（会计学专业论文）变动成本法在企业经营决策中的应用.pdf

3 摘要 现行的完全成本法是将成本按其经济用途进行分类，把直接材料、直接人 工、制造费用作为产品成本，将销售费用、管理费用等非生产成本作为期间成 本，从而计算损益的一种成本方法。采用该方法确定的净收益能够满足会计准 则和会计制度的要求，是编制对外会计报表的通用方法。但这种方法也有其严 重的缺陷，它不能满足企业内部经营管理、业绩评价等方面。因此，在加强企 业内部管理方面，对于产品成本的计算采用完全成本法就不如变动成本法有优 势。由此，变动成本法得到重视并逐步应用于各国的企业内部管理方面。本文 首先介绍了变动成本法的理论，其次将两种方法在产品成本、期间成本构成等 多方面进行了比较，最后在分析了变动成本法的应用条件和应用方法的基础上， 举例说明了它在企业经营决策中的应用，并对其进行了评价，指出企业应用该 方法时需注意的事项，从而促进变动成本法在我国的应用。 【关键词】变动成本法 完全成本法 边际贡献 营业毛利 4 abstract the current full- cost method is the cost to classify them according to their purposes, and the direct materials, direct labor and manufacturing costs as product costs, selling expenses, administrative expenses and other non- production costs as period costs in order to estimate a cost profit and loss method. the determination of net income is to meet the accounting standards and accounting system requirements. and it s also a general approach in which external financial statements are prepared. however, this method also has its serious flaws, it does not meet the enterprise management, performance evaluation and so on. therefore, to strengthen internal management, the product costs are c alculated using full- cost method to changes in cost as an advantage.this paper introduces the theory of variable cost method, followed by the two methods in the product cost, cost structure and other aspects during the period were compared, and finally analysis of variable cost method of application conditions and application methods, based on the example of its in enterprise management and decision- making and its applications have been evaluated, pointing out that enterprises should pay attention to application of the method matters, so as to promote changes in the cost of the application of law in our country. 【key words】variable costing full costing marginal contribution operating margin 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 变动成本法在企业经营决策中的应用 1 1 前言 1 . 1 研究的背景和意义 随着我国改革开放的进一步深入，经济及科学虽得到迅猛发展，但市场竞争也日趋激烈。 加之由于 2 0 0 8 年底金融危机席卷全球，我国经济也受到了较大冲击，出口大幅下降，而内需 始终不足，企业为了在日趋激烈的竞争环境中求得长期的生存和发展，就需要关注成本这条 企业的生命线。因此，在这种国内外大环境下，谁拥有了成本的优势，谁就拥有了在当前情 势下产品销售的主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业 的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。