（工商管理专业论文）作业成本法在零售业中的运用研究.pdf

重庆大学硕士学位论文 中文摘要 摘要 作业成本法采用更合理的标准分配成本，不但使成本计算结果更为准确，也带 来了成本管理的革新和组织的优化。这种方法自产生以来，已从制造业逐渐推广到 其他行业，在我国的研究近年来也广泛展开，本文将作业成本法运用于零售业，具 体分析作业成本法在零售企业中的运用问题。 文章在详细分析作业成本理论的基础上，有针对性的对中国零售业的情况进行 分析，从而找到两者的结合点。作业成本法包括作业成本计算和作业成本管理两个 大的部分，文章先分析作业成本计算和作业成本管理的基本原理和机制，再结合a 企业的具体情况进行分析，在分析的过程中穿插作业成本法相对于其他成本计算方 法而言的优势。 理论的介绍是基础，案例是理论的具体应用。本文对零售a 企业的分析可以得 到a 企业可以通过作业成本法改善公司的决策，比如说定价、成本分配、供应链设 计等等。分析a 企业的目的是研究作业成本法在中国零售业中的运用问题。最后文 章得出结论：作业成本法可以运用于中国零售企业，但是需要具备一定的条件并且 会存在定的问题。 关键词：作业成本法，成本动因，作业成本管理，零售企业，作业链 重庆大学硕士学位论文 英文摘要 a b s t r a c t t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c ha d o p t sam u c hm o r er e a s o n a b l es t a n d a r dt o d i s t r i b u t ec o s t ，w h i c hm a k e st h ec a l c u l a t i o nr e s u l tm o r ea c c u r a t e ，b u ta l s o b r i n g s i n n o v a t i o no fc o s tm a n a g e m e n ta n do p t i m i z a t i o no fo r g a n i z a t i o n s i n c ei t sf i r s t a p p e a r a n c e ，i th a sb e e na p p l i e df r o mm a n u f a c t u r i n gt oo t h e ri n d u s t r i e s ，a n dd r a w sw i d e a t t e n t i o ni nd o m e s t i cr e s e a r c h t h e r eh a sb e e ns o m ea c h i e v e m e n ti nt h ea p p l i c a t i o no f s u c ha p p r o a c hi n t os e r v i c e si n d u s t r y t h i sp a p e ra p p l i e st h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g a p p r o a c hi n t ot h er e t a i l i n g - o n ei n d u s t r yi ns e r v i c e s ，a n da n a l y z e st h ea p p l i c a t i o no fs u c h a p p r o a c hi nr e t a i l i n g b a s e do nt h et h e o r yo fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ，t h ea r t i c l ef o c u s e so n a n a l y s i so f t h es i t u a t i o ni nc h i n a sr e t a i l i n gc o m p a n i e s ，t h e r e a f t e re x p l o r e st h e i rc o m m o n p o i n t s t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c hi n c l u d e st w om a j o rp a r t s ，w h i c ha r et h e c a l c u l a t i o no fa c t i v i t yc o s ta n dm a n a g e m e n to fa c t i v i t yc o s t t h ea r t i c l es t a r t sw i t h a n a l y s i so nt h eb a s i cp r i n c i p l e sa n dm e c h a n i s mo ft h ec a l c u l a t i o na n dm a n a g e m e n to f a c t i v i t yc o s t ，a n dt h e nc o m b i n e sw i t ht h er e a ls i t u a t i o ni nac o m p a n y d u r i n gs u c h p r o c e s s ，t h ea d v a n t a g eo fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ，c o m p a r e dw i t ho t h e rc o s