（工商管理专业论文）图书出版中的作业链分析.pdf

摘要 r 在现代制造环境下，企业生产方式的变化导致直接人工成本大比例下降，间 接费用大幅度增加。沿用传统成本计算方法中的直接人工标准来分配制造费用， 必将导致成本信息失真，导致成本控制失效、经营决策失误。因此，制造环境对 成本计算提出新的要求。把企业看成是系列作业的集合体，形成一个或数个作 业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，又形成一定的价值，转移到下一作业， 逐步推移到把产品提供给顾客。作为最终产品，它是企业内部一系列作业的集合 体，凝集了各个作业链上的价值。 作业基础成本法是以“作业”为成本计算对象。归集和分配生产与经营费用 的一种成本计算方法。作业就是一个单位对一项工程、一个规划以及一个经营业 务的各个具体活动所做的贡献。这种方法不仅把最终产品作为成本计算对象，而 且也将资源、作业、作业中心、制造中心等作为成本计算对象：强调费用支出合 理有效性，而不论其是否与产出直接相关。实际上，作业基础成本法是一种以“成 本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产经营过程中发生和形成的产品与作 业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因加以正确分析，选择作业”为 、 成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方法。 j r 出版社的业务活动，包括编辑业务、出版业务和发行业务三个部分，可以看 作是三大作业链，也就是按照出版过程建立的作业中心。在图书出版的所有作业 中，消耗的资源有印刷和装订材料，出版社的人工和为图书加工、销售等必要活 动支付的各种费用。根据这些支出的不同性质，可以归集为几种不同的资源库， 同时确认这些主要作业和作业中心，并建立作业成本库，并且按资源动因将各资 源库汇集的价值分配到相应的作业成本库之中。将各作业成本库价值按作业动因 分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。在计算的同时， 分析影响各部分成本的因素，以及降低的可能性和需要采取的具体措施。 通过对图书出版的作业链分析，可以分四个方面来对出版社的成本管理提出 建议：( 1 ) 图书的盈利能力分析；( 2 ) 图书的成本动因分析；( 3 ) 图书出版 周期的管理；( 4 ) 新的企业观。 a b s t r a c t u n d e rm o d e r n m a n u f a c t u r i n g c i r c u m s t a n c e s t h ee n t e r p r i s e s c h a n g i n g t h e m a n u f a c t u r i n gm o d el c a d st ot h er e d u c t i o no ft h ed i r e c ta r t i f i c i a lc o s tb yal a r g es c a l e a n dt h ei n c r e a s eo fi n d i r e c tc o s tt oab i ge x l e n t i ft h em a n u f a c t u r i n gc o s tw e r es t i l l d i s t r i b u t e da c c o r d i n gt ot h ed i r e c ta r t i f i c i a lc r i t e r i o no ft h et r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i n g m e t h o d c o s ti n f o r m a t i o nw o u l dd i s t o r t c o s tm a n a g e m e n tw o u l db eo u to fc o n t r 0 1a n d d e c i s i o n m a k i n gw o u l db ef a l s e s on e wm a n u f a c t u r i n gc i r c u m s t a n c e sr e q u i r en e w c a l c u l a t i n gm e t h o d s h m a yl o o ko na ne n t e r p r i s ea sas e r i e so fo p e r a t i n ga g g r e g a t e s w h i c hf o r n lo n eo rs o m ea c t i v i t yc h a i n s 0 n eo p e r a t i o na f t e ra n o t h e rc o n s l n l l e ss o m e r e s o u r c e st om a k es o m ev a l u eu n t i lt h ef i n a lp r o d u c tb e f o r et h ec u s t o m e r s t h ef i n a l p r o d u c ti st h eo u t c o m eo ft h es e r i