（工商管理专业论文）作业成本法在移动通信运营企业的应用研究.pdf

m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 中文摘要 随着通信行业的开放发展和电信运营企业竞争的同趋激烈，如何降低成本以 提高利润率成为移动通信运营企业关注的重点，而选择准确的成本计算方法则成 为重中之重。以作业为基础的成本核算方法作为现代企业的先进管理工具在国外 已被广泛研究与应用，这种核算方式将作业的概念引入企业同常成本核算中，能 够有效的进行成本分摊，使得企业的产品成本计算更为精确合理，便于企业加强 成本控制。 本文将作业成本法引入移动通信运营企业，在介绍了作业成本法基本理论的 基础上，结合移动通信运营企业自身的行业特殊性，构造了“三阶段”式作业成 本核算的技术构架，并以g s 公司的营销费用为例进行了作业成本核算的实例分 析，从理论层面和作业层面论证了移动通信运营企业运用作业成本法核算的可行 性和有效性。同时，文章还指出移动通信运营企业在实施作业成本法时应该注意 的问题诸如保障措施的完善等，并给出了相应的建议。 本文在吸收了前人研究成果精华的同时提出了自己的观点和见解。一方面为 目前困扰移动通信运营企业的成本核算不准、成本控制失灵等问题提出了一个有 效的解决方案，同时也为这一先进管理制度在我国通信行业的发展和完善打下了 一定基础。 关键词：成本，作业，作业成本法，移动通信运营企业 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 a b s t r a c t a st h eo p e n i n gu pa n dd e v e l o p m e n to ft h ec o m m u n i c a t i o n si n d u s t r ya n di n c r e a s i n g l yf i e r c e c o m p e t i t i o no fc o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e s ，h o wt or e d u c e c o s t sa n dr a i s e p r o f i tm a r g i n s b e c o m i n gt h ef o c u so f m o b i l ec o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e s ，a n da na c c u r a t em e t h o do fc a l c u l a t i n g c o s t sb e c o m e sap r i o r i t y a c t i v i t y - b a s e dc o g i n gm e t h o da sa na d v a n c e dm o d e r ne n t e r p d s e m a n a g e m e n tt o o l sh a v eb e e ne x t e n s i v e l ys t u d i e da n da p p l i c a t e da b r o a d ，t h i sm e t h o di n t r o d u c et h e c o n c e p t o f a c t i v i t y i n t o d a i l ya c c o u n t i n g ，w h i c h i sa b l et oc o n d u c ta c o s t s h a r i n g e f f e c t i v e l y ，m a k i n ge n t e r p r i s e sc a l c u l a t i o no fp r o d u c tc o s tm o r ea c c u r a t ea n dr e a s o n a b l e ，a n da l s o m a k ee n t e r p r i s e ss t r e n g t h e nt h ec o s tc o n t r 0 1 t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e sa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi n t om o b i l ec o m m u n i c a t i o ne n t e r p r i s e s , w h i c hi s b a s e do nb a s i ct h e o r yo fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g , c o m b i n gw i t hs p e c i a lc h a r a c t e r so fm o b i l e c o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e s c o n s t r u c ta ”t h r e e - s t a g e ”t y p eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go ft e c h n i c a l a