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风险导向的碳排放审计程序研究 摘要 为了应对气候变化给人类社会造成的影响，各类国际组织机构开始从政策和 制度层面上制定应对措施，以限制大气层中的温室气体浓度。随着经济实力的不 断增强，国际社会要求中国进行碳减排的压力也越来越大。在此背景下，我国开 始探索有效的碳减排途径：在“十二五”规划中明确要求要逐步建立碳排放交易 市场，国内部分企业被强制或采取自愿方式披露包括碳排放量在内的碳排放活动 信息。这些减排措施的顺利实施需要独立的第三方对碳排放活动进行鉴证，由此 催生了对碳排放审计的需求。在中国注册会计师协会编订的注册会计师业务指 导目录( 2 0 1 2 ) 中明确提出应根据市场需求和政策变化大力开展碳排放审计。 而一套系统、科学的程序是指导碳排放审计在实践中开展的关键，因此文章对碳 排放审计程序进行了专门研究，以期为碳排放审计实践提供支持。 文章在风险管理理论的基础上，按照风险识别、风险评估和风险应对的核心 思想，构建了系统的碳排放审计程序，并对程序设计的科学性和可行性进行了论 证。审计师应当在了解碳排放活动的基础上识别碳排放风险，进而评估其对温室 气体排放声明重大错报风险的影响，在此基础上，实施针对重大错报风险的应对 措施，最终形成有关认定及其整体的合理判断并将碳排放审计风险控制在可接受 范围之内。在风险识别部分，文章阐述了碳排放风险对于企业经营活动的影响并 对碳排放风险的定义、成因及主要类型进行了探讨，同时还阐述了如何结合风险 调查法、经营模型分析法和碳足迹分析法了解企业碳排放活动，并在此基础上识 别碳排放风险。在风险评估部分，文章对碳排放风险对温室气体排放声明错报产 生的影响进行了分析，并结合定性分析法、风险因素分析法和风险矩阵评价法对 错报风险的重要性和可能性进行评估，以此发现重大错报风险。在风险应对部分， 提出应针对整体层次的错报风险实施总体应对措施，针对认定层次的错报风险实 施进一步审计程序，包括碳管理控制测试和实质性程序。文章还从战略、生产和 运营三个层面对企业碳管理控制系统进行了概括，并论述了碳管理控制测试的过 程及如何将测试的结果运用到碳排放审计中。文章对责任方认定、审计目标和实 质性程序之间的关系进行了讨论，并对实质性程序的具体内容进行了分析。 文章的创新之处在于将风险管理理论应用到碳排放审计的研究中，按照风险 识别、风险评估和风险应对的核心思想对碳排放审计程序进行了系统构建，丰富 了碳排放审计理论；在具体方法应用上，将风险管理理论中的风险识别、评估的 一般方法以及环境学科中的碳足迹分析法、碳排放风险评价、碳管理体系认证以 及碳计量等方法融合到碳排放审计程序研究中，促进了学科融合。 关键词：碳排放审计；风险管理；审计程序 r e s e a r c ho nt h ep r o c e d u r e so f r i s l o r i e n t e dc a r b o ne m i s s i o n a u d i t i n g a b s t r a c t i no r d e rt oc o p ew i t ht h en e g a t i v ei m p a c to fc l i m a t ec h a n g et oh u m a ns o c i e t y , s o m ei n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sb e g a nt od e v e l o pan u m b e ro fe f f e c t i v ep o l i c i e st o c o n t r o lt h ec o n c e n t r a t i o no fg r e e n h o u s eg a s e si nt h ea t m o s p h e r e a st h ee c o n o m i c g r o w s c h i n ah a sf a c e dw i mi n c r e a s i n gp r e s s u r ef r o mi n t e m a t i o n a lc o m m u n i t i e st o r e d u c ec a r b o ne m i s s i o n s o nt h i sb a c k g r o u n d ，c h i n ab e g a nt oe x p l o r ee f f e c t i v ew a y s o fr e d u c i n gc a r b o ne m i s s i o n s ：t h e “12 t hf i v e y e a rp l a n e x p l i c i tr e q u i r e se s t a b l i s h i n g ac a r b o ne m i s s i o n st r a d i n gm a r k e t ；s o m ee n t e r p r i s e sa r ef o r c e do rt a k ev o l u n t a r y a p p r o a c ht od i s c l o s