（管理科学与工程专业论文）作业成本法在建筑施工企业中的应用研究.pdf

中文摘要 在我国，建筑施工企业的成本管理大部分仍是立足于生产现场管理的传统成 本管理模式。传统的成本管理以产品为中心，难以落实作业的成本责任，不利于 建立企业生产经营全过程的责任制。传统的成本管理难以对作业的效绩进行评 价，不但不利于资源消耗的监督和节约，而且也难以建立激励与约束相结合的经 营机制。解决这一问题最有效的方法就是进行成本管理的创新，通过学习西方现 代成本管理模式，建立新的作业成本管理体系，进一步改革和完善成本管理体制。 本论文主要采用规范研究与案例研究相结合的方法，通过传统成本管理理论 和作业成本管理理论的比较，引入了建筑施工企业的作业成本管理模式研究。全 文在介绍作业理论和作业成本管理理论的基础上，为天津市建工工程总承包有限 公司设计了作业成本法实施方案。 关键词：作业成本法、作业成本管理、作业成本计算、建筑施工企业、应用研究 i nc h i n a ，c o s tm a n a g e m e n to fc o n s t r u c t i o nc o m p a n yi s m o s t l yb a s e do nt h e t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n to fo n s i t ep r o d u c t i o nm a n a g e m e n t t r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n tf o c u s e so np r o d u c t s ，w h i c h ，d o e sn o ts e tu pc o s tr e s p o n s i b i l i t y , a n dw i l l e v e n t u a l l ya f f e c tt h ee s t a b l i s h m e n to f t h er e s p o n s i b i l i t ys y s t e mt h r o u g h o u tp r o d u c t i o n o nt h eo t h e rh a n d ，t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tc a n n o tw e l la s s e s st h eo p e r a t i o n p e r f o r m a n c e ，n o rg u a r a n t e e t h e s u p e r v i s i o n a n de c o n o m i z a t i o no fr e s o u r c e c o n s u m p t i o n t h i sw i l lu l t i m a t e l yf a i lt h ee s t a b l i s h m e n to fm o t i v a t i o na n dr e s t r i c t i o n b a s e da d m i n i s l r a t i o nm e c h a n i s m t h eb e s t s o l u t i o nt ot h e s ep r o b l e m si st oi n n o v a t e a n di m p r o v et h ec u r r e n tm o d eo fc o s tm a n a g e m e n tb ys e t t i n gu pan e ws y s t e mo f a c t i v i t yc o s tm a n a g e m e n tt h r o u g hac a r e f u ls t u d yo ft h ep a t t e r no fc o s tm a n a g e m e n t i nt h ew e s t e r nc o u n t r i e s b a s e do ns t a n d a r dr e s e a r c ha n dc a s es t u d yr e s e a r c hm e t h o d s ，a n dac o m p a r i s o n o ft h e t h e o r y o nt r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ta n dt h et h e o r y o na c t i v i t y - c o s t m a n a g e m e n t ，t h i st h e s i si n t r o d u c e sat e n t a t i v es t u d yo nt h ep a t t e r no fa c t i v i t y - c o s t m a n a g e m e n t t h ea u t h o r , a f t e ra ni n t r o d u c t i o no ft h et h e o r i e so na c t i v i t y c o s ta n d a c t i v i t y c o s tm a n a g e m e n t , c o n d u c bat h o r o l 】i g l ls t u d y o nt h e a p p l i c a t i o n o f a c t i v i t y - c o s tm a n a g e m e n t i n t i a n j i n c o n