控制上实行例外原则，即规模较大企业的高级管理人 员把例行的一般日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对例外事项的决定和监督 权等八项主要内容。这一理论的巨人贡献在于，他主张管理问题必须并且可以用科学的方法 加以研究和解决，而不能仅仅凭经验办事企业管理由传统管理阶段，转入科学管理阶段，泰 罗本人也冈此被后人称为“科学管理之父”。这一理论在内部控制领域的贡献则是采刖作 标准绗l _ 分工等利学的方法取代经验，对经济活动实施控制。但他研究的范围始终没有超山 t j 7 动作业的技术过科，没有超出车间范嗣内的控制。 在泰罗以乍间管理、提高效率为重点进行科学管理研究的同时，法国的法约尔则以整个 p a g e 2o f 2 3 企业为研究对象、以管理过程和管理组织为研究重点，注重研究管理的组织和管理的活动过 科。他总结生的管理经验和管理研究成果，于1 9 1 6 年发表工业管理和一般管理，创立 了古典组织理论。他的理论大致包括两个方面的内容。第一，任何企业都存在着技术、商业、 财务、安全、会计和管理等六种基本活动。其中管理活动处于核心地位，即企业本身需要管 理，上述其他五项活动也需要管理。管理又包括计划、组织、指挥、协调和控制5 种职能活 动，管理的一般原则为分工、职权与职责、纪律、统一指挥、统领导、个人利荫服从集体、 l ( 员的报酬、集中化、等级制度、秩序、公平、保持人员的稳定、首创精神和人员的团结。 这一理论不仅提出了控制( 管理控制) 的概念并将其作为管理的一种职能而且大多数的管理 原则都体现了内部控制的思想和要求。 因此，以职务和账户核对为主要内容的内部牵制，从本世纪柏年代开始逐步演变为由组 织结构、职务分离业务程序、处理手续等要素构成的内部控制系统。其特点是注重从技术的 角度对单个经济活动中的人和物实行标准化、规范化的控制，注重经营效率的提高，而忽视 了人的精神需求。 3 内部控制的整体框架( 2 0 世纪7 0 年代至今) 随着科学技术的不断进步。社会政治经济环境的复杂多变，管理面临的问题也日益复杂。 虽然管理理论众多但雉以满足现代管理实践要求，于是人们开始寻找将各种管理理论融合 在一起，建立一套全面系统的管理理论的途径。 管理基本理论最新研究成果的影响、管理现实的强烈呼唤，以及电子计算机技术在企业 管理中的广泛运用，引起了包括内部控制在内的企业管理应用理论与实践的变革。其中，在 内部控制领域，美国注册会计师协会( a i c p a ) 与美国会计学会( a a a ) ，财务执行官协会( f e i ) 平| 国际内部审计师协会0 1 a ) 和管理会计师协会( m a a ) 共同组成c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n o f t h e t r e a d w a y c o m m i s s i o n ) 出版了指导内部控制实践的纲领性文件 c o s o 报告内部控制的整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 。 这份报告是内部控制发展史上的的重要里程碑。是迄今为止最先进的内部控制理论是 对本世纪7 0 年代以来内部控制理论与实践的总结和发展。它强调：内部控制的对象是企业 住运行全过程中的各项活动等全部生产经营要素；内部控制的着眼点是作为内部控制的基本 要求和基本原则：内部控制是由人建立和执行的，人的素质是内部控制的一个决定性因素， 除了不断提高企业内的人员素质外。还需根据不同的情况因时园地因人采取不同的激励和约 束应根据不同的环境羽l 条件，灵活的选取适当的控制方式与方法：廊在进一步使定最分析 科学化的前提下，强化定性分析，使控制依据及措施科学化。这项研究成果，很快被州方许 多国家的审计界采川。 推动内部控制不断向前发展，还有另外三个重要因素，注册会计师，立法和整个市计界 对内部控制的研究。由于f 业革命催生出的股份有限公司这种集中和积聚资本的有效组织形 式，把财产的所有权与经营权分离，绝大多数股东已完全脱离经营管理从而使广大股东、 漪在投资人和债权人非常关心企业的经营成果和财务状况。而这些情况只能通过企业提供的 会计报表来反映，如果反映失实，必将给股东潜在投资人和债权人造成经济损失。这从客观 上强化了注册会计师审计企业会计报表、确保会计报表数据真实可靠的需求。于是，英国立 法规定，所有股份公司和银行必须聘请注册会计师审计。英国的这一审计模式，很快被欧、 美、日本等国厂泛借鉴。