r c h i t e c t u r e ，a n da l s om a k et h eg sc o m p a n y sm a r k e t i n gc o s t sa sa ne x a m p l eo fa c t i v i t y b a s e d c o s t i n ga n a l y s i s ，d e m o n s t r a t e dt h e u s eo fa c t i v i t y - b a s e d c o s t i n ga c c o u n t i n gf e a s i b i l i t ya n d e f f e c t i v e n e s si nm o b i l ec o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e sf r o mt h et h e o r e t i c a ll e v e la n do p e r a t i o n a l l e v e l a tt h es a m et i m e ，t h ea r t i c l ea l s op o i n t e do u tt h a tm o b i l ec o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e si nt h e i m p l e m e n t a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gc o m p a n i e ss h o u l dp a ya a e n t i o nt oi s s u e ss u c ha st h e i m p r o v e m e n to fs e c u r i t ym e a s u r e s ，e r e ，a n dg i v e st h ec o r r e s p o n d i n gr e c o m m e n d a t i o n s t h i sp a p e ra b s o r b i n gt h ee s s e n c eo fp r e v i o u sr e s e a r c hr e s u l t sa n da l s op u tf o r w a r do w nv i e w s a n di n s i g h t s o nt h eo n eh a n d ，c o m eu pw i t ha ne f f e c t i v es o l u t i o nf o rm o b i l ec o m m u n i c a t i o n e n t e r p r i s e s ，w h i c hi s t r o u b l e db yt h ep r o b l e ms u c ha si n a c c u r a t ec a l c u l a t i n gc o s t s ，c o s to u to f c o n t r o l ，e t c o nt h eo t h e rh a n d ，l a yac e r t a i nf o u n d a t i o nf o rd e v e l o p m e n ta n dp e r f e c t i o no ft h i s a d v a n c e dm a n a g e m e n ts y s t e mi nc h i n a sc o m m u n i c a t i o n si n d u s t r y k e yw o r d s ：c o s t ，a c t i v i t y ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，m o b i l ec o m m u n i c a t i o ne n t e r p r i s e i i 原创性声明 本人郑重声明：本人所呈交的学位论文，是在导师的指导下独立进行研究所 取得的成果。学位论文中凡引用他人已经发表或未发表的成果、数据、观点等， 均已明确注明出处。除文中已经注明引用的内容外，不包含任何其他个人或集体 已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究成果做出重要贡献的个人和集体， 均己在文中以明确方式标明。 本声明的法律袁任由本人承担。 论文作者签名：妾予荻 日期： 关于学位论文使用授权的声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属兰州大 学。本人完全了解兰州大学有关保存、使用学位论文的规定，同意学校保存或向 国家有关部门或机构送交论文的纸质版和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人 授权兰州大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用任何复制手段保存和汇编本学位论文。本人离校后发表、使用学位论文或 与该论文直接相关的学术论文或成果时，第一署名单位仍然为兰州大学。 保密论文在解密后应遵守此规定。 论文作者签名：垄主捌。