e so fo p e r a t i n ga g g r e g a t e sw i t h i nt h ee n t e r p r i s ea n d c o n d e n s e st h ew h o l e 、a l u eo ft h eo p e r m i n gc h a i n s o p e r a t i o ni s ac o n t r i b u t i o nm a d eb y au n i tf o rap r o j e c t ，ap r o g r a mo ra b u s i n e s st h i sm e t h o dn o to n l vc a l c u l a t e st h ec o s to ft h ef i n i a lp r o d u c tb u tt h a to ft 1 1 e o p e r a t i n gp r o c e s s ，t h eo p e r a t i n gc e n t e ra n dt h em a n u f a c t u r i n gc e n t e ni ts t r e s s e so n r e a s o n a b l ee x p e n d i t u r en om a t t e ri ti sd i r e c t l yl i n k e dt om a n u f a c t u r i n go rn o t a sa m a t t e ro ff a c t t h em e t h o di sb a s e do nt h et h e o d lo f m o t i r ec o s t i ta n a l y z e st h e c a u s eo f t h ec o s ta c c o r d i n gt ot h er e l a t i o n sb e t w e e nt h ep r o d u c ta n dt h eo p e r a t i o n ，t h e o p e r a t i n gc h a i na n dt h ev a l u ec h a i nt a k i n gs h a p eo rp l a c ed u r i n gt h ep r o c e s s ， c a l c u l a t e st h ec o s to ft h ew h o l eo p e r a t i o n ，g a t h e r sa n dd i s t r i b u t e st h ec o s to f m a n u f a c t u r i n ga n dm a n a g e m e n t t h eb a s i ct h e m ei s ：o p e r a t i o nc o n s u m e sr e s o u r c e a n dp r o d u c t sc o n s u l n eo p e r a t i o n ；p r o d u c t i o nl e a d st oo p e r a t i o n ，a mo p e r a t i o nl c a d st o t h ec h a n g eo f t h ec o s to rt h ei n d l r e c tc o s t t h eb u s i n e s so fap u b l i s h e ri n c l u d e se d i t i o n p u b l i c a t i o na n di s s u a n c e w h i c h c a l lb es e e na st h r e ea c t i v i t yc h a i n si e t h eo p e r a t i o nc e n t e ro ft h ep u b l i s l l i n g o p e r a t i o n d u r i n gt h eo p e r a t i o no fp u b l i s h i n gab o o k ，p r i n t i n ga n db i n d i n gm a t e r i a l s a r ec o n s u m e d a n de x p e n s e sh a v et ob ep a i df o rt h el a b o rs e r v i c e so ft h ep u b l i s h e r ， p r o c e s s i n g s e l l i n gb o o k sa n de t c e a c ho ft h ee x p e n s e si st h e ni n d u c e dt od i f i e ：r e n t r e s o u r c eb a s e sa c c o r d i n gt ot h e i rd i 鼠r e n tc h a r a c t e r s i nt h em e a n t i m e m a i no p e r a t i o n a n do p e r a t i o nc e n t e rs h o u l db ei d e n t i f i e d c o s td a t as e tu pa n de x p e n s e si ne