（技术经济及管理专业论文）企业环境成本管理研究.pdf

儿，纠：业大学倾上论文 摘要 进入工业社会以来，由于人类在生产活动中随意向外界环境排放污染物，生 态环境日益恶化。伴随着可持续发展战略的提出，环境问题愈来愈受人们的关注， 环境觇则也越来越严格，企业面临的环境风险日渐增大。在政府、社会及自身发 展的多重压力i ，企业不得不将自身生产经营活动的环境影响纳入到日曾管理活 动中，环境成本对企业经营影响越来越大。如何有效地进行企业的环境成本管理 成为新兴的一个课题。由于国内研究起步较晚，目前的研究还主要停留于理论概 念的探讨上，对环境成本的控制、管理方面的研究还比较缺乏，这给本文的研究 提供了广阔的空间。 本文运用比较分析、演绎与归纳相结合的方法，在分析了国内外相关研究资 料的基础上重点研究了企业环境成本内涵、企业环境成本全过程控制方法、基于 环境质量成本的企业环境成本管理方法等方面的内容，并_ 目，取得了以卜一些成 果：一是在分析和总结国内外研究的基础上重新界定了企业环境成本的研究内 容，给出了相应的定义，并在此基础上对企业环境成本做了新的分类；二二是建立 了全过程的环境成本控制体系，本文从环境成本产生的过程入手，构建了基于超 前控制、事中控制、事后控制三阶段的全过程控制思想，并分别采用生态设计、 清洁生产、污染区域综合治理等方法对环境成本作了全过程的控制，并建立了专 门的环境成本责任中心，以此形成了一套完整的环境成本控制体系；三是借鉴了 全面质量管理的思想，创立了基于环境质量成本模型的企业环境成本管理模式， 为企业实施环境成本管理开辟了一条新途径。论文最后指出了进一步研究的方向 和重点。 【关键词】：环境成本环境成本控制生态设计环境质量成本模型 a b s t r a c t t h ei n d u s t r i a ls o c i e t ys a wc a ：e l e s sd i s c h a r g eo fp o l l u t a n t s a sar e s u l t t h e e n v i r o n m e n th a sb e e nd e g r a d i n g a n dt h ep r o p o s a lo fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r y h a sj1 a d em o r ep e o p l ec o n c e ne n v i r o m n e n t a li s s u e sa n de n v i r o vm e n t a lr u l e sb e c a m e m o r er i g o r o u s ，s oe n t e r p r i s e sa r ef a c e dm o r ee n v i r o n m e n t a lr i s k u n d e rt h em u l t i p l e p r e s s u r e sf r o mg o v e r n m e n t ，c o m m u n i t ya n ds e l f - d e v e l o p m e n t ，e n t e r p r i s e sh a dt o b r i n gm a n u f a c t u r ei n f l u e n c ei n t ot h e i rc o n s t a n tm a n a g e m e n t a n ds oe n v i r o n m e n t a l c o s th a sam o r ea n dm o r ei m p a c to ne n t e r p r i s eo p e r a t i o n h o wt oc o n t r o le n t e r p r i s e e n v i r o n m e n t a lc o s te f f e c t i v e l yh a sb e c o m ear i s i n gr e s e a r c hi s s u e t h es t u d yo n e n v i r o t t m e n tc o s tc o n t r o la n dm a n a g e m e n ti sal i t t l ei n s u f f i c i e n tb e c a u s eo fl a go f d o m e s t i cr e s e a r c h e sa n dt h es t r e s _ ；p o i n to ft h e o r yc o n c e p ta n a l y s i s ，w h i c hh a s p r o v i d e dt r e m e n d o u sr e s e a r c hs p a c ef o rt h i sp a p e r t h ep a p e rs t u d i e dt h ec o n n o t a t i o no fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tc o s t ，at h r o u g h p r o c e s sc o n t r o lm e t h o do fe n t e r p