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我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 摘要 摘要 房地产业作为国民经济基础性、先导性的产业，在国民经济中有着重要的地 位。随着房地产的快速发展，房地产税收也得到了增长，但是在一年一度的财税 大检查中，人们无不例外的发现房地产税收的增长幅度与房地产行业的增长幅度 远远不能匹配。“房地产税收悖论”使得人们将视线聚焦在房地产税收的流失现象 上。房地产行业已经连续五年成为稽查的重点行业，房地产税收流失的黑洞也渐 渐被揭开。但是在理论界纷纷扰扰的抨击中，很少有学者对这一敏感问题进行全 面系统的透视和剖析。而随着两会的推进，新一轮税制改革即将启动，在这一新 形势下，房地产税收流失现象的治理成为一个新课题，对其进行研究也显得尤为 急迫。 为了更好的分析房地产税收流失这一现象，本文借鉴了国内外学者对“税收流 失”的理论分析，从内涵和外延两个方面科学的界定了“房地产税收流失”这一概 念。运用了国外的新制度经济学派的理论和博弈论的分析模型，对我国房地产税 收流失的负面效应和经济成因进行了探讨。通过经济学的分析得出了我国房地产 税收流失的三方面原因，制度性成因、管理性成因和社会性成因。在文章的最后， 结合我国房地产行业的税制情况和我国房地产税收流失的现状，提出了个涵盖 税收立法、房地产税制、会计核算、一体化征管和税务监督的治理体系。 本文试图通过对这一问题的分析提出一些自己的建议，以求能抛砖引玉，对 我国房地产税收流失治理有所帮助。希望能从一个更广的角度和更宽的维度来思 考这个问题，从而对我国房地产税制改革提供一点参考意见，使得我国的房地产 税收制度能够更好地发挥作用，促进我国房地产市场健康稳定的发展。 本文的主要创新点，在选题上，第一次对房地产税收流失现象进行系统全面 的分析和评价，并提出一个治理体系。在方法上，将制度经济学的理论、博弈论 的分析模型和税收经济学有机的结合起来，对这一问题进行深入的解析。在内容 上，提出了一个完整全面的治理体系，不仅仅止步与房地产税制，也将房地产税 收征管和房地产会计核算纳入这个体系。 关键词：房地产税收房地产税收流失房地产税收博弈房地产税收治理 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 a b s t r a ( x r e g a r d e da sab a s i ca n dl e a d i n gi n d u s t r y ，r c a le s t a t et a l 【e sa 1 1i m p o r t a l l tp o s i t i o ni n t h e a t i o n a le c o n o m y w i t ht h ef a s td e v e l o p m e n to ft h er e a le s t a t e ，m et a 】【r e v e n u eo f t h er e a le s t a t eh a sb e e ni n c r e a s e dt o o b u ti n 蛐u a lp r o p e r t yt a xt h o r o u g h e x a m i n a t i o n ，i tw a sf o u n d ，w i t l i o u te x c e p t i o n ，t h ce x c e p t i o nt ot h ep r o p e r t yt a x i n c 他a s ea n dt h er c a le s t a t ei n d u s t r yg r o 叭hr a t ei sf a r 舶mm a t c h i n g ”t a xf c v e n u e p a r a d o xo f t h er e 啦e s t a t e ”m a l 【e sp c o p l ep a ya t t e n t i o no nt h et a 】【l o s so ft h cr c a l e s t a t e f 0 ff i v ec o n s e c u t i v ey e a r s ，t h er e a le s t a t ei n d l l s t r yh a sb e c o m et h ef o c u s0 ft h e i n s p e c t i o ni n d u s t r y n eb l a c kh o l eo ft l l et 缸l o s so ft h er c a le s 纽t eh 硒a l s ob c e n u n v e i l e dg r a d u a l l y b u tj l lt h ec h a o so ft h c o r i s t sa t t a c k ，f b ws c h o l a i sc a r r yo no v e r a l l 柚ds y s t e m a t i c a n a l y s i s t ot h i ss e n s i t i v ep r o b l e m w i t ht h ep r o m o