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跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例中文摘要 中文摘要中又捅要 随着世界经济一体化的迸一步发展，跨国公司逐渐成为经济全球化的主角。 近年来，跨国企业利用关联企业转让定价规避税收的现象在世界范围内普遍存在 并呈现愈演愈烈的趋势。在我国新中华人民共和国企业所得税法颁布实施之 际，研究转让定价税制，不断增强我国税务机关的反避税能力，以有效防范跨国 公司利用转让定价进行避税，是当前我国税制建设中的一项重要课题。 本文在对转让定价相关文献进行回顾，以及对o e c d 、美国转让定价税制进 行分析的基础上，通过某公司转让定价反避税个案研究，分析了当前我国转让定 价反避税法律体系和税务管理实践中存在的问题，并提出了完善我国转让定价反 避税制度的政策建议。 关键词：跨国公司转让定价避税反避税制度 作者：张岚 指导老师：黄鹏 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例 英文摘要 r e s e a r c ho na n t i t a xa v o i d a n c eo ft r a n s f e rp r i c i n g w i t h i nt r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s t r a n s f e rp r i c i n gc a s eo fx c o m p a n y a b s t r a c t w i t hm e6 m h e rd e v e l o p m e n to fe c o n o m i c i n t e 伊a t i o n o f 廿l ew o r l d ，t h e t r a n s n a t i o n a l c o 印o r a t i o n s i s b e c o m i n gt h ep r o t a g o l l i s to fe c o n o m i c西o b a l i z a t i o n g r a d u a l l y i nr e c e n ty e a r s ，也et r a n s n a t i o n a lc o 叩o r a t i o n sg e n e r a l l y “a d et 1 1 et a xr e v e n u e t l u o u g ht m s f e rp r i c i n gb e t w e e na f ：f i l i a t e de n t e 印r i s e s 1 1 1 i st r e n di sp o p u l a ri n 也ew o r l d a 1 1 d 留o 、析n gi 1 1i n t e n s i 够w i t ht h en e we 1 1 t e 印订s ei i l c o m e1 觚l a wo fp r ci s s u e d c u i f e n t l y ，i ti sak e yt a s kt os t u d yt h e 咖1 s f e rp r i c i n gs y s t 咖a l l ds n e n 酉h e nt 1 1 ea b i l i t y o fa n t i a v o i d a l l c ef o rc l l i n e s et 默a u n l o r i 吼 o n 恤eb a s i so fr e v i e wo fr e l e v a n tl i t e r a t u r eo n 衄l s f e rp d c i n ga i l ds t u d yo f 仃a i l s f e r 面c i n gs y s t e mo f0 e c do ru s a ，t h i sp a p e ra i l a l y z e s 也ep r o b l e m se x i 池gi n o u rc l l r r e n t 缸a n s f i e rp 矗c 访g1 a ws y s t e ma n dt a xa d m i l l i 曲r a t i o np r a c t i e et h r o u 曲a t 眦s f e rp r i c i n gc a s eo fxc o m p 锄弘a n dt h e np u tf o n a r d st l l e c o r r e s p o n d i n g s u g g e s t i o n st 0c o m p l e t et h e t r a n s f i e rp r i c i n gs y s t 锄i nc l l i 髓 k e yw o r d s ：t r a l l s n a t i o n a lc o 印o r a l t i o n s ，t r a l l s f e r 埘c i n g ，瞰a v o i d a n c e ，a m t i 一 1 酞a 、，o i d a l l c e ，s y s t e m l i w h t t e n b y s u p e r v i s e db y z h a n gl a l l h a n gp e n g 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：主! 