r i s ee n v i r o m n e n tc o s t ，e n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tco s t m a n a g e m e n tm e t h o db a s e do ne n v i r o n m e n tq u a l i t yc o s t o nt h eb a s eo fa n a l y z i n g s o m er e l a t e dr e s e a r c hs t u f fh o m ea n da b r o a da p p l y i n gc o n t r a s ta n a l y s i sa p p r o a c h d e d u c t i o na p p r o a c ha n di n d u c ea p p r o a c h ，e t c t h es t u d yr e s u l t sa r ea sf o l l o w i n g ： f i r s t l y , r e b o u n d i n gt h es t u d yc o n t e n t so fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tc o s to nt h eb a s eo f a n a l y z i n g a n ds u m m a r i z i n gd o m e s t i ca n da b r o a da c h i e v e m e n t ，p r e s e n t i n gt h e c o r r e s p o n d i n gd e f i n i t i o n ，a n dan e wc l a s s i f i c a t i o no f e n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n t ； s e c o n d l y , c o n s t r u c t i n gae n v i r o n m e n tc o s t c o n t r o ls y s t e mo ft h r o u g hp r o c e s s ，t h e p a p e rp r o m o t e dat h r o u g hc o n t r o li d e ab a s e do nt h r e es t a g e so fp r e - c o n t r o l ，p r o c e s s c o n t r o la n dp o s tc o n t r o l ，u t i l i z e de c o l o g yd e s i g n a t i o n ，c l e a n l i n e s sp r o d u c t i o n ， p o l l u t i o na r e ai n t e g r a t e dd i s p o s a la p p r o a c h e st oc o n t r o lt h ew h o l ep r o c e s s ，a n db u i l ta s p e c i a lr e s p o n s i b i l i t yc e n t e ro f e n 、i r o m n e n tc o s tf o r m i n gaw h o l ec o n t r o ls y s t e mf o r e n v i r o n m e n tc o s t t h i r d l y , am a n a g e m e n tm o d e lo fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tc o s tb a s e d o ne n v i r o n m e n tq u a l i t yc o s tw a sp r e s e n tr e f e r r i n gt ot h ei d e ao ft o t a lq u a l i t y m a n a g e m e n t ( t q m ) ，b r e a k i n gan e wp a t hf o re n t e r p r i s e s lc m t y i n go u te n v i r o n m e n t c o s tm a n a g e m e n t t h ep a p e rp r o m o t e dt h ee m p h a s e sa n do r i e n t a t i o nf o rf a r t h e rs t u d y o i lt h es u b j e c t ， 【k e yw o r d s 】：e n v i r o n m e n t a lc o s t ，e n v i r o n m e n t a lc o s tc o n t r o l ，e c o l o g yd e s i g n ， e n v i r o m n e n t a lq u a l i t yc o s tm o d e l i f 珥之j 业太学硕j 论文 1 绪论 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 随着经济增长和科技的进步，人类社会创造出了极为丰富的物质财富。