s t r u c t i o nm a i n c o n t r a c t i n gc o 1 t d ，a n d t h e r e f o r ed e s i g nt h eb l u ep r i n to fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gf o rt i a n j i nc o n s t r u c t i o nm a i n c o n t r a c t i n gc o 1 t d k e yw o r d s ：a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ：a c t i v i t yc o s tm a n a g e m e n t ：a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n gc a l c u l a t i n g ：c o n s t r u c t i o nc o m p a n y ；a p p l i c a t i o nr e s e a r c h 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得盘注盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：墨璐) 签字日期： 学位论文版权使用授权书 or 年j 月叼日 本学位论文作者完全了解鑫凄盘茎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘鲞盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：始一织 签字日期：1 彤年? 月巧日 导师签名： 签字日期：占b 彩年扩自之而 第一章绪论 第一章绪论 1 1 建筑施工企业成本管理发展状况 我国的建筑施工企业大多经历了计划经济时代和社会主义市场经济时代， 两种不同的经济体制，导致建筑施工企业成本管理状况的不同。随着社会主义市 场经济的不断完善，国内建筑业与国际市场的接轨，建筑施工企业的成本管理水 平也在逐步提高。总的来看，建筑施工企业的成本管理分为以下两个阶段。 第一阶段：计划经济时期的成本管理 该阶段建筑施工提倡的是人海战术和奉献精神。那时的项目主要是以队为 建制，各种工种齐全，但机械设备配置较差，施工主要靠人力来完成，一个项目 光正式职工和家属就有几百号人。由于人员臃肿，机构庞大，生产率低，项目施 工成本一直居高不下。同时由于项目管理以队为建制，一个队同时承担几个项目， 项目没有实行单独的独立核算，因此，项目管理人员的积极性不高，项目的赢利 水平也较低。此阶段的成本管理主要是对各项成本的控制，严格控制成本支出， 没有实质性的成本管理。 第二阶段：现阶段的成本管理 随着我国由计划经济向市场经济转变，建筑施工企业面临经营机制的转变， 原有的国家统一拨款，指令性计划也转变为参与市场竞争。原有的成本管理模式 早己不适合于新形势下建筑施工企业的需要。在此情况下，我国开始实行以项目 经理部为建制的管理模式，改变原有的以队为建制的管理模式。精简项目管理人 员，实行两层分离，将管理层与操作层分开。根据需要合理配置机械设备，降低 项目施工成本。但是由于企业基础管理不足，项目成本管理不精细，建筑施工企 业很难建立起来成本管理责任制。大部分企业实行的是项目全责承包制，其通常 做法是：项目中标后，由公司选派项目经理，由项目经理组织成立项目经理部， 公司确定项目的责任成本，项目实行独立核算，奖励与业绩挂钩，项目经理郎自 主经营，自负盈亏。此阶段的成本管理较前一阶段有了较大进步，但是还存在很 多问题。 1 2 现阶段建筑施工企业成本管理存在的问题 现阶段建筑施工企业成本管理存在的问题，主要有以下几点，所有这些都 第一章绪论 影响着他们缩短与国际承包商成本管理水平的差距，制约着成本管理水平的进一 步提高 1 2 1 建筑施工企业的基础管理不足以支持成本管理精细化的要求 成本管理是企业管理的一项重要组成部分，它对企业组织结构或体制以及 企业所面临的市场环境具有依附性。大多建筑施工企业的基础管理来源于计划经 济时代，虽然跟随着我国改革开放和社会主义市场经济体制的建立和逐步完善， 企业管理也从过去的生产型管理向经营型管理进行了转变，但是当前大多建筑施 工企业的组织管理模式仍然很难适应不断变化的市场环境。 l 、企业组织结构的弱点 大部分的建筑施工企业自成立时一直采用“塔式”的直线职能型组织结构， 它强调组织的纵向控制，而缺乏横向的默契；它强调组织的层级负责，即一级对 一级负责，但处理问题时往往需要逐级请示，效率太低。原因有二： 其一，各种信息由组织的下层向上传递的过程中，信息必然不断的失真， 越到上面，失真越多，越到上面，能够支持决策的有价值信息越少，所以很难做 出正确的决策，甚至不能做出决策； 其二，管理中心过高。即决定每一件事能否做? 怎么做? 都需要层层请示领 导，效率低，决策失误率高。 2 、业务架构不健全 一个高效的组织，不仅需要纵向的政令指挥系统，还需要横向的业务运作 系统。我国的施工企业一般都是直线职能型的组织结构，都制订有职能部门的详 细工作职责，这种管理的优点在于划定了人们的工作范围，使得每一个人大概知 道了自己该干什么，但无法解决灰色地带( 职责范围的无主地带和共管地带) 的协 调问题，它强调责、权、利，却解决不了协调问题，解决不了“权”的操作问题， “利”对员工的激励也是有限度的。这种管理模式忽视了部门与部门之间、岗位与 岗位之问的业务衔接和信息沟通，使日常工作很难顺利开展。 