从1 9 4 4 年到本世纪初，这些国家的注册会计师都采j = j 对企业的会 计帐目进行逐笔审计的方法，去查错防弊、保护企业财产的安全和完整。 p a g e3o f 2 3 本世纪2 0 年代末爆发的世界性经济危机，使大批企业倒闭，对股东和债权人造成了巨 人的经济损失，促使j 1 大企业利益相关人从仅仅关心企业财务状况转为更加关心企业的盈利 水平和偿债能力。这就要求审计的对象扩大到所有对外公布的会计报表及相关财务资料，审 计的目的首先是确定会计报表的可信性，而查错防弊则降到次要地位。因此，两方箨国的注 册会计师普遍适应这一需要，将审计的范围拓宽、审计的重点调整。 由于两方国家的企业普遍采用股份有限公司的形式，并且企业规模较大、业务繁杂，使 社会对注册会计师审计业务的需求量十分庞大。这就使注册会计师对每个企业的会计帐目进 行逐笔审计已不可能，加上以审计为谋生手段的注册会计师不得不考虑其投入产出冈素，于 是他们他们开始探索提高审计效率、效益和效果的途径。经过艰苦的探索，注册会计师们发 现，企业资产是否安全、会计资料是否正确以及错弊发生的多少，都与企业管理措施中蕴藏 着的内部控制存在着密切的关系。如果企业内部的控制健全有效，企业的资产就比较安全、 会计资料比较正确、舞弊和技术性错误发生的可能性比较小：反之亦然。他们还发现了内部 控制与抽样审计方法之间的内在联系。即，如果企业内部控制比较健全有效，即资产安全性、 会计资料的准确性就强，发生的错弊也比较少。抽样审计结果的代表性就强，据此对企业所 作的总体性评价就比较有把握：反之，抽象审计结果的代表性就大大减弱，据此对企业作出 总体评价的审计风险就比较大。于是，注册会计师们便把蕴藏在企业管理措施中的内部控制 抽象出来，首先对其进行评价，然后根据评价结果确定审计抽样的范围、重点和方法。就这 样，以评价企业内部控制制度为基础的审计方法宣告诞生并首先在财务报表审计中得到使 川。审计界的这一研究成果，使得企业管理当局清楚地看到了企业内部控制与企业管理成果 间的紧密关系，因此，企业管理当局普遍加倍重视内部控制建设，通过建立企业内部审计部 j 评价、促进内部控制的健全和有效，使内部审计在健全企业内部控制方面发挥了难以替代 的重要作用。 1 9 7 7 年美国国会通过的( 反国外贿赂法要求所有公司和企业都应建立良好的内部控 制；井应达到1 9 7 2 年1 2 月美国审计准则委员会公布的审计准则公告第l 号关于内部控 制制度的四项指标，否则，可被罚款1 万美元和受5 年以下的监禁。该法使得建立严密有效 的内部控制制度成为美国企业必须履行一项法律责任。该法还规定，注册会计师有责任审查 企业的内部控制，并将其薄弱环节报告给企业管理当局。西方其他国家也采取了一些类似的 措施。这些外部措施有力地促使企业管理当局重视并加强内部控制，从而促进了内部控制的 发展。 第二部分内部控制本质研究 一内部控制的五个因素： 1 ) 控制环境2 ) 风险评估3 ) 控制活动4 ) 会计、信息及传导机制5 ) 自我评估及监控 近儿年来，美国在内部控制的理论方面有了新的发展，在审计实际j ：作中，强调依赖内 部控制的作心和成果越来越突出。 根据美国反对虚假财务报告全国委员会的赞助组织c o s o ( t h e c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n o f t h e t r e a d w a y c o m m i s s i o n ) 发布的定义，有效的内部控制体系应当包括5 个方 p a g e 4o f 2 3 面，即：控制环境：风险评估：控制活动：会计、信息及传导机制以及自我评估及监控。f 面，我以国际著名企业摩托罗拉公司为例，详细阐述一f 这几方面的内容，国有企业可以以 此为鉴，强化自己的内部控制。 ( 一) 控制环境：反应董事会及管理部门对内部控制的重视程度，它对内部控制提出了基本 要求及框架。控制环境的要素包括： 1 企业单位的组织结构。 2 管理部门的经营理念和风格。 3 员工的正直、职业道德和进取心。 4 对企业单位经营实践的各种外部影响。 5 董事会及其专门委员会特别是审计委员会和风险评估委员会的关注和要求。 摩托罗拉的内部控制制度及与之相关的外部环境的概述如图： 图一： 其中，政策及程序包括：行为准则，内部控制标准，财务惯例，标准作业程序利实施计 划；实施及检查包括：经营管理，自我审计检查，财务职能和管理：监控及评估包括：l 【 业 道德准! j i j 委员会，外部审计，公司审计，集团分部内部控制职能： 那么“良好商业行为”必须要受到所有这些外部环境的约束和控制，同时，也只有建立 了相麻的政策及程序，并且付诸实施及检查，事中及事后又有监控及评估，才可以称为“是 p a g e5o f 2 3 妤商业行为”。