a c h 1 e s o u r c eb a s ed i s t r i b u t e dt ot h er e l e v a n to p e r a t i n gc o s tb a s e t h ee x p e n s e si nt h e o p e r a t i n gc o s tb a s ea r et h e nd i s t r i b u t e da n dr e c k o n e dt ot h ef i n i a lp r o d u c t so rt h e i a b o rs e r v i c e s a c c o u n ta c c o r d i n gt ot h em o t i v er e s o u r c e a n dl a s t l yt h ec o s ti s c a l c u l a t e d i nt h ep r o c e s so fc a l c u l a t i n g f a c t o r st h a ta f f e c tp a r to ft h ec o s t ，t h e p o s s i b l ec o s tr e d u c t i o na n dt h ec o n c r e t em e a s u r e sf o rr e d u c t i o nt ob et a k e ns h o u l da 1 1 b ea n a l y z e d t h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h ea c t i v i t yc h a i ni np u b l i s h i n g i dl i k et og i v es o m e s u g g e s t i o n si nf o u ra s p e c t sf o rp u b l i s h i n gc o s tm a n a g e m e n t 1 t h ea n a l y s i so ft h e p r o f tm a r g i n 2 t h ea n a l y s i so fc o s td r i 、e r 3 t h em a n a g e m e n to ft h ep u b l i s h i n g c y c l e4 t h ec o n c e p to fn e wm a n a g e m e n t j l - - 一 日l j罱 出版事业是人类文明发展到一定时期的产物，在我国己有上千年的历史。我 国最早用自纸印上墨字的书籍，要算是印刷于唐代、原藏于敦煌石室的合刚经， 书上有咸通九年( 公元8 6 8 年) 刻的时间记载。凭借书籍的出版，使我国悠久的 文化遗产和丰富的劳动生产经验，一大部分得以保存到今天。即使是在科学技术 飞速发展、各种新型媒体不断出现的今天，图书仍然是学习技术知识、交流科技 文化的重要工具。图书业的生产发展依赖于科学技术的进步，反过来，科学技术 的进步也促进图书业的发展。书籍伴随着我们的一生，社会的发展离不歼图书的 出版，图书的出版已成为社会生活的重要组成部分。 我国的出版事业和其他文教事业一样，是党领导的社会主义事业的一个重要 组成部分，担负着宣传马克思列宁主义、毛泽东思想，传播、积累一切有益于社 会发展的科学技术和文化知识的重任，以编辑出版和发行各种图书，提供精神文 化食粮，为人民服务，为社会主义服务。这是一项政策性、专业性很强的工作。 图书的出版，是出版社把国家政策和有关规定、专业人士的经验总结、科研 人员的研究成果和各种创作人员的作品以图书的形式展现在广大读者面i ；1 ，使大 众能够分享这些成果，从而为读者提供精神食粮。所以，出版社生产、经营的图 书不是一种普通的商品，而是一种具有宣传科学、传播知识的特殊商品。这就表 明出版社工作的两重性：一方面，要通过出版图书的内容来达到传播科学文化知 识：另一方面，还要通过生产经营图书来维持和发展。因此，政府有关部门除了 严格审查出版社的选题来把握出版方向以外，还通过税收优惠2 等政策来支持出 版社的工f 常发展。 出版社的正常发展是建立在生产、经营图书并能够获耿利润的基础上的。图 书是一种商品，具有商品的属性，出版社的生产经营也要考虑到成本管理。像其 他商品的生产经营一样，图书既包含人的创作劳动，也消耗一定的社会资源。如 何用最少的劳动、消耗最少的社会资源，来满足社会的最大需求，是商品社会人 们追求和奋斗的目标。通过研究图书的生产经营过程，找出影响成本的各种因素， 并且分析这些因素对于图书成本影响的大小，以及找出降低成本的有效途径，从 图书出版的增值税率为1 3 。 而为决策提供有效的依据。这种研究对于出版社的经营管理和正常发展应该具有 一定的现实意义。 作品的编著者经过辛勤的创作劳动，将研究成果或经验总结以书稿的形式交 给出版社，出版社与编著者签订出版合同，并通过编辑加工、装帧设计、排版、 校对、印刷、装订、发行销售等活动，来完成图书生产经营的整个过程。在这个 过程中，需要消耗复杂的劳动和一定的物质材料，需要有一定的现金流动来支持。 如果把图书出版当作是一台机器的话，出版过程中的每一个环节就是这个机器的 零件。机器运转是否正常，运转是否经济高效，每一个零件都会起着重要的作用。 把图书出版作为一个系统的工程，分解出版过程中的每一个环节，分析各个环节 而作出实施的最佳方法和现有资源的优化配置，将有益于出版社降低成本，提高 盈利能力，实现经营管理的最终目的。 “作业链”是作业基本成本理论中所涉及的一个概念，这是成本会计学发展 到一定时期而产生的，它通过把生产过程分解成一个个细小的作业，每个作业的 完成来实现价值的转移，价值的转移将每一个作业有机地联系起来，最终实现客 户的需求。通过对每一个作业的分析，可以更加准确地找出成本动因，从而根据 成本库来归集成本费用，进而以此为依据合理分配制造费用。“作业链”分析的 方法是否适用于图书的出版，以及在图书出版中如何应用，这方面的研究在各种 相关书籍和专业杂志中并未出现过。通过对此问题的粗浅分析，尝试出出版社成 本管理的新方法，或者说能为目前的出版社经营管理决策提出一些建议，将是本 文的最终目的。 在本文的写作过程中，使用了几家出版社的财务资料，在此，谨向这些单位 和提供帮助的有关人士表示诚挚的感谓十。 第一章基本理论介绍 第一节作业基本成本法的产生 一、传统成本计算方法的缺陷 成本信息是企业最重要的管理信息，然而随着企业工艺技术水平的提高，传 统成本计算方法越来越不适应现代化管理的要求，它既不能完整地反映生产耗费 的真实情况，又影响了其他管理信息的质量。 1 成本信息失真 在现代制造环境下，弹性制造系统日渐普及，企业生产自动化程度提高，可 以及时满足客户多样化、小批量的需求。企业生产方式的变化导致产品成本结构 发生重大变化，直接人工成本大比例下降，间接费用大幅度增加，实证研究表明， 2 0 世纪7 0 年代前，间接费用仅为直接人工成本的5 0 6 0 ，而今天大多数公司 的间接费用为直接人工成本的4 0 0 5 0 0 ；以往直接人工成本占产品成本的 2 0 3 0 ，而今天不到1 0 ，甚至仅占产品成本的3 5 。显然，仍然沿用传统 成本计算方法中的直接人工标准来分配数倍、甚至数十倍高于自己的制造费用， 必将导致成本信息失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高，而产量低、 复杂程度高的产品成本偏低，从而导致成本控制失效、经营决策失误。 1 对成本事前控制乏力 产品寿命周期成本的6 0 8 0 是在产品设计阶段确定的，一旦投入生产， 降低成本的空间就不大了。此外，对于新产品的设计费用，如果仍然按照传统成 本计算方法，让标准化产品负担这部分费用，势必扭曲新产品、非标准产品成本 的信息，导致产品组合及资源配置决策失误。 2 成本信息相关性弱化 随着产品生命周期的缩短，以追求规模经营为目标的大批量生产方式开始向 弹性制造系统转化，在这种情况下，生产组织方式同传统的标准成本制度出现了 矛盾。以经济批量为基础的标致成本制度，无法计算与产品无关的成本，导致成 本信息的相关性弱化。而且，如果仍然采用适合于成熟产品的传统考核方法去评 定新产品的特殊定货的业绩，管理当局就不会热衷于推陈出新去满足顾客的需 求，结果必然遭到市场的淘汰。 二、制造环境对成本计算提出新的要求 1 新的企业观，要求以“作业”作为成本计算对象 所谓新的企业观，就是把企业看成是最终满足顾客需求而设计的“一系列作 业”( as e r i e so fa c t i v i t i e s ) 的集合体，形成一个由此及彼、由内到外 的作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 。企业每完成一项作业要消耗一定的资源，而生产 的产出( a c t i v i t yo u t p u t ) 又形成一定的价值，转移到下一作业，逐步推移， 直到最终把产品提供给企业外部的顾客。作为最终产品，它是企业内部一系列作 业的集合体，凝集了各个作业链上的价值。因此，作业链也同时表现为价值链 ( v a l u ec h a i n ) 。随着作业的不断进行，形成价值的逐步积累与转移，最终形成 转移给外部顾客的总价值，然后从销售收入中得到补偿。收入抵补各种消耗的价 值后形成企业利润。企业生产经营的直接目的是最大限度地增加利润，在收入一 定的情况下，降低消耗可以达到增加利润的目的。因此，管理者必须考虑如何降 低各作业链的作业成本，形成“以作业为基础的管理”( a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，a b m ) 或简称“作业管理”( a c t i v i t ym a n a g e m e n t ，a m ) 。 2 成本结构的变化，要求改变间接费用的分配方式 在传统生产方式下，制造费用所占比重较低，一般按照生产工时或机器台时 进行分配，即使在分配中出现一些误差，也不会给成本信息带来太大的影响。2 0 世纪7 0 年代以后，由于工艺技术进步，制造费用所占比例大幅度上升，产品品 种趋于多样性和复杂性，如果继续沿用传统制造费用的分配方法，其结果不可避 免的会造成对成本信息的严重歪曲。 新技术革命和日益激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想 和方法的深刻变革，都要求对成本会计进行改革。1 9 8 8 年美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 和英国管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 月刊的调查报告表 明，人们对传统成本计算方法普遍感到不满意。