导师签名： 晔 期： m b a 学位论文作者：李广武作业成奉法在移动通信运营企业的应用研究 上- - - a l - - 一、刖舌 ( 一) 研究的背景和意义 作为国民经济的重要基础产业，自上世纪9 0 年代以来，中国电信业发生了 翻天覆地的变化，在技术、业务、体制等各个方面都在发生深刻的变革。进入 2 1 世纪，在2 0 0 9 年5 月，中国政府对中国电信运营企业实行了“六合三”模式 的改革，回归到“三国时代 ：中国移动和铁通合并，中国联通将c 网卖给中国 电信，剩下的部分与中国网通合并分别形成中国移动、中国电信、中国联通 三家综合运营商，并分别获得t d - s c d m a 、c d m a 2 0 0 0 、w c d m a 的3 g 经营牌照。由 此，中国电信业进入了3 g 时代。 在新的发展时期，新的竞争格局下，移动通信运营企业对其成本核算和管理 有着更高的要求。但是传统的成本管理体系不能满足新的需求，不能提供新的管 理需求所需要的有用的成本信息。由于移动通信企业特殊的全程全网的作业模式 生产方式，需要分摊的公共成本占比很大，其特殊的作业模式这些公共成本很难 在用户、业务( 产品) 间进行准确分配。但是，准确、详细的成本信息是企业经 营决策和制定发展战略不可或缺的基础信息。竞争越激烈，就越需要准确、科学 的成本信息来寻找降低成本、取得成本领先的机会，也就对对成本信息的准确性 要求更高，对成本信息的质量要求更高。从长远看，电信运营企业间竞争的趋势 必然是成本竞争一相对成本较低。所以，不能准确提供成本信息必然会对市场 策略、成本管理、企业战略制定等一系列经营管理活动产生不良影响，从而加大 决策和经营管理成本，导致企业的竞争劣势。所以，移动通信运营企业对成本管 理的改革势在必行。 作业成本法是一种新兴的、极其先进的成本核算方法。它以作业为基础，以 控制作业的方式控制成本，而不是直接控制成本，从而在根本上解决了传统成本 法的缺陷，同时给企业的流程管理、成本控制、实现企业整体战略目标提供了良 好的基础，发挥了积极的推动作用。因此，不论在提高效率还是提高效率方面， 或者是在提高整体竞争力方面，在我国研究并推广作业成本法和作业成本管理有 着重大现实意义。在政府监管日益严格的情况下，在市场竞争日益激烈和企业自 身经营管理的双重压力下，欧美电信运营企业纷纷根据各自实际情况建立自己的 作业成本法核算体系。经过对作业成本法进行比较深入、细致的研究，和在实践 中不断探索、总结，并已证明作业成本法在现实条件、迫切性等方面完全适合移 动通信运营企业。为此，特选定本课题进行研究。 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 ( 二) 研究内容和思路 本文的研究方法主要是在借鉴国内外已有的相关研究成果基础上，跟踪g s 公司的具体业务，通过实地调研和模拟，对作业成本法在中国电信运营企业特别 是中国移动通信运营企业中的应用进行理论上的论证和实际操作研究。研究思路 从以下几个方面展开( 见图1 ) ： 广1p 1 i 作业成本法的原理 li 移动通信运营企业的作业中心分析i 图1 论文的主要研究内容与方法 本文首先介绍研究背景、意义，研究的方法和内容；接着阐述作业成本法的 理论，包括作业成本法产生的背景、应用现状；作业成本法的基本概念、基本原 理和应用程序，并与传统成本计算方法进行比较分析。第三部分主要分析现行的 成本核算方法，并分析其缺陷，其缺陷可用作业成本法来解决即第四部分： 应用作业成本法的意义和现实性。本文的重点是第五部分，即作业成本法在移动 通信运营企业应用的技术构架。根据作业成本法的理论来确认移动通信运营企业 的作业和作业中心，合理确认作业动因，并将确定的成本对象进行归集。第六部 分是第五部分的实际应用。鉴于篇幅限制，本文只列举了移动通信运营企业的营 销成本。最后，总结形成了根据本文的论述的结论，并提出了在未来实施过程中 应注意的问题。 2 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 作业成本法理论综述 2 0 世纪8 0 年代末，是成本会计核算方法的一个分水岭。随着生产的高度自 动化和科学技术的进步，企业管理者和经营者日益发现传统的会计核算方法远远 不能满足对成本管理的需要，无法提供可靠的、精确的成本信息。这方面的文章 在当时的商业杂志上经常出现。人们都在探讨、寻求一种新的成本核算方法和管 理方法。这样，以作业基础的作业成本法应运而生，在理论界引起了广泛关注和 研究，并逐步运用到实际中。 ( 一) 作业成本法的基本原理 1 、作业成本法的产生背景及应用现状 2 0 世纪，美国杰出的会计大师埃里克科勒( e r i ek o h l e r ) 最早提出了作业 成本法。他的作业会计思想主要来自于对2 0 实际3 0 年代的水力发电活动的思考。 水力发电过程中，直接人工和和水源等原材料成本很低，但是间接成本很高。采 用简单的以人工小时的传统方式来分配间接费用，显然不能正确反映成本。这种 完全不同的成本核算结果从根本上冲击了传统的以工时比例分配间接费用成本 核算方法。他定义了作业，认为作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建 设项目、一项规划、以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献。这是作业 成本法在理论上思考的雏形。这些观点集中体现在他的著作会计师词典中。 