u r ec a r b o ne m i s s i o ni n f o r m a t i o n t h ei m p l e m e n to ft h e s e m e a s u r e sn e e da na s s u r a n c eo p i n i o n st ot h ec a r b o ne m i s s i o na c t i v i t i e sg i v e nb ya n i n d e p e n d e n tt h i r d p a r t y s ot h e r ec o m e sas t r o n gd e m a n df o rc a r b o ne m i s s i o na u d i t i n g i nc a r b o ne m i s s i o na u d i t i n g ，t h ea u d i t o ru s e ss o m ea u d i tp r o c e d u r e sa n dm e t h o d st o g i v ea no p l m o no nt h ee n t e r p r i s e sc a r b o ne m i s s i o na c t i v i t i e si na c c o r d a n c e 、) i ，i ms o m e c r i t e r i o n s ，i n c l u d i n gt h ef a i r n e s so ft h es c a l eo fc a r b o ne m i s s i o n s ，t h el e g a l i t yo f c a r b o ne m i s s i o na c t i v i t i e sa n dt h ee f f e c t i v e n e s so fc a r b o nr e d u c t i o na c t i v i t i e s a c c o r d i n gt ot h eb u s i n e s sg u i d a n c ec a t a l o g u e ( 2 012 ) p u b l i s h e db yt h ec h i n e s e i n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ts h o u l dc a r r y o u tc a r b o ne m i s s i o na u d i t i n gb a s e do nm a r k e ta n dp o l i c yd e m a n d a sal o g i c a l p r o c e s s ，c a r b o ne m i s s i o na u d i t i n gm u s tb ec a r r i e do u ti nac e r t a i no r d e r t h ew h o l e p r o c e s so ft h ew o r kp e r f o r m e di sc a l l e da u d i tp r o c e d u r ew h i c hi st h ek e yt oc a r r yo u t c a r b o ne m i s s i o na u d i t i n g s ot h i s p a p e rf o c u s e so nt h er e s e a r c ho ft h ec a r b o n e m i s s i o na u d i t i n gp r o c e d u r e si no r d e rt op r o v i d es u p p o af o rt h ea u d i t i n gp r a c t i c e b a s e do nt h er i s km a n a g e m e n tt h e o r y , t h i sp a p e rb u i l d sas y s t e m a t i cc a r b o n e m i s s i o na u d i t i n gp r o c e d u r e sw h i c hc o n t a i nt h ec o r ei d e ao fr i s ki d e n t i f i c a t i o n ，r i s k a s s e s s m e n ta n dr i s kr e s p o n s e s c i e n t i f i ca n df e a s i b i l i t yo ft h e p r o c e d u r e sa r ea l s o d e m o n s t r a t e di nt h i sp a p e r t h ea u d i t o rs h o u l du n d e r s t a n dt h ec a r b o ne m i s s i o n s a c t i v i t i e si nt h ee n t e r p r i s e sa n di d e n t