t c a l c u l a t i o nm e t h o d , h a sb e e nd i s c u s s e d t h ei n t r o d u c t i o no ft h e o r yi st h ef o u n d a t i o n ，a n dt h ec a s ei sa p p l i c a t i o no ft h e o r y t h r o u g ht h ea n a l y s i so nac o m p a n y , t h ep a p e rm a yo u t l i n e ss o m ed e c i s i o n st h a tc a n i m p r o v et h ec o m p a n y , s u c ha sp r i c i n g , c o s td i s t r i b u t i o na n dd e s i g no fs u p p l yc h a i ne t c t h ep u r p o s eo fa n a l y z i n ga c o m p a n yi st os t ：1 1 d yt h ea p p l i c a t i o np r o b l e mo ft h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga p p r o a c hi n t oc h i n a sr e t a i l i n g i n d u s t r y f i n a l l y , t h ep a p e rd r a w sa c o n c l u s i o n ：t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c hc a l lb ea p p l i e dt oc h i n a s r e t a i l i n g c o m p a n i e s ，h o w e v e ri tr e q u i r e sc e r t a i np r e c o n d i t i o n sa n ds o m ep r o b l e m sm a ye x i s t d u r i n gs u c hp r o c e s s k e y w o r d s ：t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ，c o s td r i v e r ，a c t i v i t yb a s e dm a n a g e m e n t ， r e t a i l e r s ，a c t i v i t yc h a i n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得重庆太堂或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了 明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名 签字日期：如易年f 上月f 7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解重匮太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权重废盍堂可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 保密( ) ，在年解密后适用本授权书。 本论文属于 不保密( 。 ( 请只在上述一个括号内打“”) 学位论文作者签名 导师签名：袅卅支锣 签字日期：炒 年p 月11 日签字日期：力幻年f 工月日 重庆大学硕士学位论文l 绪论 1 绪论 1 1 问题的提出 由传统的以数量为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成本计算是成本会 计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品 种的日趋多样化和小批量生产的市场需求，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒 消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法， 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费 用，分配越来越多与工时不相关的作业费用( 如质量检测、试验、物料搬运、调整 准备等) ，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必然导致产品成本信息的严 重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平 浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不赢利的产品。作业成本计算与传统成本计 算不同的是，分配基础( 成本动因) 不仅发生了量变，而且发生了质变，它不仅局 限于传统成本计算所采用的单一变量分配基准，而是采用多元分配基准：它不仅局 限于多元分配基准，而且集财务变量与菲财务变量于一体，并且特别强调非财务变 量( 产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等) 。