与此 同时，人类对资源环境的破坏也达到了前所未有的程度。自然环境作为现代经济 环境的支持系统，在给人类丰富资源的同时，也接受着废弃物的回归。然而，地 球接受垃圾、污染物排放，自然净化、恢复机能的能力足有限性。如果人类超过 了地球环境的承受能力，就会带来不可估量的损失。从现实情况看，这方面的问 题已经存在，主要表现在地球资源退化、空气和水污染、矿产森林资源大幅减少、 全球温室效应发生、公害问题不断等。纵观全球社会经济所依赖的资源基础、生 态环境，可以说当前已出现了入不敷出的景象。当前，环境问题己突破地域和国 界的限制，成为当今世界面临的全球性问题。据统计，发达国家每年用于治理环 境污染的费用占国民生产总值的3 一5 。我国每年由于环境污染而造成的损 失高达2 0 0 0 多亿元【l 】。因而环境问题以成为人们关注的焦点，加强环境保护， 治理环境污染、有效利用资源已成为各国的共识。 众所周知，企业在世界经济中具有举足轻重的地位，它控制并使用大部分环 境资源，从而对人类赖以生存的环境产生了严重的影响。企业对环境存在两方面 的影响：一是使用自然资源：二是产生“三废”等污染物。由于在当前激烈的市 场竞争条件下，企业以追求经济利益最大为b 标，这就决定了企业在进行其活动 时，往往只考虑当前条件下所涉及的企业成本和企业经济利益，而忽视了企业活 动中可能产生的环境损害问题，对由于环境损害所产生的社会后果而导致的成本 采取漠视念度。这直接导致了当前生态环境的同益恶化的后果。可以说企业是自 然资源耗减及环境污染的主要“肇事者”。据有关专家对各种污染物来源所作的 分析，目前自然环境所接受的污染物中有8 0 来自企业，并有不断增加的趋势i2 1 。 环境问题产生的根源在于其“外部不经济陛”，是由于外部性引起的市场失 灵而使社会资源未能得到有效的配置造成的。因为环境具有公共物品的特性，许 多企业经营生产所必需的资源( 例如空气、水、排污的空间等) ，企业都能以很 低的代价甚至无偿耿得。传统的成本理论没有将这些自然资源的成本纳入到核算 体系中，也就是说没有考虑环境所带来的经济问题，没有将自然界的物质，如水、 空气、矿物质视为有价值的资产进行会计核算，这种传统会计计算出来的企业利 润中没有减除治理环境所发生的费用。如何应对企业生产的外部不经济性，是解 决环境问题的主要出路。近年来，经济学家和管理者们提出了“外部不经济内在 化”的观点，即通过设置外在的压力，迫使企、比将自身生产所带来的“外部不经 西北t 业大学硕士论文 济性”转换为企业内部的“不经济性”。这种情况下，环境成本作为企业经营成 本的一部分，与传统的物化劳动和活劳动共同组成企、i k 的经营成本。通过影响企 业的经济利益来达到企业目发的解决环境问题的目的。 近年来，随着釜社会对环境问题的愈发重视，企业生产活动面临着越来越多 的环境保护方面的限制： ( 1 ) 环境保护方面的法规也日益完善。i s 0 1 4 0 0 0 系列的环境管理国际标准、 环境保护法、等各种法规相继出台，这对企业活动所涉及的环境保护方面的要求 越来越细致。 ( 2 ) 随着经济全球化的进行，国际竞争日益激烈，一些发达国家为了达到 保护本国企业利益的月的，设置了一些隐性的绿色贸易壁垒。他们要求进入他们 园家的产品，不仅在末端产品上符合环保要求，而且规定从产品的研制、开发、 生产到包装、运输、使用、循环利用等各环节都要符合特定的技术标准。而这些 技术标准i i 主往是他们自己容易达到、而发展中国家目前还难以达到的。 ( 3 ) 绿色消费观念的兴起，消费者越来越关注企业的绿色形象，绿色产品 倍受青睐，环境因素已成为他们挑选商品时的因素之。 ( 4 ) 资金市场上也开始注重企业的环保形象和环境业绩。企业在进行外部 融资时，环境审查成为了其中必过的一关。 一系列的外部的环保要求给企业带来了巨大的压力，企业面临着减少环境污 染，陪低其生产活动的“外部不经济性”的任务。在“外部不经济内在化”的压 力下，企业的经营成本升高，利润降低，这影响到了企业投资者的利益。在经济 利益最大化的驱使f ，降低企业环境成本，进而达到降低经营成本目的，成为企 业的普遍选择。在这些情况下，加强企业环境成本管理，降低企业的环境成本势 在必行。 1 1 2 研究意义 在当前情况下，实施企业的环境成本管理对于社会、企业的发展都有着重要 的意义。 ( 1 ) 实施环境成本管理是实现社会经济可持续发展的需要 科学技术的不断进步，为企业产品结构的升级换代、降低资源消耗和环境污 染创造了条件。人类对自然的破坏幅度有所下降，但从总量上看仍然继续增加。 许多企业为了追求经济效益，并未顾及到资源消耗和环境污染。要扭转这种局面， 单纯依靠政府的环境管制，并不能控制污染总量的增加，也不能有效地抑制人类 对自然的破坏。实施企业环境成本管理将调整企业与自然关系的主动权直接交给 企业，企业由被动消极的角色转变为主动积极地通过改进经营管理方式来最大限 度节约或替代资源，以降低甚至消除废物排放，从末端治理转变为源头控制和全 目j 业大学硕1 论文 过程控制，从根本上理顺企业与自然的关系。