这一内部控制制度认识到，必须符合公司客户、股东的期望，例如1 9 7 7 年国 外反腐败法和证券交易委员会条例。 这里，我们必须要提到摩托罗拉的企业文化，摩托罗拉提出其根本目标是“让顾客完全 满意”，这里的顾客泛指一切工作中所提供服务的对象。那么，如何达到这个根本目标，摩 托罗拉提出其主要原则为： 大希格玛质量( 产品及： 作质量满意程度达到9 9 9 9 9 9 9 ) ( s i xs i g m aq u a l i t y ) 缩短运行周期( t o t a lc y c l et i m er e d u c t i o n ) 产品、制造和环境的领先( p r o d u c t ，m a n u f a c t u r i n g ，a n de n v i r o n m e n t a l l e a d e r s h i p ) 提高利润( p r o f i t i m p r o v e m e n t ) 团队精神，授权全体人员，创造一个参与、合作、鼓励创新的环境( t e a m w o r k s p i r i t e 硼p o w e r m e n tf o ra l l ，i nap a r t i c i p a t i v e ，c o o p e r a t i v ea n d c r e a t i v e w o r k s p a c e ) 摩托罗拉认为，良好的内部控制是实现其根本原则和主要目标的保障。内部控制有助于 保护企业的财产和信息、技术。内部控制有助于确保提供可靠及时的经营和财务报告，还有 助予保障公司遵循有关的法规制度，避免损害公司的声誉和市场机会。总而言之，内部控制 是良好的经营方式，能够帮助企业绕过途中的陷阱，达到目的地。例如，要达到和超过六个 希格玛质量和不断地缩短运营作业周期。不仅在工厂，而且在维修中心，销售中心，行政管 理部门以及整个组织，都需要良好的程序管理。良好的控制标准可以有助予消除瓶颈，多余 和不必要的步骤。内部可以防止资源损失，其中包括固定资产，库存。专有资讯及现金。 然而，内部控制的存在并不保证其成功的实施。只有与忠诚不渝。良好的业务判断，参 与、合作和创新的工作环境相结合，内部控制才能帮助企业完成使命。为此，摩托罗拉制定 了摩托罗拉行为准则，其中详细阐述了摩托罗拉员工的行为准则例如：不得违反商业 道德标准及法令：不得接受任何形式的给予、礼物和礼金 不得接受来自其它商业团体的钱 财和服务：不得透露摩托罗拉保密信息给任何人等等。 ( 二) 风险评估：是对内部和外部风险分析的确认。之所以要对风险进行评估，烂冈为风险 影响企业单位实现其目标或者危害其经营。这种评估能帮助确定何处存在风险，怎样进行风 险管理以及需要采取何种措施。 l 确定风险。作为一个企业来说，必须明确自身业务存在哪些风险因素，并挑选山具有 较人影响的诸因素，按顺序加以排列。般主要有：童亡凰险，主要考虑资产规模、流动性 僚；经营涵动风险，主要考虑交易额大小、业务的复杂性和变化性技术、经济和组织结构 的改变；内：处部坯缝凰险，主要考虑财务和经济以及竞争条件，控制环境管理，审计意见 的接受程度和改正行动，最近一次的审计结果；焦星丕绝匝险，主要考虑信息系统的计算机 化牲度和i 可靠性；_ 台整蛙凰险，主要考虑政府法律、法规的要求，上一次审计的时间等。 2 、选择风险因素。对一个企业单位来说，要从上述风险中挑选山具有较火影响的诸风 险，按顺序加以排列。 3 、确定已选择的各风险冈素的权重。它可以_ l f j 白| 分比来表示，各风险因素所i i 自分比 之干| j 等丁1 0 0 。 4 、确定选择风险冈索的重要程度。一般分为低、中、高三个等级，可以用数字米表示 p a g e6o f 2 3 如l 表示最低，5 表示最高。 5 、计算各风险因素得分。将代表各风险因素重要程度的数值乘以其权重，既为其风险 得分。将备风险因素得分从高到低依次排列，以确定高风险区域。 6 、根据风险评估情况和审计成本，制定审计计划。 摩托罗拉每年都会根据其业务分布，业务复杂性：内、外部环境变化：前次审计结果； 风险评估，然后制定审计计划。例如：中国区在全球业务中的比例逐渐上升，但是如果上一 次审计结果不好的话，则公司审计部会在下一年或短时间内再次对中国区实旌审计：反之， 则审计时间间隔会长一些。 ( 三) 控制活动：包括制定政策和程序并将其付诸实施，控制活动的目的是企业单位的员工 贯彻执行董事会和管理部门的要求，并帮助董事会和管理部门采取措施，控制那些妨碍实现 目标的风险。 控制活动贯穿于整个企业单位，它们包括 l 、经营行为的复查。 2 、业务活动的批准及授权。 3 、不相容职务的充分分离，以减少人员犯罪和隐瞒犯罪和错误的机会。例如，资产不 能由具有批准和履行会计职能的同一个人管理。 4 、要求敏感岗位上的领导人员和雇员每年有连续两周的离岗。 5 、设计一些文件和记录以保证各种业务事项得到记载和反映。例如，使用预先编号文 什以利于监控。 6 、保证对资产及其记录接触和使用的安全。例如，为保证信息处理部门的安全。企业 单位必须保护好设备，控制人员接近计算机和档案资料。 7 、对某些工作的完成情况和某些数据是否准确进行独立的检查。例如，进行对帐，计 算机项目的控制，从管理的角度对综合财务报告进行检查。从用户的角度对计算机生成报表 进行检查。 那么，这些控制活动则具体表现为公司的规章制度，以及对规章制度的执行情况。审计 人员在实施审计时，主要要对企业的控制活动进行调查，确定其经营情况。 ( 四) 会计、信息和传导机制以不同形式取得和传递恰当、及时的信息，从而使雇员能够 贯彻履行自己的职责。会计系统是确认、汇集、分析、分类、记录和报告企业单位业务事项 的方法和载体。信息和传导机制使所有的雇员都懂得自己在控制系统中的作用、会计责任以 及与他人的关系。信息系统就经营、财务、合规性提出报告，从而使董事会和管理部门更好 地腰行职能。传导机制将信息传递到企业单位的内部及外部，包括法律，法规的制定者，检 奄者、持股者承l 客户。 ( 五) 自我评估和监控。它是企业单位内部自身的、自上而下的控制系统的活动。i 2 1 我评估 是由有关人员定_ i | 】、独立的对一个n i - i 的控制进行评估。事中监督控制是在经营过程中和责 任履行过程中进行的。有些企业单位将和事中控制和独立的评估结合起来。内部审计和外部 市计可以控制系统的蹬计及实施，在质量和效果等方面进行独立评估。企业单仿中所有人员 对臼我评估希i 监控都应该负责。每一个人都要懂得，自己对破坏控制系统的行为负有报告的 j 【 责。 p a g e 7o f 2 3 总之，合格的雇员，有效的风险确认和分析，明确的职责分： 和职责的适当分离，准确 及时的信息流动，自我监控的建立和实施，是典型的、强有力的内部控制的基本要素。 二内部控制范畴 一个大型j 业企业般包括如下几个业务循环，企业要根据这些循环周期编制t 作流 群，并制定内部控制标准范畴。 、坦席雀i 职该控制标准适用于所有业务周期，企业的所有经营均予以采纳。其中包括： 员一l ：行为准则( 道德准则培训) ：政策和程序；职责划分；不得伪造帐册记录；保护资产 记录的内部控制：记录保管政策；成本和费用保持在预算控制以下；信息保密性；报告违反 商业道德行为的程序；重要业务事项必须是可追查的，经授权的，经鉴定的，完接地并加以 保存的。 2 、我久缯穿官岿奶万弼缘收取客户名单；给客户确定资信；装运或交付货物，漫备和劳 务：开具销售和租赁业务帐单并予以记录：维护和监督虑收帐款；建立有效的收帐程序：记 录和控制现金收入：以及恰当地估价应收帐款余额。 收入循环包括的具体职能是：订单入帐审核；资信、装运，并开具帐单、应收帐款；收帐 现金收入。 3 、粟贿馏茚宫据纫万既缘保证供应来源并确定供应商资格 提出材料，设备，货物。用 品和劳务请购单；从经批准的供应商处索取货源和价格资料；发出订单；检查验收材料和商 品；计算应付供应商的款额：以控制和有效的方式办理支付。 采购循环包括的具体职能和部门是：选择和保留供应商；购货；验收：应付帐款；付款。 4 、r 荮掰昂窗岿- 奶：既黪聘用雇员和确定合适的级别和报酬；工时报告，出勤和有薪缺 勤：严格控制和准确地填写工资支票、准确核算工资成本，扣除，雇员福利及其他调糕，以 及确保 资和人事资料的保密和实物安全。 资循环中的具体群序是：人事，报酬和福利；工资编制与安全：工资支付控制：a ：资发放。 5 、砌，趱慰露手膨明膳：包括制造计划，存货控制，成本会计。制造过程是企业活动中最复 杂的周期。该周期的控制可分为四个部分：成本会计：存货控制：般的制造计划和控制： 存货鼎存程序。 d 、届莳循丽张洌甜臼括：确定公司对现金的需求和控制，投资管理，调查和选择恰当的筹 资方式，监测筹资契约的履行，发行和收回股票，支付利息。 ，财务扳子循帝垆的明船台癌j确保公司遵循般公认的会计原则，填制会计分录升过入 总帐，收集汇总编制财务报表和其他对外财务报告需要的资料，编制并审查财务报表年其他 对外财务报告从事这类一l ：作的部门一般包括会计，财务分析和对外报告。 8铲：筇祝磊缆蔓部够是现代企业内部控制整体结构的一个重要部分。它包括两种控制：一 p a g ego f 2 3 般计算机系统控制及应用系统控制。应用系统控制由为州户和由用户编写的支持朋户业务职 能的程序组成a 实施及加强数据处理控制的责任应由系统拥有人，用户，数据处理保管人承 担。 9 拈项鹰馓 辑环j 在制定般性的管理方面的内部控制制度时，有些职能或要求无法准确 地纳入其他特定的业务周期中，因此，把他们归为”杂类”其中包括：崮定资产雨j 租赁设备 保险，内部调拨计价，危机管理，海关，法律和规定，环境，健康和安全 0 芴戈顾溺局| 彬j 具体职能如下：保安管制，人员出入管制，财产实物保管，专有资讯的保 管，戍变计划，安全管理。 三应收帐款和存货的内部控制和内部审计 我认为其中销货及收入循环、存货控制基本上是各个企业都有的业务，并且对丁企业 米讲最为重要，因此，我想着重谈一下这两方面的内部控制及内部审计。 ( 一) 应收帐款的内部控制和内部审计 了解典型客户在销货及收款循环中的活动，对了解对该程序的控制不无裨益。如果不了解这 个经营领域里到底有哪些凭证，他们又是怎样流转传递的，任何人都难以对这种经营活动进 行控制和审计。 这里，我们先看一。卜销货及收款循环的流程和文字说明。 定单 帐，审核 l 、处理顾客订货 顾客提山订货要求是整个循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物的一种申请。收到顾 客的订货单后应立即编制销货单和销货发票。 2 、批准赊销 如是赊销业务，在发山商品之前，必须经过合法授权人批准顾客的赊销额。赊销的市批如果 不合格，常常给使坏帐损火和呆帐超过正常水平。对人多数厂商来说，销货单上批准赊销的 签字同时也就批准了发货。 ： 、发运商品 技返商晶这一关键职能，是该循环中出让资产的起点。人多数公司以商品发运作为确认销货 成立的标志。发运商品时要编制发运凭证，这种凭证往往是一式多联的提货单，它是向顾客 p a g e9o f 2 3 开山帐单所必不可少的凭据。如果公司采用永续盘存记录，发运凭证还是逐日登记存货记录 的依据。 4 、向顾客开出帐单并登记销货业务 开给顾客的帐单，是向顾客通报货款数额的工具，因此，应当正确、及时地开出帐单。开出 帐单时最重要的是保证不漏开、不重开和不错开。开出恰当数额帐单的关键，是根据实际发 货的数量和批准的价格确定向顾客应收的货款。其中，批准的价格包括有关运输费、保险费 和付款条件等方面的要求。在销货日记帐和应收帐款分户帐中恰当地记录销货业务，也是会 计过程的一个重要部分。会计过程中的任何部分发生错误，都可能导致财务报表中的严重 诺误。 5 、办理和记录现金收入 以上四项活动是将商品转交给顾客，正确地开出帐单，以及恰当的登记会计帐薄所必不可少 的活动。下面所述的活动则是有关货款收回、现金的记录以及其他应收帐款减少的活动。 在办理和记录现金收入时，最应关心的是盗窃的可能性。现金失窃可能发生在现金收入登记 入帐之前，也可能发生在登记入帐之后。处理现金收入时最重要的是要保证全部现金都必须 如数、及时地记录现金收入日记帐和应收帐款分户帐并应如数、及时地存入银行。在这方 面，汇款通知单起了很重要的作用。 6 、办理和记录销货退回及折让 顾客如果对商品不满意，销货单位一般都同意接受退货和冲减应收帐款。退货和折让应正当 的记入销货退回及折让日记帐和相应的应收帐款分户帐。为保持控制和便于帐务记录，退货 干折让一般要使用贷项通知二持。 7 、注销坏帐 不管赊销部门的工作如何主动，顾客不支付贷款的事时有发生。公司认为某项贷款无法收回， 就必须注销这笔贷款。这种情况通常发生在顾客宣告破产之后，或者帐款被移交给收款代理 人之后。对这些坏帐，其正确的会计处理方法是调整，但是，财务部门对于坏帐的注销，必 须采取非常谨慎的态度，只有在确认了顾客的经营状况非常恶劣，或宣告破产，并经过有关 管理层的认可后，才能调帐 8 、提取坏帐备抵 “、帐备抵的数额必须逐一抵补公司以后无法收回的本删销货歙。对人多数公司来说，坏帐备 抵代表了一种由于管理当同年末调整坏帐备抵而形成的剩余权益。 需要补充一点的是，现在国外有许多大公司开始投保”赊销保险”( c r e d i ti n s u r a n c e ) ，既 商品卖山历，一h 销售款收不回来，形成坏帐，保险公司会补偿其损失。