这种量变和 质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费 用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。 需引起注意的是，作业成本计算的意义并非简单意义上的会计核算。a b c ( a c t i v i t y b a s e dc o s t ) 以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方 面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想一作业管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，简称a b m ) 正在形成。作业管理是把管理重心深入到作业层次 的一种新的管理观念。它尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作 业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。西方国家在运用a b c 时，重点考虑的是如何通过作业成本计算实施作业管理。我国企业目前管理方法、 管理手段较为落后，理论界对如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈的较多， 面对如何由作业成本计算进入到作业管理，提高企业整体管理水平提高探讨得不多。 实际上作业成本法的最持久的好处，是使管理者知道哪些作业是增值作业，哪些是 不增值作业；哪些是关键作业，哪些是般作业；从而尽可能地减少不增值作业， 抓住关键作业，使采用的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。 重庆大学硕士学位论文i 绪论 1 2 国内外研究及应用现状 1 2 i 作业成本法在国外的研究及运用现状 作业成本法自二十世纪九十年代产生以来，有关研究有了较多的成果。c o o p e r r o b i n ，k a p l a n ，r o b e r ts ，m a i s e ll a w r e n c es ，m o r r i s s e ye i l e e n ，o e h mr o n a l dm 主 要是研究作业成本法向作业成本管理的转化【l 】：从此作业成本法就含有作业成本管 理的内容，有关作业成本法的研究也层出不穷。c r a i gal a t s h a w , t e r e s am c o r t e s e d a n i l e 主要是研究作业成本法的运用价值和其缺陷，其主要研究目的是为企 业运用作业成本法提供指导【2 】。g a r yc o k i n s 主要是研究作业成本法的运用的必要性 问题，文章主要是针对作业成本法到底是一种时尚还是企业进行成本计算和管理的 必要进行研究p j 。m o h s e n s o u i s s i 总结了作业成本方法在日本的运用，他的文章主要 谈论作业成本方法的两个主要的因素：作业和作业成本动因，以及日本企业接受作 业成本法的过程c 4 j 。n a r c y zr o z t o c k i jd a v i dp o r d e r , r o b i nmt h o l t l a s ，k i ml a s c o l a n e e d y 针对作业成本法在小企业中运用，研究得出作业成本法运用的程序，主要包 括八个教简单的步骤，再此基础上主要是通过一个两阶段作业成本模型对企业进行 管理【5 】。a n d r e wh u 曲e s 研究作业成本法的运用，文章主要是集中于对英国小型或 中型企业( s v i e s ) 进行研究，比如生产衣服和纺织产品，通过分析得出运用作业 成本法相对于其他成本计算方法来讲做出决策获得更多利润的机率更大1 6 】。g u n t h e r f r i e d ! ，h a n s u u p p e r , b t t r k h a r dp e d e l ! 将作业成本法与德国的成本会计方法进行比较 研究，主要是比较两者的优劣势，并用此对公司决策进行建议【“。s a k e s u n s u t h u m m a n o n ，v i n c e n tko m a c h o n u ，m e h m e ta k c i n 分析了作业成本法在生物医药企 业的应用研究，文章重点用事例进行分析，并且比较了作业成本法的结果相对于传 统方法的优势和劣势l g l 。k r i s i eh u r k e n s ，w e n d yv a nd e rv a z k , f i n nw y n s t r a 有关作业 成本法在服务行业总成本中的运用的研究，并且给出了具体的事例。 作业成本法自创建以来已经在以美国为首的西方国家得至l 了比较广泛的应用。 这些应用不仅局限在制造业，在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学 校和医疗机构等也得到了广泛盼应用。 根据对普赖斯沃特豪斯会计师事务所客户的项调查，半数以上的美国制造 类公司把作业成本制度列作自己的各选制度，大约有三分之一的服务性公司已经使 用过作业成本法。同时，作业成本技术也己经快速地传播到全世界的许多公司。 a r m i t a g e 和n i c h o l s o n ( 1 9 9 3 年) 比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实旌作 业成本法的企业的比例为：加拿大为1 4 ( 1 9 9 2 年) ，英国为6 ( 1 9 9 0 年) ，美国 在1 9 9 1 年为1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到3 6 。