随着环境成本管理的实施和完善， 企业f i 身资源消耗和废弃物排放将逐步降低，并且影响和带动消费者和广大公众 推行绿色消费方式，最终实现企业与自然、社会燕协调发展。 ( 2 ) 实施环境成本管理是实现企业可持续发展的内在要求 资源和环境是社会经济可持续发展的基础。企业可持续发展要依赖社会经济 可持续发展这一宏观环境，而社会经济可持续发展又离不开企业可持续发展这一 微观条件，两者相辅相成。当前，我国企业面临的环境保护压力越来越大，很大 程度上影响着企业的生产经营以及产品的国内国际贸易，进而影响着企业的生存 和发展。其根本原因在于环境保护所带来的“外部成本内部化”所不断产生和增 加的环境成本费用在产品成本中的比重越来越大。因此，加强环境成本管理显得 非常重要，它不仅体现了企业对环境保护的重视，更是该企业甚至该行业在国内 国际f 白j 拥有竞争力，获得经济效益和生态效益双赢，实现可持续经营的保障。 1 ) 绿色消费的兴超，绿色产品受到青睐 随着人们生活水平的提高，人们的消费行为已不仅仅局限于满足最基本生活 的需要，而是更加看重产品本身是否具备安全环保的性能。消费者要求生产者提 供的产品必须符合绿色产品的要求，即在消费过程中不会给消费者身心造成危 害，同时要求企业在生产过程中要尽量减少对环境的污染。这就决定了消费者在 挑选商品时，往往会优先选择那些环境形象好的企业所生产的产品，而那些不重 视环境保护、污染严重的企业就将失去市场。这种市场需求的绿色转变，迫使企 业必须以满足消费者的绿色消费为经营导向，而企业产品的环保性能也成为企业 竞争力的重要标志。现在许多国际大公司如a t & t ( 美国电话电报) 、摩托罗拉 等都纷纷披露环境信息，遵守环保法规，树立企业形象，以提高企业竞争力。可 见，环境保护己成为企业最重要的发展战略问题。企业只有将节约资源、保护环 境的理念融入生产经营过程之中，才能生产出用户满意的绿色产品和提供令人满 意的绿色服务，才能赢得市场，赢得竞争，促进企业的生存和发展。 2 ) 打开国际市场的需要 随着经济全球化和一体化，特别是我国加入w t o ，企业的发展战略必须立 足于国内和国际两个市场，即全球生产、全球营销的发展战略。而近年来，日益 激烈的国际竞争条件下，一些发达国家为了达到保护本国企业利益的目的，设置 了一些隐性的绿色贸易壁垒。这己成为国际贸易保护主义的一种新形式，而且日 益明显地成为继“反倾销条款”之后的又一重要的贸易保护手段。在绿色浪潮风 靡世界的今天，世界各国竞相制订越来越严格的环保标准。企业要扩大出口参与 国际竞争，就必须首先冲破绿色壁垒。企业实施环境成本管理，改善自身运营的 环境影响，使生产和服务达到环保要求，是解决这一问题的惟一手段。可见，环 保产品、环保技术将成为企业核心竞争力的重要标志。 西北r 业人擎硕士论文 3 ) 节约成本，提高效益 节约资源、降低消耗、控制排放、综合利用是企业降低成本、提高经济效益 的主要途径之一。这一点对我国企业具有特别重要的意义。长期以来，我訇企业 习惯于粗放经营，是名副其实的“两高一低”即高投入、高消耗、低产出经营。 这种生产经营方式不但使消耗了大量的能源，能源成本高屠不下，而且由于企业 产生了大量的环境污染，这导致企业面临着巨大的环境风险，企业存在巨大的环 境或有负债的可能。这也一定程度上降低了企业的市场竞争力。大量的企业实践 证明，通过改进管理方式，是完全能够实现节约资源、保护环境与企业持续成长， 经济效益与社会效益的统一的。 ( 3 ) 环境成本管理使得现代企业管理制度更加完善 传统的成本理论一般是从人类经济活动的角度出发，以生产的某一空间和时 间范围来界定成本的范畴，其只反映了那些在生产中直接消耗的，并且能以货币 计量的，能以价格确认和交换的物化劳动和活劳动的耗费。但是在现行的核算背 景下，企业考虑了环境因素的投入和产出及其影响，传统的成本会计无论在核算 范畴还是核算方法上都己无法满足现有核算的需要。现行成本制度暴露出越来越 多的缺陷。研究环境成本管理将从以下方面完善企业的管理制度。 1 ) 使企业财务信息更加真实。现行的成本管理制度忽视了企业经济活动所 产生的环境污染及破坏的“外部成本”，没有对企业环境污染及环境破坏所带来 的“外部不经济成本”进行合理估计确认和计量。这导致企业成本的虚减和经济 利益的虚增。而环境成本管理制度将“外部成本”进行量化，补充了企业的成本 信息，使企业的成本信息更加真实。这不但有助于企业对“外部不经济性成本” 的监控和管理，而且由于在企业的利润中也相应的减去了“外部不经济性成本”， 从而使企业的财务效果更加真实，有利于企业的科学决策。 2 ) 使企业的成本结构更加清晰，有助于企业成本管理。目前企业因环境污 染和环境破坏以及环境保护等活动而发生的环境治理、预防以及罚款等环境成本 支出越来越大。但在现行的成本会计制度下，企业对发生的该类环境成本并没有 引起足够重视，其所有成本支出都掩盖在企业制造成本、材料成本以及期间费用、 营业外支出等现行成本费用项目中，掩盖了企业环境成本费用信息。而在企业环 境成本管理制度下，企业的环境成本在专门的帐户中列出，这使得企业的成本结 构更加清晰，为企业进行成本管理提供了方向，提高了企业环境成本管理的科学 性。 企业实施环境成本管理制度之后，环境成本作为企业经营成本的部分，成 为企业决策的一个重要的影响因素。而且，环境成本分布于企业生产的全过程， 具有隐蔽性强，危害的特点，这使得企业必须从企业战略发展的高度充分重视。 环境成本管理制充实了现代企业管理的内容，使得现代企业管理制度更加完善。 