聋目 期：少彬。 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 期： 莎财；、对 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第l 章导论 第1 章导论 1 1 选题背景与研究意义 在经济全球化的今天，国际经济领域出现一种新现象，就是跨国公司 ( t r a l l s n a t i o n a lc o 印o r a t i o n ) 不断增多并发展壮大，逐渐成为经济全球化的主角， 在国际经济中起到越来越重要的作用。从国际上看，跨国公司已经控制了全球总 产值的4 0 ，国际贸易的6 0 ，技术研发的7 0 ，对外直接投资的9 0 以上。 随着跨国公司的发展壮大及全球经济一体化的发展，越来越多的跨国公司在 跨国生产经营活动中，利用各国之间税制的差异以及各国涉外税收法规和国际税 法的漏洞，通过种种手段，规避或减少税收负担，获得全球利润的最大化并实现 其全球经营管理的目标。其中最为典型突出的规避方法就是转让定价。据美国国 内收入局( i n t e m a lr e v e n u es e i c e ，i r s ) 关于对美国关联企业转让定价进行税务 检查和调整的统计显示，在1 9 8 4 年选择的8 2 3 个资产在1 亿元以上的纳税人审计 案例中，有3 0 8 0 项是利用转让定价来逃避税收的；在1 9 8 9 年选择审计的1 6 0 0 个 大公司中，有7 0 亿美元涉及转让定价问题。跨国公司转让定价问题日益突出， 引起了世界各国税务机关的普遍高度重视，世界各国的税务监管当局对跨国企业 的关联交易转让定价问题的监管和处罚力度越来越严厉。 自上个世纪8 0 年代实行对外开放、吸引外资的政策以来，中国利用外资的规 模不断扩大，越来越多的跨国公司到中国来投资。截至2 0 0 6 年6 月底，中国累计 实际使用外资金额达6 5 0 8 亿美元，来华投资的国家和地区近2 0 0 个，世界5 0 0 强 企业约4 7 0 家在华投资，设立分公司、控股子公司或合资、合作公司眨，以谋求更 大的市场空间与赚取更多的利润，中国经济也从中获取了巨大的好处。但是，由 于中国转让定价法规不健全以及对外商投资企业转让定价的监督不力，使得跨国 公司从中国转移出大量利润，国家损失了很多税收，据国家税务总局的官员估计， 国库每年因跨国公司的避税行为要损失3 0 0 多亿元人民币的税收，转让定价是造 成这一损失最主要的原因3 1 。中国税务当局曰益关注跨国公司在华的转让定价行 为，先后出台了一系列转让定价法规，2 0 0 4 年中国国家税务总局在综合以往颁布 的转让定价法规的基础上，颁布了关联企业间业务往来税务管理规程( 修订稿) 和关联企业间业务往来预约定价实施细则( 试行) ，在2 0 0 8 年开始颁布实施的 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第1 章导论 新中华人民共和国企业所得税法中又对纳税调整一章作了重大变化。在逐渐 健全转让定价法规制度建设的同时，中国也同时对不合法的关联企业转让交易加 大了税收调整的力度。据国家税务工作会议数据显示，2 0 0 7 年全国开展的转让定 价调查共立案1 9 2 户，结案1 7 3 户，为国家弥补亏损1 3 4 4 亿元人民币，调整应纳 税所得额8 9 5 亿元。此外，2 0 0 7 年企业补税入库9 ，8 7 亿元，比前一年增长了4 5 。 但是，相对于发达国家，中国的转让定价立法实践刚刚起步，反避税实际操 作方法过于简单、粗糙，而本次新中华人民共和国企业所得税法( 以下简称新 企业所得税法) 的颁布实施，为完善转让定价税收体系提供了良好契机，因此， 正确认识转让定价，研究完善转让定价反避税机制，对加强税务管理具有深远的 现实意义。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 有关跨国公司转让定价的文献综述 早在1 7 7 7 年，r - o b e n h 锄i l t o n 就在其所著的商品介绍( i n t r o d u c t i o nt o m e r c h a n d i z e ) 一书中开始了对转让定价的研究，并主张同一企业内部各部门间的 交易价格应随行就市h 1 。1 9 5 6 年赫希雷弗尔( h i r s l l l e i f e r ) 在商业周刊( j o 啪a l o f b u s i n e s s ) 上发表的转让定价的经济学分析一文，根据公司利润最大化原则， 利用新古典经济学的基本分析方法边际分析工具，对转让定价进行了定量分 析，建立了有竞争性外部市场和无竞争性外部市场两种条件下的定价模型，他的 研究成为经济学领域公认的转让定价问题研究的开始。在转让定价的存在性方面， c o p i t h o m e ( 1 9 7 1 ) 和h o r s t ( 1 9 7 1 ) 提出了跨国公司转让定价的著名命题：当跨国 公司面对不同国家的不同税率时，会潜在地通过内部贸易的商品价格操纵，把利 润从高税率国向低税率国转移。