i f yt h er i s k sg e n e r m e db ya c t i v i t i e s ，t h e na s s e s s t h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n to ft h eg r e e n h o u s eg a se m i s s i o ns t a t e m e n t ，o nt h i sb a s i s ， i m p l e m e n tr e s p o n s em e a s u r e st oc o n t r o lt h ea u d i t i n gr i s kt oa na c c e p t a b l er a n g e i n t h ep a r to fr i s ki d e n t i f i c a t i o n ，t h i sp a p e rd i s c u s s e st h ed e f i n i t i o n ，c a u s e sa n dt h et y p e s o fc a r b o ne m i s s i o nr i s k s ，i ta l s od e s c r i b e sh o wt ou s er i s ks u r v e ym e t h o d ，b u s i n e s s m o d e la n a l y s i sm e t h o da n dc a r b o nf o o t p r i n ta n a l y s i st oi d e n t i f yt h ec a r b o ne m i s s i o n r i s k i nt h er i s ka s s e s s m e n ts e c t i o n ，t h i sp a p e rf i r s ta n a l y z e st h ei m p a c to ft h ec a r b o n e m i s s i o n sr i s kt ot m l s s t a t e m e n to fg r e e n h o u s eg a se m i s s i o n ss t a t e m e n t a n dt h e n d i s c u s s e sh o wt oa s s e s sm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tb yu s i n gq u a l i t a t i v ea n a l y s i sm e t h o d ， r i s kf a c t o ra n a l y s i sm e t h o da n dr i s km a t r i xe v a l u a t i o nm e t h o d i nt h ed a r to fr i s k r e s p o n s e ，o v e r a l lr e s p o n s em e a s u r e ss h o u l d b e a d o p t e df o rt 1 1 eo v e r a l ll e v e lo f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k ，f u r t h e ra u d i t i n gp r o c e d u r e si n c l u d i n gc a r b o nm a n a g e m e n t c o n t r o lt e s ta n ds u b s t a n t i v ep r o c e d u r e ss h o u l db ea p p l i e df o rt h ea s s e r t i o nl e v e lo f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k t h i sp a p e ra l s of o r m sac a r b o nm a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 - s y s t e mb yd i v i d i n gi n t os t r a t e g y , p r o d u c t i o na n do p e r a t i o nl e v e l s ，a n dd i s c u s s e sh o w t ot e s tt h es y s t e ma n di n t e g r a t e si t i n t ot h ea u d i t i n gp r o c e d u r e s t h i sp a p e ra l s o c o n n e c t st h ea s s e r t i o n ，a u d i to b j e c t i v e sa n ds u b s t a n t i v ep r o c e d u r e st o g e t h e r , a n d a n