而随着生产技术 的不断进步，资本有机构成的逐步提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按 传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制以 及获取成本竞争优势的需要了。因为现行的完全成本法认为，只要与产品生产有关的耗费都 应计入产品成本，所以，对制造费用不管它是固定性的还是变动性的都应全部计入产品成本。 而变动成本法却是从成本性态分析出发计算产品成本，讲求的是真成本，它认为只有随着产 量的增加而成正比例增加的那部分成本( 变动成本) 才构成产品的真正成本。于是变动成本法 就成为企业成本管理方面必要的、现实的选择。变动成本法是将生产过程中消耗的直接材料、 直接人工和变动性制造费用计入产品成本， 而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本， 直接由当期收益予以补偿的一种方法，与完全成本法相比，有其显著的优势。本文通过对变 动成本法作进一步的分析和研究，力求探索出变动成本法应用于企业短期经营决策和管理要 求的行之有效的方法，以促进其理论和实务的进一步发展。 1 . 2 国内外研究现状 据美国权威的柯勒会计辞典记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国 会计学家乔纳森n 哈里斯撰写的，刊于 1 9 3 6 年 1 月 1 5 日的全国会计师联合会公报 。 自哈里斯的文章公开发表之后，变动成本法的概念得以迅速传播。但由于该方法也存在一定 缺陷，未被美国税务当局认可。直到第二次世界大战以后，随着外部环境市场竞争的日 趋激化，企业的管理当局要求会计人员提供更广泛、更有用的信息，以便加强对经济活动的 事前规划与日常控制，于是变动成本法得到更多人的关注和支持，成为管理会计的一项重要 变动成本法在企业经营决策中的应用 2 内容。随着其理论的不断完善和推广，到 2 0世纪 6 0年代，变动成本法在美、日、英等西方 国家得到了广泛应用，到现在已经普及应用于西方企业的内部管理。 变动成本法作为管理会计的一个组成部分，在上世纪的七十年代末到八十年代初已被引 进我国。当时，国家在机床工具行业、汽车行业、纺织行业等不少的大中型企业陆续对变动 成本法的使用进行试点，从而来寻找一条适合我国企业成本管理的道路。1 9 9 3 年，我国进行 了会计制度改革，为了做到尽可能与国际惯例协调、接轨，在成本计算方面，把过去那种将 销售及管理费用都包括在产品成本内的“特大型”的全部成本法，改为“制造成本法” ，即计 算产品成本只包括直接材料、直接人工和制造费用三大成本项目，这样与西方现行的财务会 计做法基本上一致，从而为变动成本法的推广应用奠定了坚实的基础。另外，还把一些典型 企业如海尔的先进成本管理经验向各大中型企业推广。经过多年的实践与探索，我国在推广 和应用变动成本法方面取得了一定的成绩。但是，长期以来它仍以理论的形式停留在书本上， 在企业经营管理上应用还是很少，大多数企业受计划经济体制的影响依然实行全部成本法进 行成本管理。随着改革开放及市场经济体制的建立，完全成本法在日益激烈的市场竞争中显 得愈来愈不适应，而变动成本法在企业管理中的推广和应用逐渐受到重视。 1 . 3 本文的研究方法和内容结构 1 . 3 . 1 研究方法 本论文在调查研究的基础上，主要应用比较分析法，对完全成本法与变动成本法的多方 面进行了比较，并结合变动成本法在企业经营中的具体应用情况，对变动成本法进行了评价。 1 . 3 . 2 研究内容 本文从以下方面来加以阐述： 第一部分导论。简述选题背景及研究意义，指出目前我国传统的完全成本法不能为企业 提供有效的决策。 第二部分变动成本法理论部分。介绍变动成本法的概念、特征以及变动成本法的理论依 据。 第三部分介绍变动成本法与完全成本法二者的区别，主要从应用的前提条件、产品成本 和期间成本的构成、存货成本和销货成本的水平、销货成本的计算、损益表的编制方面以及 对产量的决策以及适用性的不同等方面进行探讨。 变动成本法在企业经营决策中的应用 3 第四部分变动成本法应用举例及其在实际应用中应注意的事项。首先是列举变动成本法 的应用条件以及应用方法，在此基础上举例分析了变动成本法在我国企业经营决策中的具体 应用；其次是对变动成本法的优缺点进行评价；最后是变动成本法在企业应用时需注意的问 题。 第五部分归纳主要内容，并对全文进行了总结。 变动成本法在企业经营决策中的应用 4 2 变动成本法的理论 2 . 1 变动成本法的概念 成本是商品经济的产物，是商品价值的重要组成部分。从理论上说，产品成本就是 c+v， 即以货币表现的为制造产品而耗费的物化劳动（c）和活劳动（v）之和。即成本是由产品价 值中物化劳动的价值和活劳动中必要劳动的价值组成。这样定义的成本可称之为理论成本。 而在实际工作中，一般很难确定这种纯粹的 c+v 理论成本，它只能是一种理论抽象。