乔治斯托布斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 发展了作业成本方法理论。他于1 9 5 4 年出版了收益的会计概念、1 9 7 1 年出版了作业成本计算和投入产出会计、 1 9 8 8 年出版了服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计 等著作。在这些著作中，提出了一系列的作业成本观念。他认为，“作业会计 是一个与决策有用性目标相联系的会计，研究作业会计首先应明确“作业、 “成本 和“会计目标一决策有用性 三个概念；要揭示收益的本质，首先必须 揭示报表目标，作业成本法揭示的成本是一种流量，而不是存量；成本计算的对 象应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬 性的氛围材料、人工和制造费用，应该是根据资源的投入量和消耗额，计算消耗 的每种资源的“完全消耗成本 。 2 0 世纪8 0 年代以来，美国的实业界逐渐认识到一种普遍存在的现象，就是 用传统成本计算方法得到产品的成本信息与现实远远脱离，真实的成本信息遭到 3 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 严重扭曲，误导公司的对现实的判断，进而影响到公司对产品盈利能力的判断和 战略决策的失误。针对这种情况，美国芝加哥大学的罗宾。库珀( r o b i nc o o p e r ) 、 哈佛大学教授罗伯特卡普兰( r e b o r ts k s p l a n ) 对美国公司开展了详细的调查 研究，对传统成本计算方法深入的进行了反思，并与实际情况作了对比分析，提 出了以作业为基础的成本计算方法，即a b c 。从1 9 8 7 到1 9 8 9 年，库珀先后发表 了四篇有关作业成本法的论文：首先在夏季号成本管理杂志上发表了一论 作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统，接着又陆续发表了三篇论文，即： 二论作业成本法的兴起：何时需要作业成本法统、三论作业成本法的兴起： 需要多少成本动因并如何选择、四论作业成本法的兴起：作业成本法系统看起 来到底像什么。之后，他与卡普兰联合在哈佛商业译论上发表了正确计 量成本才能做出正确决策等论文。这些文献论述了作业成本计算的两阶段归集 步骤，即产品消耗作业，作业消耗资源，并提出了“成本动因 的理论。可以说， 库珀和卡普兰进一步发展了斯托布斯的作业成本法思想，他们的这些重要文献对 作业成本法的有关重要问题进行了全面、深入、系统的分析，基本上奠定了作业 成本法研究的基石，标志着作业成本法的诞生。 卡普兰教授出版了管理会计相关性消失，并在这一著作中提出，传统 管理会计的相关性和可行性已经下降并趋于消失，应该产生和选择一个全新的思 路来研究成本，而作业成本法是最新的思路和最优秀的方法。他对作业成本法的 研究更加深入、具体，对作业成本法的理论更为完善，将其上升为系统化的成本 核算和管理理论，所以学界认为卡普兰教授是作业成本法的集大成者。 最初，作业成本法只是为了解决共同费用在不同产品和服务之间的分摊问 题，使产品成本与实际尽可能一致，便于准确评价产品和服务的盈利能力。但是， 随着作业成本法理论的不断发展和成熟，和在实际中不断成功的推广运用，它所 提供的信息以及对信息的运用价值远远超过成本计算本身。作业成本法从单纯的 成本计算和归集方法很快发展成为服务于企业战略管理的新型成本管理方法，即 作业成本管理( a b c m ) 。作业成本管理是一种基于流程的方法，在对作业及作业 链全面分析的基础上，通过作业分析、市场目标定位、业务流程改进、作业改进、 作业计划、流程控制等五个步骤，对组织的作业和业务流程进行持续计划，以达 到实现战略目标的目的。 由于作业成本法能够提供准确的成本信息，能够有力的推动公司实现战略 目标，具有很高的应用价值，在企业界特别是在欧美企业界得到了广泛应用且呈 明显上升趋势。根据克诺韦德对1 9 9 6 年美国管理会计学会成本管理组资料和相 关情况的研究，整理出作业成本法在美国应用情况如表1 所示： 4 m b a 学位论i作# ：李广武怍业成奉泣n 咎动箭运营企的应用研究 表l 作业成本洼在荚田的应i 类别1 9 9 0 年1 9 9 5 年1 9 9 6 年 来考虑作业成本法的公司 4 5 2 l 止在评定作业成本法的公司 已评定但是拒绝作业成本法的公司一 5 己采纳作业成本法的公司 4 1 4 9 台汁 1 0 0 1 0 0 1 0 0 已采纳a b c 的公司 其中：把a b c 用于战略巩簟 己完成作业分析作业成本法模犁待运用 己进行作业分析收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳_ l 亓义放弃a b c 2 公司批准实行a b c j 6 由于作业成本法在成本核算和管理领域具有明显先进性，并能为企业创造更 大的价值，其应用也迅速扩展到欧美以外的区域。1 9 9 9 年，国内学者朱云、陈 t 。盂对作业成本法在香港的用运情况作了实地调查。调查结果表明，作业成本法 在香港的应用已经比较广泛，且发展速度很快。下图所示： 。皇9 螂f i 擎 图2 作业成本法在香港的廊h j 情况 作业成本法在国外兴起之后，我国的一些学者也开始向国内介绍。在随着中 国连续3 0 年的经济增长和经济仝球化程度的提高，中国企业无论从管理理念、 管理方法上，还是从生产组织程序、流程优化、自动化程度上都有了质的飞跃。 