a l y s i ss p e c i f i cc o n t e n to ft h es u b s t a n t i v ep r o c e d u r e s t h ef i r s ti n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri s a p p l y i n gt h er i s km a n a g e m e n tt h e o r yt ot h e d e s i g no fc a r b o ne m i s s i o na u d i t i n gp r o c e d u r e si na c c o r d a n c ew i t ht h ec o r ei d e ao f r i s ki d e n t i f i c a t i o n ，r i s ka s s e s s m e n ta n dr i s kr e s p o n s e ；i ta l s oi n t e g r a t e ss o m e g e n e r a l r i s km a n a g e m e n ta p p r o a c h e sa n ds o m ee n v i r o n m e n t a lr e s e a r c ha p p r o a c h e ss u c ha s t h ec a r b o nf o o t p r i n ta n a l y s i sm e t h o di n t ot h ec a r b o n a u d i t i n gp r o c e d u r e s k e yw o r d s ：c a r b o ne m i s s i o na u d i t i n g ；r i s km a n a g e m e n t ；a u d i tp r o c e d u r e s 风险导向的碳排放审计程序研究 1 、引言 1 1 研究背景 ( 1 ) 全球变暖与国际环境公约的签署 1 8 世纪工业革命以来，大量化石燃料( 煤炭、石油和天然气等) 的使用导 致大气中以二氧化碳为主的温室气体浓度显著增加，由于温室气体具有透过太阳 短波辐射，吸收或抵挡地面长波辐射的属性，在一定程度上使地球气候呈现全球 变暖的趋势。全球变暖引起的气候变化对人身健康和自然界都会带来严重影响， 并可能导致资源的使用、生产和其他经济活动的方式发生巨大变化。为此，人们 正在国际、区域、国家和地方等各个层面上制定措施并采取行动，以限制大气层 中的温室气体浓度。 基于对全球变暖问题的严重性和紧迫性的深刻认识，在各方的努力下，一系 列有深远影响的国际环境公约得以签署。1 9 9 4 年3 月正式生效的联合国气候 变化框架公约( u n f c c c ) 确定了要把大气中的温室气体浓度稳定在一个安全水 平的“最终目标”。在公平以及“共同但有区别的责任”原则的指导下，国际社 会于1 9 9 7 年1 2 月1 1 日通过了京都议定书，引入了3 种灵活机制一排放交易 ( e t ) 、联合履行( j i ) 和清洁发展机制( c d m ) ，允许附件一中的国家通过相互之间 以及同发展中国家之间盼吾作，完成其有关限制和削减温室气体排放的承诺。京 都议定书被公认为是国际环境变化的里程碑，是第一个旨在减少温室气体排放、 防止全球变暖并具有法律约束力的条约。2 0 0 9 年1 2 月7 1 8 日召开的哥本哈根 气候峰会，商讨京都议定书一期承诺到期后的后续方案，即2 0 1 2 年至2 0 2 0 年的全球减排协议，虽然会议仅仅达成不具法律约束力的哥本哈根协议，但 此次会议的基调也显示出发达国家将全世界拉入低碳经济发展道路的决心。2 0 1 2 年1 2 月在南非德班举行的联合国气候变化框架公约第1 7 次缔约方会议通过 了“德班一揽子决定”，决定实施京都议定书第二承诺期并启动绿色气候基 金。本次气候谈判进一步坚持了多边体制、透明度原则和缔约方推动原则，为今 后全球应对气候变化做出了基本的制度性安排，具有“里程碑”意义。 ( 2 ) 我国碳排放现状与碳减排压力 温室气体经常用“碳当量”作为计量单位，所以“碳”经常作为温室气体的 简单表达方式，“碳 这个专用术语就成为以二氧化碳为主要元素的温室气体的 简称( b e b b i n g t o n ，2 0 0 8 ) 。按照美国能源部的统计，2 0 0 8 年中国已经成为世界 第一排放大国，二氧化碳排放总量已达6 5 3 3 亿吨，占世界排放份额的2 1 5 ， 而全球新增的温室气体排放量中国占了4 0 ；目前我国每年排放量已达7 0 多亿 吨，如果维持目前的现状，我国的排放总量将可能达到每年9 0 亿吨，约占全球 风险导向的碳排放审计程序研究 总量的三分之一。1 哥本哈根会议期间，我国发布了到2 0 2 0 年人均g d p 碳排放比 2 0 0 5 年降低4 0 4 5 的减排承诺，然而发达国家还是提出了“到2 0 5 0 年比1 9 9 0 减排8 0 ”的方案，希望能够争取到中国更大的让步。国际能源机构发布的世 界能源展望2 0 1 l 中预测，中国的“人均碳排放量”和“历史碳排放量”到2 0 1 5 年均会超过欧洲，并接近美国的水平。