由此， 传统的财务会计将成本定义为，在一定条件下,企业为生产一定种类、一定数量产品所发生的 各种生产费用的货币表现，也称生产成本、制造成本或产品成本。 变动成本法是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分 析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成 本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。 2 . 2 变动成本法的特征 成本按经济用途分类分为制造成本和非制造成本，它是财务会计按完全成本法进行成本 核算的基础。其中制造成本也称生产成本，是指在产品制造过程中发生的成本，具体包括直 接人工、直接材料和制造费用三类。制造成本的特点是成本项目可以直接或间接归属于某一 特定产品；非制造成本，也称期间成本或期间费用，是指不能计入产品的生产成本，是直接 计入当期损益的费用。具体包括销售费用、财务费用和管理费用。其特点是成本支出可以使 企业整体受益，但是难以确定该项支出与特定产品之间的关系。 通常将成本分为固定成本和变动成本是按成性态进行的分类。成本性态也称成本习性， 是指成本总额与业务量之间的相互依存关系。而业务量是企业在一定生产期内投入或完成的 经营工作量的总称。通常在最简单的条件下，业务量是指产量或销售量。固定成本是指在一 定条件下，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本，如固定资产的折旧费，销售 产品的广告费等。其特征是固定成本总额的不变性和单位固定成本的反比例变动性；变动成 本是指在一定条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本，如生产产品消耗掉的原 材料等。其特征是变动成本总额的正比例变动性和单位变动成本的不变性。 产品在采用变动成本法下，其主要特征是企业必须以成本性态分析为前提，将制造费用 变动成本法在企业经营决策中的应用 5 区分为变动性制造费用和固定性制造费用，然后才能将生产成本划分为变动性生产成本和固 定性生产成本，最后计算变动成本法下的损益。 2 . 3 变动成本法的理论依据 理论依据一是产品成本只应该包括变动的生产成本。在管理会计中，产品成本是指那些 在生产过程中发生的，随产品实体流动而流动，随产量的变动而变动，只有当产品实现销售 时才能与相关收入实现配比、得以补偿的成本。随产品实体流动而流动的“成本流动”是指 构成产品成本的价值要素，最终要在广义产品的各种实体形态（包括本期销货、期末产成品 和在产品存货）上得以体现，表现为本期销货成本与期末存货成本。由于产品成本只有在产 品实现销售时才能转化为与相关收入相配比的费用，因此，本期发生的产品成本得以补偿的 归属有两种可能：一是以销售成本的形式计入当期的损益表，成为与当期收入相配比的费用； 二是以当期完工但尚未售出的产成品和当期在产品等存货成本的形式计入期末资产负债表递 延下期，与在以后期间实现销售收入相配比。 从定性的角度来看，产品是产品成本的物质承担者，若不存在产品的物质承担者，就不 应当有产品成本存在。从定量的角度来看，产品成本必然与产品产量密切相关，在生产工艺 没有发生实质性变化、成本水平不变的情况下，所发生的产品成本总额应当随所完成的产品 产量成正比例变动。显然，这比完全成本法仅从生产过程与产品之间的因果关系出发，将全 部生产成本作为产品成本，将全部非生产成本作为期间成本的做法更加合理。 理论依据二是固定生产成本应当作为期间成本处理。在管理会计中，期间成本是指那些 不随产品实体的流动而流动，而随企业生产经营持续期间长短而增减，其效益随期间的推移 而消逝，不能递延到下期，只能在发生的当期计入损益表，为当期收入补偿的成本。这类成 本的归属期只有一个，即在发生的当期直接转作本期费用，因而与产品实体流动的情况无关， 不能计入期末存货。 按照变动成本法的解释，并非在生产领域内发生的所有成本都是产品成本，如生产成本 中的固定性制造费用，在相当范围内，它的发生与各期的实际产量的多少无关，它只是定期 创造了可供企业利用的生产能量，因而与期间的关系更为密切。在这一点上，它与销售费用、 管理费用和财务费用非生产成本只是定期地创造了维持企业经营的必要条件，一样具有时效 性。因此，固定性制造费用（即固定生产成本）应当与非生产成本同样作为期间成本处理。 变动成本法在企业经营决策中的应用 6 3 变动成本法与完全成本法的比较 3 . 1 应用的前提条件不同 完全成本法则首先要求把全部成本按其经济用途分类，以此为前提条件将全部生产成本 作为产品成本的构成内容，将非生产成本作为期间成本。其中，生产成本包括直接材料、直 接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。 变动成本法是在成本性态分析的基础上，对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分 为变动成本与固定成本并进行粗略估计。其中，变动成本包括直接材料、直接人工、变动性 制造费用和变动性销售及管理费用， 固定成本包括固定性制造费用和固定性销售及管理费用。 