实践中，先进制造企业、医院、铁路、通信、保险等盈利及非盈利组织正在试行 或已经成功实施作业成本法，甚至在中小型企业均有成功实施作业成本法的案 例。随着对作业成本法的深入研究，国内一些服务型行业的企业已经积极探索应 用作业成本法，也出现了一些成功的案例，并且服务型企业是作业成本法最理想 的使用者，甚至比生产型企业更为适用作业成本法在国外服务行业的使用状况 m b a 学位论文作者：李广武 作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 和被重视程度也说明了这一点。国际数据公司( i d c ) 对外宣布，作业成本法已 经进入成长最快的分析型应用阶段，市场i j 景十分广阔。 2 、作业成本法的基本概念 首先是作业成本法的几个要素，即“资源、“作业 、“作业中心 、“成本动 因 、“资源对象 等核心概念做一简要介绍。 资源( r e s o u r c e )资源作为一个概念，其外延非常广泛，其实质是作业 赖以完成的所需成本费用的来源，或者指在一定期间内，为生产商品和提供劳务 而必需发生的各种成本、费用项目，其内涵是企业赖以存在并正常生产所需要的 资金。一般情况下，在移动通信运营企业的财务报表中可以比较清楚地得到如人 工成本、折旧、业务费、修理费、促销费、电路和网元租赁费等各种资源项目的 情况。在作业成本核算中，与某项作业直接相关的资源可直接计入该作业中去， 如果某一种资源同时支持多项作业，那么，就需要按照资源动因将资源分配计入 各项相应的作业。 作业( a c t i v i t y ) 作业是对相关的一系列任务的总称，或者将组织内为 达到某种目的而进行的耗费资源的活动称为作业。作业是作业成本法的核心，因 为它是连接资源和产品之间的桥梁。作业也是企业内部生产经营的最基本单元， 也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。根据生产和服务的层次和范 围，作业可以分为单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业、支持水平作业。 还可以根据作业的增值属性分为增值作业和非增值作业。增值作业是能够增加客 户价值的，非增值作业相反，它不能增加客户价值。判断增值作业标准是：该作 业将带来状态的改变；状态的变化不能由前一个作业完成；改作业更够是的其他 的作业得以继续执行。作业分散在企业组织结构中，只有找到增值作业和非增值 作业，才能提高生产经营效率，降低消耗，从而为顾客创造更大的价值。 作业中心( a c t i v i t yc e n t e r ) 作业中心是作业集合，是一系列相互联系 的、能够实现某种特定功能或目的的作业集合。作业中心如何确定视企业的实际 情况确定。对不同的企业来说，考虑到划分作业特别是后续工作的经济性，不一 定将每一项作业都视为成本中心。实务中，一般将将若干种有关联的但又有区别 的作业合并，作为一个作业中心。将这些有关联的但又有区别的一系列作业所消 耗的资源进行归集，并记入到作业中心，就构成了这一作业中心的作业成本库。 利用作业成本库可以在成本管理中对项目进行择优汰略，找到能够创造更大价值 的项目和机会，进而发现最大的成本降低机会。企业经营管理层就可以通过对作 业中心分析不同决策对现有作业消耗的影响，进而控制作业，准确、客观的评估 效果，来推动准确决策。 6 m b a 学位论文作者：李广武作业成奉法在移动通信运营企业的应用研究 成本动因( c o s td r i v e r )成本动因是用来反映和计量发生成本的作业的 特性的指标。它所表现的是引起成本发生与变化的内在原因，计算作业成本的基 本依据，揭示作业的原因和作业消耗资源的大小。有了成本动因，成本分摊的标 准将被扩大，不再仅仅局限于传统的财务变量。而诸如客户单据张数，网络优化 次数，维护光纤的数目等非财务变量也可以成为成本分摊的标准，需要做的是准 确辨别分配标准的适用性，即选择合理的成本动因。成本动因是分配的标准，对 成本信息的准确性和相关性由关键性的影响，是进行成本分析的基础，通过成本 动因建立成本分析的因果关系，通常将成本动因分为两种类型：资源动因 ( r e s o u r c ed r i v e r ) 和作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 。资源动因是资源被消耗 的方式和原因，它是分配资源到作业的依据，反映了作业对资源的耗费情况。作 业动因是分配作业成本到产品或服务的依据，反映产品对作业消耗的频率和逻辑 关系。在实务中，选择成本动因时要考虑以下因素：一是相关程度，在分配过程 中首先假设分配源的成本与成本的数量线性相关，将成本动因数量与分配源总成 本线性相关最好的成本动因作为最恰当的动因，从而保证成本信息准确；二是实 行成本，必须考虑成本动因数据采集成本，要是相关数据易于得到，否则采集成 本太大，无法实施作业成本法；三是行为导向，不同的成本动因导致不同的成本 分配结果，不同的成本分配结果和建立在此基础上的决策对企业和员工的行为产 生绝对的导向作用，应该细致的分析成本动因的成本导向作用，将员工和企业的 行为导向有利于降低成本的方向，以达到降低成本、消除浪费、提高效益的目的。 成本对象( c o s to b j e c t s )成本对象是企业需要计量成本的对象，是作 业成本分配的终点和归属，也是作业成本分配的去向可以将每个生产批别作为成 本对象，也可以将一个产品的品种作为成本对象，可以将一个顾客作为一个成本 对象，也可以将确定的一个顾客群作为成本对象。