在德班气候大会上，欧盟等频频引用该报 告的数据，要求中国在应对全球气候变化中承担更多责任。从某种角度说，随着 中国政治、经济实力的不断增强，这种国际压力将越来越大。作为一个主张和谐 世界，提倡和谐社会的国家，中国理当在维护人类共同家园、减少温室气体排放 方面采取积极主动的措施，在“共同但有区别”的原则下履行自己应尽的义务。 只有这样才能在国际社会上树立起负责任的大国形象并占领国际道德的制高点， 进而能够在国际气候政治格局中占据有利地位并掌握话语权。根据目前形势，我 国加入到实行强制性碳减排行列中的可能性是很大的。 ( 3 ) 碳排放第三方鉴证问题的提出 随着碳减排压力的不断增大，我国开始探索有效的碳减排途径。我国在“十 二五”规划中明确要求要逐步建立碳排放交易市场，碳排放交易作为一种有效实 现碳减排的市场手段受到广泛关注。所谓碳排放交易，是指一个责任者如果排放 了少于预期的温室气体，那么对于剩余额度就可以出售并获取回报，而那些排放 量超出限额的责任者，必须购买额外的排放额度才可以避免管制机构的罚款和制 裁。2 碳排放交易是一种用合理设计的所有权分配来校正环境污染行为的思想， 或者说是一种利用市场来达到污染治理责任成本效率分配的机制。它在控制环境 污染方面兼有环境质量保障和成本效率的特点，成为总量控制目标下最具潜力的 环境政策。国外的碳排放交易市场已经有了一定程度的发展，在国内也已建立了 北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所并开始碳排放交易的 试点工作。但碳排放交易要想顺利进行，必须存在一个独立的第三方对交易双方 碳排放活动进行监督和评价，出具双方认可的鉴证报告。例如，英国环境一食品一 乡村事务部开设的排放量交易登记处要求所有的碳排放交易参与者必须按相关 标准和条例严格对企业每年的排放状况进行检测和报告，并且只有通过有职业资 格的第三方独立认证机构的核实和验证的排放量与信用额度才能获得登记。碳排 放审计是界定企业碳减排责任，加强对企业碳排放活动监督，促进能源节约和利 用效率提高的重要手段，碳排放交易市场的建立需要碳排放审计。 企业是温室气体的最主要排放者，也是碳减排义务和责任的承担者。作为提 升企业价值和产品价值的重要手段，部分企业采取自愿方式披露包括碳排放量在 1 资料来源：h t t p ：w w w t i a n s h a n n e t c o m c n e n e r g y c o n t e n t 2 0 1 1 - 0 6 1 2 c o n t e n t 一5 8 8 1 4 1 2 h t m 2 于天飞碳排放权交易的市场研究： 硕士学位论文 江苏：南京林业大学，2 0 0 7 1 0 1 1 2 风险导向的碳排放审计程序研究 内的碳排放活动信息，向市场传达绿色、低碳、环保的理念，由此催生了对碳排 放活动进行鉴证的需求。2 0 0 9 年，韩国浦项钢铁公司发布了其首份碳报告，在 报告中详细披露了公司碳排放活动的相关信息。为了提高数据的真实性和完整 性，该报告得到了独立的外部审计机构普华永道的认证，并对报告中的数据和内 容以及浦项钢铁公司所属钢厂排放的温室气体数量提供了担保，使该份碳报告成 为全球钢铁行业第一份获得第三方认证的碳报告。 注册会计师是开展碳排放审计的主体。作为独立的第三方，会计师事务所有 科学、严密的审计程序，再配合技术检测手段与标准，就能提供碳排放交易双方 认可的鉴证报告。为深入贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国 注册会计师行业的若干意见，中国注册会计师协会提出拓展新业务的口号。为 具体指导会计师事务所拓展新业务工作，中国注册会计师协会编订了注册会计 师业务指导目录( 2 0 1 2 ) ，在业务指导目录中明确提出应根据市场需求和政策变 化大力开展碳排放审计。为了响应注协的号召，四门i 中熹会计师事务所有限公司 2 0 0 9 年年底就在事务所内部成立了碳排放审计课题组，致力于碳排放会计服务 的拓展，通过不断探索与总结，完成了国内首份碳排放审计报告的编制工作，也 标志着国内的碳排放审计进入实务操作阶段。 碳排放审计在社会经济可持续发展中起着重要作用。作为一项审计活动，碳 排放审计是一个有内在逻辑关系的工作过程，必须按一定的顺序进行。广义上讲， 审计人员从接受审计任务到工作结束全过程的工作步骤，即为审计程序，它是影 响审计效果和效率的重要因素。目前，碳排放审计在我国还刚刚起步，需要一套 系统、科学的程序指导其在实务中的开展。本文就是在此背景下对碳排放审计程 序进行研究的。 1 2 文献综述 经过国内外学者和相关机构的努力，碳排放审计程序的研究已经取得了一些 成果，现将主要成果综述如下： 1 2 1 国外相关研究成果综述 l o v e l l ( 2 0 0 3 ) 较早对碳排放审计的框架进行了完整的研究，在审计程序部 分指出实施碳排放审计需要经过以下几个步骤：审计环境了解，包括碳排放审 计目标和动机的设定，组织边界和审计范围的设定等；从组织层面和方法层面 计划碳排放审计工作；执行审计工作，包括根据设定的目标和适用的标准恰当 的选择审计程序，使用灵活的审计方法收集碳排放数据；评价审计发现，包括 重要的碳排放行为的评估和根据相关法律和政策可以承认的碳减除；报告，向 股东等信息需求者报告：根据实际需要进行补充跟踪审计。