3 . 2 产品成本、期间成本的构成内容不同 完全成本法下，产品成本是指全部制造成本，其内容主要包括直接材料、直接人工、制 造费用；故在完全成本法下，期间费用则仅指全部非生产成本。 在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，其内容主要包括直接材料、直接 人工和变动性制造费用，而将固定性制造费用作为期间费用处理。这是因为固定性制造费用 只是为企业提供了一定的生产经营条件，以便保持生产能力，并使企业处于准备状态而发生 的成本，它同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量 的下降而减少，其实质是联系会计期间所发生的费用，因此固定性制造费用不应递延到下一 个会计期间，而应在其发生的当期计入当期损益。故在变动成本法下，期间费用由全部固定 成本和全部变动非生产成本之和构成。这两种方法在产品成本与期间成本的构成内容上的区 别见表 3 - 1 所示。 表3 - 1 产品成本及期间成本的构成内容区别 成本划分 完全成本法 变动成本法 直接材料 直接材料 直接人工 直接人工 产品成本 制造费用 变动制造费用 固定制造费用 管理费用 管理费用 销售费用 销售费用 期间成本 财务费用 财务费用 变动成本法在企业经营决策中的应用 7 例：某企业只生产一种甲产品，该产品 2 0 0 9 年的业务量、售价及相关的成本等有关资料 如表 3 - 2 所示，假设产品全部为完工产品。 表 3 - 2 业务量、售价及相关成本资料 单位：元 业务量（件）及售价 发生额 成本项目 发生额 成本项目 发生额 期初存货量 0 直接材料 1 2 0 0 0 固定性销售费用 2 0 0 0 本年生产量 4 0 0 0 直接人工 8 0 0 0 变动性财务费用 4 0 0 0 本年销售量 2 5 0 0 变动性制造费用 8 0 0 0 固定性财务费用 4 0 0 0 期末存货量 1 5 0 0 固定性制造费用 1 2 0 0 0 变动性管理费用 8 0 0 0 销售单价（元/ 件） 5 0 变动性销售费用 6 0 0 0 固定性管理费用 4 0 0 0 在完全成本法下，其产品成本为 1 2 0 0 0 + 8 0 0 0 + 8 0 0 0 + 1 2 0 0 0 4 0 0 0 0 （元） ，单位产品成本 为 4 0 0 0 0 / 4 0 0 0 1 0 （元） ，期间成本为 8 0 0 0 + 8 0 0 0 + 1 2 0 0 0 2 8 0 0 0 （元） 。在变动成本法下，其 产品成本为 1 2 0 0 0 + 8 0 0 0 + 8 0 0 0 2 8 0 0 0 （元） ，单位产品成本为 2 8 0 0 0 / 4 0 0 0 7 （元） ，期间成 本为 1 2 0 0 0 + 8 0 0 0 + 8 0 0 0 + 1 2 0 0 0 4 0 0 0 0 （元） ；产品成本和期间成本构成的计算如下表 3 - 3所 示。 表 3 - 3 产品成本和期间成本构成计算表 单位：元 完全成本法 变动成本法 成本项目 总成本 单位成本（元/件） 总成本 单位成本（元/件） 直接材料 12000 3 12000 3 直接人工 8000 2 8000 2 变动性制造费用 8000 2 8000 2 固定性制造费用 12000 3 产品 成本 合计 40000 10 28000 7 固定性制造费用 12000 销售费用 8000 8000 财务费用 8000 8000 管理费用 12000 12000 期间 成本 合计 28000 40000 变动成本法在企业经营决策中的应用 8 3 . 3 存货成本、销货成本的水平不同 完全成本法下不仅包括变动性制造费用，还有固定性制造费用。当期末存货存在时，本 期发生的固定性制造费用需要在本期已经销售的产成品成本和期末存货成本之间分配，从而 导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期损益表，被期末存货吸收的 另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。 销货成本期初存货成本+ 本期发生的产品成本期末存货成本 变动成本法下无论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费 用，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，因而没有转化为销货成本或存货成 本的可能。 销货成本单位变动生产成本本期销售量 所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。 3 . 4 销货成本的计算公式不同 通常情况下销货成本的计算公式为本期销货成本期初存货成本+ 本期发生的产品生产 成本期末存货成本。 