1 2 2 项目全责承包管理模式存在的弊端： 当前，建筑施工企业大多通过项目全责承包的项目管理模式来进行成本管 理，按照公司制定的项目责任成本，通过与项目经理部签订内部经营承包合同来 实现。这种狭义的成本管理观念，忽视了成本管理是一个全员的、全过程的和全 方位的系统管理工程，具体表现为： l 、公司设法降低成本费用控制指标，而项目经理部讨价还价设法提高成本 费用指标，争取多实现超额利润多奖励或争取多消费、多受益，在公司内部形成 第一章绪论 了两种对立的思想。项目经理部与公司之问的关系更像是总包商与分包商的关 系，有某种意义上的博弈出现。项目经理部为了保护自己的利益，会人为的调整 一些成本数据，隐瞒成本真相，对于公司成本管理部门的工作不予配合，因此公 司很难收集到各项目真实的成本数据，很难制定出有利于提升企业成本管理核心 优势的企业定额，同时企业的优势资源也不能有效的整合，难以形成合力。由于 没有准确的可以共享的企业定额，优秀的项目经理部可以做到本项目的利润最大 化，而管理差一点的项目经理部会失去很多潜在的利润。 2 、公司与项目经理部以经营承包合同为纽带各负其责，表面上看让项目自 负盈亏，但实际上，项目经理部承担亏损的能力是极其有限的，其结果是项目只 能负盈，但不能负担亏损和更大的风险，项目承包班子责任过大、权利过大、面 临的市场压力也大，项目管理要么较好，要么较坏，项目的质量、进度、效益等 各项管理稳定性差。同时还存在项目上转移利润的不良现象。 3 ，由于项目经理部全责承包造成公司各职能部门与项目经理部之问的关系 微妙，不能形成合力，职能部门缺乏动力，很难对项目经理部形成有助于公司整 体利益的高效帮助。同时对于职能部门的考核难以量化，且由于项目的全责承包 职能部门应该减少工作人数，保留此职能部门相关专业的专家即可，而当前在建 筑施工企业中普遍存在职能部门人员冗余，施工企业按照职能部门的工作内容核 定费用未充分考虑到每一项工作的有效性，无效( 或低效) 劳动居多，看似忙忙碌 碌，其实耗费了许多无效( 或低效) 费用，形成“机关病”，造成管理机关的费用高、 效率低。同时各职能部门在计划本部门费用时，总是尽可能的高报，财务管理部 也无暇逐部门核实，只能凭经验打折扣核定，没有科学根据。 由此可以看出，应该设计一种新的项目成本管理模式来替代项目全责承包 制，进而解决上述问题，提高成本管理水平。 1 2 3 项目成本管理上存在的问题 1 、项且计划性不强 凡事预则立，不预则废。一些人指出，项目不是在结束时失败，而是在开 始时失败。在我国，项目的管理者往往以“计划不如变化”作为不制定计划或不认 真制定计划的理由。实际表现在：项目的实施是领导一拍脑袋的事情，之前对项 目的经济效益和资源需求考虑不足；至于应该做什么、该如何做，事前一概不知； 项目计划，进度计划，资源规划更是马马虎虎。当项耳开始后，才发现个个部门 之问都相互推卸责任，争夺有限的资源，进度一拖再拖，项目管理者不得不一再 增加资源的投入来维持项目的运行，不断地耗费精力来协调部门之间关系。如此 以往，成本大幅超支，进度大大落后等一系列问题就导致了项目失败。 第一章绪论 2 、计划不切合实际 拿建筑项目来说，我们制定预算的依据是反映某个地区平均生产力水平的 定额。但是在很多情况下，这个生产力水平早己经不符合实际情况了。如果以较 低的定额作为参照的标准，无形中就降低了自身盈利的空间和进步的潜力，无论 从近期还是从远期来讲都不利于企业自身的发展。即使定额与该地区的实际平均 生产力水平相差不多，但它与单个企业的生产力水平之间也没有必然的联系。计 划应该立足于自身的实际情况，如果企业拿按照定额制定的预算作为执行依据的 话，就失去了计划的价值和指导的意义。 3 、计划执行不理想。 在我国的企业特别是国有企业中，实际执行的权力分散，计划部门只履行 着编制项目计划和统计表等一般职责。对于项目过程中发生的偏差无法进行协调 和指挥，即使给项目下达计划，项目中人员也可能拒绝执行或执行得拖泥带水。 然而，在国外企业中，计划管理部门是一个相当重要的部门，具有很强的现场指 挥权和协调权，使得计划的权威性很高。企业呼唤改革，既然计划部门是一个企 业的“龙头”，就应该还它以本来的面目，不应该仅仅是领导们的写字间和数据库。 4 、项目衡量不准确、不及时 即使有切实可行的项目计划，项耳的进行也不可能完全按照计划一帆风顺 地进行，事中控制同样重要。控制需要对实际进度、成本、绩效有一个准确、及 时的估计。 成本与进度、绩效紧密联系，成本应该是在什么进度水平下，达到什么要 求的成本，进度应该是在消耗了多少成本、完成什么标准的任务下的进度。离开 了进度谈成本绩效或者离开了绩效谈成本进度都是没有意义的。在这一点上，西 方工程项目管理做得较好。西方工程项目管理思想的最大特点是重视整体经济效 益。它把工程进度与费用成本有机的结合起来，将总费用成本分摊到各个单项工 程以及每个单项工程中的每个专业工程中，使他们都有项对应的数量关系。在项 目执行过程中，通过对施工进度、费用成本的跟踪、评测，可及时发现与目标计 划比较所产生的偏差，以利于及时采取措施加以纠正，使生产活动始终在最佳效 率区间内运转。这种思想必须要渐渐贯穿到我们的项目管理实践中。 1 3 问题的提出 正是由于上述问题的存在，造成我国建筑施工企业与国外先进承包商在成 本管理水平上相差甚远。近些年来建筑市场竞争日趋激烈，项目的单价越来越低， 企业的赢利空间受到了很大的限制，企业成本管理的水平关乎于施工企业的生死 存亡。2 0 0 7 年我国将向外资承包商开放建筑市场，届时竞争将更加激烈。无论是 4 第一章绪论 同国内承包商竞争，还是将来与国际承包商同台竞技，如何降低施工成本都是摆 在建筑施工企业面前的问题。研究如何建立一种新的成本管理模式，打造领先于 竞争对手的成本领先优势，增强施工企业的核心竞争力，具有很强的现实意义。 