t i o no ft w o c 0 n f e r e n c e sa n dt h cu p c o m i l l gn e wr o u n dt a x 】r c f 0 肿，t h ea d i n i r i i s t 髓t i o no ft h et a ) 【 r c v e n u el o s sp h e n o m e n o no ft l i er e a lc s t a t eb e c o m e san e ws u b j c c t ，s e e m sp a r t i c u l a d y u r g e n t f o rb e t t e ra n a l y z et h ep h e n o m e n o no ft a x1 0 s so fr c a le s t a t e ，t h i st h e s i sh a sd r a w n l e s s o n s 丘o mt l l ed 锄e s t i ca n di n t e m a t i o n a ls c h o l a r st h e o r ya i l a l y s i st o ”1 0 s so ft h e t a xr e v e n u e ”，a i l dd e f m e st h i sc o n c 印to f t a xl o s so ft h er e a le s t a t e ”f r o mb o t ht h e i n t e n s i o na i l do u t r e a c h u s j n gl h e 蛐a l y s i sm o d e l so ft h et h e o r yo ft h en e w i n s t i t u t i o n a le c o n o m i cs y s t e m 卸dg 锄et h e o r y ，t h et h e s i sd i s c l i s s e st h en e g a t i v c e 彘c ta i l dc c o n o m i c 嘶垂nc a u s eo ft i l et a xl o s so ff e a le s t a t ei no u rc o u n t r y a n e ra i n d 印t ha n a l y s i s ，t h et h e s j sd r a wt h f e ef e s p e c t sf s o n ，i l l s t i t i i t i o n a lo r i g i nc a u s e ， m a n a g e r i a lo r i 垂nc a u s e 柚ds o c i a l 删舀nc a u s e a tt h e 曲d ，o o m b j n e dt l l et a ) ( s y s t e m s i t u a t i o no ft h er e a le s t a t et n d eo fo l l rc o u n t r ya n dc u n n ts j t u a t i o no ft h et a xr e v e n u e l o s so f r e a le s t a t e ，t h et h c s i sp u tf b 删删ac o m r o m n gm e 髂u r e sc o n t a i n i n gt h et a x r e v e n u el e g i s l a t e s ，r e a le s t a t et 戕s y s t e m ，a c c o i l l l t i n g ，柚dr e v e n u ea u t h 嘶t y t h ea n a i y s i so ft h i si s 蛐eb yt r y i n gt 0m a k cs o m eo f p 叩o s a i si no r d c rt oo f f e rt o o u rr e a le s t a t e t a xl o s s e sm a n a g e m e n th e l p f u l l y h o p i i l gf r o mab r o a da dw i d e p e r s p e c t i v et os t u d yt h i si s s u et 0m a k ear e f c r e n c ef o rt h er e a le s i a t et a xr e f o 册，a l l d m a k eo u rt a xs y s t e mb e t t e ri np r o m o t i n gt h ch e a l m ya i i ds t a b l ed e v e l o p m e n to f c h i n a sr e a le s t a t em a r k e t t h em a i ni n n o v a t i o n so ft h i st h e s i sa f cr e n e c t e di nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s 