4 1 2 研究现状回顾 西北一业火学硕j 论文 1 2 1 国外研究现状及i 平价 环境成本管理研究是一个全新的领域，2 0f 世纪9 0 年代以来，发达国家纷纷 对环境成本展开了广泛的研究。他们从企业内部控制、环境费用与环境效益、信 息披露尊方面展开，并且在环境会计研究和实务操作上取得了较大进展，目前美 国、日本、挪威、荷兰等一些国家已经丌始试点实施企业环境成本核算、环境审 计、环境成本信息披露等。但是，由于视角、出发点不同，当前各个国家在环境 成本定义、分类、确认、计量及信息披露等方面的研究还存在较大的差异。 ( 1 ) 关于环境成本定义、分类方面 1 9 9 8 年联合国国际会计和报告政府间专家工作组第1 5 次会议文件环境会 计和报告的立场公告中对环境成本做如下定义：环境成本是指本着对环境负责 的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以 及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。比如，保持和提高空气质量、 消除泄漏油料、开发更有利于环境的产品、避免和处置废物、除去建筑物中的石 棉、开展环境审计和检查方面的成本 3 1 。按照这种定义把环境成本具体分为：环 境保护维持成本、环境保护发展成本、环境治理成本、环境污染补偿成本、环境 损失成本等。环境保护维护成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的同常维持 费用；环境保护发展成本指为迸一步发展环境保护产业而投入的各项支出；环境 治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境污染补偿成 本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用；环境损失成本指企业对生态 环境的污染和破坏而造成的损失以及由于环境保护需要勒令某些企业停产或减 产而造成的损失。 美国环境保护署( e p a ) 于1 9 9 5 年将环境成本划分为传统成本、潜在的隐藏 成本、偶发成本，形象关联成本四类。传统的成本一般是指企业正常生产过程中 所发生的材料费、人工费、设备折旧，是作为企业生产成本核算的。潜e 的隐藏 成本是指以保护环境的生产程序、系统和设备为对象而发生的潜在成本。偶发成 本是指企业在未来可能会因企业原因而支付的成本，包括未来环境事故损害的赔 偿、为适应未来法规修订而支付的成本及可能会增加的罚金等。形象关联成本是 指为提高环境形象、支援地域环境保护活动而支付的成本”】。 1 9 9 3 年，加拿大特许会计师游会对环境成本作出两大基本分类，即环境对 策成本与环境损失成本口1 。环境对策成本是指企业从事环境保护活动而支付的成 本。环境损失成本是企业因造成环境污染而被受害者或第三方要求予以赔偿、恢 复等所支付的成本费用，包括受害赔偿金、罚金等。 德国采用流转平衡的原理，根据于环境成本与环境负荷的联系，并以“物 质、能源的流转形成损害环境的负荷一一核算为降低环境负荷而投入的成 本”这一逻辑关系为主线，划分四类具有互相联系的环境成本项目 6 1 ：即不含环 境费用的产品成本：环境保全预防成本；残余物发生成本；事后的环境保全成本。 它们以环境物质、能源的流转为基础，从输入物质、能源到制造过程，最后向环 境输出产品和残余物，形成物质、能源的平衡，同时其流转规模、速度与环境负 荷成正比，进而产生不同种类的环境成本。 荷兰国家统计局( c b s ) 将环境成本定义为【7 】：为了防止一项设施对周围环 境造成不利影响而进行的环境保护活动所发生的成本。按照c b s 的定义，环境 成本包括：与环保投资有关的资本成本( 利息和折旧) ；与环保有关的持续经营 成本( 人工、电力成本等) ；原材料成本；土壤污染的清理成本：低硫燃料的附 加成本；与环保有关的研究与开发成本；与环保有关的管理与协调成本。定义中 的环保活动不包括为了工人作业安全或社区居住安全而进行的活动，任何会带来 收益的环保活动也被排除在外。 r 本环境省于1 9 9 9 年3 月颁布了关于环境保全成本的把握与披露的指导 要点，其中介绍了有关环境保全成本核算的具体细节，并列示了环境保全成本 报表的典型格式。该文件将环境成本定义为：以降低因企事业单位活动产生的环 境负菏为目的所支付的成本及相关费用，包括环境保全的投资额和当期费用f 8 】。 环境果全成本划分为6 类：直接降低环境负荷的成本，指为降低企事业单位活动 直接排放和发生的环境负荷而支付的成本。它由环境治理成本，全球环境保全成 本，产业废弃物及一般废弃物的处理、再生剥用成本三大部分组成：间接降低环 境负荷的成本，又称环境控制成本，指对企事业单位的环境负荷降低起间接贡献 作用，以及为降低在企业采购等上游输入过程中产生的环境负荷而支付的成本。 它具体包括对公司职员的环境教育、环境管理系统的构建和运营、环境认证、环 境负荷的监测和计量、环境材料和清洁燃料的采购以及绿色物流等方面的成本； 为降低产品在使用、废弃过程中环境负荷而发生的成本，包括为降低产品、容器 包装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的成本。