1 4 论文的研究方法、思路及内容 本文采用归纳与演绎相结合的方法，在收集和阅读相关资料的基础上，探 讨作业成本法的基本原理，分析作业成本法在施工企业中应用的必要性、可行性， 并且以天津市建工工程总承包有限公司为研究对象，针对其现实情况，提出实施 作业成本法的具体方案。 论文理论研究与实证研究并行，在研究对象基本规律的同时，结合理论进 行分析，形成自身的研究方法和体系；在研究内容的安排上，先研究理论本身的 普遍性规律，再将这种普遍性规律与研究对象实际相结合，提出具有实际应用价 值的理论体系，逐步逼近研究目标。 在上述研究方法的指导下，论文的研究框架如图1 - 1 所示。 图i - ! 论文的研究框架 5 第二章作业成本法理论 第二章作业成本法理论 2 1 作业成本法产生的背景 成本管理一直是企业重要的生产控制环节，它是衡量企业经营成果的一个 重要指标。企业成本的控制和改善是企业管理者永恒的目标。目前，经济环境和 经营环境条件的变化对成本管理提出了更高的要求。 社会经济的发展促使新产业不断涌现，当今新产业社会潮流总体上具有流 动化( 包括劳动力流动化、资本流动化) 、跨行业化、个性化、国际化和信息化 五大基本特征。同时，社会市场由卖方市场向买方市场转化，这直接表现在产品 需求多样化、个性化上，从而使产品生命周期缩短，并促使企业进行进步的市 场细分。为了向不同顾客提供不同产品，企业就要使自身具有广泛的适应性，或 者说是具有生产运营的弹性，“弹性制造系统”应运而生。这种先进的制造模式 改变了企业的产品结构，使得直接费用比重下降，间接费用比重增加，原有的传 统成本管理模式不能适应企业发展的需要。由此，企业迫切需要寻求一种新的现 代成本管理方法与成本管理模式，以适应社会市场的需求以及自身发展的需要。 2 1 1 传统成本管理 l 、传统成本管理的内涵 传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间 接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对 间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本 信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适 用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗问接费用的水 平相差不多，或间接成本数额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不 仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高， 生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。可以说， 传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。 2 、传统成本计算法的缺陷 传统成奉计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则 消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相 关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。也就是说当产品消 6 第二章作业成本法理论 耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础 成本系统将扭曲产品成本。原因是： 1 ) 许多制造费用的产生与产品数量关系不大。 2 ) 制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增 力。 3 ) 产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订 货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下。 把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因( 如直接人工小时等) 去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制 造费用的比例而定。 2 1 2 作业成本法的产生及应用 传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后，会计理论界和 实务界开始寻求一种新的更为准确的成本计算体系。1 9 7 1 年美国的斯特布斯 ( g j s t a n b u s ) 教授出版了作业成本计算和投入产出会计一书，提出了“作 业”、“作业会计”及“作业投入产出系统”等概念，他指出成本计算的对象应该是 作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计 算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。但由于当时但人们已习惯于 传统成本会计系统，难以接受新的概念与方法，作业成本法没有得到进一步的发 展。 到了8 0 年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传 统成本会计的缺陷已暴露无遗。传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务 报表，而难以作为企业管理层作决策的可靠依据。这时实务界大力呼吁建立一种 新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。