完全成本法下，如果期初存货等于零，则单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期 单位销货成本这三个指标等于单位生产成本指标，可以用以下公式直接计算销货成本，本期 销货成本单位生产成本本期销售量，但在前后期成本水平不变的情况下，除非产量也不 变，否则应当按照各期的产量来分摊所负担的固定性制造费用。 变动成本法下，销货成本全部是由变动生产成本构成，当期初存货量为零时，单位期末 存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标相等，或者前后期成本水平不 变( 即单位变动生产成本不变，固定生产成本不变) 的条件下，这时单位期初存货成本、单位 期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本可以用统一的单位变动生产成本来表 示，可以用下面的公式直接计算：本期销货成本单位变动生产成本本期销售量。 仍以上例资料为例，按完全成本法和变动成本法计算的期末存货成本和本期销货成本计 算结果如下表 3 - 4 所示。 变动成本法在企业经营决策中的应用 9 表 3 - 4 期末存货成本和本期销货成本计算表 成本项目 完全成本法 变动成本法 期初存货成本（元） 0 0 本期产品成本（元） 40000 28000 单位产品成本（元/件） 10 7 可供销售的产品成本（元） 40000 28000 期末存货量（件） 1500 1500 期末存货成本（元） 15000 10500 本期销售量（件） 2500 2500 本期销货成本（元） 25000 17500 3 . 5 损益确定程序不同 3 . 5 . 1 完全成本法的损益确定程序 完全成本法的损益确定程序是传统式损益确定程序，它可分为两步：第一步是用营业收 入补偿本期实现销售产品的营业成本， 从而确定营业毛利， 即营业收入营业成本=营业毛利， 其中：营业成本=本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品生产成本期末存货成本； 第二步是用营业毛利补偿期间成本以确定当期营业利润，即营业毛利期间成本=营业利润， 其中：期间成本=销售费用+管理费用+财务费用。它侧重于为外部信息使用者提供企业经营 成果的信息，其重点在于确定最终收益。 3 . 5 . 2 变动成本法的损益确定程序 变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序。它分为两步：第一步是用营业收入 补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，即营业收入变动成本总额=边际贡 献，其中：变动成本=变动生产成本+变动非生产变动成本=单位变动生产成本本期销售量+ 单位变动非生产成本本期销售量； 第二步是用边际贡献补偿固定成本以确定当期营业利润， 即边际贡献固定成本总额=营业利润，其中：固定成本总额=固定生产成本+固定非生产成 本=固定性制造费用+固定性销售费用+固定性财务费用+固定性管理费用。它侧重于为企业内 部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。 变动成本法在企业经营决策中的应用 10 3 . 6 编制损益表方面的不同 3 . 6 . 1 排列的方式与表的名称不同 按完全成本法编制的损益表是把所有成本项目按生产、管理等不同经济职能进行排列， 主要是适应企业外界有经济利害关系的团体或个人的需要而编制的，是传统式利润表，亦称 “职能式”损益表，其中间指标是营业毛利。 按变动成本法编制的损益表则是把所有成本项目按成本习性分为变动和固定两大类进行 排列，主要是为了便于取得贡献毛益信息，以适应企业内部管理当局规划与控制经济活动的 需要而编制的，故亦称“贡献式”损益表，其中间指标是边际贡献。 3 . 6 . 2 固定成本的处理不同 完全成本法把固定制造费用视作“产品成本”的一部分，即把它吸收到产品的生产成本 中去，每售出一批产品，其固定制造费用就加入到已销售的生产成本中去，构成销售成本， 并与当期的销售收入相配比，至于本期尚未售出的期末存货与产品生产成本一样，每件存货 成本内也包含有固定制造费用，它必须结转至下一个会计年度，与下一期的销售收入相配合 比。 变动成本法则把本期发生的所有固定成本全部作为“期间成本”，在贡献毛益总额项下 减除。这样一来，它的销售成本只要根据单位变动成本乘以实际销售量，即可求得产品的变 动生产成本总额，再加上变动的销售及管理成本，即构成全部变动成本总额。由于变动生产 成本与期末存货的有无或多少毫无关系，因而也就无需转入下一个会计年度。 3 . 6 . 3 计算出来的营业利润不同 企业在市场经济条件下都需要自主经营、自负盈亏、自我发展。这样，企业在生产经营 过程中，理论上一般应做到“以销定产” ，减少盲目生产和产品积压。但在实际生产经营过程 中，通常会表现出以下三种不同的产销情况：生产量大于销售量、生产量小于销售量、生产 量等于销售量。因此笔者从以下三种不同的产销情况，采用两种成本法进行计算并分析其结 果的差异。 