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税法与会计制度的差异及协调研究 摘要 ， f 税法与会计制度日益扩大的差异，已成为当前税收征管和会计工 作中的一个亟待解决的问题，它关系到我国会计体系的建立、健全和税 制的完善。本文结合会计和税收相关理论，从税收与会计关系的历史演 变过程出发，以我国现行的税法和会计制度为依据，全面系统地分析了 我国税法和会计制度的差异及其成因，提出了解决矛盾的基本原则和对 v 策建议。) 税收与会计具有紧密的联系，在历史上走过一段彼此分离，而后 相互承认，共同发展，最终朝着完善各自学科方向发展的过程。我国税 法与会计制度差异的形成有其深刻的历史背景，其原因主要在于会计的 目标与税法目标的差异，进而在税法与会计原则、会计处理程序、会计 方法等方面产生差异。这种差异的存在是客观的，然而人为地不断扩大 则是有害的。文中指出，税法与会计制度的差异具有可协调性，协调二 者的差异应遵循系统性原则、相对稳定性和严肃性原则、成本效率原则、 现实性和可行性原则。这种协调是双向的：从税法方面，应注重法规的 配套性、积极推进增值税转型、逐步放宽对企业会计方法选择的限制和 有限度许可企业对经营风险的估计；从会计方面，应缩小会计政策选择 范围，以及从改变印花税、营业税、增值税的会计核算方法等方面主动 与税法协调。总之，协调税法与会计制度的差异必须从我国实际出发 既要从建立健全会计体系的角度考虑，又要从税法的需要考虑。 关键词：税法会计制度墨贺嘞 爵、 耍堕堡兰竺查兰堡圭主堡堡壅 s t u d yo n t h e d i v e r g e n c ea n di t sc o o r d i n a t i o n b e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n gs y s t e m a b s t r a c t 1 1 1 ed i v e r g e n c eb e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n gs y s t e m i sg e t t i n gl a r g e ra n d l a r g e r , w h i c hh a sb e c o m e a n u r g e n tp r o b l e m f o rt h em a n a g e m e n to f t a x a t i o na n d t h ew o r ko fa c c o u n t i n g m o r e o v c r , i ti n v o l v e s 也ef o r m a t i o na n dc o m p l e t i o no f a c c o u n t i n gs y s t e m a n dt h e p e r f e c t i o n o ft a xl a w 刑sr e s e a r c h p a p e r c o m p l e t e l ya n ds y s t e m a t i c a l l ya n a l y s e st h ed i v e r g e n c ea n di i t s c a u s e sb e t w e e n t a xl a wa n d a c c o u n t i n gs y s t e ma n dp u t s f o r w a r ds o m ep r i n c i p l e st ot h e c o n t r a d i c t i o na n ds o m es u g g e s t i o n sf o r p o l i c yo nt h eb a s i so fh i s t o r i c a la n d p r e s e n tr e l a t i o n s h i pb e t w e e n t a x a t i o na n d a c c o u n t i n g a sw ek n o w , t a x a t i o ni s c l o s e l yr e l a t e dt oa c c o u n t i n g a l t h o u g hi nh i s t o r y t h e yh a db e e ns e p a r a t e df o rap e r i o do f t i m e 1 a t e rt h e yd e v e l o p e dt o g e t h e ra n d g r a d u a l l ym a d et h e i ro w ns c i