1 9 8 4 年，美国的罗宾库珀 ( r o b i nc o o p e r ) 和罗珀特开普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 两位教授在前人的基础上， 对a b c 的现实意义、动作程序、成本动冈选择、成本库的建立等重要问题进行 了全面、深入的分析，系统地提出了作业成本法。从此，作业成本法得到了理论 界大力推崇，实务上的应用也日益广泛，从而，使得作业成本法日趋完善。 作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代 成本管理模式迈出了关键性的一步。作业成本法创立之后，得到了实务界的大力 推广，不仅用于成本核算，还应用于企业管理中的其他领域。许多企业应用作业 成本法进行库存估价、产品定价、制造或采购决策、预算、产品设计、业绩评价 及客户盈利性分析等方面。 7 第二章作业成本法理论 2 2 作业成本法的方法与原理 2 2 1 作业成本法的思想 作业成本法产生于人们对更准确、更相关的管理会计信息的需要。但作业 成本法的内容不止于单纯地提供受准确、更相关的管理会计信息。美国管理会计 学家唐r 汉森和玛丽安m 莫文在他们的著作中将“作业成本法”定义为“全系统 范围的、集中化的方法，它使管理当局以增加顾客价值和最终的利润为目标，将 注意力集中于作业上”作业成本法强调作业成本计算和作业管理。对于这个定 义我们可以从以下几点来理解： l 、作业成本法的目标是增加顾客的价值和最终利润 顾客价值是顾客对于企业提供的产品或服务满足自己需要程度的一种判 断。这种判断就某个顾客来讲具有一定的主观性，但就顾客整体来讲应当是客观 的，它取决于企业提供的产品或服务的质量的高低、时间的长短和顾客成本的多 少等指标。顾客价值高，则顾客就愿意掏更多的钱，从而企业才能赚更多的利润。 对于现代企业以顾客价值和最终利润为目标是唯一的选择，作业成本法当然要为 这个目标服务。 2 、作业成本法的对象是作业 所谓“作业”就是工作的各个单位，它们相互连接构成了企业的生产经营过 程。作业要消耗一定的资源和时间并通过影响企业生产经营过程最终影响着企业 提供给顾客的价值和最终利润的实现。因此，以作业为对象深化管理是提高企业 效益的重要手段。 3 、作业成本法是全系统的、集中化的方法 企业的作业无所不在。实际上，整个企业就是一个最大的作业集合体。按 照美国著名的战略管理学家迈克尔波特对作业的分类，作业可分为基本作业( 包 括内部后勤作业、生产作业、外部后勤作业，市场和销售作业以及服务性作业) 和辅助作业( 包括采购作业、技术开发作业、人力资源作业和一般管理等具有基 础设旌作用的各项作业) ，也可分为直接作业、间接作业和质量保证作业。 由此可见，作业涉及企业各个方面，因而作业成本法是一种全系统的方法； 同时，我们也应看到，对作业实施管理不能由企业各个职能部门分散地进行，因 为作业之间是相互联系的，它们一起构成了一个有机的过程，不能人为地将其分 割，而是要将全部的作业集中起来并根据它们之间的内在联系，从其对顾客价值 和企业最终利润有无贡献及贡献大小出发进行分析研究，采取措施，消除非增值 作业，提高低效作业的效率。所以，作业成本法也是一种集中化的方法。 第二章作业成本法理论 4 、作业成本法包括作业成本计算和作业管理 作业成本法要提供准确的作业成本信息，并以作业为基础进而提供淮确的 产品、顾客等成本对象的成本信息：同时，作业成本法还要进行作业分析，以判 断为什么要执行作业和作业执行的怎么样，以便采取一些方法更有效地执行必要 的作业和消除那些不产生顾客价值的作业。前者由作业成本计算 a b c ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 来完成，后者则由作业管理a b m ( a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ) 来完成，如图2 1 所示。 a b c j 资源 i l 工 资源动因 l 过程分析1 1 作业 lj 整体改善 i7 ij1 l 。l a b m 作业动因i j 成本 图2 - l 作业成本法的二维观 图中纵向为作业成本计算，横向为作业管理。作业成本计算a b c 以“产品消 耗作业，作业耗费资源”为指导思想，将企业的生产经营过程看成是一系列作业 的集合体，每完成一项作业，就要消耗一定的资源。它从成本对象与资源耗费的 因果关系着手，揭示了资源与成本对象真正的本质的对应关系，克服了成本计算 假定的缺陷，所以能比传统的成本计算提供更精确的成本信息。 2 2 2 作业成本法的基本原理 如上所述，作业成本法包括作业成本计算和作业管理。下面就作业成本计 算和作业管理的基本原理作简单介绍。 一、作业成本计算 l 、作业成本计算的基本概念 准确地掌握作业成本计算的原理需要首先正确地理解作业成本计算涉及的 一些基本概念。 1 ) 资源 9 第二章作业成本法理论 资源是成本的源泉。一个企业的资源包括直接材料、直接人工、产品维持 成本( 如采购人员的工资成本) 、间接制造费用以及生产过程以外的销售、管理等 费用。 2 ) 作业与作业中心 广义的作业( a c t i v i t i e s ) 是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济 活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值 作业( v a l u e - - a d d e da c t i v i t y ) ，有的不能创造附加价值，即非增值作业( n o n v a l u e - a d d e da c t i v i t y ) 因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成 本的作业：而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法 的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。 