具体确定成本对象需要看企业 管理的需求而定。一般将成本对象分为两种类型：市场类和生产类。市场类成本 对象的确定主要是按照不同的市场渠道、不同的客户确定的成本对象，也就是一 去到和客户来划分和确定，用以衡量或评估、计量不同的市场渠道和不同的顾客 带来的实际利益水平。生产类成本对象是在企业在内部区分的，用来计量或统计 企业内部的生产成果，比如在产品、产成品耗费资源或耗费作业水平。 3 、作业成本法的基本原理 作业成本法的基本思想是作业耗用资源，产品消耗作业。它认为生产过程应 该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发 生。所以，作业是资源和产品之间的桥梁，因而作业成本法将着眼点和重点放在 对作业的核算上。这相对于传统的成本计算法发生了根本性的变革。 7 m b a 学位论文 作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一 阶段是鉴别出耗费资源的作业，然后把有关生产或服务的制造费用按照资源动因 归集到作业和作业中心，形成作业成本；第二阶段是明确成本对象，确认作业动 因，计算成本动因率，将作业成本库中的成本分配到确定的成本对象。作业成本 法的原理可通过图3 说明： 资源消耗作业消耗 图3 作业成本法的原理 在作业成本法思想的基础上，又可以延伸出作业成本管理法。作业成本管 理法是基于过程的，它利用作业成本核算或作业成本法( a b c ) 提供的信息，面 向产品研发、涉及、采购、生产等全过程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制 方法。它以价值链分析理论为基础，专注于作业的本源来寻求消除无效作业、降 低成本的机会，并建立基于责任中心控制标准、计算实际作业成本、进行差异分 析、业绩评价，充分发挥自身优势，充分挖掘自身潜力，来推动企业持续走上良 性循环，为客户创造更大的价值，为企业增加更大的利润，为社会节约更多的资 源，为人类作出更多的贡献。 ( 二) 作业成本法的应用程序 根据作业成本法的基本原理，作业成本法的应用可分为以下几个步骤。 第一，对资源分类，并计量各类资源耗费 8 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法确：移动通信运营企业的应用研究 首先对资源进行分类，比如人工成本、资金资源、原材料、行政性资源等。 作业成本法不改变企业所耗费的资源总额，只是确定资源总额在既定成本对象中 的分配额度。对规模较小的企业来讲，可以直接按照资源类别对资源耗费价值进 行归集。但是，对规模较大的企业来说，就要根据不同功能的制造中心分别按不 同性质的资源进行分别归集。这样就可以在整体得的角度把握各种不同类别的资 源的耗用水平。 第二，鉴别、认定作业，将各个资源库汇集的资源价值分配到各项确定作业 中去。 本步骤是实施作业成本法的起点和基础，对能否成功实施作业成本法至关重 要。定义作业，需要用科学、合理的方法对企业的生产经营过程进行“前因后果 式的、全面的分析、梳理，并运用系统的思想去观察、分析，并根据搜集到的作 业信息将企业梳理成一个由作业组成的由此及彼的，或描述成一个由内而外的作 业链，才能将作业定义得准确、科学、经济。作业认定有三种方式：自下而上、 自上而下和混合方式。自上而下是站在企业高层角度向下审视和认定作业，有总 流程再进一步分解到子流程和作业，其特点是作业较少，作业定义范围较宽，但 这种方式很难应用到流程改进上，对中层及以下管理者没有太大的意义；自下而 上与自上而下定义作业的方式相反，这种模式首先与经理、员工的面谈，判断其 工作，并以此作为定义作业的基础，这种方式的特点与自上而下的特点相反，所 包含的作业数很多，定义的范围较窄，将两成本很高，多数情况下是将两种方式 结合运用，即混合方式。首先从业务经营的角度出发来区分作业，并将同质作业 合并为作业中心，以减少作业数，降低实施作业成本法的成本；是作业归集与业 务流程一致，以降低识别作业的难度；在向上级报告时只报告流程的汇总信息， 将详细的作业信息报告给部门经理。定义、识别和确认作业的详尽程度要根据企 业规模和管理者的需要而定，并没有统一的模式。但应该考虑到两方面，一方面 是作业数的增加使成本分配归集的工作量变得很大，另一方面是作业数增加也导 致作业与最终产品之间的关系复杂化。 第三，确定资源动因。 在区分好作业的基础上，可以把归集的资源成本按照一定的标准逐项分配到 各项作业中去，形成作业成本，这个标准被称为资源动因。确定资源动因通常有 三种方法是：( 1 ) 直接分配法，如果一项确定的资源可以直接确定是为某一确定 的产品所消耗的，则该项资源耗费直接计入该产品，这种情况下，作业动因就是 资源动因。直接分配法是实施作业成本法并保证其准确性所必须的，但未必完全 适用。( 2 ) 估计分配法，指在某项资源耗费不能直接确定为某一特定产品所消耗， 并且在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，可以采用询问、调查的方式来 9 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 估计其发生的领域，进而确定是为某一特定的作业所消耗，这时也可以直接计入 该项作业。( 3 ) 人为分配。