在采用转让定价方法方面，h o r s t ( 1 9 7 1 ) ，v a y s m 缸 ( 1 9 9 6 ) 研究了跨国公司如何采用转让定价方法使公司整体和各子公司实现利润 最大化或效用最大化。在转让定价的影响因素方面，h o r s t ( 1 9 7 1 ) 分析了跨国公 司寻求利润最大时采用的转让价格，要受到政府对转让定价的法律法规的限制。 b o a ma n dj e n s e n ( 1 9 7 7 ) 考察了政府要求子公司达到最低利润要求条件下跨国公 司的决策行为。r u g m a n ( 1 9 8 1 ) ，a l i b e r ( 1 9 8 5 ) 认为转让定价是跨国公司对外界 不完美如市场分割、不同税收和关税等的有效反应。g r u b e ra i l dm u n i ( 1 9 9 1 ) 用 了3 3 个国家1 9 8 2 年的统计数据，采用计量分析的方法说明了税收和关税是影响 跨国公司采用转让定价转移利润的主要变量。巧1 2 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第1 章导论 在转让定价的立法研究上，贡献最大、影响最为广泛的是美国和经合组织 ( o e c d ) ，转让定价税制研究是反避税研究的基础，因此本文将在下章中作详细 研究。 1 2 2 有关避税、反避税的文献综述 关于避税的研究，目前尚未有统一的认识。国际财政文献局1 9 8 8 年出版的国 际税收词汇中作如下解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含 有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、 特点或其他不足之处来钻营取巧，以达到避税的目的。”联合国税收专家小组对避 税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受 的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法 律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数 额。转引自6 1 在理论界，国内外学者往往将避税与逃税、偷税相区别。“避税就是企业、团 体或个人等具有独立经济利益的实体，通过安排生产经营活动、通过转让定价、 通过人( 包括法人、自然人) 的迁移、通过对税法规定中某些漏洞或某些不明确 规定的利用，达到减轻或免缴税收的行为。它与偷漏税的根本区别在于，避税是 避税主体的不违法行为，而偷税在任何时候都是违法的。”嘴引自7 在司法领域中，许多国家都有可接受避税和不可接受避税之分。可接受避税 主要通过法律意欲征税的个人、交易或资金、或其他活动的转移( 或不转移) ，从 而减少纳税义务。可接受避税或税收筹划通常指利用法律规定的税收优惠或通过 成为税法并不打算征税的事项大方法，从而达到减少税负的目的。不可接受避税 是通过真实、合法的交易形式得以实现，但这种交易往往包含欺诈或伪装或虚假 的纳税结构，这就是不恰当运用税法或税收协定。硒1 尽管税收筹划或减轻税负通常 用来表示可接受避税，但“避税”这一术语则常常用来指不可接受避税。 对于避税理论的不同认识，同时也影响到反避税理论。从上文可以看到，大 部分观点认为，虽然避税行为可能被认为是不道德的，但是避税所使用的方式是 合法的。然而，避税的合法性和非违法性是从法律角度而言的，就其经济影响而 言，合法的避税与非法的偷逃税之间的区别就毫无意义，因为两者同样减少财政 收入，同样歪曲了经济活动水平，反避税的深层次的理由正是源于经济而非法律。 硒1 因此，反避税往往是政府当局以避税的方式、方法和结果是否符合税法的本质 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第l 章导论 涵义和立法真实意图，是否有损国家和社会公众的利益以及市场经济的公平竞争 秩序来作为判定标准的。而本文所要研究的反避税也是特别针对不可接受的避税。 1 3 相关概念的界定 1 3 1 跨国公司 跨国公司( t r a j l s n a t i o n a lc o 印o r a t i o n ) 是2 0 世纪5 0 年代以来人们对于一些跨 越国界从事生产经营活动的企业的称呼。关于这种企业，还有国际公司 ( i m e m a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 、多国公司( m u l t i - n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 等称呼。联合 国的定义，把跨国公司界定为：在两个或两个以上的国家投入和拥有可实际控制 的经营资产，长期从事跨国界的生产经营活动的企业组织。 1 3 2 关联企业 在阐述转让定价的定义之前，首先要明确与其相关的关联企业的概念。关联 企业是转让定价制度中的一个重要概念，对于税务管理机构来讲，如果税务管理 机构对两个企业之间的交易价格不予认可，打算采用其他某种定价方法进行调整 的话，那么其必须首先证明或确定两个企业是关联企业。对于企业来讲，只有双 方或多方之间构成了关联企业，那么企业才有可能借助于这种特殊的关系进行那 些在独立企业之间不可能进行的交易。 