i r o n e r s 和m i r t h e l l ( 1 9 9 5 年) 的最近调查 显示被调查的英国公司有2 0 采用作业成本法。新型的咨询公司已经扩展了作业成 本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种鼓舞推向市场，推销给现有的和 2 重庆大学硕士学位论文i 绪论 潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计误程中必须掌握的内容。 1 2 2 作业成本法在国内的研究及运用现状 自2 0 世纪9 0 年代初以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成本计算 方法介绍到我国以来，学术界引起了一定的重视。目前，国内已有学者对作业成本 法在制造业( 包括先进制造业和一般制造业) 及非制造企业的应用进行了一定程度 的案例研究。但作业成本法在我国实务界应用还很少。朱云、陈工孟【”1 于1 9 9 9 年 对香港地区应用作业成本法的情况进行研究，采用信函调查表的形式对8 1 0 家公司 ( 包括上市公司和c i m a - t h eh o n g k o n gb r a n c ho f t h ec h a r t e di n s t i t u t eo f m a n a g e m e n t a c c o u n t a n t s 中的非上市公司) 进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方 面的经理。反馈回9 0 份有效的调查表，反馈率为1 1 ，其中包括4 7 家上市公司和 4 3 家非上市公司。在9 0 家公司中有1 0 家已经使用作业成本法，另有4 家即将打算 实施。国内某些市场竞争度较高的行业中的某些先进大型企业如科龙集团，美的集 团、海尔集团、康佳集团、中美合资企业一广州宝洁公司等都已结合企业的企业资 源计划( m r p ) 或制造资源计划( m r p ) 系统在其内部管理中应用了a b c 。通过 实施a b c ，许多企业提高了管理水平，增强了企业的竞争力，取得了良好的经济效 益。 九十年代中期，国内有关作业成本法的研究就开始出现并且迅速发展。骆德明， 以a b m 为核心、以a b c 为中介的新管理体系的研究”5 j ；沈艺峰有关传统成本管理 体系的历史发展及其局限性研究 1 9 】。 我国采用a b c 的现实基础研究 2 0 】。在这种形势下，作业成本法的运用研究也 就雨后春笋般的呈现出来，研究成果也琳琅满目：赵立三，王丹关于成本动因的理 论探讨【2 1 1 ；王平心关于成本动因量的同质性研究1 2 2 1 ；王平心、寒新民等关于作业成 本计算作业成本管理及其在我国应用的现实性研究田j ；胡奕明有关a b c 、a b m 在 我国企业的自发形成及发展口】：欧佩玉、王平心的作业成本法及其在我国先进制造 企业的应用成本计算理论与应用研究【2 “。李补喜、王平心、陈琳关于作业成本计算 中成本动因合并理论研究闭；阁春明、申亚楠、王学荣、杜良军关于基于作业成本 法的参数成本估算模型与方法研究【2 7 。作业成本方法的具体应用研究涉及的领域也 不断扩大，研究的深度也不断加深。相应地，对其他领域影响的研究也出现快速发 展的趋势，相关的研究在学术界也有一些的文章，比如刘广生、李玉明的按作业成 本法确定的成本费用对企业所得税的影响等等【2 8 】。 1 3 本文研究的意义 在目前企业改革面对许多难题的情况下，注重企业内部管理至少有两方面的意 义：当企业外部环境不可能在短期内发生重大变化时，抓好管理技术的应用也许能 重庆大学硕士学位论文1 绪论 更好地产生直接效益；第二，通过强化内部管理，加速企业制度的改革，使企业内 部管理制度改革与外部市场机制建设形成相互促进的良好循环。为此，就必须重视 成本管理控制方法的推广，加强成本管理会计研究。单个企业对外部经济、社会环 境的影响力，实际上是微乎其微的，但在强化企业内部成本控制方面，却有着较大 的活动空间。另外，近几年来，随着我国市场经济体制的建立和逐步完善及外资与 国外企业的进入，企业与企业之间，行业与行业之间的竞争日趋激烈，低成本竞争 作为一种重要的竞争战略，己为我国许多企业所接受和应用日益受到重视。而作业 成本法是改进企业内部成本管理的理想之选。 零售业作为一个行业，期间费用的分摊方法对企业成本计算和管理发挥了重要 的作用。在零售业中期间费用的数额相当大，采用a b c 方法将费用具体化将有助 于企业更好地进行成本管理和控制，最后达到尽可能消除“不增值作业”，改进“增 值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终达到增加“顾客价值”和“企业价值” 的目的。 1 4 本文研究的方法和思路 作业成本法自产生以来得到了很广泛的运用。本文将作业成本法应用到中国零 售业，通过对作业成本法在零售业中的运用分析得到在中国零售业运用作业成本法 的可能性和实用价值。 运用作业成本法首先就得对作业成本法理论有较深入的理解，所以文章开篇就 具体介绍作业成本法的基本原理和机制。作业成本法最早产生于西方发达国家，也 最早运用于西方制造性企业，通过在西方企业的运用证实了作业成本法的实际价值。 中国加入w t o 、全球经济的一体化和原有会计核算和管理方法的落后也就注定了 中国企业运用作业成本法的历史趋势。