0 nt h e s e l e c t e dt i t l e ，c a r r y i n go nt h ea n a l y s i sa n da p p r a i s a lw i t ho v e r a l ls y s t e mt ot h et a x r e v e n u el o s sp h e n o m e n o no ft h er e a le s t a t ef o rt h ef i r s “i e ，a n dp m p o s i n gas y s t e m l l 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对箫研究 o fm a n a g i n g 0 nt h em e t h o d ，c o m b i n i n gt h ei n s t i t u t i o n a le c o n o m i ct h e o r y ，a n a l y s i s m o d e lo ft h eg a m et h e o r ya n dt a ) 【r e v e n u ee c o n o m i c so fs y s t e me c o n o 玎a i c s o r g a n i c a l l yt o g e t h e r ，t h et l l e s i sc a i 】了o nd e 印蛆a l y s i st ot h i sq u e s t i o n 1 i lc o n t e n t ，j t p r c s e t e da ni n t a c ta i l do v e r a um a i l a g c m e n ts y s t c m ，1 1 0 tm e r c l yt h et a xs y s t e mo ft h e r e a le s t a t e ，r c a le s t a t et a xc ( ) l i e d i o na i i dm a n a g e m e n ta l l df e a le s t a t ca c c o u n t i l l gw i l l a l s ob ej n c l u d e di nt h es v s t e m 1 【e y w o r d ：r e a le s t a t et a x t a xl o s so ft h ef e a le s t a t e r e a le s t a t e t a xg 姗e m a n a g e m e n to ft h er e a le s t a t et a ) 【 i i i 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究图表目录 图表目录 表1 1 主要数据库中“房地产税收”关键词检索情况3 表1 2 主要数据库中“房地产税收流失”关键词检索情况3 图1 1 论文框架示意图6 表2 1 我国主要房地产税种1 3 表3 1 支付矩阵1 7 图3 2 制度经济分析模型2 0 图3 1 市场效应分析2 9 表4 。11 9 9 6 2 0 0 4 房地产开发投资完成额3 1 图4 11 9 9 6 2 0 0 4 房产开发投资增长幅度3 2 表4 2 2 0 0 0 年一2 0 0 3 年房地产税收情况表一3 2 表4 32 0 0 0 年2 0 0 3 年房地产经营收入3 3 图4 2 房地产经营收入增幅3 3 表4 _ 42 0 0 0 2 0 0 3 年我国房地产税收占地税的比例一3 7 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中作了明确说明并表示谢意 作者签名：l 圭垒日期：竺! ：! ：曲 学位论文授权使用声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版。有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆被查阅。有权将学位论文的内容编入有关数据库进 行检索。有权将学位论文的标题和摘要汇编出版保密的学位论文在 解密后适用本规定。 学位论文作者签名： 日期： 导师签名： 日期： 我国房地产税收流失的经济学分析和泊理对策研究 第一章导论 第一章导论 第一节问题的提出 房地产业作为国民经济基础性、先导性的产业，在国民经济中有着重要的地 位。自1 9 9 8 年以来，由于国家实施住房制度改革和扩大内需政策，我国房地产 业得到了较快发展，并逐渐成为拉动国民经济增长的支柱产业之一。房地产的发 展为我国提供了大量的积累，创造了巨大的经济和社会财富。同时，房地产税收 也越来越成为我国财政收入的重要来源之一。然而我国房地产税收收入增长缓 慢。1 9 9 8 2 0 0 3 年，我国房地产开发经营总收入和财政收入总额的年平均增幅 分别为2 5 和1 7 ，而与此密切相关的房地产税收虽然绝对量增长也较快，但 税收额占攘个财政收入的比重始终维持在4 4 左右，增长非常有限。1 这种现象 与近年来整个国民经济持续稳定增长，房地产业迅速崛起壮大的现状极不协调。 