它包括产品和容器 的回收与再利用成本、变更产品设计及包装容器低负荷化所追加的成本及企业上 交的废弃物处理费用等成本：降低环境负荷的研究开发成本，是指企事业单位进 行环境保护技术的研究开发中所支付的投资及运营费用。它包括对环保型产品的 研究丌发、产品制造过程中降低环境负荷的研究开发、产品销售及物流阶段降低 环境负荷的研究开发等方面的成本；降低环境负荷的社会关联成本，与企业自身 生产经营活动没有直接的联系，但为支持社会降低环境负荷或环境保全所支付的 成本。它包括企业的绿化和美化及景观改善、对当地居民环境保护活二力的支持基 金、对环保团体的支持、环境信息与环境广告等活动而发生的成本；其他环境保 6 蹰= i l - j ：业学妒r 论x 全成本，指除上述项目以外的成本。它包括土地污染和自然破坏的修复成本、环 境事故的补偿会和罚金、法院判决诉讼费用、排污费用等与；不境保全相关的其他 成本。 ( 2 ) 环境成本的确认方面 环境会计和报告的立场公告指出，环境成本如果符合资产的确认标准， 就应将环境成本资本化，并在当期及以后受益期间进行摊销；否则，应作为费用 记入当期损益。环境成本资本化的标准是直接或问接地与通过以下方式流入企业 的经济利益有关：提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效 率；减! ) 或防止今后经营活动造成的环境污染；保护环境。 日本环境省在关于环境保全成本的把握与披露的指导要点中严格区分 了环境成长的投资额和当期费用，并将其划分为两类不同性质的成本支出。投资 额作为费用资本化支出，在形成长期资产后再通过折旧进入环境成本，是一个重 要的成本预测指标。当期费用则是指计入当期损益的费用，反映企业的短期环境 成本”1 。 ( 3 ) 环境成本核算、分析方面 1 9 9 3 年，全球资源研究所( w 融) 应用生命周期分析技术分析企业的环境 成本，并采用个案研究的方式进行，最后总结得到能够广泛使用的分析方法】。 现在已经破产的安达信会计公司曾经丌发了种“生念会计( e c o a c c o u n t i n g ) 模 型”及其配套软件程序，其功能在于帮助企业对环境总成本及主要组成部分进行 确认、追踪、累积、俄算及管理，并定义了一百多种环境活动，以成本矩阵的形 式组织和表达所有数据。总程序中包含三个子程序：一是确认环境成本，二是计 量环境业绩，三是分机评估、提出替代方案。各个阶段都包含一系列的实施步骤。 德固采用生态会计模式进行环境成本核算，即从企业的物质、能源输入企 业与企业向环境输出产品、废弃物的流转平衡原理出发，以物理化学量单位计量 各种环境负荷影响程度，并在此基础上核算环境成本和分析投入产出效果2 】。 同本环境省在关于环境保全成本的把握与披露的指导要点中单独列出 环境成本组成内容，并且采用全额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计 量环境成本事项m 1 。即：对于遵守法规成本和单纯地降低环境负荷一类的费用， 因确认相关因素较为单纯，应采用全额计入；对于以复合成本面貌出现( 比如同 时兼有生产制造功能和降低环境负荷功能而支付的费用) 则采用总额扣除生产功 能费用后的差额方式汁入环境成本，即差额计量：当采用差额计量存在困难时， 企业可以根据自己选择的标准按比例分配环境费用总额，构成产品生产成本的一 部分。 ( 4 ) 环境成本控制汞j 信息披露方面 联合国国际会计和报告标准政府间专家会议曾经数度研究环境成本的信息 西北i 业k 擘硕l 论 披露问题。企业应将确认为环境成本的项目类别加以披露，并在报表附注中披露 计入损益的金额m 】。其中，确认的项目类型可包括以f 几类：排威废污液的处理， 废物、废气和空气污染处理：固体发物的处理，场地。陟复，修复，回收，环境分 析、控制和执行环境法规。作为非常项目 己录的环境成本应单独披露。 美国要求企业披露为提高环境形象、支援地域环境保护活动而支付的“形 象关联成本”。披露这部分信息，不仅是求得企业利害关系人对企业降低环境负 荷、支付环境成本的理解和支持，而且还使得地域居民及社会当局了解企业希望 成为先进环保形象而付出了努力。美国环保局2 0 0 0 年在改进政府在促进环境 管理会计的角色文献中指出政府应该在企业进行环境管理中起到应有的作剧， 帮助企业建立环境管理系统，削减环境成本，这就把企业和政府的责任很好地结 合了起来5 】。同时美国环保局还与多个研究机构、职业协会合作，开展了环境会 计、环境管理系统、污染预防、可持续发展等方面的研究，提供了有关环境成本 控制的宝贵文献。在美国环保局的指导下，美国的一些公司纷纷展开了环境成本 控制研究。美国电报电话公司采用小组工作的方法，实施“绿色会计”项目；并 且着重强调了作业成本管理：美国四大石油公司通过对环境成本会计实践的对 比，发现了各自进行环境成本控制的优势和劣势，这为环境成本管理提供了方向 i t 6 。c o m m o n w e a l t h e d i s o n 公司则重新审视了自己早期的生命周期管理活动，对 清洁溶解物的管理进行了改进，为其他公司进行环境成本的生命周期控制提供了 很好的经验和教训。1 9 9 8 年美国环保局通过案例对评估潜在环境负债的工具进 行丁研究，包括环境遵循、环境补救、补偿支出、罚款和惩罚、自然资源损失等 各种环境成本的评估工具。