对于什么是关联企业，经合组织( o e c d ) 规定如下：1 缔约国一方企业直接 参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；2 同一人直接或间接参与缔约国一方 企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。凡符合上述两个条件之一者，即 构成关联企业的关系。 我国的公司法未列有关于关联企业的条款。而新中华人民共和国企业 所得税法实施条例第一百零九条规定：“关联方，是指与企业有下列关联关系之 一的企业、其他组织或者个人：( 一) 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间 接的控制关系；( 二) 直接或者间接地同为第三者控制；( 三) 在利益上具有相关 联的其他关系。” 综上，我们可以把在国际经济交往中，因在管理、控制或资本诸方面存在直 接或间接参与，或有特殊利益关系的企业统称为关联企业。关联企业可以分为跨 国关联企业和国内关联企业两种，本文所要讨论的是前一种。 1 3 3 转让定价 关于转让定价，并不存在一个在国际范围被普遍接受的定义。0 e c d 指南 4 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例 第1 章导论 在“术语解释”中对3 4 个重要术语进行了定义，却并没有对转让定价进行定义， 其实，在对转让定价税制进行研究的过程中可以发现，西方学者基本上对转让定 价概念都没有进行过定义，只是我国学者有所定义。 在转让定价制度中有几个互相关联但又有所不同的概念，如转让定价( t r a n s f e r 埘c i n g ) 、转让价格( t r a i l s f e rp r i c e ) 以及不当操纵转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g m a n i p u l a t i o n ) 等。在本文展开研究前，有必要对以上几个概念加以区别、澄清。 1 、转让定价本是一个中性概念。就关联方本身而言，即使不是出于税收的考 虑，只是从自身财务核算和经营管理上的要求，也会被视为无关联企业的往来一 样，按照一定的标准，进行计价收款，以便考核各自的经营成果。 2 、转让定价、转让价格是两个不同的概念。转让定价是一种行为，而转让价 格是一种用数字表示的数量关系。 3 、转让定价是指对关联企业之间的交易进行定价的行为。转让定价本身并不 必然导致国际避税的结果，但是，如果关联方在对其内部交易定价时，运用其内 部控制的优势，不按照市场价格水平定价，不当操纵转让定价，那么就会产生国 际避税的结果，从而很可能引起各国政府反避税调查及调整。 1 3 4 国际避税与反避税 “国际避税是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而 进行避税。州幻国际避税一般发生在跨国公司身上，而跨国公司进行国际避税的目 的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球的税负。随着跨国公司 内部贸易的发展，转让定价成为国际避税的最主要手段。本文研究的反避税是指 政府为保护税源收入，维护法制的健全，通过不断实施各种避税防范措施，制定 反避税条例，对国际避税进行治理，或对国际避税行为采取有效制止措施的一种 管理活动。 1 4 论文结构及研究方法 本文运用理论研究与案例分析相结合、定性研究与定量分析相结合、比较研 究与综合分析相结合的方法，根据对国内外有关关联交易转让定价的理论研究、 税制研究，并实际应用于一个转让定价反避税案例的实证分析和评价，从而对完 善跨国公司转让定价反避税制度提出相关的建议。主要研究内容包括： 1 、转让定价理论研究，主要包括：国内外转让定价文献、经合组织、美国以及 中国有关转让定价的法规研究、转让定价反避税调整具体方法研究等。 5 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第l 章导论 2 、运用理论研究的成果，对x 公司的关联交易调整进行反避税案例研究分析。 具体内容为：x 公司的关联交易概况研究；x 公司避税疑点分析；x 公司转让定价可 比性分析；x 公司关联交易转让定价调整方法、过程及调整结果；x 公司转让定价案 中反映的我国转让定价反避税体制问题。 3 、根据转让定价理论研究和案例分析的结果，对完善中国转让定价反避税税 制提出建议。 6 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 第2 章转让定价税制研究 2 1 转让定价税制定义及国外研究概况 2 1 1 转让定价税制的定义 转让定价税制是按照一定的原则通过国家法律形式规定的对关联企业转让定 价进行纳税管制和调整的制度、方法和措施的总称。其实质是一国政府为防止跨 国公司利用转让定价经营策略进行关联企业内部交易，侵犯本国税收权益所做的 特殊反避税税收规定。它并非是一个专门税制，而是所得税制度的特殊组成部分， 是完善的税收制度的重要标志之一，也是各国政府对跨国公司转让定价实施政策 目标控制、管制和国际反避税的有效方法和措施。 因此，要研究跨国公司反避税问题，首先必须进行转让定价税制研究。 2 1 2 国外研究概况 随着国际贸易的活跃和跨国公司的兴起与发展，很多国家开始制定或完善转 让定价立法，截至2 0 0 0 年1 月，世界上己有4 5 个国家或地区制定了转让定价的 税收法制。