自2 0 0 2 年开始，每年的全国税收专项检查，房地产行业均被列为税收专项 检查的重点，已连续五年全行业成为了税收稽查的对象。2 0 0 5 年，全国有1 1 个 省级国税机关和2 9 个省级地税机关开展了房地产行业的税收检查犬范围地清 查了房地产业的税收征管状况，检查被署名刊登在国家税务总局的官方刊物中 国税务杂志3 月刊上。这篇署名文章披露说，截至去年1 0 月底，全国共检查 纳税人2 7 7 3 8 户，其中，有问题的1 3 8 3 5 户，问题率达到4 9 8 8 。2 房地产业涉及的税种多，税收征管难度大，税源控管存在较多的漏洞。同时， 房地产开发项目周期长，特殊的运作模式，都给房地产开发企业偷逃税收创造了 有利的运用空间。2 0 0 5 年，针对我国房地产税收流失严重的现象，国家税务总 局发出通知，要求对房地产税收实施一体化管理，即以契税管理先缴纳税款、后 办理产权证书( “先税后证”) ，实现房地产业诸税种间的有机衔接，加强税收管 理。 税收作为国家的一个重要的宏观调控的手段，与社会经济生活各个领域密切 相关，对社会经济和社会生活运行存在着巨大的影响。它q 以促进资源配置的合 理化，刺激经济增长。房地产税虽然在我国财政中居于相对次要的位置，但它作 为财产税的主要形式，不仪具有财富分配的职能，而且具有资源配置的职能，已 经成为财政税收的重要来源。税务实践巾非法的偷逃税行为往往严重的损害了税 收管理，并导致税制在其运行过程中偏离税收立法所确定的口标，从而降低税制 收管理，并导致税制在其运行过程中偏离税收立法所确定的口标，从而降低税制 郭松山、黄纠毕：我国现行房地产税制的博井分析，税务研究，2 0 0 5 年第5 期 国家税务总局 l 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第一章导论 的运行效率，导致了资源的配置的扭往珏。 目前，新一轮税收制度的改革已经启动，作为税收体系的一个子系统房地产 税收也进入改革的规划中。那么我国房地产税收流失的现状到底是如何? 房地产 税收流失的成因是什么? 房地产税收流失对经济产生何种影响? 如何治理房地 产税收流失? 这些问题都值得我们去认真分析。 第二节研究的目的和意义 一、研究的目的 本论文运用制度经济学和税收学的理论，系统地阐述了房地产税收的理论， 重点分析房地产税收流失这一敏感问题的经济学成因和经济学效应，从理论的角 度来为优化房地产税收制度提供支持，并根据中国房地产税收流失的现象和存在 的问题，提出一个治理的发展路径和模式。研究的主要目标包括： 一是根据国内外的理论文献，对我国房地产税收流失的概念做个科学的界定。 二是对房地产税收流失这一敏感问题，用经济学理论进行深入分析，深刻剖 析其内在的机理和根源。 三是对中国的房地产税收流失提出一个相对合理的治理体系。 二、研究的意义 ( 一) 理论意义 新古典经济学家马歇尔认为，任何经济学原理都是可以用税租向前或者向后转 嫁来加以适当说明，他将税收经济分析置于经济学分析的一个十分重要的位置。 3 本文运用了制度经济学和博弈论的分析模型，有机的将经济学的理论运用到税 收的分析中，有助于促进学科的交叉发展，深化税收理论。 虽然，从新税制实施以来，专门讨论研究房地产税收的论著也发表了许多， 如各国税制比较研究课题组编写的财产税制国际比较( 中国财政经济出版社， 1 9 9 6 年版) ，李进都的房地产税收理论与实务( 中国税务出版社，2 0 0 0 年版) ， 财政部财政科学研究课题组的我国房地产税制改革研究( 财贸经济2 0 0 2 年第6 期) ，陈多长的房地产税收论( 中国市场出版社，2 0 0 5 年版) 都对我 国房地产税制做了系统的探讨和分析，提出了具有参考价值的改革措施和方案。 但是在所有的房地产税收研究中，很少有学者针对房地产税收流失这一现象提出 具体的治理对策和系统的理论分析。在几个主要数据库中对“房地产税收”和“房 地产税收流失”进行关键词检索，经过对比可以发现后者的信息较少( 参见表1 1 、 参见马歇尔经济学原理商务印书馆，1 9 6 4 年版，第9 9 页 2 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第一章导论 表1 2 ) 。而在房地产税收流失日益严重的今天有必要对此进行深入研究，以期能 从理论角度找到这一现象的根源。 表1 1 主要数据库中“房地产税收”关键词检索情况 检索方式 数据库时间段查询范围 嚣g 溱名关键词全文 中国期刊网 1 9 9 7 2 0 0 5 7 41 2 1 0 9 8全选 万方学位论文 1 9 7 7 2 0 0 5038 全选 ( 硕士博士) 维普中文科技期刊全 1 9 8 9 2 0 0 5 6 36 6 1 2 2所有期刊 文数据库 所有授权和 方正a p a b i 数字图书馆 1 9 9 0 2 0 0 5100 自有图书 w w w ( g 0 0 9 l e )3 ，7 4 0 ，咖| 0 所有网站 表l - 2 主要数据库中“房地产税收流失一关键词检索情况 检索方式 数据库时间段查询范围 题名，篇名 关键词 全文 中国期刊网1 9 9 7 2 0 0 5 00 o全选 万方学位论文 1 9 7 7 2 0 0 5o00 全选 ( 硕士搏士) 维普中文科技期刊全 1 9 8 9 2 0 0 500o 所有期刊 文数据库 所有授权和自 ，方正a p a b i 数字图书馆 1 9 9 0 一2 0 0 50oo 有图书 w w w ( g o o g l e ) 2 5 6 0 0 0 所有网站 ( 二) 实践意义 目前，我国财税实践中面临者很多问题，这与税收流失有着千丝万缕的联系， 而房地产税收作为税收制度的一个部分，也存在着流失严熏的现象。