作业具有以下几个基本经济特征：作业是“投入产出”因果联动的实 体，其本质是一种交易。作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与 外部的作业链。作业是可以量化的基准。 3 ) 作业价值链 作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有 序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定 了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作 业链( a c t i v i t yc h a i n ) 和各种作业所创造的价值相应形成价值链( v a l u ec h a i n ) 的一个集合。表示为：产品的研究与开发一产品设计一产品生产一营销配送一售 后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程 度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为 另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。 4 ) 成本动因( c o s td r i v e r s ) 成本动因理论是由库珀和卡普兰于1 9 8 7 年在成本会计怎样系统地歪曲了 产品成本一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动 或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的 某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本 动因就是引起成本发生的因素。 成本动因有两种形式：资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ，是指决定一项作业所 耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。作业动因( a c t i v i t y d r i v e r ) 。是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准， 它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。 5 ) 成本库( c o s tp 0 0 1 ) 成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各 l o 第二章作业成本法理论 类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗 的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库 内同质费用的耗费水平负有责任。 2 、作业成本计算的理论基础和模型 作业成本计算简单地说，就是以作业为基础的成本计算。其理论基础是产 品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。因此，作业成本计算在进行产品 成本计算时，对于间接制造费用，首先是按照资源动因归集到各项作业或作业成 本池；然后，再按照作业动因将作业成本或作业成本池的成本分配到产品。 作业成本计算的基本模型见图2 - 2 ： 资源成本 l 直接材料直接人工间接制造费用 资源 动因资源 动因资源动因资源动因 赢接追溯直接追溯 作作业作业作 作业 作业 业 成本池成本池 业 成本池成本池 中 中 心心 作业 动因作业 动因作业动因 作业 动因 成本对象( 产品) 图2 - 2作业成本计算的基本模型图 作业成本计算的过程可归纳为以下几个步骤： 1 ) 直接成本费用的归集 直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成 本计算方法一样。直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大 的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。 为了加强控制、促进节约，保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各 第二章作业成本法理论 个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。直接人工是直接用于产品 生产而发生的人工费用。 2 ) 作业的鉴定 在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具 体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。作业的确定是作业成本信息系 统成功运行的前提条件。作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重 点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。 