在国际转让定价税制发展中，美国和经济合作与发展组织发挥着重要 作用，对各国转让定价税制的建立及发展具有指导性意义9 1 。 1 、美国对转让定价税制的理论贡献 从1 9 1 7 年起，美国国会就注意到转让定价问题，并授权国内收入局( i r s ) 对关联企业的所得额和扣除额进行调整。1 9 2 1 年的收入法案规定关联企业可以有 选择地填写合并纳税报表，以阻止子公司和外国贸易公司任意转移利润和关联经 营业务。这种做法一直延续到1 9 3 3 年，此收入法案促使美国国内收入局计算国内 或国外的关联贸易、经营公司正确的应纳税义务。1 9 2 8 年又在税法中增加了第4 5 节( 在1 9 5 4 年法典重新编排时变为第4 8 2 节) ，授权税务当局可以对关联企业的 所得额和扣除额进行调整以反映经营成果，并进一步明确该条款的目的是为了防 止避税。至此，法典第4 8 2 节正式定型。从1 9 3 5 年开始，美国采用“正常交易价 格标准”来决定关联企业跨国交易的定价是否影响了美国所得税税基。1 9 6 8 年， 美国国内收入局公布了系统的转让定价规则( 后编入国内收入法典) ，采用以 交易为基础的方法来决定正常交易价格标准，即引入了可比非受控价格法、转售 价格法、成本加成法。1 9 8 6 年美国对4 8 2 节作了修改，加入了关于无形资产交易 7 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 的定价也要符合正常交易价格标准的内容。1 9 8 8 年，美国发布关于转让定价调整 方法的白皮书。经企业界、税务界和学术界的广泛讨论，1 9 9 2 年国内收入局( i r s ) 提出新的建议规则。后又经过讨论和修订，1 9 9 3 年发布临时规则，1 9 9 4 年发布正 式规则，1 9 9 5 年补充了费用分配规则，1 9 9 6 年修订了预约定价( a p a ) 程序和发 布了关于转让定价处罚条款国内收入法典第6 6 6 2 ( e ) 节的实施细则。至此， 美国形成了以法典第4 8 2 节及其实施规则为核心的系统的调整转让定价的税制体 系【4 8 2o f i n t e m a lr e v e n u ec o d e 】。1 9 9 9 年美国国内收入局( m s ) 公布了长达 8 2 页的受控外国公司的稽查方案，也称转让定价审计准则，对国际税收稽 查人员提供了异常周密的转让定价审计程序，对转让定价审计的深度与广度都有 所发展。至此美国已经成为世界上转让定价税制最为完善的国家。 2 、o e c d 对转让定价税制发展的理论贡献 1 9 6 3 年o e c d 制定并公布了关于对所得和资本避免双重征税的协议范本 ( 以下简称o e c d 范本) 。为了适应国际经济形势发展的需要，o e c d 范本 经历过多次修改。1 9 7 7 年修订的o e c d 范本第九款( a n i c l e9 ) 首次明确提出 了转让定价的原则和避免双重征税的相应调整。1 9 7 9 年，o e c d 提出并正式公布 了转让定价与跨国公司，对确定有形资产、劳务、资金及无形资产等方面的正 常交易价格的方法作出了明确的规定。1 9 9 5 年在总结多年的实践经验特别是美国 的经验的基础上，o e c d 重新修订并发布了对跨国公司和税务当局的转让定价 指导方针( 以下简称o e c d 转让定价指南) 。该指导方针增加了许多新的内容， 如可比性( 怎样使集团内部转让与独立企业之间的转让具有实际可比性) 和转让 定价调整方法，包括利润方法。1 9 9 6 年4 月，增加了处理无形资产和服务转让定 价两章；1 9 9 7 年8 月增加了有关成本分摊的章节；1 9 9 8 年2 月，公布了监督执行 指导方针的实际案例和程序，附加在1 9 9 5 年转让定价指南的八章核心内容后 面。这些新增章节涵盖了正常交易原则下的成本分摊协议，它是各方普遍赞同的 用来规范跨国关联交易的国际标准。1 9 9 9 年1 0 月，o e c d 公布了对1 9 9 5 年版转 让定价指南的修订方案。这次修订亦以附录形式出现，它提供了相互协调程序 下的预约定价协议的指导原则。至1 9 9 9 年更新的o e c d 转让定价指南共有八 章和五个附录。 o e c d 对转让定价的研究广泛而且深入，为其成员国及非成员国提供了确定 正常交易价格的原则和方法，并为各国在转让定价调整的协调方面作出了创造性 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 的建议。o e c d 对转让定价的指导方针的研究己超越了传统的有形资产、资本、 劳务以及无形资产的转让范围，涉及全球金融交易、电子商务等新兴的贸易手段 的转让定价问题。毋庸置疑，0 e c d 对转让定价的研究是最前沿的，它不仅是发 达国家也是发展中国家制定转让定价规则，进行反避税税务管理不可或缺的参考 文献。 2 1 3 中国转让定价税制的研究 中国转让定价税制的研究起步较晚，1 9 8 7 年以深圳特区政府名义制定的深 圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务处理的暂行办法，开始了第一 次对我国的转让定价税制的实践和探索。1 9 9 1 年7 月1 日实施的中华人民共和 国外商投资企业和外国企业所得税法中第一次从法律意义上引入了转让定价税 制的规定。