房地产税收 流失对财政和整个房地产行业都有很大的影响。治理房地产税收流失是个浩大工 程，离不开我们对房地产税收实践中各个环节和具体问题进行分析，分析造成税 3 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第一章导论 收流失的内因和外因，从根源上找到治理的办法，并得出具有现实意义的治理建 议和结论。因此，对房地产税收流失这一敏感问题进行研究，有利于我国房地产 税收实践的进一步完善和推进，也有利于我国房地产行业的健康稳定的发展。 同时，为了防止房地产市场投资过热，促进房地产市场的健康稳定，国家和 地方政府出台了一系列宏观调控。尤其在2 0 0 5 年，在金融、财税等的“组合拳” 的作用下，房地产市场理性回落趋于稳定，过热的购房需求有所降温，房地产市 场正朝着宏观调控预期的目标发展( 见附录1 ) 。2 0 0 6 年，宏观调控保持其稳定 性，新一轮房地产财税体系和房地产融资制度的改革，有利于建立起房地产健康 稳定的长效机制。但是从短期来看，宏观调控将会使得部分竞争优势较弱的企业 面临巨大的压力，可能造成欠税现象，使得房地产税收流失加重。因而，此时研 究房地产税收流失的问题，具有一定的现实意义。 一、研究的方法 第三节研究的方法和框架 l 、文献分析法( 1 i t e r a t u r es l u d y ) 是中西方学者研究普遍采用的研究方法之 一，它为所有研究提供个基本的前提条件，既包括相关知识也涉及研究方法。 本文将采用文献分析法，综览国内外相关研究文献，归纳总结国内外学者的研究 理论得出房地产税收流失的概念界定。 2 、规范分析和实证分析的结合。规范分析是分析某一现象或事物是什么， 不该是什么，带有主观价值判断的分析方法；实证分析是指客观的对某一现象或 事物进行分析，说明是什么，不带有主观价值判断的分析。4 在本文中，对于我 国房地产税收流失的现状采用了实证分析的手法，在我国房地产税收流失的治理 中采用了规范分析法，将规范和实证相结合，从而使得文章更加缜密。 二、研究的框架 本论文以我国目前房地产税收流失现象为起点，运用了制度经济学的理论和 博弈论的分析模型系统地对我国房地产税收流失的现状和成因进行了经济学分 析，从而找到房地产税收流失的深层次原因，引出对我国目前的房地产税收制度 的深度思考，提出了一个涵盖房地产税收制度、立法、核算、配套措旌等多个维 度的房地产税收流失治理体系。 文章的主体包括四个部分： 第章导论 4 梁朋税收流失经济分析，中国人民版社，2 0 0 5 年版，第2 l 页 4 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第一章导论 主要阐述了命题提出的背景，本论文研究的意义和目的，研究的方法和框架。 第二章房地产税收流失概念的界定 根据国内外学者对于“税收流失”这一概念，将其运用到房地产税收中，得出 了房地产税收流失的概念和房地产税收流失的形式。 第三章房地产税收流失的经济学分析 本章运用新制度经济学派的理论分析框架对房地产税收流失进行了两个方 面的经济学分析一是房地产税收流失的成因分析，二是房地产税收流失负经济效 应的分析。 第四章我国房地产税收流失的现状和治理对策 本章是论文的重点部分，通过对我们目前房地产税收流失现状的透析，找出 了房地产税收流失的主要渠道，结合上一章的成因分析，提出了对我国房地产税 收流失的治理体系。 墨璺宣垫兰堕堕塑查塑丝堕兰坌堑塑堕堡型整翌壅 苎二童量笙 第 ， 童 第 童 第 = 童 第 四 童 图1 1 论文框架示意图 _-_-“_-_q_-_*_m_ 6 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究第二章房地产税收流失的概述 第二章房地产税收流失的概述 第一节税收流失的界定 早在大约2 5 0 0 年前，古希腊圣贤柏拉图就曾经讨论过偷逃税等税收流失的 问题。现代税收制度发展到现在，已经深入到国民经济的各个方面，这也使得税 收流失问题变得更加的复杂。近年来，税收流失问题在各国财税界受到广泛的关 注。但对于什么是税收流失，却没有一个公认而明确的定义，不同的国家、不同 的人往往根据自己对税收流失的不同理解，从自己独特的角度和视野出发对税收 流失进行界定，因此在不同的税收流失定义及其所包含的范围之间往往存在着很 大的差别。而这种差异的存在，往往使得我们对税收流失原因的分析以及对策研 究方面产生相距甚远的观点和结论，有的还可能引起无谓的争论与误解。因此， 对税收流失的定义及其所包含的范围作进一步的界定是我们进行税收流失研究 的基础也是我们的首要工作。 一、国外学者对税收流失的界定 综观国外的文献资料，对其概念的理解和表述难以找到一个非常权威且被普 遍接受的说法，但是大部分学者都认为，税收流失是纳税人违背政府立法意图的 行为导致税收收入难以按照预期入库的现象，其具体表现方法有很多种。