为适应现代制造环境的特点和管 理的需要，作业基础成本计算法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o d ，简称a b c ) 便应运而生。 三、作业基础成本法的产生 2 0 世纪7 0 年代初期，美国斯坦伯斯( g e o r g ej s t a u b u s ) 教授首先提出作 业基础成本计算方法，经过十几年的理论研究，2 0 世纪8 0 年代末期开始在企业 里推广应用。对作业基础成本法给予系统解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库 勃( r o b i nc o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 。在1 9 8 7 1 9 8 9 年间， 库勃先后发表了正确计算成本才能作出正确的决策一文，详细阐述了有关作 业成本法的基本原理。这些文章基本上奠定了作业基础成本法的理论基础。 第二节作业基础成本法的本质 一、作业基础成本与产品生产成本的区别与联系 作业基础成本法是以“作业”为成本计算对象，归集和分配生产与经营费用 的一种成本计算方法。作业就是一个单位对一项工程、一个规划以及一个经营业 务的各个具体活动所做的贡献。作业基础成本与产品生产成本既有区别又有联 系。其区别主要体现在： 1 成本内涵不同 传统成本观认为，成本是企业生产经营过程中所耗资金的对象化。这一观点 尽管对成本的经济实质进行了概括，但却没有揭示成本在管理学意义上的内涵。 而作业基础成本正是从此角度出发来认识成本的内涵的。作业成本法将成本定义 为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。在作业观念下，是把作业作为 费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。 2 成本计算对象不同 在传统成本核算中，人们关注的是产品成本结果本身，即传统的成本计算对 象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。作业成本法不仅关注产 品成本结果，而且更关注产品成本形成过程和成本形成原因，把着重点放在成本 发生的前因后果上，它不仅把最终产品作为成本计算对象，而且也将资源、作业、 作业中心、制造中心等作为成本计算对象。 3 成本经济内容不同 传统成本观下，产品成本在经济内容上只包括与生产产品直接有关的费用， 而用于企业管理和组织生产经营的费用以及产品销售费用则作为期间费用处理， 产品成本按费用经济用途设置成本项目。在作业观念下，产品成本则是指完全成 本。就某一企业而言，该企业所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最 终产出有益的支出。因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本法强调费用支 出合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。其成本项目是按作业类别设置的。 4 成本计算程序不同 与产品生产成本制度相比，作业基础成本制度要求首先确认从事了什么作 业，计算每种作业所发生的成本，然后以每种产品对作业的需求为基础，将成本 追踪到产品。作业基础成本采用的分配基础是成本动因。 5 费用分配标准不同 在产品生产成本制度下，间接费用的分配标准是生产工时或机器台时；在作 业基础成本制度下，间接费用分配标准是作业的数量化。 作业基础成本与产品生产成本的联系在于： 1 作业基础成本是责任成本与生产成本的结合点。责任成本按内部责任单 位界定费用，处于相对静止状态；产品生产成本以成本项目按工艺过程归属，处 于一种动态。两项内容性质不同，很难结合。在作业基础成本制度下，由于作业 基础成本与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合，因而，在实质是一种责任成 本，更严格地说，是一种动态责任成本。 2 二者的最终目的是计算最终产出成本。在作业基础成本制度下，发生的 间接费用或间接成本先在有关作业间分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作 业的数量，最终将作业成本计入产品生产成本。 二、作业基础成本法的实质 作业基础成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产 经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动 因加以正确分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一 种成本核算方法。作业基础成本法的基本思路是：作业消耗资源，产品消耗作业； 生产导致作业的发生，作业间接导致费用或间接成本的发生。作业成本的实质就 是在资源耗费与产品成本之间架起一座桥梁，通过作业的分离、归纳、组合。最 后形成各种产品的成本。 第三节作业基础成本法的相关概念 一、作业( a c t jv i t y ) 美国学者詹姆斯布瑞森( j a m e sb r i m s o n ) 认为，作业是企业为提供一定 量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法或环境的集合体。