产量不变，销量变动情况下，各期营业利润的计算及分析 例：企业生产甲产品，期初无存货，第一年、第二年、第三年的业务量资料如表 3 - 5所 示，每件的售价为 5 0 元，直接材料为每件 1 0 元，直接工资为每件 8 元，变动制造费用为每 变动成本法在企业经营决策中的应用 11 件 4 元，变动销售费用为每件 4 元，全年固定性制造费用总额为 3 0 0 0 0 元，固定性销售费用 总额为 3 0 0 0 元。 表 3 - 5 各年业务量资料表 单位：件 业务量 第一年 第二年 第三年 期初存货量 0 0 1 0 0 0 当年生产量 3 0 0 0 3 0 0 0 3 0 0 0 当年销售量 3 0 0 0 2 0 0 0 4 0 0 0 期末存货量 0 1 0 0 0 0 该企业第一年两种方法下计算的营业利润结果如下表 3 - 6 所示。 表 3 - 6 第一年营业利润计算结果 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 150000 销售收入 150000 减：营业成本 96000 减：销售成本 66000 销售毛利 54000 边际贡献 84000 减：销售费用 15000 减：变动销售成本 12000 营业利润 39000 最终边际利润 72000 减：固定成本 其中：固定制造费用 30000 固定销售费用 3000 营业利润 39000 第一年，由于该企业产销量绝对相等，因此两种方法计算的营业利润也是相等的。 该企业第二年两种方法下计算的营业利润结果如下表 3 - 7 所示。 表 3 - 7 第二年营业利润计算结果表 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 100000 销售收入 100000 减：营业成本 64000 减：销售成本 44000 销售毛利 36000 边际贡献 56000 变动成本法在企业经营决策中的应用 12 减：销售费用 11000 减：变动销售成本 8000 营业利润 25000 最终边际利润 48000 减：固定成本 其中：固定制造费用 30000 固定销售费用 3000 营业利润 15000 第二年，完全成本法比变动成本法计算的营业利润多 1 0 0 0 0 元。 该企业第三年营业利润计算结果如下表 3 - 8 所示。 表 3 - 8 第三年营业利润计算结果表 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 200000 销售收入 200000 减：营业成本 128000 减：销售成本 88000 销售毛利 72000 边际贡献 112000 减：销售费用 19000 减：变动销售成本 16000 营业利润 53000 最终边际利润 96000 减：固定成本 其中：固定制造费用 30000 固定销售费用 3000 营业利润 63000 第三年，完全成本法下计算的营业利润就比变动成本法计算的营业利润少 1 0 0 0 0 元。 完全成本法和变动成本法下的三年的损益表的编制如下表 3 - 9 所示。 表3 - 9 两种方法下三年的损益表 单位：万元 传统式 第一年 第二年 第三年 贡献式 第一年 第二年 第三年 销售收入 15 10 20 销售收入 15 10 20 减： 销售产品制 造成本 9.6 6.4 12.8 减：销售成本 6.6 4.4 8.8 销售毛利 5.4 3.6 7.2 制造边际贡献 8.4 5.6 11.2 变动成本法在企业经营决策中的应用 13 减： 销售及管理 费用 1.5 1.1 1.9 减：固定性制造费 用 3 3 3 营业利润 3.9 2.5 5.3 减：销售及管理费 用 1.5 1.1 1.9 营业利润 3.9 1.5 6.3 通过以上三年的损益计算对比可以看出，在变动成本法下，产品的变动生产成本只与当 前销售量有关，而与期末是否结余存货无关，这也说明了变动成本法下产品成本中的固定制 造费用并不随产品的流转而结转，而在当期全额扣除，企业营业利润的多少仅与当前的销售 量呈线性关系。而在完全成本法下，产品的本期生产成本取决于本期产量，固定性制造费用 需要在已销产品和期末结余存货间分配( 当有未完工产品时还需在已销产品、 期末存货和未完 工产品间分配) ，由此二者营业利润产生差异。在销量逐年变动而产量维持不变的情况下来分 期分析两种方法下营业利润的差异： 第一年：在变动成本法下，固定性制造费用作为期间费用全额扣除；在完全成本法下， 由于产销平衡，固定制造费用由当期已销产品全额分担，即固定制造费用全额扣除，故两种 方法计算出的营业利润无差异。 第二年：当期生产的产品在当期未销售完，即期末结余存货 1 0 0 0 件。在采用完全成本法 时，固定制造费用须在已销存货与结余存货之间分配，其中，每件产品承担的固定制造费用 为 3 0 0 0 0 3 0 0 0 = 1 0 ( 元) ，故期末存货吸收掉的固定制造费用为 1 0 1 0 0 0 = 1 0 0 0 0 ( 元) ，而在变 动成本法下，固定制造费用作为当期费用全额扣除，所以，与变动成本法相比，本期列在完 全成本法下损益表中的成本少了 1 0 0 0 0元，则完全成本法下的当期营业利润比变动成本法下 的多了 1 0 0 0 0 元。 