p i e c y k ( 2 0 0 6 ) 认 为碳排放审计所使用的主要程序有：设定审计目标和审计路线；选定计算方法， 风险导向的碳排放审计程序研究 设定审计边界；选择排放因素，收集数据；碳排放量计算；信息披露。国际知名 的检测认证公司通标标准技术服务有限公司( s g s ) 在实践中也对碳排放审 计的基本程序进行了概括并将其分为准备阶段、碳足迹审计、报告、对外披露四 个部分，并编制了完整的审计流程图，其基本观点与以上两位学者大致相同。 m c k i n n o n ( 2 0 1 0 ) 从供应链的视角出发，从产品层面对碳排放审计程序进行了 探讨，指出审计师要从原料取得至废弃整个供应链阶段着手，包括对原料与能源、 制造与服务提供、作业场所操作、运输、储存、产品使用阶段和最终废弃处置阶 段的碳排放活动进行分析以对产品在整个生命周期内的温室气体排放进行确认。 审计过程中要充分了解温室气体排放可能存在的机会与风险、温室气体减排目 标、减排目标的设立与绩效追踪、企业供应链中对温室气体排放有影响的上下游 厂商等。由于供应链并不能涵盖企业所有的碳排放活动，因此从供应链出发设计 的审计程序仅适合于对具体产品碳排放量的验证，并不适合于从组织层面对碳排 放活动的审计。 在国外，除了相关学者的研究以外，许多专业机构也致力与碳排放核算标准 的制定，这些标准为碳排放审计的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变 化专门委员会( i p c c ) 于2 0 0 6 年颁布( ( i p c c 国家温室气体清单指南，为所有 行业、部门提供了所要求的参数和排放因子的缺省值，以协助对温室气体的排放 量和清除量做出可靠的估计并编制完整的温室气体排放清单。2 0 0 0 年i p c c 组织 编写并出版的国家温室气体清单优良做法指南和不确定性管理，对能源活动 关键排放源的确定、能源活动温室气体清单估算方法选择的决策树、质量保证和 质量控制、不确定性范围的评价及管理等方面的经验和进展进行了总结。2 0 0 4 年，世界资源研究所( w r i ) 和世界可持续发展工商理事会( w b c s d ) 联合发布了 温室气体协定书一企业会计和报告准则。这份指南就温室气体的核算和报告进 行了详细阐述，概括为五步：识别边界；识别所覆盖的排放源；选择一个碳排放 计算的方法；收集活动数据并选择排放系数；应用计算工具估计排放量。指南划 分了温室气体排放的3 个范围：直接温室气体排放；电力间接排放；其他间接排 放，这种划分方法为以后许多核算标准所借鉴。在计算企业温室气体排放方面， 指南将其予以量化，即g h g = a * e f ，其中a 指活动数据( a c t i v i t yd a t a ) ，e f 指 排放系数( e m i s s i o nf a c t o r ) 。 在国外，注册会计师行业专业协会和相关机构也致力与碳排放审计相关准则 的制定和研究，来指导其在实践中的开展。美国注册会计师( a i c p a ) 2 0 0 3 年制 定了关于温室气体排放信息的认证业务专门指导温室气体排放报告的审计工 作；加拿大注册会计师协会( c g a c a n a d a ) 制定了实践指导：温室气体排放信 息的审计业务对温室气体排放信息的披露审计进行了规范；国际上有不少的专 风险导向的碳排放审计程序研究 业服务机构按照国际审计鉴证标准i s a e 3 0 0 0 规定的非会计业务审计流程为企业 的碳排放提供鉴证服务，i s a e 3 0 0 0 虽然并非是专门针对碳排放审计而制定的准 则，但其中要求对鉴证风险进行控制的基本思想，为碳排放活动的鉴证工作提供 了基本的指导。 在各类碳排放审计规范和标准中应用较广、影响较大的要属国际标准化组织 2 0 0 6 年颁布的i s 0 1 4 0 6 4 3 ：温室气体声明审定与核查的规范及指南。该标准中 的验证程序将温室气体声明审定和核查程序与风险控制相结合，认为在核查过程 中应该评价三方面的风险：发生实质性偏差的固有风险；组织或温室气体项目控 制不能防止或发现实质性偏差的风险；对于组织或项目控制没有纠正的实质性偏 差，审定员或核查员不能发现的风险，并提出应通过基于风险的途径制定抽样计 划。核查过程中应该执行以下程序：商定保证等级、目的、准则、范围、实质性 等各项内容；通过审定或核查的计划及抽样计划来确定审查途径；对温室气体信 息系统控制的评价；对温室气体数据和信息的评价；对照准则进行评价；温室气 体声明评估；发布审定或核查陈述。 2 0 1 1 年1 月国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) 发布了国际鉴证业务准则 ( i s a e ) 第3 4 1 0 号温室气体排放声明鉴证业务征求意见稿，这项准则包括 道德约束、质量控制、计划的合理性、标准的恰当性、职业质疑、风险与实质性、 证据的可获取性、专家使用、存档和报告等方面对执业者的要求，并规定了审计 师在识别、评估和应对重大错报风险方面的责任。这项准则可以用于多种情形， 包括单个和多个场所耗电的温室气体排放，复杂的物理或化学加工制造过程的温 室气体排放，以及供应链上多个实体产生的温室气体排放。 