具体地说， 它是为完成生产和销售目标，在企业内部供产销等环节所进行的具有相对独立意 义的重要活动或行为。在企业日常生产经营过程中，作业无处不在，并可按不同 的标准分类。 罗宾库勃( r o b i nc o p e r ) 将作业按受益的范围分为四类：( 1 ) 单位作业 ( u n i ta c t i v i t y ) 。它是使单位产品受益的作业，此类作业是重复进行的，每生 产一个单位产品就需要作业一次，其所耗的成本与产品的产量成比例变动。例如， 直接材料、直接人工等。( 2 ) 批别作业( b a t c ha c t i v i t y ) 。它是使一批产品受 益的作业。其成本与产品的批数成比例变动。例如，每批产品的检验、机器准备、 原材料处理、定单处理等。( 3 ) 产品作业( p r o d u c ta c t i v i t y ) 。它是使某种产 品受益的作业，其成本与产品的产量或批数无关，但与产品品种成比例变动。例 如，材料清单、生产组织规划。( 4 ) 过程作业( p r o c e s sa c t i v i t y ) 。它是企业 生产经营过程不可或缺的生产管理活动。在库勃分类的基础上，有学者加上一条： 顾客作业，即为特定顾客服务的作业，如为顾客提供技术服务，其成本与顾客直 接相关连。这类作业在一些售后服务要求较高的行业相当重要。 作业按是否能增加产品或服务的价值可以分为增值作业和非增值作业：( 1 ) 增值作业。它是企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业。例如，采 购定单的获取、在产品的加工以及完工产品的包装均属于增值作业。( 2 ) 非增值 作业。它并非企业生产经营所必需，不能为顾客带来价值，例如，原材料、在产 品及产成品的存储作业即为非增值作业。一般而言，一个企业的非增值作业主要 有：计划作业。该作业要消耗时间和资源来决定如何生产、生产多少、何时生 产。移动作业。该作业要消耗时间和资源将原材料、在产品和产成品从一个部 门转移到下一个部门。等待作业。原材料或在产品未被下一道工序及时加工而 存在等待作业，这一作业也要耗费时间和资源。检查作业。该作业要耗费时间 和资源来确定产品是否符合标准。储存作业。该作业要消耗时间和资源保存原 材料或产品。 作业按照归属范围不同可以分为专属作业和共同消耗作业：( 1 ) 专属作业。 为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业即为专属作业。( 2 ) 共同消耗作业。 即同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作业又可按具体作业动因分 为以下几类：批次动因作业。即服务于每批产品和劳务并使每一批产品或劳务 均衡受益的作业，如分批获取定单的定单作业。数量动因作业。即那些使每种 产品或劳务的每单位数量或一定数量均衡受益的作业。如包装作业。工时动因 作业。即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业，此时，每件产品或劳务按其 所耗费的工时比例负担作业耗费。如各种类型的机器加工作业。价值管理作业。 即那些负责综合管理工作部门的作业。其资源耗费一般按照其他已分配至各类别 产品或劳务的资源价值比例进行分配。 二、成本动因( c o s td r iv e r ) 成本动因就是成本发生的那些动机的原因。成本动因可以是一个事件、一项 活动或要求，它支配成本行为，决定成本的产生。成本动因按不同的标准也有不 同的分类。 根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因： ( 1 ) 资源动因( r e s o u r c ec o s td r i v e r ) 是资源被各种作业消耗的方式和原因。 它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。( 2 ) 作 4 业动因( a c t i v i t yc o s td r i v e r ) 是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原 因。它反映产品消耗作业的情况，是作业中心的成本分配到产品中的标准。 成本动因按其层次不同可以分为结构性( 宏观) 成本动因、执行性( 中观) 成本动因和作业性( 微观) 成本动因：( 1 ) 结构性成本动因( s t r u c t u r ec o s t d r i v e r ) 。它是决定组织基础经济结构的成本动因，主要包括：规模：对研究 开发、制造、营销等活动投资的规模。范围：企业垂直一体化的程度，而水平 一体化则与上述经济规模有关。经验：企业是否有生产过该种产品的经验，生 产过多长时间。技术：企业在每一个价值链活动中所采用的加工技术。复杂 性：提供给客户产品或劳务的种类。( 2 ) 执行性成本动因( e x e c t i o n a l c o s t d r i v e r ) 。它是限定企业作业程序的成本动因，主要包括：职工对企业的向心 力：员工对质量管理的认识与重视程度；既定规模下生产能力运用的程度； 厂房规划与布局是否有所改善：产品结构研究设计是否有效益、是否符合市 场要求；与上游供应商和下游顾客间价值链的联结关系。( 3 ) 作业性成本动因 ( a c t i v i t yc o s td r i v e r ) 。