资源耗费从最初消耗开始就已经是一种混合耗费状态， 不具有客观的基础进行直接分配，这就需要选择、确定合适的分配标准资源 动因将资源耗费分配到各项作业。这种分配方法有很大的主管和随意成分，这时 选择科学合理的资源动因是关键所在。 第四，为各个作业选择适当的作业动因，并建立作业中心和作业成本库。 作业动因在作业成本法中是一个非常重要的概念，它是将作业成本分配到成 本对象中的标准，同产品产量、批量等产品数量是高度线性相关的关系。确定作 业动因一般要遵循两个原则：首先是相关性。作业动因要与成本有很高的相关性， 相关程度越高，计算的产品成本就越精确。其次是可计量性。即要求作业动因的 数据资源易于取得。如不取得，在经过成本效益分析后，发现该作业动因为企业 带来的效益小于企业为获得该作业动因而可能付出的代价，这时该资源动因不可 行。作业成本库的价值的计算相对来讲就简单了，只是将每个作业中心中转入的 各项作业价值相加即可。 第五，根据作业动因和成本动因分配率，将作业成本库的资源耗费价值分配 计入成本对象中。 成本计算对象是作业成本流向的终极目标，一般包括最终产品、服务、客户 或某个项目或承包的业务单元。 经过前面几个步骤的分析、计算，确定了作业动因，且根据作业动因确定了 作业中心和作业成本库，这一步骤的计算就非常容易。其计算式为： c 1 c 2 c 3 a d l la d l 2 a d ln | a d 2 1a d 2 2 a d 2 r j a d n la d n 2 a d n n d 1 1d 1 2 d l n i ) 2 1d 2 2 d 2 n d n ld n 2 d n n 其中c 为成本对象，a d 为作业成本库消耗的作业动因数，d 为作业动因率。 d = 成本库作业成本总额作业动因总数。 ( 三) 作业成本法与传统成本计算方法的比较分析 1 、成本核算对象不一样 传统成本计算方法下的成本核算对象是产品，而作业成本法下的成本核算对 1 0 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 象是作业，通过作业将成本归集到产品。从一定程度上说，前者关注成本，后者 关注作业。 2 、对成本构成内容的认识不同 在传统的成本计算方法下，成本一般只是指与生产产品直接有关制造成本， 而诸如经营费用、管理费用等组织管理企业的期间费用直接从当期损益列支。其 计算步骤可用下图表示： 图4 传统成本计算方法步骤 在作业成本法下，一般将成本分为直接成本、可追溯至作业成本和不可追溯 成本三类。关键在于不可追溯成本，由于其不可追溯性，在传统成本计算方法下 无法合理分配。而在作业成本法下，传统成本计算方法中的许多无法追溯且不可 合理分配的期间费用可以通过作业追溯的方法追溯的相关的产品和服务中去，这 就是作业成本法下的成本被称为完全成本的原因。完全成本不仅仅包括与生产产 品直接有关的成本，还包括其它一切合理、有效的支出。 3 、对间接成本的分配标准不同 传统的成本计算方法是一种以产品产量为基础的分摊计算法，这种成本分摊 方法在产品品种较少、制造费用较低、成本管理要求不高的情况下是适用的。在 该种情况下，产品成本信息相对准确，即使存在有少量成本失真的情况也不影响 企业管理者的判断和决策。但是，随着经济社会的发展和科学技术的进步，成本 费用不论在内容还是在构成比例上都发生了深刻的、根本性的变化，传统成本计 算方法在成本分摊上的粗放型所带来的成本信息失真的情况以及所暴露的缺陷 和不足也越来越明显：成本信息扭曲和成本信息失真较大；无法正确反映技术因 素对产品成本产生的影响。比如，由于设备价值的逐渐增加，而由于技术进步， 其经济寿命的逐渐缩短，在一定时期内，在一定成本费用的规模下，折旧等固定 制造费用所占比重逐渐增加而导致直接人工成本所占的比重在不断下降，势必造 l l m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 成制造费用的分配率过大；由于产品设计费用等大量与生产工时无对应关系的费 用快速增加，必然导致成本的扭曲。这种成本信息严重失真且由此而导致管理者 不能准确判断、决策的现象呼唤着先进的成本计算方法的出现。作业成本法应运 而生，它改变了由于间接费用的不合理分配导致成本信息失真的现象。 作业成本法显然具有明显优势，它的出发点是作业，并以作业作为间接费用 的归集对象，再通过作业动因将作业成本到成本对象上。它一改以往单一的分配 标准为多标准，采用得的是多元化的分配标准，对不同的作业采用不同的资源动 因分配间接费用，分割、缩小间接费用的分配范围( 由全企业统一分配改为由若 干个成本库分别分配) ，对成本形成的“前因后果进行追本溯源，把间接成本 和辅助资源更准确地分配到产品、服务及顾客中去，提高了间接分配的科学性和 成本计算的准确性、合理性，避免了产品成本的扭曲和失真。 通过以上分析，旨在改变传统成本会计的作业成本法，显然适应新的生产力 发展要求、新的经济环境、新的制造环境，提出了全新的核算观念和科学、可行 的核算方法，是成本核算的一次革命性突破，能够很好的解决传统成本方法在新 的制造环境下出现的种种问题和弊端。上世纪8 0 年代以来，在美国等西方发达 国家应用的快速发展也证明，作业成本法一经产生就具有很强大的生命力。我们 也可以乐观地说，作业成本法会给企业成本核算和成本管理注入新的活力，必将 成为现代企业成本管理的一个非常重要的手段。 