在本文研究之前，中国已经将作业成本法引 入部分企业，并加以运用，且效果显著。 了解作业成本法的基本原理过后再分析中国零售业的形式。中国零售业态在不 断的变化和成熟，为了满足这种快速发展的步伐，将作业成本法引入中国零售业也 就理所当然了。 ， 了解理论和实际无非就是为作业成本法的运用做镝垫。文章后面的大部分章节 主要围绕作业成本法在零售业中的运用展开。作业成本法的重心首先划分作业中心， 作业中心是重点，只有划分了作业中心后，成本和费用的归集才能明确。其次就是 成本动因分析，成本动因分析实际上是作业成本法的难点和重点，在运用作业成本 法的过程中，找准作业动因才能体现对传统成本计算方法的改进与提高。最后就是 作业成本费用的具体归集过程。企业运用作业成本法的过程中主要的指导思想就是， 提高效率、消除或尽量减少不增值作业、增加增值作业、优化供应链等。 4 重庆大学硕士学位论文l 绪论 作业成本法的优势也并不是全在它的成本核算方面。在作业成本法理论中明确 有一块关于作业成本管理的内容，作业成本管理是本文的重中之重。作业成本管理 是通过对公司作业成本计算的结论来实现的，作业成本管理主要的目标就是为了公 司管理层提供参考，从而为企业的最终目标利润最大化服务。 上面分析实际上就是这篇文章的大体思路和写作过程。 重庆大学硕士学位论文 2 作业成本理论 2 作业成本理论 2 1 作业成本法的产生和发展 2 0 世纪7 0 年代以来，随着生产的高度自由化，电脑化以及全球经济一体化的 迅速发展，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，制造费用大比例上升，而 且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变，这时的间接费用并不是直接与生 产过程有关，许多费用如设计生产程序费用、组织定单费用等是与产量以外的其他 因素成比例地变动。此时，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本 控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算 作革命性改变。而传统的成本核算系统主要是适应二十世纪初期企业以大规模生产 为主，产品品种单一、直接人工在产品成本中所占比重很大的情况而产生的，对制 造费用或间接费用多以直接人工分配为标准。这种背景已不适用于自动化生产的要 求，如果继续沿用传统的会计系统，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本， 过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一中产品的毛利，与 实际脱离的情况越来越严重，使得企业在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着 经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消 耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。作业成本计算就是 在这一背景下产生并发展的，同时它也是成本会计科学发展的大趋势。 1 9 世纪8 0 年代，美国哈佛大学青年学者r o b i nc o o p e r 和r o b e r t k a p l a n 在前人 研究的基础上发表了大量的与作业成本相关的论文和专著，率先把这种成本计算方 法简称为a b c ( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) a b c 的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来 人们发现，随着作业成本计算法在先进制造企业的成功应用，a r c 开发的结果逐渐 偏离了解决传统成本计算方法中成本被扭曲的本意，人们发现a b c 可被广泛用于 预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客赢利能力分析等诸多方面，这 使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，从而上升为服务于企业战略需要的作 业管理( a c = t i v i t yb a s e dm a n a g e m e n t ，简称a b m ) 。 a b c 包括作业成本计算和作业管理。a b c 是一个以作业为基础的管理信息系 统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺 流程( 各车间) 的各个环节，质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对所有 与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业， 优化“作业链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限 度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力 6 重庆大学硕士学位论文 2 作业成本理论 和赢利能力，增加企业价值的目的。即作业成本法不仅提供了一个更准确地计算产 品成本的基础，还提供了传统成本计算制度所无法提供的关于作业成本方面的信息， 为成本管理与控制提供了一种机制。 2 2 作业成本法的原理和机制 2 - 2 1 作业成本法的基本概念 作业( a c t i v i t y ) ：按英语直译应是“活动”、“行动”的意思。