它是在上述成本动因既定的情况下，进行具体操 作而引起成本的因素。与作业成本动因相比，结构性成本动因与执行性成本动因 都是非量化的成本动因，但是它们对产品的影响更大、更持久，而且一经确定就 很难改变，因而更应予以重视。 成本动因按其性质不同可以分为积极性成本动因和消极性成本动因：( 1 ) 积 极性成本动因( p o s i t i v e c o s td r i v e r ) 是能够产生收入、产品或利润的作业。 例如销售定单、生产通知单等。( 2 ) 消极性成本动因( n e g a t i v e c o s td r i v e r ) 是引起不必要的工作和利润减少的作业，例如重复运送产品等。 第四节作业基础成本法的基本内容和运行规则 一、作业基础成本法的基本内容 作业基础成本法的基本内容包括： 1 建立“作业”中心 a b c 法认为，企业产品的形成是由一系列作业引起的，作业方面表现为资 源耗费，进而产生了成本或费用：另一方面又表现为并非所有的作业都可以增加 产品的价值。因此，对于不能给顾客或社会带来利益的非增值作业予以控制和消 除，就会最大可能地降低资源的消耗，从而最终降低产品成本。这种方法将成本 控制从传统的由资源到产品的二维空间扩展到了由资源到作业再到产品的三维 空间，由此可以对产品形成的直接原因进行分析，从而克服传统成本计算和控制 的缺陷。 2 按“成本库”归集成本费用 成本库是可用同一成本动因解释成本变动的制造成本集合体。例如，维修费 用库、产品检验费用库、定单处理费用库等。这个中心可以通过两个途径来汇集 成本，一是将直接成本直接计入成本库；二是将服务部门的间接成本分摊计入成 本库。这就使得成本的可归属性大大提高，有利于分析和揭示成本升降的原因， 为管理决策提供更为相关的成本信息。 3 以“成本动因”为依据，合理分配制造费用 a b c 法将各作业中心的成本以成本动因为依据，采用一定的方法，分配到最 终的产品中心。由于各成本动因不同，故可按不同的分配标准来分配成本库中的 制造费用。例如，产品检验费可按产品检验的总次数为标准。这样成本计算过程 更明晰，其计算结果更接近实际，能够反映成本变动的真实原因。 二、作业基础成本法的运行规则 1 确认和计量各类资源消耗，将其价值归集到各资源库。资源被耗用后， 一般来说，都应按照一定的范围，对其进行分类归集，这样既可以从总体上反映 各类资源的耗用情况，同时也为各类资源的耗费价值向作业库的分配创造条件。 至于归集的范围，应视企业的规模和作业组合状况而定。对于小规模企业，若不 分设制造中心，则直接在整个企业范围内按类别归集资源耗费价值；对于大规模 企业，一般可设若干制造中心，按各制造中心归集各类资源耗费价值。 2 确认作业、主要作业和作业中心，并建立作业成本库，按资源动因将各 资源库汇集的价值分配到相应的作业成本库之中。这一步骤的实施是建立在对企 业生产经营过程全面分析的基础上的。因为只有通过对企业生产经营过程的全面 洋尽的分析，才能将其描述为一个相互关联的“作业链”，爿能发现各项作业的 成本动因，从而在此基础上，按照作业成本动因来建立作业成本库。在成本作业 库建立之后，关键在于如何将各类资源的价值耗费分配计入各作业成本库之中。 按照作业成本计算的规则，作业量的多少决定着资源的耗费量，资源耗用量的高 低与最终的产出量没有直接的关系。故这一步骤分配资源价值耗费的基础是反映 资源消耗量与作业量之间的资源动因。 确认资源动因的原则是：( 1 ) 若某一项资源耗费可直接确认其是为某一特定 的产品所消耗，则直接将其计入该产品成本。此时资源动因也是作业动因，改动 因可以认为是“最终耗费”，直接材料费用的分配往往适用于该原则。( 2 ) 若某 项资源耗费可以从发生区域上划分为各作业所耗，则可直接计入各作业成本库， 此时，资源动因可以是“作业专属耗费”，例如各作业发生的办公费般适用于 这种原则。( 3 ) 若某项资源耗费从最初消耗上呈混合性耗费状态，则需要选择合 适的量化依据将资源耗费分解到各作业，这个量化的依据就是资源动因。 3 将各作业成本库价值按作业动因分配计入最终产品或劳务成本计算单， 计算完工产品或劳务成本。作业动因是将作业成本库的成本分配到产品或劳务中 去的标准，也是将作业耗费于最终产出相沟通的中介。在这一步骤中，只需将作 业成本库的成本按照各产品所耗费的作业数量进行分配即可。 第二章图书出版作业链 第一节出版社业务介绍 出版社的业务活动，包括三个主要方面：一为编辑业务，二为出版业务，三 为发行业务。选题、组稿、审稿、编辑加工以至定稿，是编辑业务的基本内容。 编辑定稿以后，原稿的技术整理，版式、封面的设计和插图安排，排样的校对， 以及纸张材料的选用，制版、印刷、装订方法的决定和作业工厂的组织，成本和 定价的计算，直到成书入库、交付发行等等，都属于出版业务的范围。发行的任 务是在编辑定稿后进行新书的宣传和征订，将征订上的数量及时反馈给出版，收 到新书后按照征订单发货，以合适的储运方式将图书送到批发、零售市场，并且 搜集各销售点对图书的反映以及催收账款等。以上三者是互相衔接而又密切联系 的，任何一方的工作成效都会影响图书出版的最终结果。 在统一的出书过程中，编辑业务是整个出版工作的中心环节。编辑要保证图 书的编排体例一致、文字准确，并且对图书的最终收益负责，更对图书的思想内 容，负有重大的社会责任。出版业务的重点是图书的印制形式。它在具体作业中 要能体现书稿的内容和编辑的意图，按照读者需要和纸张印刷等的可能条件，通 过设计和印制工作，运用书籍艺术和技术手段，赋予书稿或画稿以完美的图书形 式，使图书的内容与形式和谐一致，达到实用、经济和美观的要求。