众多的 表述基本上可以归结到三个概念上：偷逃税( 1 奴e v a s i o n ) 、避税f r a xa v o i d a n c e ) 和节税( ，r a xs a v i n g ) 。 现代最早研究偷逃税问题的专家美国经济学家卡甘( c a g a l l ，p ) ，他把偷逃税 作为税收流失的主要路径。在1 9 5 8 年发表的论文与货币总供给相应的货币需 求中，他首先运用现金比率法来测估美国由于存在地下经济活动和纳税人故意 向国内收入署少申报应纳税所得而进行偷逃税的规模，经过研究认为，估计在第 二次世界大战结束时美国偷逃税少申报收入几乎占到向国内收入署所申报总额 的2 3 ，因此，他提出税收流失其主要途径就是通过偷逃税达到少向甚至不向国 家申报纳税。5 阿早贝亚( 舢ib a y e r ) 和麦克思福兰克( m a xf r a l l k ) 认为税收流失即为税基 侵蚀，包括逃税f r a xe v a s i o n ) 、避税( 1 ha v o i d a n c e ) 、税收低估( ，r a x 5 参见c a g ar 1 ，p “t h ed e m a n df o rc u r r e n r vk e 】a t l v et ot h et o t a lm o n e ys u p p ”j 0 u r n a lo fp 0 11 t 1c a l e c o n a m y 舢l g e s t ，1 9 5 8 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究第二章房地产税收流失的概述 u n d e i e s t 曲a t j o n ) 、税式支出( t 积e x p e n d i t u r e ) 。o d 哈曼( d h a n m a n ) 认为，只要在所得发生之前就想减少税收负担的，是税收 规避；如果在所得发生之后想减免负担的，即为税收逃漏。 法国的税法判例中指出，避税是“以不正当之法律行为，而形成一种虚构的， 外表完全不同的形式上的契约，借以达成税收节省效果。” 荷兰国际财政文献局在其1 9 8 8 年版的国际税收辞汇中对“偷税”一词的 解释被理论界广泛推崇。其基本表述是：“以非法手段逃避税收负担”。7 其广义 的偷税行为，包括纳税人因疏忽或过失而没有履行法律规定应纳税义务的行为， 尽管纳税人没有为了偷漏税而采取有意隐蔽手段，但其工作中的疏忽和过失本 身，也是违法的行为。 对于节税，国外学者则认为是依立法者的既定精神选择减轻税负的行为。印 度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税务筹划中说，节税是“纳税人通过 财务活动安排，以充分利用税法所提供各种优惠，从而享有最大的税收和益。”8 美国南加州大学w b 梅格斯博士在其所著的会计学中，认为节税是：“人们 合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。”认为纳税人 在纳税义务发生之前，系统地对企业经营或投资行为做出事先安排不属于政府反 对的税收流失范围。 综合国外有关税收流失的概念，虽然很难找到用词上与我国税收流失在内涵 和外延上完全一致的概念，但是我们仍然可以发现国外学者在研究中基本上以偷 逃税作为主要税收流失的主要途径，并且认为税收流失是采用了违法行为或违背 政府立法意图的行为形成的税收减少。 二、国内学者对税收流失的界定 国内学者对于税收流失的概念的界定也未达成统一的意见，但大体上可以归 纳出以下几种代表性的观点。 1 、税收流失即指偷逃税和非法任意减免所造成的税收收入损失。 这种观点是针对中国税收实际工作中偷逃税和任意减免税非常严重，由此造 成的税收收入损失占全部税收流失的比重较大这一现实所做出的概括。从我国的 税收实务来看，偷逃税和任意减免确实是税收流失的最主要渠道，把税收流失归 纳为偷逃税和任意减免税，具有很强的针对性。但应该指出，如果仅仅以偷逃税 和任意减免来作为对税收流失的定义和范围的界定，显然无法涵盖现实生活中形 形色色的税收流失现象，也不利于全面地研究、把握税收流失问题。因此，从研 “参见a 1 ib a y e ra n dm a xf r a n k ，“t h ee r 。s i o no ft h ed i f f e r e n tt a xb a s e ”，p u b 】i cf i n a c e ，n 。3 ，1 9 8 7 荷兰国际财政文献局，国际税收辞_ 7 l ，1 9 8 8 年版，第4 8 页 8 nj 雅萨斯威个人投资和税务筹划第4 9 贞 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究第二章房地产税收流失的概述 究问题地角度考虑，税收流失的定义不应只局限于偷逃税和任意减免税。9 2 、税收流失是指纳税人利用各种手法窃取税款，造成税收收入减少的一种 经济现象。 根据这一观点，税收流失的结果主要表现为税收收入的减少，而为了达到这 个目的，纳税人可以使用包括非法手段在内的各种手段。虽然这种观点同第一类 观点相比具有更强的概括性，但它仅仅是从纳税人的角度出发，而忽视了由于征 税人( 或征收机关) 和其他方面的原因所导致的税收流失。