在同时实施的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实 施细则第四章中对关联企业业务往来的税务管理做出了较详细的规定。1 9 9 2 年 关联企业间业务往来税务管理实施办法对关联企业关联关系的认定，对纳税 人资料的提供、调整事项等作了进一步明确，其中第9 条对调整期限作出规定： 对企业转让定价的调整一般应仅限于被审计、调查的纳税年度的应税所得。其审 计、调查、调整一般应自纳税年度的下一年度起3 年内进行。如调整案涉及以前 年度所得的，也可向前追溯调整，但最长不得超过1 0 年。1 9 9 3 年实施的中华人 民共和国税收征收管理法中也引入了限制转让定价条款，并且对转让定价的限 制、调查扩大到内资企业。1 9 9 8 年关联企业间业务往来税务管理规程( 试行) 规定了关联企业间关联关系的认定标准以及业务往来的申报义务，较详细的规定 了关联企业间业务往来交易额的认定及调整方法的选用，规定了举证责任、提供 账证资料的要求及违法罚则。2 0 0 4 年1 0 月2 2 日，中华人民共和国国家税务总局 颁布了关于修订 的通知( 国税发( 2 0 0 4 ) 1 4 3 号，以下简称“管理规程( 修订稿) ) 。通过1 4 3 号文，国家税务总局进一 步规范了转让定价管理程序，并对1 9 9 8 年颁发的原关联企业间业务往来税务管 理规程的相关条款作了若干修改。2 0 0 4 年1 1 月，国家税务总局制定的关联企 业间业务往来预约定价实施规则( 试行) 对预约定价的预备阶段、正式申请、审 计与评估、磋商、签订安排、监控执行等做出了较为详细的规定。在2 0 0 8 年度新 实施的企业所得税法又引进了目前国际上防范避税的主要措施：如成本分摊 协议、同期资料、关联方和可比企业的协力义务、防范资本弱化、一般反避税条 9 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 款、调增税款加收息等内容。 2 2 转让定价税制的核心原则公平交易原则 2 2 1 公平交易原则的定义 公平交易原则( 加m s1 e n g t hp r i n c i p l e ) ，也称为正常交易原则，是转让定价制 度的核心原则。税务当局对关联企业之间交易价格是否调整，关键就是看关联交易 的定价是否符合公平交易原则。简单来说，公平交易原则就是，关联企业之间的 交易应当按照独立企业之间的交易原则行事。o e c d 转让定价指南中对公平交 易原则的定义是，“当两个关联企业之间存在不同于独立企业之间的商业或财务关 系时，那么，任何本应由其中一个企业取得，但由于这种情况没有取得的利润， 应当计入该企业的利润内，并据以征税。” 公平交易原则要求关联企业间交易的价格应当与独立企业间在相同或类似条 件下的交易价格相近，因此公平交易原则为关联企业和独立企业提供同等的税收 待遇，尽量消除跨国公司利用转让定价达到减少税收负担的目的，避免税收对国 际经济活动主体在商事组织形式选择上的扭曲。该原则己成为经济合作与发展组 织成员国之间和许多非成员国之间缔结双边税收协定的框架。公平交易原则之所 以能被多数国家所普遍接受，关键原因就是它将跨国企业集团的成员视为一系 列独立运作的实体，并在税收上将他们与独立企业一视同仁，从而有利于避 免在跨国企业集团和独立企业之间造成明显的税负优劣势而破坏他们在市场中的 正常竞争地位。 中国政府和税务管理机关也参照了经济合作与发展组织确定的公平交易原 则。中国政府在2 0 0 8 年新颁布实施的企业所得税法，其中第四十一条规定： 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方 应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共 同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所 得额时应当按照独立交易原则进行分摊。在新企业所得税法实施条例中对“独 立企业交易原则”做出了明确的规定，该实施细则第一百一十条：企业所得税法第 四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格 和营业常规进行业务往来遵循的原则。中国转让定价税制确定的“独立交易原则” 和o e c d 确定的“公平交易原则”本质上是一致的，他们都强调要以不存在任何关 1 0 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 联关系的独立企业之间在正常市场环境下进行类似交易的价格作为正常交易价格 的标准。 关联交易是否遵循了公平交易原则，关键就是要看关联交易的价格和相同或 类似条件下的非关联方交易的价格是否大体相同。因此，在运用公平交易原则时， 必须要找到一系列可比的非关联交易进行比较。可比意味着，这些非关联交易或 进行交易的企业同关联交易或企业之间的情况应当一致，如果存在差异，那么这 些差异应当对交易没有实质性影响，并能通过适当调整予以消除。 2 2 2 公平交易原则的分析方法 为了判断一项受控交易( 关联交易) 是否符合公平交易原则，需要将这项交 易结果与非受控纳税人在可比环境中从事可比交易实现的结果进行比较，即进行 可比性分析。分析时需要考虑能够影响公平交易价格或利润的全部因素( 可比性 因素) ，主要包括： 1 、转让财产或提供劳务的特征 财产或劳务具体特性的不同往往会导致他们在公开市场上价值的不一致，因 此，在对受控交易和非受控交易进行比较时，要对财产或劳务的具体特性进行分 析。