1 - 2 2 国内相关研究成果综述 何雪峰( 2 0 1 0 ) 对碳排放审计的主要程序和步骤概括如下：首先，收集和掌握 信息，贴近企业经营管理，通过分析和评估，切中能源管理的薄弱环节或挖掘出 潜力点，确定审计项目。第二，收集碳排放相关资料并确定审计重点，科学制定 碳审计方案和计划。第三，细致实施碳审计具体程序，包括审计证据的收集和工 作底稿的编制。审计师应该根据具体的审计目标，按照审计证据充分性、适当性 的质量特征要求进行调查取证。在工作底稿编制上，碳排放审计比一般的财务报 告审计更侧重于碳燃料使用范围、耗费、排放的统计与计算。最后，综合编写碳 审计报告。李飞( 2 0 1 0 ) 探讨了企业进行碳审计的步骤和方法，强调应按照碳审 计的方法编制总体温室气体排放清单，明确企业各主要部分温室气体排放量及其 在总温室气体排放量中所占的比例，并将其与同类企业的温室气体排放进行比较 以确定企业在行业中的水平。同时指出，碳审计的目的不应仅仅停留在碳排放量 的计算和验证层面上，更为重要的是通过分析找出碳减排的有效途径。 风险导向的碳排放审计程序研究 香港环境保护署及机电工程署( 2 0 0 8 ) 依据香港以服务业为主的产业结构及 温室气体排放主要由建筑物内能源消耗产生的特点，制定了香港建筑物( 商业 住宅或公共用途) 的温室气体排放及减除的审计和报告指引，简称建筑物碳审 计指引。该指引要求进行建筑物碳排放审计时应使用以下主要程序：定下审计的 建筑物边界，确定建筑物的范围、服务、所覆盖和所包括的设施；定下审计的操 作边界，确定直接排放和减缓、间接排放以及其他间接排放三种范围；定下报告 期，通常为一年，以配合其他审计周期；搜集所需要的数据和资料，使用指定的 方法量化三个范围的温室气体排放；撰写审计报告，内容包括报告机构及建筑物 的描述、有关温室气体排放和减缓的资料。王斯颖、何兴邦( 2 0 1 1 ) 借鉴了香港 建筑物碳审计指引总结了建筑物低碳审计模式：首先筛选对哪些建筑物进行审计 并通过现场观察结合建筑物的工地范围确定所审计的建筑物的边界；确定哪些活 动会带来温室气体排放或减除以确定审计及报告的范围；确定一年为审计期限； 收集排放数据，包括针对直接碳排放收集的燃料消耗量、针对间接排放收集的外 购的电力或者煤气量、针对碳减除收集的建筑物使用后所种植的具有吸收二氧化 碳功能的绿色植物面积情况等，同时要结合有关标准设定排放系数和绿色植物所 吸收二氧化碳的转换系数；最后撰写审计报告，结合审计结果提出节能减排的建 设性意见。 国内部分学者已经意识到碳排放审计与传统财务报告审计一样，同样适合与 风险导向。袁宏路( 2 0 1 1 ) 指出审计师实施碳排放审计的程序主要取决于对风险 的评估在审计过程中的运用。金瑁( 2 0 1 1 ) 也意识到在碳排放审计中，审计师是 否承接该项业务、所采用的审计策略及审计程序、审计工作实施的时间及范围等， 都应由对导向“风险”的评估结果确定。与财务报表的审计工作相同，碳排放审 计也要开展接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和 实质性测试，完成审计工作并出具审计意见。在实施每一项程序时，审计师都应 始终保持应有的职业谨慎，以降低检查风险并最终达到降低审计风险的目的。以 上学者虽然认识到了碳排放审计应当与风险的评估和控制相结合，但没有就此对 碳排放审计程序进行具体的设计和构建。 国内有部分学者对碳排放风险进行了系统或专门的研究。杨波( 2 0 1 0 ) 从宏 观环境和产业环境入手对能源密集型企业碳排放活动及其产生的风险进行系统 的研究。通过对企业碳排放风险源、风险传导路径以及风险形成机理进行分析发 现企业碳排放风险主要表现为管制风险、技术风险、c d m 风险、竞争风险等。赵 黎明( 2 0 1 0 ) 从我国碳交易市场的现状出发，对碳交易中面临的风险进行了分析。 受环境、政治、经济等诸多因素的影响，碳交易过程中会面临政治风险、经济风 险、法律风险、操作风险、市场风险以及项目风险等，并且针对各类风险的成因 风险导向的碳排放审计程序研究 提出相关政策建议。张彩平( 2 0 1 1 ) 从产品生命周期的视角出发，对企业碳排放 活动造成的财务风险进行专门研究，分析孑从产品设计到材料采购到生产使用和 废弃整个过程中产生的碳财务风险及其成因，并构建一个综合的碳财务风险管理 体系以规避碳财务风险。对碳排放风险的识别是从风险角度进行碳排放审计构建 的基础，已有的针对碳排放风险的研究为碳排放审计提供有益借鉴。 1 2 3 对现有研究的评价 ( 1 ) 国内外针对碳排放审计程序的研究已经取得了一些成就，尤其是对于碳 排放审计的基本步骤，如准备、实施、报告等几个阶段的划分，虽然名称上有所 不同，但反映的主要内容比较一致。对于碳排放审计中的面临的风险因素也进行 了一定的探讨，这些成果都为对风险导向的碳排放审计程序进行研究提供了重要 参考。 ( 2 ) 部分审计程序的设计没有明确的导向，缺乏理论支撑。随着企业外界环 境的不断变化以及企业自身规模的扩大，企业的经营活动尤其是碳排放活动变得 越来越复杂。如果没有明确的方向和线索而直接进行审计，会降低审计效率并影 响预期审计目标的实现。