当然，保险公司也 会严格审卉这些公司的资信情况，以免骗取保费的事情发生。 那么，公司的内部市计部r j 有责任制定内部控制标准，作为其内部审计的依据：同时，根据 控制目标，找山常州的测试方法，f 面我们番一f 刚才提到的销货业务及麻收i 帐款的控制目 标内部控制平测试方法。 p a g e1 0o f 2 3 表1 ：销货业务的控制目标，内部控制和测试一览表 内部控制目标关键内部控制常用控制测试常用实质性测试 带记入账的销货业销货业务是以经过审计审查销货发票副联是复核销货口记账，总帐，岫 务确实系已经发货的发运凭证及经过批准否附有提货单及顾客收账敞分户张晕的太额项 给真实的顾，窖( 真实的顾客订货单为依据登订货单目和异常项目 忡) 记入账的 销赀发票均经事先编号，检查销货发票的顺序将销货 j 记账分录同销货 并已恰当地登记入账编号是否完整发票副联及发运凭证核对 每月向顾客寄送对账单，观察是否寄送对账单，将发运凭证与存货永续记 对顾客提出的意见作专井检查顾客刷函档案 录中发运分录核对 案追查 将销货f l 记账分录周销货 单中的赊销市批和发运审 批核对 销货业务已经恰当对下述三个关键点，应通审查凭证是否包括上将应收账款分户章中贷方 审批( 审批) 吐恰当手续，经过特别审述三个关键点的恰当分录与真实的证据核对 。忱或一般审批：( 1 )审批将销货发票中的单价与经 发货之前批准赊销( 2 )审批的价目表或有效合同 货物的发运：( 3 )比较核对 ”格付教条件，运费，折 ：n 等的确定 珧有销货业务均己发运凭证( 即提货单)检查发运凭证顺序编将发运凭证与相关的销货 髓记入账( 完整性) 均绛事先编号并已经登 号是否完整发票和销货l 怅及应收帐款 记入账中的分录进行核对 销货发票均经事先编号，检查销货发票顺序编 并以蹙记入账号是否完整 甓记入账的销赁确由独立的人员对发票的审查有关凭证上的内复算销货发票上的数据， 系已经发货的数量编制和过账作内部核查 部核查标记将销货日记账分录与发运 井已征确地开出收 凭证核对 放账单和登记入账( 将销货发票上的详细资料 估价) 愈发运凭证，价目表和顾 客订货单核对 硝货业务的分类恰采用健全的会计科目表 审查会计科目袁是否检查原始证据证明销货业 当( 分类) 内部复核和核实 健全务登记入账的e | 棚与发货 检查内部复核和盘核 记录的日期比较核对 的标记 销货业务的记录及采用j $ 璧能在销货发生审查任何时候尚未开 时( 及时性) 时出收教帐单的发货和 开j h 收款账单和登记入尚未登记入账的销货 账的于续内部核查 业务 审查有关凭证一l 内部 核查标记 硝赁业务已经恰当销货n d 账登记职务与观察该手续 m 记入i w 细账井经戍收帐欺分类账 币确汇总( 过账和汇的谨记职务分离 总) 每月定期给顾客寄送对观察对账单足卉已终将e i 记账力总， 账单寄：l i 追查总帐和臆收帐款分户 内部核盎 帐的过账 简而言之，从前面的业务流稗和上表可以得出 p a g e l lo f 2 3 销售利收款循环可能山现的内部控制弱点有：没有人对新顾客的信明情况进行调查，在销售 前没有人检查给与顾客的信用是否超过其信用额度，没有人将仓库部门发出货物的晶种和数 昔，与经批准的销售通知单和发货单核对；没有人定期将销售发票雨l 发运单、销售通知单及 供货合同核对；没有人定期与购货单位核对往来款项。 这时，针对这些控制弱点，公司审计人员可以编制“内部控制问题调查表”，对市计项目的 内部控制系统提出一系列问题，以便能够发现问题。 以r 是摩托罗拉公司内部审计人员1 9 9 年的销货内部控制问题调查表( 见下页表2 ) 。 我认为，对于外资企业，一般来讲，内部控制都比较完善，企业不会冒很大风险去做假帐， 一旦被发现，不但会影响其股票价值，股东利益受影响，严重的还会受到法律追究但是，x 相对于一些国有企业，因为还没有完全从计划经济转变到市场经济，经济行为还有许多不规 范之处例如，有一些国有公司和其关联公司发生一些违规关联方交易，一是未曾发货却己 将销货业务登记入账：二是向假造的顾客发货，并作为销货业务登记入账还有的销货确已 发生，却延迟入账，在”应收帐款”上作一些手脚，人为地提高或降低其业务经营情况，控制 股票价格的波动国家早已开始出台一些政策，对上市公司的违规操作采取一些措施例如 对一些有违规操作的企业，追究一定的刑事责任，同时，对于给这些企业进行报表审计的会 计师事务所进行相应的警告甚至处罚 p a g e1 2o f 2 3 表2 ：销货内部控制问题调查表( 部分) 审计口期：1 9 9 年6 月3 0 日 审计人：s a l l yl i 销售是否不适用备沣 a 登记入账的销货确系已发运给实有其人的顾客 i 登记入账的销货是否有已经审批的发运 v 由销售部f r e e m a n 单和经过批准的顾客订货单为依据?x i e 及财务部t o n y w a n g 审核所附的凭据 1 3 销货业务已经过适当的审批 1 对顾客赊销是否经负责人批准? v 由财务总监p h i l i p t n t a r s 批庠 2 任何商品出厂是否都要求有事先编号的 v b 面发运单? 3 是否采用经批准的价目表? v c 现有销货业务都已经登记入账 1 是否设置发运记录? v 2 发运凭证是否由办公室采用适当的方式 予以控制以保证所有发货都已经开票收款 v 9 3 发运凭证是否均预先编号并登记入账? v 4 销货发票是否均预先编号并登记入账7 v d 登记入账的销货，确是定购的数额，且己正确开票收款和登机入账 1 销货发票和发运证所列的数量是否经过 v 舢订劬眦持枋对? 2 销货发票师傅经顾内部核实， v 照价舱杏橐赧钉枋知加煎每舷9 3 是否每月给顾客发出对账单? v e 销售业务的分类恰当 i 登记入账的销售与会计科目表是否经过 v 全部销货均为赊销，且 只有一个销货账户 独立地比较核对? f 销货业务已及时登记入账 j 登记入账的日_ l j 与发运凭证的日期是否 v 经过独立地比较核对? o 销货业务在明细账的记录和总帐中的总数恰当 1 日记账是否加总复核，是否与总帐和明细 v 财务人员讲有核对， 睢 亥对?但文件资料不全 2 廊收帐款明细账羽i 总账是否每月调节? v p a g e l 3o f 2 3 ( 二) 存货的内部控制和内部审计 有多种形式，不同的行业其存货也各不相同。由于f 述原因，存货审计往往是审计中最复杂、 最费时的部分。 l 、存货一般是资产负债表中的主要项目，同样，也往往是包括在营运资金帐户中的最人项 目。 2 、存货分置于不同地点，造成实物控制和记点的困难各公司必须使其存货有效地服务于产 品制造和销售，但这种分散的存货产生许多重要的审计问题。 3 、存货项目的多样性给审计人员带来了许多困难。如珠宝、化学制品和电子元件等项目就 有一个审计和估价的问题。 4 、由丁：报废和将制造成本分摊于存货等因素的影响，存货的估价也很困难。 5 、可行的存货估价方法有好几种，但某一特定的顾客必须一贯地应用某种方法。此外 在某一个单位内，往往也倾向于对不同的出货采取不同的估价方法。 存货和仓储循环可以看成是由两个既独立有效又紧密相连的系统组成的，一个涉及实际 的商品的实物流程，另一个涉及相关成本的流程。存货在公司中运动时。对它们的实物流动 及相关的成本流动都必须有适当的控制。 那么，就要对实物流动及成本流动的控制制定控制标准，即企业为了保证其正常的经营 活动，防l e 出现漏洞，而应遵循的标准。同时，它也是内部审计人员执行内部控制时所依据 的标准。 每个成功的企业都有一套完善、严谨的内部控制标准，现以摩托罗拉公司为例，就其成 本、存货控制加以说明。 p a g e1 4o f 2 3 表3 ：1 成本会计 内部拧制标准未达到标准存在的风腧 l 1 必颁保持成本会汁系统，恰当准确地积累 a l 财务报表记录及或七产报告v 能订误。重 ，区分制造成本( f | f i 按成本中心或者按产品大决策所依据的可能是错误信息造成以下 ) ，为分析实际制造成本标准成本和其他鳙粜： 保持存货和存赁计划所需信息提供充分的 资 12必须制定存货成本标准，制造，采购和会a 存货成本标准可以没有恰当反映产品的标 计部门的人员至少每年要共同对存货成本准成本 标准进干亍一次修改。 l3必须定期对杯准成本和实际制造成本进行b 材料、人 _ = 成本和f | j | 造船片j i u 能未畦入打 对比，及时斛决 1 现的麓异对存货有重 货而记入营业赞崩 大影响的问题也岿绷及时进行调查 14 制造过程中的每件产品，配件，部件都必 c 计算存货价值的制造费用分配比率可能有 须有可识别的用料单误记入制造费用的支出项目i 叮脆不正确， 固定成本分配的基础可能不妥 】5必颁每年至少检查一次存货制造费用的计1 如果明细记录无法反映持有的产品存货 算方法，保证采用的方法符合事业总部集 数量可能误报 团的政策 16 仓库发料必须以经恰当授权的业务文件为 如果没有记录，生产用料和用t ，生产阶 依据，并据此记录存货帐目 壁可艟已完成，但是没有报告 i7因工程或经济原囡对标准成本进行修改， 一2 箍错和违法问题发生的可能性急剧上升存 必钡经过适当级别的生产和财务管理人员货可能遗失被盗，被毁或者斌时问内被挪 批准，应妥善予以记录，并且立即记入 用 会汁和存货系统 18必须根据事业总部集团的政策和般公认 a 一3 可能无法查出实物保管，授权和业务事项处 的会计鼹咀n 设立存货准备( 例如：损耗价 理中的差错和疏漏 格脒旧等) 每季度应对存货准备的恰当合 理性进行审查井做必硬的修改。 