财产和劳务的属性对价格的影响要远大于其对利润的影响，这些特性包括： 在转让有形资产时应当比较物理特征、产品的质量、供应的数量；在提供服务时 应当比较服务的性质和服务的范围；在转让无形资产时应当比较包括交易的方式 ( 如授予许可证还是销售) 、资产的类型( 是专利、商标、专有技术还是其它) 、 有效期和保护程度、对该资产使用的预计利润等。企业在进行可比性分析时 应当根据情况对上述各个方面进行具体分析，如果被比较对象之间存在不影响价 格的实质性因素时，应当进行调整，消除差异，如果差异对交易造成实质性影响， 那么他们之间就不具备可比性。 2 、职能 所谓职能，就是指企业在生产或经营关联交易的产品或服务的整个过程中所 执行的活动。在公开市场上，独立企业获取的报酬应当和企业在经营活动中履行的 职能，以及在履行职能过程中使用的资源相一致。因此，在确定受控交易与非受 控交易之间的可比性程度时，需要分析企业在交易过程中所履行的职能，同时还 应比较企业在履行这些职能过程中所使用的资产，包括有形资产和无形资产，还 应考虑所使用资产的性质如资产的年限、市场价值、地理位置、有无专利保护 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 等。具体来说确定两项交易可比性时，需要考虑的职能包括：设计、生产、组 装、研发、采购、分销、营销、广告、运输和仓储、融资、管理，受控交易和作 为参照的非受控交易应当具有充分的可比性。如果受控交易与作为参照标准的非 受控交易在上述各个方面存在差异，这种差异应能合理地加以调整，如果差异不 能调整，那么他们之间就不具备可比性。 3 、合同条款 企业交易的合同条款往往规定了交易双方所履行的职能、承担的风险和享有 的受益权利，而这些将会对交易价格或者利润产生不同程度的影响，因此，在进 行可比性分析时，必须对合同条款予以分析。这些条款包括： ( 1 ) 索取或支付报酬的形式： ( 2 ) 销售量或购买量； ( 3 ) 提供保证的范围和条件； ( 4 ) 更改、修订或修改合同的权利； ( 5 ) 相关的许可证、合同或其他协议的持续时间，以及终止或重新协商的权利； ( 6 ) 买方和卖方之间的附属交易或关系，包括提供辅助或附属劳务的安排； ( 7 ) 信贷提供和付款条件。 由于现实经济生活中合同条款有时会与实际的交易结果不一致，甚至有些交 易并没有书面合同，因此，在进行合同条款的可比性分析时，还必须确认合同条 款与实际交易结果是否一致。如果合同条款与实际交易的经济内容不一致，或者 不存在书面合同，那么只能以交易各方的实际行为和各自的法律权利作为可比性 分析的依据。 4 、风险 风险和收益相对等，承担的风险越高获取的收益越大，反之亦然。在对受控 交易与非受控交易进行可比性分析时，必须对两项交易中会影响价格或利润的主 要风险进行对比。在进行风险分析时，首先要确定各自面临哪些风险，通常包括跨 国公司在华转让定价研究价格风险、成本风险、货币风险、利率风险、收款风险、 研发风险等。在确定交易面临的风险后还应当分析风险水平，风险水平的高低决 定着企业应当获取的收益。 5 、经济环境 市场环境的不同将会对产品的价格、交易的利润造成影响，因此，即使受控 1 2 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 交易和非受控交易的产品特征、双方履行的职能、面临的风险具有可比性，在进 行可比性分析事还要对市场环境进行分析。市场环境分析包括：比较市场的地理 位置、市场的竞争程度、市场中买方和卖方的相对竞争状况、替代品的可获得性、 市场层次( 如批发、零售等) 、转让或提供产品、财产或劳务的相关市场占有率、 生产和经销要素处在特定地点所发生的费用、政府对市场的管制程度。 6 、经营战略 不同的经营战略，将会导致企业在定价和获利上的差异。因此，可比性分析 必不可少地要对比较对象间的经营战略进行分析，企业的经营战略包括创新、新 产品开发、差异化战略、市场拓展、风险规避等。 企业的经营战略差异往往并不都从税收角度上出发的。例如，企业的市场渗 透战略，企业为了进入一个新的市场或者获取扩大自己原有的市场份额，一方面 会以低于市场价格的价格销售产品，另一方面会开展大规模的营销活动，这样会 造成企业的利润在一定时期的降低。经营战略往往牺牲眼前利益而着眼于取得未 来更大的利益，眼前利益的牺牲相当于取得更大的将来利益的成本，着眼点不在 于税收的节约。因此，这在税收上应视为是合理的行为。这样在进行可比性分析 时就需要区分以经营战略为目的的转让定价和以避税为目的的转让定价。 7 、会计方法 受控公司和非受控公司采用会计方法的差异将会导致公司财务状况和财务业 绩的差异。这些差异可能包括：分类的差异，将一项支出是资本化还是费用化， 产品成本所包含的项目是否一致等等。 2 3 转让定价调整方法 2 3 1 经合组织与美国的转让定价方法概述 o e c d 在1 9 9 5 年颁布的转让定价指南中对符合公平交易原则的交易定价 方法做了详细的规定。o e c d 将这些交易( 定价) 方法分为两类：一类方法是传统 交易( 定价) 方法，主要包括：可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法。 