表示企业为达到经 营目的而进行的各种活动。将其作为成本计算对象相对于传统成本法下以产品作为 对象更微观。 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ：是指企业内部一系列生产经营活动的有机结合。 价值链( v a l u ec h a i n ) ：是指“企业为了生产有价值的产品或劳务给顾客而发生 的一系列在顾客看来有价值的活动”。根据涉及的范围不同，价值链可被分为行业价 值链、企业价值链和竞争对手价值链。价值链实际上是由企业的有效作业形成的， 笔者认为可以把它等同于有效作业链，是有效作业的外化形式。马克思的劳动价值 理论认为劳动创造价值，在此正可把作业( 劳动) 和客户价值相联系。 成本动因( c o s td r i v e r ) ：是指成本的驱动因素，它是引起成本发生或交动的原 因。按其对客户价值的影响分为积极成本动因和消极成本动因。 增值性作业( v a l u ea d d e da c t i v i t y ) ：是指从客户角度来看能增加产品价值的作 业。 非增值作业( n o n - v a l u ea d d e da c t i v i t y ) ：是指不能产生价值的作业，又可再分 为必要作业和非必要作业。 成本库( c o s tp 0 0 1 ) ：是指成本动因所引发的成本的归集点。在传统成本法下按 费用类型进行归集，而作业成本法在费用类型下再按作业划分为更明细的成本库进 行归集。 2 2 2 作业成本的基本原理 在上面对作业成本法的产生及发展的追述中已可以找到其基本原理和思想，仔 细来看，作业成本法所包含的理论主要有成本计算、成本控制和战略成本管理三个 层次： 作业成本计算。作业成本法针对传统成本计算方法分配标准单一，计算结果 扭曲的问题，提出以作业作为成本计算的对象。其成本计算的逻辑就是所谓“产品 耗用作业，作业耗费资源”。现代企业观认为企业的存在是为了给客户提供满意的产 品和服务，而这样的产品和服务是由一系列作业所构成，称之为作业链。产品成本 是由作业链所消耗的全部资源成本之总合，根据“产品耗费作业，作业耗费资源” 的逻辑，作业成本法将作业作为成本核算的对象，较传统成本法以产品作为核算对 7 重庆大学硕士学位论文2 作业成本理论 象更直接，因而有利于更准确的归集和分配成本，减少对成本信息的扭曲。 在具体计算中，作业成本法将直接成本直接归入产品，而将间接成本先归入不 同的作业，以该项间接成本的总额除以总的作业量计算出单位作业成本，再以作业 成本动因为标准进行分配，计算出各产品的作业总成本。实际上作业成本法相对于 传统成本法的差别就在于以各种不同的作业下的成本动因作为新的分配标准。其计 算的流程可参考图2 1 所示： 图2 i 资源分配图 f i g 2 1 t h ed i s t r i b u t eo f r e s o u r c e 作业管理( a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ，简称a b m ) 。传统成本管理注重产品 成本的最终数量管理，较少对成本发生的前因后果作溯本求源的分析，因而不能进 行针对性的成本控制，难以达到成本降低之目的。作业管理的思路不同于传统成本 管理，它以客户价值为出发点，通过价值链考察，对每一项作业进行成本效益分析。 首先考察作业是否有存在的必要；其次，作业是否能够带来客户价值的增加；第三， 探讨有没有改进作业的可能，从而获得控制成本的标准和手段。 通过作业链分析，企业不但可以有效的控制成本，也为业绩评价提供了新的途 径。企业的作业链同时也是一条责任链，以作业成本库作为新的责任中心，建立评 价系统。以是否增加顾客价值为标准，分析责任中心发生的合理性并评价之。这有 利于准确的界定责任成本，从而调动各部门的积极性。 作业成本计算( a b c ) 和作业成本管理( a b m ) 是作业成本法中的两个有机部 分，以作业为中心，作业成本计算为作业成本管理提供准确的成本信息和评价依据， 而作业管理利用这些信息改进作业链，最终增加客户价值。两者的关系如图2 2 所 示： 重庆大学硕士学位论文2 作业成本理论 卦 些笙堡竺塾堡 - a b c - - - + 成本控制过程 图2 2a b c 和a b m 关系图 f i g ，2 2 t h er e l a t i o nb e t w e e na b ca n da b m 捶 作业管理的新天地在战略成本管理中的应用。战略成本管理( s t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t ，s ( m ) ) 是2 0 世纪8 0 年代由英国和美国的一些学者发展起来的一 套把企业战略融入成本管理以取得竞争优势的管理理论。而将作业成本法引入战略 成本管理则由罗宾库珀在1 9 9 8 年首次提出。简单地说，战略成本管理是企业管 理人员运用专门的方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和 评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境这 一目的的一种成本管理方法。战略成本管理关注成本战略空间、过程、业绩，是在 不同战略下的成本管理。战略成本管理中，成本信息贯穿于管理的整个过程，其通 过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制和改善、寻求公司长久的竞争优势。 战略成本管理的基本思路是：首先，经营环境分析。