因此，在审计时必须明确审计的导向，以确定审计的切 入点和审计重点，做到有的放矢，保证审计质量的同时，提高审计效率。而目前 部分对碳排放审计程序的研究恰恰缺少了这一点。 ( 3 ) 未能恰当的定义碳排放审计风险。在国际标准化组织颁布的 i s 0 1 4 0 6 4 3 中，仍然将碳排放审计风险分为固有风险、控制风险和发现风险三 部分，将控制风险和固有风险分割开来，目前审计界的普遍观点认为这种对审计 风险的划分方法是不合理的。评估固有风险是必须从内部控制入手，固有风险这 种内涵与外延的不一致使得风险模型受到极大损害。因此，有必要结合目前审计 理论的最新研究成果，对碳排放审计中的主要风险因素进行重新探讨。 ( 4 ) 未能充分体现碳排放审计的自身特点。i s a e 3 4 1 0 虽然为风险导向碳排 放审计程序的构建提供了基本框架，但较为笼统，并未体现出碳排放审计的自身 特点。碳排放审计的主要对象为企业碳排放活动，碳排放活动作为企业经营活动 的一部分，是一种能源投入、利用、产出的循环活动，因此在对经营风险进行评 估时应重点关注的是碳排放风险。同时，企业碳管理水平很大程度上影响着企业 的碳排放风险水平，目前不少企业已经按照i s 0 1 4 0 6 4 建立碳管理体系，在碳排 放审计中应特别关注企业碳管理体系对风险评估和应对的影响。 综合以上分析，有必要对碳排放审计程序进行系统的研究，以期指导碳排放 审计实践。本文拟将风险管理的思想引入到碳排放审计程序的研究中，结合风险 导向审计模式，以风险作为分析的起点，结合企业碳排放活动本身的特殊性，对 风险导向碳排放审计程序进行系统的探索。 风险导向的碳排放审计程序研究 1 3 研究的问题及意义 1 3 1 碳排放审计内容界定 要对本文的研究问题进行恰当界定首先需要对碳排放审计的内容进行清晰 的定义。中国注册会计师协会( 2 0 1 2 ) 认为碳排放审计是指注册会计师利用专业 知识对碳排放符合标准及影响进行专项审计，其属性为其他鉴证业务。四川中熹 会计师事务所( 2 0 1 1 ) 认为从审计本身角度讲，碳排放审计要解决如何将注册会 计师执业准则运用于对碳计量的鉴证，如何披露被审计单位碳排放对相关利益方 的影响。金瑶( 2 0 11 ) 则认为碳排放审计是指利益相关者委托审计主体依据一定 的审计标准，科学的运用各种审计程序对审计客体碳排放社会责任履行的公允 性、合法性和效益性进行鉴证，并将最终的审计结果传递给相关使用者的过程。 综合以上几种定义，碳排放审计应包括以下内容： ( 1 ) 碳排放量的公允性审计，即对企业的碳排放量是否按照适用核算标准 的规定计算发表意见。目前国际上常见的核算标准有联合国政府问气候变化专门 委员会颁布的i p c c 国家温室气体清单指南、世界资源研究所( w r i ) 和世界 可持续发展工商理事会( w b c s d ) 联合发布了温室气体协定书一企业核算和报告 准则、i s o 发布的国际温室气体排放核算、验证标准i s 0 1 4 0 6 4 、香港环境 保护署及机电工程署制定的香港建筑物( 商业住宅或公共用途) 的温室气体排 放及减除的审计和报告指引等。 ( 2 ) 碳排放活动的合法性审计，即对企业碳排放活动是否符合国家法律、 法规的要求发表意见。依据的主要标准有中华人民共和国环境保护法、中华 人民共和国清洁生产促进法、中华人民共和国可再生能源法，国家发展改革 委员会颁布的中国应对气候变化国家方案等。 ( 3 ) 碳减排活动的效益性审计。审计师应将国家有关节能减排政策的执行 情况贯穿到审计中，对从工艺技术的选择，到设备、材料和燃料的选购，到整个 生产过程是否坚持了节约和效能相结合的原则发表意见。依据的主要标准有中 央企业节能减排监督管理暂行办法、国家“十二五”规划、各省市各行业节能 减排的目标等。 图卜1 碳排放审计定义 风险导向的碳排放审计程序研究 其中，对碳排放量的公允性审计是碳排放审计的重点和核心。不论是碳排放 交易的需要，还是从确定企业碳减排责任的角度考虑，都需要直接提供企业碳排 放量的数据。同时，只有确定了碳排放量，才能对碳排放活动是否合法及其减排 绩效发表意见，因此本文将碳排放量的公允性审计作为研究的重点。 碳排放审计开展形式主要有两种：基于责任方认定的方式和直接报告方式。 基于责任方认定的方式一般先由被审计单位管理层发布温室气体声明和报告，对 被审计单位碳排放情况作出客观陈述，注册会计师针对被审计单位的温室气体声 明发表审计意见，三方审计关系见图1 - 2 。直接报告方式则是指注册会计师直接 对企业碳排放情况发表审计意见。由于直接报告方式开展难度较大，审计风险较 高，因此目前已开展的碳排放审计业务和已制定的审计准则都是基于责任方认定 的方式。本文对碳排放审计程序的研究也是基于责任方认定方式展开的。 独立 图1 - 2 碳排放审计三方关系 1 3 2 研究的问题 审计程序有广义和狭义两种。狭义的审计程序是指审计人员在实施审计的具 体工作中所采用的审计方法和审查内容的综合，主要指审计工作的具体实施操作 阶段；广义的审计程序则是指审计工作从开始到结束的整个过程，包括从接受委 托到建立审计档案并完成后续审计为止的全过程。本文是对风险导向碳排放审计 程序的设计是从广义的角度进行的。本文借鉴风险导向审计模式的基本思路，结 合风险管理理论和碳排放审计的自身特点，以碳排放量公允性审计为重点