事实上，虽然由纳税 人违反税法规定所造成的国家税收收入损失构成了我国目前税收流失的主要方 面，但由征税人违规和其他方面原因所造成的税收流失也是我国税收征管中一个 不客忽视的问题，仅仅强调其中的一面，未免有失偏颇，因此这种观点仍显得不 够全面。 3 、税收流失是税务部门应该征收而实际上并没有征收入库的税收收入，即 应收未收的税收收入。 这是从征税方的角度考察得出的观点，是广大税务理论工作者持有的观点。 至于什么是应收未收的税收收入，即以什么标准来衡量税务部门是应该征收还是 不应该征收，理论界大致又分为以下两种观点：有学者认为，“税收流失是按照 现行税法或法定税率的规定应该征收的税额与实际入库的税额之间的差额。”“ 有的学者则认为，按照最佳税制的设计模式，中国目前的税收制度相当欠缺，许 多领域的税种应该开征而未能开征，如遗产税、电予商务交易税等，这种制度上 的缺失导致的税源流失也属税收流失的一种。1 2 这种观点对税收流失的界定无疑比前两种观点具有更具有概括性，但其对税 收流失的定义概括得过于笼统，并且其内部也没有形成一个较为统的观点。 虽然对税收流失的界定存在着很多差别，但是我们依然可以从这些差异中找 到他们的相同点：都认为税收流失表现为一定时期内国家税收收入的减少；都认 为判断税收流失现象的标准是是否违背立法者的立法意图。而这些共同点也为本 文对税收流失的界定提供了一定的依据。 基于以上的归纳和总结，得出本文对税收流失这一概念的界定：税收流失， 是指在特定的法律制度下，由于一定税收法律关系主体的特定行为而导致的一国 政府在一定时期内对本应征收的税款未能实际征收入库的经济现象。这一概念， 体现了三层涵义：第一，税收流失现象是由一定的税收法律关系主体的特定行为， 即违背税收法律规范或税法精神的行为所引发的，在这里一定的税收法律关系的 9 粱朋税收流失经济分析，中国人民 j ；版社，第3 6 页 ”叶青、黄运武国税流失1 j9 4 新税制，武汉工业大学出版社1 9 9 4 年版，第l 页 “f 传伦：完善现行税制是当前迫切的任务，税务研究，1 9 9 7 年第“期 “胡鞍钢分税制：评价与建议，税务研究1 9 9 7 年第2 期 9 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第二章房地产税收流失的概述 主体包括了纳税人、征税人、扣缴义务人；第二，这种行为的直接后果是导致国 家某一时期税收收入的损失。第三，税收流失现象破坏了税收法律制度所规范的 税收公平分配关系，导致社会财富分配不均。 三、税收流失的形式 税收流失的形式是由一定的税收法律关系主体的特定行为引起的，而税收法 律关系的主体主要是纳税人、征税人和扣缴义务人，所以我们可以将税收流失的 形式按照行为人分为两大类，一是纳税人的行为导致的税收流失，包括了以下几 种：偷税、逃税、骗税、抗税、欠税、避税。二是征税人的行为导致的税收流失 现象。 ( 一) 纳税人和扣缴义务人的行为导致的税收流失 1 、偷税 根据我国相关法律的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、 记账凭证，在账簿中多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报手 段，不缴纳或者少缴应纳税款的，为偷税。1 3 偷税从本质上来说，是纳税人有意 的使用非法手段减轻税负，从而损坏国家利益的行为。目前，偷税被认为是税收 流失的一种主要形式，是税收防治的重点。 2 、逃税 逃税是基本上被看作是偷税的同义语。目前权威的观点认为逃税是指“纳税 人采取非法手段逃避纳税义务的行为。”1 4 逃税和偷税本质上是一样的，在国外 统称为“偷逃税”，因而也是税收流失的主要形式之一。 3 、骗税 骗税是指企业、事业单位、犯罪分子和少数政府部门联手以假报出口或者其 他欺骗手段，骗取国家出口产品增值税退税行为。我国税法规定，纳税人纳税后， 以假报出口退税或以其它欺骗手段骗取所缴纳的税款部分，以偷税处理；骗取税 款超过应缴纳部分，以骗取出口退税款论处。可见骗税比偷税行为更严重，它不 但未向国家缴税，还从国家手中骗取多余税款。因此理所当然的应作为税收流失 的形式。 4 、抗税 抗税是指纳税人或者扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。1 5 抗 税是以暴力的手段来达到减轻纳税义务的行为，它本质上仍然是一种偷逃税行 为，所以，抗税也是税收流失的一种形式。 “中华人民共和国税收征收管理法第叫卜条规定。 “侯梦蟾税收经济学导论，中国财政经济m 版社，1 9 9 0 年版，第2 2 2 页 “中华人民共和国税收征收管理法第四f 五条规定。 1 0 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 苎三兰生些兰塑! ! 堑亟墨! 旦苎燮 5 、欠税 欠税是指指纳税人、扣缴义务人超过税务机关核定的纳税期限，没有按时地、 足额地缴纳税款而造成的拖欠税款的行为。“欠税”不同于“延期纳税”，后者是纳 税人因特殊情况不能按期纳税，经申请而获准延缓纳税期限的行为。一般来说， 欠税只是纳税人暂时拖欠国家的税款，所欠税款最终是要补足缴纳的。从长远来 看，并没有使国家的税收收入减少，尤其是对于那些由于不可抗力等外部客观因 素造成的欠税行为，更不能简单视为税收流失。