e n t i f i c f i e l dt e n dt ob ep e r f e c t t h ed i v e r g e n c e b e t w e e nt a xl a wa n da c c o u n t i n gs y s t e mr e s t t l t sf r o mh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d w h i c hm a i n l yc o n s i s t si nt h ed i f i e r e n c ei nt h e i ra i r n s a sar e s u l td i v e r g e n c e o c c u r sb e t w e e nt a xl a wa n da c c o u n t i n gp r i n c i p l e ，a c c o u n t i n g p r o c e s s i n g p r o c e d u r ea n da c c o u n t i n gm e t h o d i ti so b j e c t i v ef o rt h ed i v e r g e n c et oe x i s tb u t j tj sh a r m f u lf o ru st om a k ei t l a r g e ri n t e n t i o n a l l y i nm yo p i n i o n w ec a n e o o r d i n a t et h ed i v e r g e n c eb e t w e e nt h e mi fw ea c to ns y s t e m a t i cp r i n c i p l e ， r e l a t i v es t a b i l i t ya n ds t r i c tp r i n c i p l e ，c o s te f f i c i e n c yp r i n c i p l e ，a n dr e a l i s t i c a n df e a s i b l ep f i n c i p i e i np a r t i c u l a t , w ec a nd oa sf o i l o w s ：a sf a ra st a xl a wi s c o n c e r n e d ，w es h o u l dt r yt of o r mac o m p l e t es e to fl a w s , a c t i v e l yp r o m o t et h e c o n v e r s i o no fa d dv a l u et a x ，g r a d u a l l yr e l a xr e s t r i c t i o n s t ot h ec h o i c eo f e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gm e t h o da n da l l o we n t e r p r i s e st oa s s e st h e i rb u s i n e s sr i s k s t oac e r t a i ne x t e n t i nt h ec a s eo f a c c o u n t i n g ，w es h o u l d r e d u c et h ea l t e r n a t i v e s c o p eo fa c c o u n t i n gp o l i c ya n dc h a n g et h ea c c o u n t i n gm e t h o do fs t a m pt a x ， b u s i n e s st a xa n da d dv 甜u ct a xs ot h a ti tc a nc o o r d i n a t ew i t ht a xl a w i na 。 w o r d w ec & n n o td ot h ea b o v ew i t h o u tc o n s i d e r i n gt h ea c t u a ls i t u a t i o no fc h i n a i no t h e rw o r d s w es h o u l da t t a c hi m p o r t a n c et ob o t hs i d e s ：t h ef o r m a t i o na n d c o m p l e t i o no fa c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h ep e r f e c t i o no f t a xl a w k e y w o r d s ：t a xl a w a c c o u n t i n gs y s t e md i v e r g e n c e c o o r d i n a t e 税法与会计制度的差异及协调研究 3j言 我国当前的经济体制改革，按照十四大所确定的社会主义市场经 济目标，已初步建立起社会主义市场经济体制。