第三年：当期生产的产品在当期售完，上期结余的 1 0 0 0 件也在本期售完。即采用完全成 本法时，期初释放固定性制造费用 1 0 0 0 0元( 1 0 1 0 0 0 = 1 0 0 0 0 ) ，而本期固定制造费用随本期 产品的全部售完而全额扣除，即期末没有存货吸收固定制造费用，所以，与变动成本法相比， 本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初释放的 1 0 0 0 0元，则完全成本法下的当期营 业利润比变动成本法下的少了 1 0 0 0 0 元。 当然，从一定时期来看，如果产销总体上平衡，那么两种方法计算出的连续三年总的营 业利润额是无差异的。因此，在产量相等，销量不相等的情况下，可以得出以下结论：若期 末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用，则两种方法计算下的营业利 变动成本法在企业经营决策中的应用 14 润差额为零；若期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用，则完全成 本法与变动成本法计算的营业利润差额大于零；若期末存货吸收的固定制造费用小于期初存 货释放的固定制造费用，则营业利润差额小于零。 b产量不等，销量相等的情况下，各年营业利润差异的分析，且存货按先进先出法计算 例：某企业甲产品的成本及费用资料见上例，假设该企业连续三年的产销业务量如下表 3 - 1 0 所示。 表 3 - 1 0 各年业务量资料表 单位：件 业务量 第一年 第二年 第三年 期初存货量 0 1000 1000 当年生产量 3000 2000 1000 当年销售量 2000 2000 2000 期末结存量 1000 1000 0 该企业第一年营业利润计算结果如下表 3 - 1 1 所示。 表 3 - 1 1 第一年营业利润计算结果表 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 100000 销售收入 100000 减：营业成本 64000 减：销售成本 44000 销售毛利 36000 边际贡献 56000 减：销售及管理费用 11000 减：期间成本 营业利润 25000 其中：固定制造费用 30000 销售及管理费用 11000 营业利润 15000 第一年完全成本法比变动成本法下计算的营业利润多 1 0 0 0 0 元。 该企业第二年营业利润计算结果如下表 3 - 1 2 所示。 表 3 - 1 2 第二年营业利润计算结果表 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 100000 销售收入 100000 减：营业成本 69000 减：销售成本 44000 销售毛利 31000 边际贡献 56000 变动成本法在企业经营决策中的应用 15 减：销售及管理费用 11000 减：期间成本 营业利润 20000 其中：固定制造费用 30000 销售及管理费用 11000 营业利润 15000 第二年完全成本法比变动成本法下计算的营业利润多 5 0 0 0 元。 该企业第三年营业利润计算结果如下表 3 - 1 3 所示。 表 3 - 1 3 第三年营业利润计算结果表 单位：元 完全成本法 变动成本法 营业收入 100000 销售收入 100000 减：营业成本 89000 减：销售成本 44000 销售毛利 11000 边际贡献 56000 减：销售及管理费用 11000 减：期间成本 营业利润 0 其中：固定制造费用 30000 销售及管理费用 11000 营业利润 15000 第三年完全成本法比变动成本法下计算的营业利润少 1 5 0 0 0 元。 完全成本法和变动成本法下的三年的损益表的编制如下表 3 - 1 4 所示。 表3 - 1 4 两种方法下三年的损益表 单位： 万元 传统式 第一年 第二年 第三年 贡献式 第一年 第二年 第三年 销售收入 10 10 10 销售收入 10 10 10 减： 销售产品制 造成本 6.4 6.9 8.9 减：销售成本 4.4 4.4 4.4 销售毛利 3.6 3.1 1.1 制造边际贡献 5.6 5.6 5.6 减： 销售及管理 费用 1.1 1.1 1.1 减：固定性制造费 用 3 3 3 营业利润 2.5 2 0 减：销售及管理费 用 1.1 1.1 1.1 营业利润 1.5 1.5 1.5 变动成本法在企业经营决策中的应用 16 通过以上三年的损益计算对比，我们可以分析在产量逐年变动而销量维持不变的情况下 来两种方法下营业利润的差异： 在变动成本法下，由于每年的销售数量相等，且每年的成本费用水平是一致的，所以每 年计算的营业利润也是相等的。在完全成本法下，虽然各年度销量相等，但由于各年产量不 相等，因此各年度单位产品所负担的固定性制造费用也不相等，从而导致完全成本法计算的 每年净利润不相等。 当然，经过连续三年营业利润总额分析，由于产销量总额均为 6 0 0 0 件，故两种方法计算 下的连续三年营业利润也是相等的 4 5 0 0 0元。