发行业务是 以销售量和销售额来衡量的，因此发行的业务活动是围绕着销售来进行的。细致 准确的宣传是发行工作必不可少的活动，根据每一本书的内容和读者对象确定宣 传的范围和形式，保证图书的需求者能够方便地得到出版信息。征订的主要对象 是全国的相关书店和需要批量图书的学校、研究院、图书馆等。收到征订回执后 还要判断老客户的需求量是否比较准确，以及新客户的资信状况如何，最后决定 发货的数量和方式。新书一旦入库，就要按照计划向客户发送一定数量的图书， 并且在不影响客户销售的情况下，在公路运输、铁路运输和航空运输等方式中1 选 择最为恰当运输的方式。发行业务是最具体、最直接体现服务质量的。 第二节编辑作业链 “编辑”一词是从收集编连简策而起源，其义为顺其次第，收集排列简策而 成书。简策是我国古代图书最早的形式，其与甲骨、金石同时使用。因此可以说 有图书就有编辑，两者是不可分的。词源修订本把“编辑”的定义概括为“搜 集材料，整理成书。”中国大百科全书新闻出版卷将“编辑”定义为“使用 物质文明设施和手段，从事组织、采录、收集、整理、篡修、审定各式精神文明 产品及其他文献资料等项工作，使之传播展示于社会公众者。”这一定义较完整地 概括了编辑的方法手段、对象和目的。 现今的出版社编辑工作，主要是对他人著作或文献资料进行组织、筛选、加 工，使之达到出版要求的书稿，并促其出版和传播。编辑成达到出版要求的书稿 显然是编辑工作的核心，实际上也需要耗费编辑人员很长的时问和很大的精力。 这三种方式是对批发商和销售商的图书运输方式，零散的读者则采用邮寄的方法。 7 在出版社的业务中，编辑部门负责组织书稿到加工成可供复制的书稿( 付印稿) 的过程，亦即精神生产过程。书籍生产的基本环节如图l 所示： 选组审 斗 题稿稿 十 自l 投 _ j 稿 编 辑 加 工 制校印装 嚣翌斗蓉争 版样刷验 一精神生产过程p 一 物质生产过程， 图1 书籍生产过程 从书籍生产过程可以看出，编辑的工作由选题、组稿、审稿和编辑加工四部 分组成，构成编辑工作的“作业链”。 一、选题 选题是指出版社根据社会需要选定准备出版的书籍。出版社每年要根据出版 方针、出书结构和市场情况，确定和集中一批选题，制定年度选题计划或更长时 间的选题规划，组织实施。 对书籍而言，选题就是准备出版的书籍的题目。它一般情况下包括题目的名 称、书的性质、主要内容、读者对象、作者以及出书要求和时间。选题规划是出 版社一定时期内各类拟出书籍的总蓝图。每个成熟的出版社都有自己的出版发展 战略。选题规划应体现出版社的出版发展战略。因而它不仅是一个时期内选题工 作的指导性文件，也是出版社其他各项工作如发稿计划、出版计划、发行、财务 等工作的依据。选题规划一般指较长时间( 三年、五年或更长时间) 的选题计划。 出版社还要依据选题规划制订每年的选题计划，即年度计划。通常规划只能是意 向性的大体策划，年度计划才能落实到具体的人和作品以及出版日期等。 选题工作包含两个层次：一是制订选题规划( 含年度计划) 的工作；二是日 常选题工作，指日常确定选题所需进行的工作。日常选题工作包括落实规划内预 定的任务：根据当时掌握的信息，按出书方针，构思、设计新选题；从自投稿中 经过调研、审阅、评价、论证，择优选取新选题等。日常选题工作是相对于集中 制订规划而言，也要有计划性。对每个编辑人员来说，每年要组织几个选题，何 时组织哪个选题，进行哪些调查研究，如何构思、设计选题方案等，都要有计划 地进行。但随着出版竞争的加剧，一些重要作者的重要著作往往成为多家出版社 争夺的目标，因此，日常选题工作中，主动出击，不受计划的限制，在选题工作 中显得越来越重要。总之，日常选题工作是制订选题规划的基础：选题规划是同 常选题工作的行动准则。 选题工作是出版社生存发展的关键，同时又是编辑工作和出版工作的前提和 基础。通常情况下，出版社都会在选题工作中配置优秀的人员，提供优越的工作 氛围。编辑人员除了要根据本社的具体情况、出书结构以及市场需求外，还要根 据选题的学术价值、社会价值和经济价值来开展选题工作。其中，选题的经济价 值是编辑通过从书籍的成本出发，大致估算一个选题的经济效益。估算的内容主 要有生产成本、利润、保本印数和最佳印数。 i 生产成本 书籍出版过程中的成本分析可以用图2 说明： d 图2 生产成本和印数的关系 图中，为某种书的印数，作为自变量，厅为生产总成本，作为因变量。生产 总成本包括固定成本和可变成本两部分。固定成本是指生产成本中与印数无关的 部分，包括稿酬、编辑费、校订费、制版费、录入排版费、上版费等。可变成本 是指生产成本中与印数相关的部分，包括纸张和装帧材料费、印刷费、装订费等。 这部分费用均与印数成线性关系，印数越大，成本越高；还包括按印数分摊的经 营管理费用，如出版社各种工作人员的工资和附加工资，固定资产折旧费，办公 费，交通费以及其他行政管理费用等。这种可变成本也与印数成f 比。因此某种 转的生产总成本与印数的关系，可如图中直线1 1 6 所表示。如任一印数为时的固 定成本为肛，可变成本为儡，则生产总成本鼎可以用下式表示： 肺= 尼+ 肺= 尼+ n n 式中 n 为平均每本书的可变成本，或称单位可变成本。 由上式可见，印数越大，每本书的平均生产成本( 以州表示) 越低，即 州= 商n = 届n 十n 当 ，很大时，每本书的成本近似为单位可变成本。 由于在选题时书籍还没有出版，式中m尼， 届自然只能是根据出版社提 供的同类已出版书籍的经验数据