2 0 0 0 年e p a 通过实施环境会计项目，对医院进行了 问卷调查，主要关注医院环境成本产生的两个重要领域购买产品和废物处理 过程，并建立了所研究医院的采购与废物管理档案，指出了全面认识环境成本的 重要性。美国环保局还与商业软件公司合作开发企业进行环境管理实践所需要的 软件；由它发起的e c o s t 项目，目的在于帮助小企业对成本有效的污染阻止 项目进行投资。 加拿大特许会计师协会在环境绩效报告和加拿大环境报告：对1 9 9 3 年度的调查两文献中明确了企业所应披露的环境信息以及如何提供环境信息问 题，并对企业环境信息披露实务进行了调查1 1 7 j 。 挪威要求公司董事会报告中必须揭示企业对环境的影响以及企业所采取的 措施：有调查结果表明，1 9 9 1 年1 1 0 家欧洲公司中6 8 提供了有关环境方面的 信息 1 8 】。 2 0 0 0 年3 月，f = _ i 本发布了关于环境会计体系的建立，该文件对环境费用 和环境效果的计量进行了说明。2 0 0 1 年2 月，同本环境省发布环境报告书准 则( 2 0 0 0 年度版) 环境报告书制作手册，并编制了一系列环境会计帮助系统 矾北工m 大学顺士论文 软件，进一步规范了企业环境成本计量与公布的程序i t 9 1 。由于f ：_ _ 本政府在引进 环境吱本会计系统上的积极努力，再加上企、 k 的配合，日本成为亚洲国家第。个 正式由政府一一企业一学校三者相结合，成功应用环境成本会计工具的典范。 通过对2 0 0 0 年日本股票上市公司的公开财务报表分折，已有1 3 7 家上市公司已 开始实施环境成本研究，2 0 0 1 年约有5 0 0 家1 本企业通过公开财务报表揭露环 保信息、执行环境成奉会计系统。 虽然，国外不少国家环境成本的研究比较深入和具体。但由于这些国家的经 济环境、社会环境以及政治环境同我国存在较大的差别，所以他们的研究成果很 多不能直接适用于我因，但却对我国的环境成本研究具有借鉴作用。 1 2 2 国内研究现状及评价 目前，我国在企业环境成本方面的研究刚刚起步，与国外的研究相比，国内 的研究领域较窄，研究纵深度不够，还普遍停留于对企业环境成本的内涵、确认、 会计处理以及计量等阶段。 环境成本的内容和确认方面。郭道扬唧j 教授以“生态环境成本”的学术思想 为基础，将环境成本界定为：由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入：因重 大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此而引起的环境治理费用和 罚款；未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的罚款；环境治理无效率状况下 的投资损失和浪费。罗国民【2 i j 教授则认为，“环境成本是企业生产经营活动中所 耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而产生的各种支出。”其内容 由如下项目组成：维护环境支出，指在环境受到污染之前，为了维护环境质量， 防患于来然而进行的支出；预防污染的支出：治理环境的支出；人为破坏生态环 境造成的损失。吴丽稚1 22 】同志把环境成本的内容概括为；环境污染赔偿成本； 环境损失成本；环境治理成本；环境保护维护成本：环境保护发展成本。刘志明， 杨新华【2 3 1 ，认为环境成本包括环境资产的损失成本、环境资产的恢复成本、环 境资产的保护成本、环境资产的替代成本等。但是日前对环境成本确认、分类等 方面也可谓是自家争鸣，还没有一个统一的标准。 环境成本计量、核算方面。王寿兵、王祥荣、王如松【2 4 ，徐瑜青、王燕祥、 于增彪 西l 认为了可以用产品生命周期环境成本的办法来核算环境成本。徐瑜青、 王燕祥认为可以用作业成本法来计算企业环境成本。郭晓梅2 7 1 在环境管理 会计研究一文中认为可以用作业成本法、完全成本会计法、寿命周期法来计量 计算企业环境成本，并着重分析了作业成本法、完全成本会计法的应用。张蓉 2 即 在孽于生命周期的企业环境成本核算及应用中提出了基于生命周期的作业成 本法。并应用案例进行了分析。 环境成本控制、管理方面：黄种点1 2 9 1 认为列企业的环境成本管理，涉及企业 的各个部门，和各个力面，因此实施环境成本管理盔从可持续发展的角度运用系 统的观点实现王跃堂和赵子跃【3 0 j 针对目前企业对不境成本事后处理的现状， 借鉴国外相关研究，结合密尔福得公司案例，介绍了国外流行的事前规划法。这 种方法的突出特点在于，它体现了环境成本的事前预防意识，要求对生产工艺流 程进行优化设计，在过程中碱少环境成本的产生：刘娜，金德凌，邵光成 3 1 提 出可以通过事前规划、事中控制、事后处理的三个过程实施对企、址的环境成本管 理，但只是对三个过程提了概要性的论述，实际操作层而上的方法还比较欠缺； 盂凡利【3 2 】提出了要建立绿色化的成本控制系统，指出“这种成本控制系统必须 产生这样的效果：不仅从环境角度做出停止生产的决策，而且必须也能从经济和 财务的角度做出淘汰出局的决策。”他还指出“要增加新型的针对环境因紊的专 门性的成本控制系统”，如能源成本控制系统，废弃物、包装物、污染设旖等成 本控制系统。清华大学的徐瑜青、王燕祥、于增彪【3 3 j 根据国外现有研究资料， 对完全成本法与生命周期法、外部环境成本的内部化以及未来环境成本的处理等 问题进行了理论探讨，对产品生命周期的不同阶段应采取的环境成本计划与控制 的手段进行了分析，他们对完全成本法在企业中的字施进行了可行性论证，提出 了完全成本法是进行环境成本计划与控制的有效方法。