通过对行业价值链的分析， 明确企业在行业中的位置，分析卖方与买方的谈判能力，通过对竞争对手的价值链 和企业内部的价值链进行分析，明确企业的优势和劣势所在。 其次，结合企业所处的发展阶段和总体战略确定企业的成本战略，包括成本领 先战略，产品差异化战略和目标集聚等。 第三，以价值链为依托，利用成本动因分析，展开对成本战略的实施。成本动 因主要指结构性成本动因、执行性成本动因和作业成本动因三个层次。结构性成本 动因包括：规模、业务范围、经营积累、技术和厂址等因素；执行性成本动因包括 参与、全面质量管理、能力利用、联系、产品外观、厂内布局等因素；作业成本动 因相对于前两个成本动因来说是一个微观的层次，它具体到企业生产经营中带来成 本发生的每一步活动。通过这三个层次，企业得以把其经营战略层层推进。 9 重庆大学硕士学位论文2 作业成本理论 厂商的最终目标在于企业价值最大化，现代企业观认为这一目标的实现在于企 业的核心竞争力，它强调以客户价值为导向，重视内外部环境，人力资源，以质量、 成本、时间、创新等为手段，通过不同的经营战略来实现其最终目标。如何让这众 多二级目标能有机结合起来，管理当局需要一个有效的分析工具和有力的控制工具， 作业成本法在成本计算中和成本管理中的有效运用为管理者显示出成为这一线索和 工具的可能，即通过企业自身价值链分析和竞争对手价值链分析，找出优势作业， 利用优势作业，并且把资金、资产、人力等资源以作业为集聚点进行优化配置，从 而在市场中取得竞争优势，实现企业战略目标。 2 3 作业成本计算具体原理介绍 2 3 1 作业成本的动因分析 成本动囡的概念 成本动因( c o s td r i v e r ) 是a b c 的核心范畴。现有文献对“c o s td r i v e r ”范畴存 在两类迥然不同而又互补的认识，第一类源于a b c 的作业范畴即通常会计界的认 识，多称为“成本动因”，这一类多用于两种场合，一是搬运距离等以量的形态表述 的成本计量尺度：二是搬运这类以质约形态反映的诱导成本发生的原因。因此“c o s t d r i v e r ”有“质”和“量”的双重表现，在质上表现为“成本发生因子”( c o s t i n i t i a t o r ) 或“成本驱动因子”( c o s tp r o m o t e r ) 的因果联系，在量上表现为计量作业的尺度。 双重表现的依据是共同的，都围绕着作业展开，因此文献中也有称之为“a c t i v i t y d r i v e r ”。第二类是从企业全局观点来分析的“成本态势”( c o s tp o s i t i o n ) 。它从企业 基础经济结构的规模、范围、经验、技术和多样性等视角，反映企业的劳动投入、 全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观，以及企业外部价值 链关系的开发等。显然，这是站在总体战略高度上来定位的。以上两种成本动因分 别称为执行性成本动因和战略成本动因。 从作业范畴来看，成本动因指诱导成本发生的原因与其直接关联的作业和最终 关联的资源之间的中介因素。作业和成本标的是其原因，资源的消耗是其结果。成 本动因是成本形成的原因，是确定成本的决定性因素。成本发生的基础因子是资源， 没有人、财、物等资源无从谈成本，因此资源可称为成本的基础因子。作业成本计 算认为，仅有成本基础因子并非形成产出成本的充要条件，还必须实施作业以驱动 资源，从这一点是将作业作为成本驱动因子，成本动因重在揭示具体的成本驱动因 子，即作业的量化基础，例如设备调试次数、物品供应次数等。由于成本动因常常 掩盖于生产现场中资源与产品这些易于被人们察觉的实物后面，以及某些成本动因 远离产品生产现场等原因，所以它不易被人们发现，需要专门的研究才能确定。 成本动因的分类 重庆大学硕士学位论文 2 作业成本理论 不同的成本动因分类标准，得出不同的成本动因分类。 根据成本形态可将成本动因分为三类，一类与变动成本的发生相关，称为“量 基础成本动因”，它是变动成本的分配基础。例如产品数量、原材料重量、工时、机 时等。二是作业基础成本动因，他们导致了作业成本的发生，是长期变动成本分配 依据。三是固定成本动因，它导致了企业固定成本的发生。由于固定成本发生与企 业战略决策密切相关，因此也称战略成本动因，由于这类成本较长时间保持不变， 且其成本动因是过去较长时间发生的、企业短期内难以改变，因此，一般情况下对 这类成本动因不甚注意，实际中多用前两类成本动因分配这部分费用。 根据a b c 原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。 资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资 源的起因，是资源费用归集到作业的依据。通过对作业成本要素的分析，可以揭示 哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改迸和降低作业成本。 资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。 作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的 依据，也是将资源消耗与最终产品产出沟通的中介。通过作业动因分析，可以揭示 哪些作业是多余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等等。 根据对成本影响程度可分为战术性成本动因和战略性成本动因。 战术性成本动因是从企业作业层面引起成本产生豹因素，它具有短期性的特征， 包括量态成本动因和质态成本动因。