欠税被认为是税收流失的一种形 式源于纳税人采取转移收入、隐匿财产等手段致使税务机关无法追缴所欠税款的 行为，以及在当前企业产权和所有制改革中形成的所欠时间长，补缴无望的“陈 欠”、“死欠”所蕴含的潜在的、隐形的税收损失，这些都应该视为税收流失。企 业拖欠税款的原因主要还在于制度上的因素，目前征管环节中对于税款拖欠的滞 纳金制度没有起到震慑作用，从而降低了欠款的违约成本。其次，企业破产法 规定，破产财产的分配按破产费用支付破产企业所欠职工工资和劳动保险费 用所欠国家税款青偿破产债权这一顺序先后清偿，若破产财产只能满足 前一顺序的清偿要求，其他顺序的债权不再清偿。税收不能处于优先偿还的位置， 则容易被摊挤掉，不管是真的经营不善，亏损连连，还是蓄意转移资产，“空壳” 破产，国家能够追回的欠款相当之少。 6 、避税 对于避税是否算作税收流失的一种形式，一直以来学术界都存在着分歧。国 际税收辞汇对避税( 1 ha v o i d 锄c e ) 所下的定义是：“避税一词指的是用合法 手段( k g a lm e a n s ) 减少税收负担。”1 6 该词含有贬义，通常表示纳税人通过个 人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常或缺陷，谋取税收利益。”在 我国比较权威的观点是：“避税是指纳税人在没有直接违反税法的条件下，采取 各种手段逃避或减轻税负的行为。”1 8 避税可以分为狭义的避税和广义的避税， 前者是与税收立法精神或者意图相违背的；后者则是包括不违背甚至是与税法精 神或者意图统一的减轻税负的行为和现象，即所谓的节税和税收筹划。对于狭义 的避税，又可分为非违法的避税和表面合法实质违法的避税。非违法避税往往是 由于税法本身存在漏洞使国家税收蒙受损失，但由于无相关法律规定税务机关不 能对其制裁，表面合法实质违法避税，是在合法外衣掩盖下欺诈手段逃税的违法 行为，这类行为一经查明，必按偷税论处。我国财税界较为一致地将它视为税收 埘荷兰国际财政文献局，国际税收词汇，1 9 8 8 年版，第4 8 页 ”邓予基：税收支出管理，中国经济出版社，2 0 0 0 1 1 侯梦蟾税收经济学导论，中国财政经济出版社，1 9 9 0 年版，第2 2 2 页 粱朋：税收流失经济分析，中国人民m 版社，第3 3 页 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究 第二章房地产税收流失的概述 流失的一种，因为避税和逃税只是从税法的角度而言的，就其经济效果和财政效 果来说，两者是一样的。在本文的分析中，避税指的是狭义的避税。 ( 二) 征税人的行为导致的税收流失 1 、滥用税收优惠和减免 税收优惠和减免，又称为税式支出，是指国家为了照顾纳税人的某些特殊情 况或者为了实现某些特殊的扶持项目而给予减轻或者免除税收负担的各种优惠 规定和政策。不规则的或者非法的、任意的减免和优惠是对正规税制的一种背离。 这种行为造成的税收收入的减少都视之为税收流失。 2 、吃税包税 吃税包税，是征税人在征税过程中的违规行为。所谓吃税，是少数税务征管 人员利用各种手段侵吞税款的行为，以及征税人和纳税人相互勾结、共同偷逃税 的行为。包税，在国外也称之为税收低估( t 缸u n d e r e s t i m a t i o n ) ，指税务征管部 门的违反规定采用承包税收定额的方法来计算征收税额，使得纳税人实际缴纳的 税款低于应该缴纳的税款。 第二节房地产税收流失的界定 为了科学的界定房地产税收流失这一概念，我们首先必须要对我国房地产税 收制度作个简单的概述，在了解了整个房地产税收制度的基础上，才能更好的对 房地产税收流失这一概念做出界定。 一、房地产税收制度概述 房地产税收是指公共主体对非公开主体所拥有的房地产产权或者凭借房地 产产权从事经营活动丽取得的土地财富进行的无偿性、强制性的征收活动。房地 产税收的课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋等土地改良 物，还包括房屋与土地的共生体，通常被称为房地产；课税环节既包括房地产的 持有，也包括房地产产权交易和取得( 出售、出租、抵押、继承和赠与等) 。1 9 我国现行房地产税制的基本框架，是在1 9 9 4 年全面的结构性税制改革后形 成的，我国现行房地产税收制度主要涉及1 3 个税种，目前实际征收的有1 2 种。 按照征税发生的环节区分，可以分为房地产的取得、保有和流转三个环节的税收。 发生在房地产取得环节的税收有两种，即耕地占用税和固定资产投资方向调节 税，但后者己暂停征收。耕地占用税的征税对象是占用耕地建房和从事其他非农 业建设的单位或个人。针对房地产保有环节的税收有三种，分别是城镇土地使用 税、房地产税和城市房地产税。在房地产流转环节，我国目前设置的税种主要有 9 陈多长房地产税收论中国市场出版社2 0 0 5 年版，第l 页 1 2 我国房地产税收流失的经济学分析和治理对策研究第二章房地产税收流失的 堕堕 营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、房产税和 城市房地产税( 此环节两种房产税均按照纳税人出租房产的租金收入计征) 、土地 增值税、印花税、契税、城市维护建设税。此乡