3 ) 成本库费用的归集 在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源 的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一 个成本库。 作业成本法可以大大提高制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确 地分配制造费用。 4 ) 成本动因的确定 成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是 作业成本法成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动 因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库 费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本 库费用存在强线性关系的成本动因。 5 ) 成本动因费率计算 成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的 计算用下式表示： 成本动因费率= 成本库费用成本库成本动因总量 即r ：c d 式中：r 成本库的成本动因费率； c 成本库的费用； d 成本库的成本动因总量。 6 ) 成本库费用的分配 计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成 本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的 费用分配额。 7 ) 产品成本的计算 生产产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和： 总成本= 直接材料+ 直接人工+ 制造费用 第二章作业成本法理论 二、作业管理 作业成本计算侧重于作业成本和产品成本信息的提供，而作业管理则强调 作业的效率、质量和时间的改善以及系统整体业绩的最大化。作业管理包括动因 分析、作业分析和业绩考核三项内容。 l 、动因分析：寻求作业成本产生的根本原因 管理作业，须先搞清什么原因引起作业成本的发生。动因分析的目的是要 揭示作业成本的根本原因。例如，通过作业分析可能揭示出材料搬运成本的根本 原因是工厂布局。一旦找出了根本原因，就可以采取措施改善作业，如可以通过 重新安排工厂布局来降低材料搬运成本。 2 、作业分析：确认和评估价值内容 作业分析是过程价值分析的核心。其任务是确认、描述和评估一个企业所 执行的作业。具体有四个步骤： 1 ) 企业存在哪些作业； 2 ) 有多少人执行作业； 3 ) 执行作业所需的时问和资源； 4 ) 评估作业对企业的价值，包括提出选留增值作业而消除非增值作业的建 议。 其中，第四步是最重要的一步，这一步要划分增值作业和非增值作业。 所谓增值作业是指那些有必要保留在企业的作业。增值作业包括法律规定 必须执行的作业( 如进行财务会计核算、编报财务报告、申报纳税等) 和同时满足 下面三个条件的作业：首要条件是该作业将带来状态的改变；其次是状态的变化 不能由先前的作业来完成；最后该作业使其他作业得以执行。 所谓非增值作业即不必要的作业，也就是企业中绝对必须保留的作业以外 的所有其他作业。如果一项作业不能同时满足上述三个条件中的任何一个，就可 以断定其为非增值作业，如调度、搬运、待工、检验、仓储等就是非增值作业。 由非增值作业及增值作业的低效执行引起的成本为非增值成本。作业分析 的口的就是消除非增值作业及非增值成本。 3 、作业业绩考核 作业业绩考核是通过业绩指标来评价作业的执行情况和取得的结果。作业 业绩指标集中于三个主要方面即： 1 ) 作业效率； 2 ) 作业质量； 3 ) 作业时间； 三个方面既区别又联系。 第二章作业成本法理论 作业效率集中体现作业投入与作业产出的关系，降低作业消耗的资源成本 而不减少产出是提高作业效率的一种方法。作业质量则关注第一次执行作业时能 否把作业做好。如果第一次执行作业出现了产出缺陷，就需要重复作业，既增加 了不必要的成本，同时也降低了效率。作业时间的要求也很关键。较长的时间通 常意味着更多的资源消耗和对顾客需要的较差反映能力。 作业效率可以用增值及非增值作业成本报告、作业成本趋势报告、标杆法 等财务性指标和非财务性指标( 如人均产出率、机器利用率、存货周转率等) 来衡 量。作业质量可以用质量成本及有关质量的营运性指标( 如单位产品缺陷数、次 品率、外部故障百分比、采购定单差错率等) 来评价。作业时间则通常可用按时 交货率、生产周期、生产速度、制造周期效率( 指加工时间占加工时间与移动、 检验、等待等非增值作业时间合计的比率) 来考核。 2 3 作业成本法的优势 作业成本法是一种以成本管理为基础但却超越成本管理本身的一种企业管 理新思维。它探究成本形成的真正原因，根据产品耗用的资源分配成本，这就正 好同理论上的成本概念相吻合：它力求从总体上把握影响产品成本的因素，将产 品的研发成本、顾客服务成本等都纳入到成本范畴中来，使得成本管理与企业经 营管理的范围一致。 l 、分配更合理 作业成本法将作业作为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁，将成本计算 深入到作业水平，对间接费用的分配更趋合理。每完成一项作业，就会有一定量 的资源被消耗，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，照此逐步下去， 直至最终形成产品。这样一来，根据作业分配成本实际上就是根据生产产品耗用 的资源分配成本，正好同理论上“成本”的概念相吻合。