19应根据生产和财务管理的需要建立统一的 一4如果审查程序不完善，无法及时对生产计划 用结雌押序明砷括当的结帐日和战略进行纠正 一5生产可能受到影响生产发料的数羹可能有 误。产品数量来核准伸开始o e 产。 p a g e l 5o f 2 3 表4 ：2 存货控制 存货控制职能旨在建立一套控制存货诸方面的正规计划，该计划至少应包括以下几方面： 内部控制标准未达到标准存在的风险 2 1存货控制必须有如下分工： b - l 存货可能遗失，被盗，被毁或者短时m 山被 挪用。 a 制造和保管责任与会计工作分开。 b 负责存货记录的人员与存货盘点的人员 分开。 2 2货物的所有权一经转移，应及时记录存货 b 一2差错和违法问题发生的可能性急剧上升。存 帐以及相应的负债或付款帐，其中包括入 货可能被盗且未能查出。 库前帐目( 货已收到，但尚未入库) 和零部 件帐。年末时对在途存货( f o b 条款) 进行测 算，与帐面数对比，进行必要的调整。 2 3必须建立存货在厂内转移和出入厂区控制 b - 3 可能无法查出实物保管，授权和业务事项处 程序，其中包括单据填写记录责任。应该理过程中的差错和疏漏。 建立月结帐程序并与工厂财务部门合作， 确保存货的收发均有恰当记录。 2 4仓库应采用永续盘存方法，保管存货，提 b - 4 财务报表记录或生产报告可能有误。重大 供当前的存货数据。永续盘存记录应定期(决策所依据的可能是错误信息，造成以下结 军，b 每年、与煎憔调节一精 娶! a 存货记录与实际存货不符，使存货数错报 b 如果出库没有记录，可能造成存货多报。 c 如果采购或存货耗用没有准确记录存货可 能误报 d 如果材料和人工没有全部记入帐目，生产 已绎完成但可能沿有报告。 e 存货准备可能误报 25麻建立实物或其他辅助性控制措施，保证 b - 5如果生产用料，用工数字错误或者产品数量 存货的安全，未经授权不得使用。 未经核准便开始生产，可能对生产产生不良 景曲 26各事业总部集团必须制定政策，按季度确 b - 6报废物品或退货可能被盗。报废品售价可能 定存货的超储和陈旧数量。 不恰当或者售给信用风险差的单位。 2 7超储或陈旧的存货应及时查出并予以恰当 b - 7 如果审查程序不健全，无法及时对存货管理 朴删加相膳i 艮倩自髓枘甫音 和辐告讲彳千纠蒂 2 8 必须建立恰当的控制程序，记录摩托罗拉 b - 8摩托罗拉可能因未办理保险，遭受4 i 必要的 代存，或者供应商，客户或公司员工代存 经济损失。 的左倍 29 从摩托罗拉其他公司收到的货物必须正确 记录，以便定期进行公司内部往来利润的 ) | l 皇出 21 0懂采用机械化控制，授权核准控制或其它 i 舌当卉甫确模仓崖骨蚪记景币确 2 1 l存货必须妥善保管，避免变质，存货价值 衄有适当的损失保险。 p a g e1 6o f 2 3 表5 ：3 存货盘存程序 般公认的会计原则要求，除非采用永续盘存方式控制存货并定期核对，每年应进行一次实物衙存。 实施实物盘存，计价和调节时应采用以下程序： 内部控制标准未达到标准存在的风险 3 1 实物盘存前必须提出详尽的书面要求，应 c l 发生差错和不合规的可能性急剧增加。 对静存 吊讲秆舟存挥庠的士立训 32应该查叫要盘存的项目并进行事先安排， c 一2 由于截i h 时间不当，汇总数字h i 准确或指导 以便有助于啦点的准确性。采用循环清点 不力，存货价值可能有误。 或其它方式保管并且定期核对的永续盘存 ；j an - t k 妯 十柚i 舟卉 3 3毁损，陈旧，报废或寄存存货必须清楚认 c - 3 存货清点可能不准确。点货记录可能有差错 定并分别存放，以便恰当地确认存货。 或疏漏。 3 4应使用事先编号的标签清点库存。盘存完 c - 4由于帐实调整差错，存货记录可能有误。所 照j 吾协骊桔牟音i f 榱籀诽行窨钼前的调拈百r 能伸存侍价值和绨营附入不诈确 3 5盘存标签上登记的数字应该由不负责实际 c - 5如果审核程序不够完善，可能无法及时提出 清点货物的人员加以验证。 存货管理和记录方面的有效的改进措施。 3