市场经济条件下，企业 成为独立的商品生产者，企业所有制形式多样化，利益主体多元化；会 计信息必须满足不同利益主体的需求，从而使企业会计目标多元化；国 家管理国民经济的方式己从直接的计划管理转变为以宏观调控为主的间 接管理。众所周知，财政收入是国家实现其职能的物质基础而税收又 是财政收入的主要源泉，税收必须保证国家即时足额地获得财政收入 同时还要发挥经济杠杆的作用。因此，市场经济下的税法目标和会计目 标发生了分离。原有的计划经济条件下“财税合一”的会计制度已难以 适应市场经济发展的需要。 税收的源泉是属于纳税人所有的税基。税基如何确定? 是依据会 计制度还是税法? 在计划经济条件下，二者是合一的但在市场经济 条件下则是有差异的。市场经济的有序性，决定了市场经济只能是法治 经济，国家征税必须依法进行。随着我国的企业会计准则的出台和新税 制改革，税法与会计制度出现了差异，并随着会计和税收制度的改革不 断深入而逐步扩大。税法与会计制度的差异就是所谓的时间性差异和永 久性差异，如果仅对差异运用一定的会计方法进行账务处理来解决，那 么问题将非常简单。然而，现实并非如此，这种日益扩大的差异一方面 使实际会计工作者面l 临大量纷繁复杂的纳税调整问题而无所适从，另一 方面税务征管工作也由此而困难重重。透过现象观其本质，其背后隐藏 着深层次的理论问题。譬如：为什么会产生这些差异? 这些差异哪些是 合理的? 判断合理性的标准又是什么? 这些差异是可协调的还是不可协 调的? 。 本文正是旨在通过运用实证分析和规范分析相结合的方法，全面 系统地对我国税法和会计制度差异进行分析，从而为解决上述实际问题 提供参考。 值得说明的是：本文同时使用了“会计准则”和“会计制度”两个 概念，从会计学上严格的来讲。二者是有区别的。会计准则主要规范确 坌 翌堕查些查登堕主堂垫望兰 一 认、计量和报告。而会计制度则主要侧重于记录。从我国新发布的企 业会计制度内容来看，几乎包括了已发布准则的主要内容，而我国的 会计准则中又都包含了相应的账务处理。因此，文中在使用这两个概念 时未过多地从理论上区分。另外，会计准则”、“会计制度”、“税法” 均是一定历史时期的产物，在其产生以前文中使用了“会计”、“税收 两个概念。 税法与会计制度的差异及协调研究 文献综述 税务与会计，历来存在者密切的联系。纳税是企业经济活动的一 项重要内容，计算应纳税额，进行税款结算，以及反映和监督纳税业务 的情况，是会计工作不可或缺的组成部分，而即时足顿地征收税款，离 不开企业会计信息，会计工作是税收工作的基础。税收与会计之间的关 系，实质上就是作为纳税人的企业与征税人的国家之问的关系。现代国 家政府无不重视税收和会计工作。国际上把企业会计分为税收导向型的 会计和企业导向型的会计，各国的经济运行机制不同，以及社会经济发 展状况不同，税收对会计的依靠和利用手段是不一致的。西方发达国家 ( 英美等) 由于税法与会计规范制定主体的分离，解决税法与会计的矛 盾主要采用建立独立的税务会计加以解决，目前从理论到实践都较为成 熟。而大陆法系国家税法与会计都由政府主导，二者差异不大。 我国改革开放以前一直实行计划经济，会计制度实质是为实施国 家计划提供服务，因而它与税法的规定是高度统一的。改革开放以后， 特别是建立社会主义市场经济体制目标确定之后，由于市场经济的内在 要求才产生了税法与会计制度分离的必要性。我国理论界对税法与会计 制度关系的研究目前尚处于起步阶段，从“八五”开始，中国税务学会 把税务会计问题作为规划课题之一。目前理论界更多地研究集中于财务 会计与税务会计的关系，税务会计是否应独立以及税务会计的方法、体 系、特征等问题。更多地涉及如何在会计上或运用会计方法反映税法和 会计制度的差异目的在于如何正确计算出应纳税额。然而，对于差异 本身则缺乏应有的重视，对诸如差异产生的原因，在现阶段我国税法与 会计制度差异的表现及合理性等问题缺乏充分的探讨。 由于本研究主要目的在于为税收法规和会计制度的制定提供借 鉴，探索协调二者关系的途径，以解决理论的不断完善与现实的矛盾。 因此有别于对税务会计问题的研究，直接可供参考的文献甚少。但是税 牧与会计的基础理论，以及对税务会计的理论研究也为本文提供了大量 的依据与素材。