因此，按照这种思想进行 成本的归集和计算大大提高了成本的真实性。 2 、推动整体改善 作业成本法使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推 动了企业整体管理水平的提高。 随着新技术的发展，产品投入生产前费用大大增加。有资料表明，产品成 本的6 0 - 8 0 在产品设计阶段就己经确定，产品一旦投入生产，降低成本的潜力 就不大了。但是现行成本计算广泛采用制造成本法，将产品研发及设计阶段的费 用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，而花大量精力在投产或开工后的成 本控制上。 不同的目的决定了不同的产品成本内容。而产生于满足财务报告需要的传 1 4 第二章作业成本法理论 统成本方法，不分目的地一律提供有关生产的成本，其提供信息的相关性由此可 见，如图2 3 所示。 研究与开发i 设计成本l 生产成本i 配料成本 i配送成本l 顾客服务成本 对外财务报告的产品成本 政府协议补偿的产品成本 产品定价与重要产品的产品成本 图2 - 3 不同目的下的成本资料来源：成本会计。查尔斯t 亨格瑞等著，刘力、黄慧馨等译 要满足企业经营决策的目的，只考虑其中某一个或几个部分远远不够。整 个企业作为一个动态系统是非常微妙的，只有当我们扩大时空范围深入思考时， 才有可能辨识它整体运作的微妙特性。如果不能洞悉它的微妙法则，那么置身其 中处理问题时，往往不断受其愚弄而不自知。 以提供企业经营管理信息为目的的作业成本法，将研究深入到作业中，将 设计及开发成本，配料成本，配送成本，顾客服务成本等都纳入到分析体系中来， 全面综合分析影响成本形成的过程，从价值链的角度把握各环节在整个系统中在 系统中的价值，并进行过程的优化，以求达到整体的改善。 2 4 从作业成本法理论得到的启发 2 4 1 作业成本理念 从以上探讨可以看出，在几十年的发展过程中，随着内涵的不断充实和应 用领域的不断拓宽，作业成本法已经完成了从方法到理念的转变。 作业成本法是一种理念。作业成本法的基本假设是一个组织的产出( 产品和 服务) 需要有经营、管理和行政作业，而这些作业需要成本。从某个方面看，可 先将成本分配给使成本成为必要的作业，然后再分配给使作业成为必要的产出， 这样就可以将经营、管理和行政作业的成木分配给与之关联的产出。另一方面， 可以根据产出的数量和组合预测对经营、管理和行政等作业的需要，再根据这种 需要来预测提供这些作业需消耗的成本。再次，通过对作业流程的控制绩对作业 消耗资源的控制，达到组织整体改善的目的。 2 4 2 从作业成本法得到的几点启发 从作业成本理念的形成看，虽然作业成本法起源于制造企业，虽然作业成 本法的本意是为了解决间接费用的分配问题，但是它却取得了解决整个企业管理 第二章作业成本法理论 问题的权利，应用领域也拓展到了包括服务业、银行业、保险业等在内的各行各 业。这正是因为它遵循了在一般科学研究中所普遍遵循的一种基本思路：通过将 事物细化，探究隐藏在事物内部的本质属性及规律，以求从根本上认识和解决问 题。我们可以得到以下几点启发，用以指导我们的管理实践： i 、将研究深入到作业层次，可以发现经济活动的最本质的联系。分子生物 学将生命的研究从细胞水平推进到分子水平，揭示了生命自复制、自组织的本质 特征。将对系统的研究深入到作业这一层次，无疑将会产生相似的效果。作业成 本法的成功充分说明了这一点。 2 、将经济活动进行系统研究，可以达到整体的协调。因为有了作业成本一 组织中每个部分所共有的“质”，不同部分之间就有了整合的基础和沟通的桥梁。 这样，管理不再局限于仅仅考虑某个部门、某个目标，综合考虑组织内的活动， 统筹安排成为现实。 3 、将研究范围拓展到供应商及顾客，利于项目的经济利益和企业的长远发 展。供应商成为研究的一部分，这使得项目可以获得更低的成本、更短的交货期 和更高的质量，从而直接或间接的为企业创造效益；将顾客纳入研究体系，体现 了顾客化生产的特点。通过功能分析，使产品功能更加合理，达到客户的满意度 最高的目的，有利于企业的长远发展。 作业成本管理改变了传统以产品为起点和核心的状况，使管理深入到作业 水平继而形成作业成本管理，必将对企业管理的理论和实践产生深远的影响。 1 6 第三章作业成本法在建筑施工企业中应用的必要性和可行性 第三章作业成本法在建筑施工企业中应用的必要性和可行性 3 1 建筑施工企业应用作业成本法的必要性分析 建筑业是国民经济的支柱产业，建筑业具有劳动密集、自动化程度低、进入 门槛低、竞争激烈等产业特征。在我国的建筑施工企业中普遍存在实际成本难以 精确控制、企业内部价值链难以优化组合的企业成本管理问题，由于我国的建筑 市场环境不好，供应链管理更是摆在我国建筑施工企业面前的一大难题。这些问 题的解决，需要有详细、准确的成本信息做支持，需要企业作业分析、流程再造， 需要建立与业主、供应商分包商的竟合机制，而作业成本法的实施可以解决这 些问题。 1 、作业成本法使成本信息更加科学 作业成本法解决了传统成本信息失真的问题，同一种工序的单位成本在作业 成本法下和传统的成本计算法下，计算的结果常有差异。作业成本法可以保证每 一工序成本的准确性，增强成本计划与控制的有效性。 2 、作业成本法更加专注于实际成本，促使建筑企业建立自己的企业定额 作业成本计算法更加专注于某一工序所发生的实际成本，可以更改当前大多 建筑企业以政府定额作成本预算的方法，建立关注于每项工序实际成本的成本计 算方法，可以促使建筑企业建立自己的企业定额，掌握自己的消耗量，按照实际 发生测算施工间接费用，而不是按照政府定额按比例计取。这对于增强建筑企业 控制施工成本有着非比寻常的现实意义。 3 、作业成本法可对估算结果进行检核 工程