肖序 3 4 1 在环境成本论 一文中对企业环境成本管理作了相关的论述，其中包括了环境成本控制的内容， 他主要是从生态设计、材料选择、生产和污染治理等几个方面对企业环境成本控 制做了比较深入的研究并借鉴了一些日本公司的案例，有定的理论意义。 由以上可见，目前国内研究虽然取得了一定的成果，但是其研究还比较肤浅， 而且在环境成本研究中我国学者多国外借鉴，对环境成本研究的刨新性少。同时 我国的环境成本研究集中于环境成本概括研究和环境成本的核算研究阶段，而在 环境成本的处理、环境成本的管理等方面的研究却涉及得很少。这一方面给本文 的研究增加了难度，但同时也给本文的研究提供了广阔的空问。 1 3 研究方法、内容和研究思路 1 ，3 1 研究方法 本文主要采用了规范研究的方式展开。在对国内外相关方面的研究综合分析 归纳的基础上，结合了管理学、成本管理、战略管理、质量管理中的相关理论， 探讨了企业环境成本管理的方法、体制等方面的内容。 1 3 2 本文的研究内容和思路 本文研究的主要内容主要分为眇下五个部分： 第一部分，分析了本文的研究背景及意义，并对国内外有关环境成本管理的 研究成果进行了筒要的回顾，提出了本文的研：、方法和研究思路。 第二部分，简要溉述了环境成本的基本相关理论知识。在分析国内外理论的 基础上对本文研究的环境成本的范围做了限定，并且给出了本文的环境成本j ，j 概 念，以及相应的环境成本分类方法。其次，叙述了企业环境成本管理的含义、特 征等方面的内容。 第三部分，研究了环境成本的计量方法和分配方式等方面的内容，着重叙述 了企业环境成本计量的方法，并根据环境成本具体特征，对各类科f j j 所采用的方 法做了归类，这是实施环境成本管理的基础。 第四部分，重点研究了企业环境成本的控制方法。分别从超前控制、事中控 制、事后控制三个阶段对环境成本做了全过程的控制。环境成本的超前控制主要 采用生态设计的思想，从绿色材料设计、绿色_ 艺设计、绿色产品设计等方面研 究了环境成本预防设计的内容。事中控制主要采用清洁生产的办法，对企业生f t 过程中产生的废弃物进行了控制，从而减少了企业环境成本的支出。事后控制主 要是针对企业生产后排放的“三废”污染物，进行了区域综合治理，这样即减轻 了污染，有降低了企业治理成本。最后通过建立环境成本责任中心，建立环境或 本核算体系等步骤，结合前面的控制过程，构建了一套全过程的企业环境成本控 制体系。 第五部分，借鉴了全面质量管理的思想，将环境成本视为是企业环境质量管 理的缺陷导致的支出。并通过对环境质量成本的核算、分析、控制等手段，构建 了基于环境质量的企业环境成本管理模式，开创了企业环境成本管理的新途径。 第六部分，文章的研究结论。总结了本文的研究发现，及给出了下一步研究 的内容。 本文的研究思路如图l 一1 所示。 _ - 北【、i _ 。学坝；论| 图l l 文章研究思路 西- ! k t 业大等蝴上。z 文 2 环境成本基本知识概述 2 1 环境成本的内涵 自2 0 世纪中叶以来，世界各国的现代化工业飞速发展，由此带来了人类生 存环境的不断恶化。环境问题产生的根源左于工业活动的外部不经济性。即企业 不必对个体行为所导致的环境影响负责，企业造成的环境影响与其无直接的财务 关系( 成本收益关系) 。随着社会各界的环境意识的不断增强，环境的恶化引起 了全球的高度重视和关# l - 。t u 持续发喂战略要求企业的成本补偿不仅要考虑人类 劳动的补偿，而且要充分考虑自然资锨的消耗与补偿。即企业的成本不仅要考虑 传统的企业成本，还要考虑企业取得的环境资源( 比如空气、排污空间等) 的成 本。在这种要求下，“环境成本”作为消耗的环境资源价值的代名词也就产生了。 2 1 1 本文研究的环境成本范围的界定 环境成本是一个宽泛的概念，视角不同，环境成本所包含的内容也各不相同。 可持续发展观念下的环境成本。可持续发展是指既满足当代人的需要，又不 对子孙后代满足其要求构成危害的发展。从可持续发展的定义看，可以发现它要 求我们给子孙后代提供自然界良好的状态，而不是一个自然资源耗尽的自然环 境。( 这里的自然资源除了通常所指的矿产资源外，还包括水资源、空气资源、 良好的生态环境资源等) 这就要求我们必须充分考虑自然界各种物质资源的耗 费、破坏的补偿及更新或复原等问题，合理补偿自然资源的耗费。所以可持续发 展观念下的环境成本要充分考虑自然资源的再生成本、自然资源的恢复成本、替 代资源的成本等。 社会坏境成本内容。社会环境成本指的是由企业的生产经营活动的外部性引 起，而却由社会来承担和消除的环境成本。这部分成本通常指的是政府所承担的 污染控制治理费用、社会损害费用、自然资源保护费用等。我国的淮河治理费用 的支出就属于社会环境成本。 企业环境成本内容。企业环境成本是从企业个体的角度出发，由企业的日常 生产经营活动过程引起的与环境相关的费用的支出。企业环境成本强调了企业个 体的概念，是一个相对狭窄的环境成本。员工的环保培训方面的支出、用于污染 治理的费用支出都属于企业环境成本的内容。 本文研究的环境成本从企业的角度出发，也就是上面提到的企业环境成本。 21 2 企业环境成本的概念 尽管国内外许多学者在环境成本领或丌展了大量的研究，而且也从各自的角 度对环境成