那么，在产量不等，销量相等的情况下，可以 得出以下结论：当产量大于销量即第一年的情况下，完全成本法下的营业利润大于变动成本 法的营业利润 1 0 0 0 0元，其原因是在完全成本法下有 1 0 0 0 0元固定性制造费用要转入下一年 度；当产量等于销量即第二年的情况下，完全成本法下的营业利润大于变动成本法的营业利 润 5 0 0 0 元，其原因是虽然在本年产量等于销量，但由于期初、期末都有存货，且期初、期末 存货中的固定性制造费用出现 5 0 0 0元差异，导致净利润相差 5 0 0 0元；在产量小于销量即第 三年的情况下，完全成本法的营业利润少于变动成本法的营业利润 1 5 0 0 0元，其原因是在完 全成本法下期初存货中释放了第二年的部分固定性制造费用，由本年损益补差，而本期又没 有期末存货，所以完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。 c不同产销水平下两种成本计算方法的比较 例：某企业从 2 0 0 0 年起投产生产 a 产品，该产品单价 5 0 元，单位变动生产成本 1 2 元， 年固定制造费用 1 3 2 0 0 元，单位变动销售和管理费用 5 元，年固定销售和管理费用 3 6 0 0 元， 假定各年该产品单价和成本水平不变，存货计价采用先进先出法。各年产销量资料见表 3 - 1 5 所示 。 表3 - 1 5 某企业2 0 0 0 - 2 0 0 7 年a 产品各年产销量 单位：件 年份 生产量 销售量 期初存货量 期末存货量 2 0 0 0 6 0 0 6 0 0 0 0 2 0 0 1 6 6 0 6 0 0 0 6 0 2 0 0 2 8 0 0 8 6 0 6 0 0 2 0 0 3 1 0 0 0 9 0 0 0 1 0 0 2 0 0 4 1 1 0 0 1 1 0 0 1 0 0 1 0 0 资料数据来源 文献1 变动成本法在企业经营决策中的应用 17 2 0 0 5 1 2 0 0 1 2 5 0 1 0 0 5 0 2 0 0 6 1 1 0 0 8 5 0 5 0 3 0 0 2 0 0 7 1 0 0 0 1 3 0 0 3 0 0 0 合计 7 4 6 0 7 4 6 0 0 0 按完全成本法和变动成本法计算的各年营业利润结果分别见下表3 - 1 6 、3 - 1 7 。 表3 - 1 6 利润表（完全成本法） 单位：元 年份 项目 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 合计 销售收入 30000 30000 43000 45000 55000 62500 42500 65000 373000 减：销售成本 期初存货 0 0 1920 0 2520 2400 1150 7200 0 本期生产成本 20400 21120 22800 25200 26400 27600 26400 25200 195120 减：期末存货 0 1920 0 2520 2400 1150 7200 0 0 销售成本 20400 19200 24720 22680 26520 28850 20350 32400 195120 销售毛利 9600 10800 18280 22320 28480 33650 22150 32600 177880 减： 销售和管理费 用 6600 6600 7900 8100 9100 9850 7850 10100 66100 其中变动销售和 管理费用 3000 3000 4300 4500 5500 6250 4250 6500 37300 其中固定销售和 管理费用 3600 3600 3600 3600 3600 3600 3600 3600 28800 营业利润 3000 4200 10380 14220 19380 23800 14300 22500 111780 表3 - 1 7 利润表（变动成本法） 单位：元 年份 项目 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 合计 销售收入 30000 30000 43000 45000 55000 62500 42500 65000 373000 减：变动成本 变动生产成本 7200 7200 10320 10800 13200 15000 10200 15600 89520 变动销售和管 理费用 3000 3000 4300 4500 5500 6250 4250 6500 37300 变动成本小计 10200 10200 14620 15300 18700 21250 14450 22100 126820 变动成本法在企业经营决策中的应用 18 边际贡献 19800 19800 28380 29700 36300 41250 28050 42900 246180 减：固定成本 固定制造费用 13200 13200 13200 13200 13200 13200 13200 13200 105600 固定销售和管 理费用 3600 3600 3600 3600 3600 3600 3600 3600 28800 固定成本小计 16800 1680