1 2 m b a 学位论文作者：李广武 作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 三、移动通信运营企业的成本结构及缺陷 ( 一) 移动通信运营企业的成本结构及现状 移动通信运营企业的生产活动具有严格的网络性，主要是利用其规模庞大、 组织严密的通信网络为用户提供信息的传递，同时需要不同的通信企业共同努力 来完成对用户的服务。这就是全程全网、联合作业的生产模式。他的产品具有明 显的服务性，在生产过程不存在生产要素的实物传递，当然也不会有实物产品。 产品的生产过程和用户的消费过程是同一过程，不可分割。通行产品的服务性就 在于它给用户提供了一种无形的使用价值，是用户能够创造价值。 目前，移动通信运营企业在生产经营过程中发生的成本与企业其他电信运营 企业一样，主要包括企业在提供通信服务过程中发生的与之直接有相关关系的各 项支出，包括通信生产费用( 包括共同费用比如频谱资源费等费用的摊入部分) 构成的主营业务成本，和从事其他业务活动( 比如用于营销用的由用户承担的手 机补贴成本) 发生的各项支出构成的其他业务成本。移动通信运营企业的主营业 务成本包括人工成本、折旧与摊销、修理费、销售费用、电路租费、资源占用费 等。 至于成本费用的具体归集和分摊办法，在移动通信运营企业会计核算办法中 做了具体阐述，本文略过。 移动通信运营企业的成本核算现状主要有以下几个方面： 1 、成本的核算十分复杂，管理难度很大。 电信运营行业是服务型行业，移动通信运营企业也是服务型企业。所以，与 一般制造企业相比，移动通信运营企业的成本管理要复杂的多。实施成本管理的 前提是必须有准确的成本信息做依据，但是移动通信运营企业的间接成本费用占 较大非常大，且为了提高网络设备利用率，提高全网的规模效益，各专业之间存 在着资源共享的问题，导致间接成本、共享资源在部门及业务间的准确分配非常 困难，成本扭曲的现象非常严重。 2 、固定成本在总成本中所占的比重相对较大 移动通信运营企业的固定成本包括折旧及摊销、人工成本。并且移动通信运 营企业是资金密集和技术密集型企业，每年都需要投入巨大的资金扩大网络规模 或优化网络运行，并且随着技术进步，其设备更新换代非常快，造成固定资产折 旧相当巨大。比如，2 0 0 1 年，由于2 g 技术的成熟和广泛应用，模拟网全部退网， 1 3 m b a 学位论文作者：李广武作业成本法在移动通信运营企业的应用研究 导致大量刚刚建产的模拟网设备需要提前报废，使得在一定时间内，成本费用出 现峰值。 3 、区域成本的差异化较为突出 移动通信运营企业的通信是一个区域性极强的大网络。通信经济又是典型的 规模经济，又具有公用性的特点，不论是社会经济文化发达、人口稠密、自然地 理条件优越的地区，还是经济落后、人烟稀少、自然地理条件恶劣的地区，都要 提供同样的通信服务，需要建设同样的网络设施。所以，受自然、地理、人口和 经济等因素的影响，不同省份哪怕是同一省内的各市区和郊县在同一专业产品成 本方面存在着很大的差异。 4 、共同成本分摊十分困难 移动通信企业的总成本可以通过各业务成本汇总计算，并不困难。但是要对 某一独立业务核算时，由于存在大量的公用成本，这些公用成本需要按照一定的 标准分摊，就十分困难，因为分摊标准没有科学、合理的依据时，由于主观性在 成的差异就十分大，两个不同的人计算的结果可能完全不同。 ( 二) 现行移动通信运营企业成本核算中存在的主要问题 移动通信运营企业的成本核算办法仍然是根据传统的邮电合一、政企不分时 期的成本核算办法传承下来的。邮电分营以后，依然处于垄断经营状态，特别是 移动通信运营企业，其高速增长得益于拥有良好的用户市场环境，但掩盖了成本 管理中存在的诸多问题： ( 1 ) 成本管理方法已经落伍 从成本体系来看，一个完整的成本管理体系应该包括成本预测、成本预算、 成本分析、成本控制和成本考核等阶段，并呈闭环体系。但是，目前移动通信运 营企业的成本管理体系一直不够完整、合理。往往侧重于事后的成本核算，而事 前的成本预测特别是事中的成本控制非常弱化，在技术和方法上一直没有有效的 突破口。 从成本中心来看，成本中心没有按照利润中心和投资中心来划分、管理，没 有进行成本会计的专业核算，仅以财务会计的方式按照职能部门进行核算，无法 提供财务会计体系以外的成本信息。 另外，从成本费用分配针对特定的对象来讲，由于没有科学、合理的分配标 准，准确性十分欠缺。 1 4 m b a 学位论文作者：李广武 作业成本法稿：移动通信运营企业的心用研究 ( 2 ) 成本控制陷入困境 移动通信运营企业独立运营以来，处于高速扩张期，整个企业的经营目标侧 重于上级指标的完成，侧重于争夺市场份额，所以在公司层面最关注的是市场份 额、投资额度、收入等，而对成本管理并没有得到应有的重视。 一是传统成本计算方法造成成本信息扭曲，这种已经扭曲的成本信息不能对 的企业的决策起到积极的作用，并且往往会使企业做出错误的判断，导致客户流 失，市场份额下降。二是成本预算刚性不够，预算调整频次和调整幅度较大。存 在领导和各部门不重视成本管理，以个人意志管理代替制度管理的因素。三是传 统成本法提供的成本信息很难找到降低成本的机会。四是成本考核力度不够，成 本没有放到业绩评价指标中，不能形成有效的制约因素。由于市场营销政策变化 太大，新业务不断推出，竞争对手的策略可能使原先设计的营销方案无法按计划 进行，很容易造成成本浪费。 ( 3 ) 不能准确评估客户价值 在传统成本会计核算方法下，成本不能核算到用户，所以在单一客户或客户 群的收入非常准确的情况下，企业仍然不能真实评