可比非受控价格法是直接将关联企业间的交易价格与独立企业间的交易价格进行 比较；再销售价格法和成本加成法则是将关联企业间交易的毛利润水平指标进行 比较。另一类方法是交易利润法，主要包括：利润分割法与交易净利润法。利润分 割法是将关联交易产生的营业利润根据公平交易原则在关联企业间进行分割；交易 净利润法则是将关联交易所产生的净利润水平指标与独立企业间交易的净利润水 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 平指标进行比较。o e c d 认为，比较价格法优于比较利润法，而可比非受控价格 法具有优先地位。由于利润作为一项综合性的指标，会受到经营战略、经营管理 以及经营规模等种种因素的影响，因此很难真实地反映企业的收入和支出是否符 合正常交易原则。为此，比较利润法只有在以下两个条件的基础上才能使用：一 是纳税人无法证明其收入和支出是否符合正常交易原则；二是无法用正常交易价 格进行调整。可见，在地位上比较价格法明显高于比较利润法。 但美国在其1 9 9 3 年的转让定价暂行规定中，提出了“最佳法规则 ，允许跨 国公司在多种转让定价调整方法中选择最为恰当的一种方法并按此方法来确定内 部转让定价，即是采用最符合正常交易原则的方法，这意味着各种方法的地位是 平等的，只要其最符合正常交易原则就可以采用，所以比较利润法在美国是可以 被广泛使用的。 2 3 2 中国转让定价调整方法概述 中国政府以及税务管理机关在制定的转让定价制度中并没有“转让定价方法 这一表述，有关法律、法规和规章中所采用的是“调整方法”一词。从本质上看， “调整方法”与“转让定价方法”的实质内涵是一致的，都是指那些符合公平交 易原则的交易定价方法， 1 9 9 1 年中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则规定： “当企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的， 税务管理机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整： ( 1 ) 按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格( 又称“可比非受控 价格法 ) ； ( 2 ) 按再销售给无关联企业的第三者价格所应取得的利润水平( 又称“再销 售价格法”) ： ( 3 ) 按成本加合理费用和利润( 又称“成本加成法) ； ( 4 ) 按其他合理方法。 1 9 9 8 年颁布的关联企业间业务往来税务管理规程不仅对上述第( 1 ) ( 2 ) ( 3 ) 调整方法的含义进行了明确，而且还列举了若干其他合理替代方法( 例如可 比利润法、利润分割法、净利润法) 。但是，其他合理替代方法的适用有严格的要 求，必须是在三类传统调整方法均不能适用时才能采用。 新颁布实施的企业所得税法实施条例规定：企业与其关联方之间的业务 1 4 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的， 税务机关有权按照合理方法调整。 所谓“合理方法”包括： “( 一) 可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者 类似业务往来的价格进行定价的方法； ( 二) 再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的 交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法； ( 三) 成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法； ( 四) 交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似 业务往来取得的净利润水平确定利润的方法； ( 五) 利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间 采用合理标准进行分配的方法； ( 六) 其他符合独立交易原则的方法。” 可以看到，新法中没有再规定调整方法的适用顺序，中国政府的转让定价制 度在逐渐倾向于美国的“最佳法规则 ，即是采用最符合正常交易原则的方法。 2 3 3 转让定价调整方法述评 1 、以交易为基础的方法比较价格法 比较价格法又称传统交易法，它是将关联企业的每一交易项目的价格与非关 联企业在竞争市场上的正常交易价格进行比较，并以此作为标准将不合理的转让 定价调整为合理的正常交易价格，从而调整应税所得。比较价格法主要有：可比 非受控价格法、再销售价格法和成本加成法三种。 ( 1 ) 可比非受控价格法 1 ) 可比非受控价格法的含义 可比非受控价格法是将关联企业交易中转让的财产或劳务的定价与可比情况 下非关联交易中转让的财产或劳务的定价进行比较。如果这两个价格间存在差别， 就表明关联企业之间的交易不符合公平交易原则，关联交易的价格应按照非关联 交易的价格进行调整。 2 ) 可比非受控价格的适用 o e c d 转让定价指南认为，在可比非受控价格法下，判断一项非关联交易 与一项关联交易间是否具有可比性，需满足下列条件之一：被比较的交易或进行的 跨国公司转让定价反避税研究以x 公司转让定价调整案为例第2 章转让定价税制研究 交易的企业之间的差别( 如果有的话)