1 ) 量态成本动因属于成本计算的范畴，包括资 源动因和作业动因：资源动因是衡量资源消耗与作业阈关系的某种计量标准，是将 资源给用分配到作业的依据。作业动因是将作业成本分配成本对象的依据，也是反 映资源耗费与成本对象之间关系的中介。2 ) 质态成本动因则超越了成本计量的范畴， 通过揭示作业的性质与作业运动的规律，反映资源成本是如何转换到产出的过程。 它表现为成本发生的因子，成本驱动因子和成本根本因子。成本发生因子是企业拥 有的资源，有了因子才有作业成本；成本驱动因子是导致产出成本发生的因素即作 业；成本根本因子，则是执行作业的原因和为完成作业必须花费的努力程度。 战略性成本动因是从企业全局上导致成本产生的因素，它具有长期性的特征， 包括结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因是决定企业基础经济结构 的成本动因，包括：规模大小、垂直整合度、经济、技术、产品或服务的复杂性等。 执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因，包括：劳动的投入、全面质量 管理、生产能力的利用、工厂布局的效率、产品设计、与供应商和客户的连接关系 等。 其他分类：卡普兰和阿特多森( k a p l a n & a t k i n s o n ) 将成本动因分为“事物动 因”、“持续时间动因”和“强度动因”。事务动因的假设前提是：当一个作业发生时， 重庆大学硕士学位论文2 作业成本理论 每次都要耗用相同的资源数量，例如生产运行计划，发出购买动弹。当不同成本标 的的时间是重要变量时( 如试验时间) ，需要采用“持续时间动因”。通常持续时间 动因比事务动因更精确，但其使用成本较大。某些情况下持续时间动因也不精确， 需要选择强度动因。例如生产产品每次需要特别的检测设备，采用产品小时这一持 续时间动因，不能正确分摊检测作业消费的人工、设备设备费用，这时应选择能反 映检测设备施用强度的成本动园，例如检测小时等。强度动因是精确的成本动园， 但也是代价最高的成本动因。各种成本动因的选择，实际上是在精确性所带来的收 益与其成本之间平衡的结果。布里姆森( b r i m s o u ) 在其作业会计一书中将成本 动因划作以下两类：积极性成本动因( p o s i t i v ec o s t d r i v e r ) ，它指能够产生收入获 得利润的成本动因，例如销售定单、生产通知单数目等；消极性成本动因( n e g a t i v e c o s td r i v e r ) ，它是指引起不必要的工作和利润减少的成本动因，例如成服运送距离 等。 影响动因选择的因素 a b c 设计者在把资源归集到作业中心的过程中，重要两困难的闯题是如何恰当 的选择资源动因以真正反映资源消耗和具体作业之间的因果关系。解决这一问题需 要做两个相互独立而又相互关联的决策：使用哪些资源动因和使用多少资源动因。 相互独立是因为使用什么资源动因属于“质”的问题，使用多少资源动因属于“量” 的问题，相互关联是因为使用什么资源动因影响到达到一定作业成本精确性所需要 的资源动因种类数量。影响资源动因选择的主要因素有a b c 耳标、成本、行为导 向、相关性等。 如果实施a b c 主要目标是战略决策，那么需要选择与战略决策相关的成本动 因。这种情况下通常采用“由上而下”的方法，其特点是在作业口径较粗，资源动 因数目较少，a b c 系统较简单；如果实施a b c 的目标包括管理控制，通常是采取 “由上面下”的方法，确定的a b c 系统较负责，作业比较细，相应资源动因数目 较多。 资源动因的选择要考虑a b c 实行成本。根据成本缴益原则，实行成本越低的 资源动因越容易被选中。获得资源动因越方便、资源动因信息资料的加工处理越简 单，则实行成本越低，实行成本越低的资源动因越容易被选择。 行为导向指通过科学的设置资源动因，达到提高部门、员工的成本意识并影响 其经济行为的管理思想和方法。比如如果选择零部件种类数为资源动因，则有利于 鼓励设计人员在设计中尽量采用标准化的通用件，而放弃使用过多的专用性，从而 达到降低生产专用性的高额成本等等。 相关程度指资源动因与用其分配的资源费用的关联程度。关联程度越高的资源 动因越容易被选择。例如，不同设备出厂前需要的实验有显著的差异性，那么用实 重庆大学硕士学位论文2 作业成本理论 验时间做分配实验动力费用的资源动因，比用实验次数的相关性要高得多，因此， 应选择实验时间为资源动因。 成本动因选择应遵循的原则 成本动因是作业成本法的核心内容，一个企业成本动因数量的多少与该企业生 产经营活动的复杂程度密切相关，企业的生产经营活动越复杂，其成本动因也越多。 成本动因的选定是否合理，将直接关系到作业成本法的应用效果，因此企业应慎重 考虑成本动因的选择问题。库珀曾列举了影响成本动因选择的三类因素：计量成 本动因的成本；选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；成本动因的采用所 诱导的行为。毫无疑问，计量成本动因首先要考虑的因素便是成本效益原则，只有 在选择多种成本动因所提升的信息相关性带来的收益大于采用该法所花费的成本 时，我们才考虑成本动因选择的其他因素。除此之外，还应遵循以下原则： 1 ) 成本动因应易于从现在的资料中分辨出来，并与企业作业部门的产出具有直 接相关性，那些消耗大量资源的作业应当各自拥有精确的成本动因，而不应同其他 主要作业揉和在一起；相应地，那些消耗较少资源的作业应加以汇总并按一个权宜 的动因分配，因为即使这样，成本歪曲的可能性也不大，仍能保证相关性。 2 ) 要选择具有代表性、重要性的成本动因，以免作业成本法过于烦琐，难以执 行流于形式。对于一项作业成本而言，其发生的原因可能是多方面的，应在其中找 到一