以下是本文所涉及的相关理论和实际问题，在税收和会 计理论界的部分主要论点综述。 西南农业大学颂士学位论文 1 关于财务会计与税务会计的关系。财务会计与税务会计的关系 的讨论涉及的主要问题在于财务会计与税务会计应否分离，其本质在于 财务会计的目标与税务会计的目标是否具有可协调性。一些学者认为， 世界各国在处理会计目标与税法目标的关系时，既存在相互协调的模 式，也存在不相互协调的模式。我国会计准则、制度和税法均由政府制 定，具有充分的可协调性，财务会计和税务会计没有分离的必要( 樊行 健等，1 9 9 9 ) 。主张分离的一些学者认为，财务会计与税务会计目标有 着本质的差异在市场经济条件下很难协调，不相分离难以适应建立现 代企业制度的要求，约束企业的经营自主权。( 汤业国1 9 9 7 ) 2 关于财务会计与税务会计法律依据的可协调性。财务会计的依 据是会计准则、会计制度，税法是税务会计舶依据。一些学者认为会计 准则、会计制度应给予企业阻较大的自主性，而税法则1 具有强制性，二 者很难协调( 梁云风，1 9 9 9 ) ；另一些学者认为法律依据规定不同而产 生的差异，在会计上已有成熟的处理方法( 如所得税会计) ，因而这些 问题是可以加以协调和控制的。( 冯益湘，1 9 9 9 ) 3 ，关于确认增值税等流转税的时间性差异和永久性差异并进行跨 期分摊问题。主张税务会计独立者基本上都执肯定的观点，它们认为流 转税的差异与所得税的差异并没有什么本质上的不同，可以借鉴所得税 跨期分配原理进行流转税跨期分配。( 张新民，1 9 9 9 ) ，另一些学者认为 流转税跨期分配不符合现实和成本效益原则，是为会计而会计，不宜采 用。( 陈毓圭，1 9 9 9 ) 4 关于增值税会计处理问题。有关会计准则、制度及税务会计教 材均对增值税价外处理，符合我国实际。不少学者对此提出了批评意见， 他们认为增值税的价外处理有违配比原则，使会计信息失真从而提出 了增值税价内处理的方法。( 李新1 9 9 9 ) 苎鳖墨量巡盟苎墨墨堡塑墅塞 第一章税收与会计关系概述 税收与会计都属于历史的范畴和经济的范畴，它们是人类社会发 展到定阶段的产物。税收从产生之日起，就与会计联系在一起。随着 人类社会经济的发展，税收与会计的联系更加紧密，它们相互作用，相 互影响，在社会经济生活中发挥着越来越大的作用并己成为经济学的两 个重要分支。 1 ，1 税收与会计关系的历史朔源 现代会计与税收既相互联系，又彼此分离。这种格局的形成，有 其本质上的根源，同时又是人类社会经济发展的结果。随着社会生产力 的发展和各个时期社会政治经济情况的变化，会计的发展经历了古代会 计、近代会计和现代会计三个发展阶段；税收也从形式到内容都处于不 断发展变化的过程中，从自由贡献、古老的直接税发展到以间接税为主， 最终形成以所得税为主体的现代复合税收制度。税收与会计的关系也走 过了段彼此分离，而后相互承认、相互修改、共同发展，最终朝着完 善各自学科方向发展的过程。 由于我国社会经济发展的特性，税收与会计的发展并不是一个逐 步演变的历史过程，在今天应该说呈现出的是一种跳跃式的发展状况， 税收与会计相互作用过程中，所孕育的一系列矛盾有着我国特殊的历史 背景。追溯税收与会计发展的历史轨迹，探寻其规律，对于如何处理好 当前日益突出的税收与会计的矛盾，具有重要的指导和借鉴意义。 1 1 税收与税收会计 税收是随着国家的产生而产生的。奴隶制国家是人类历史上第一 种国家形式，奴隶制国家产生咀后，就有了税收。在我国，据 孟子滕 文公上中记载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻， 其实皆什一也。”照孟子的说法。我国夏、商、周时期就有了类似 税收的课征。自从国家出现以后，尽管税收的名称和内容不断变化，但 历代统治者对税收的重视却是相同的。为了计算和记录国家的税收实物 西南农业学硕士学位论文 或货币收入和支出情况。在奴隶制社会就产生了“官厅会计”。在我国 西周时期已设立“司会”这会计官职来掌管国家和地方的“百物财 用”。“官厅会计”主要以政府最高统治者为服务对象，目的在于记录国 库财产的增加、减少和结存，并借助各种有效的手段，确保国库财产的 安全和完整。根据现有的史料，世界上一些著名的文明古国如巴比伦、 埃及、希腊等都有类似的会计宫制和会计活动的记载。然而，当时的税 制极其简单，不可能对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求， 纳税人也不具备会计核算的条件和进行会计核算的必要性。但是，这种 对税款核算和监督的强烈需求，使官厅会计获得了发展。一方面发展了 内部控制制度，今天会计实务中所广泛运用的内部控翻，在当时各文明 古国，都程度不同地可以找到。在周朝就已经规定了“以参互考日成， 以月要考月成，咀岁会考岁成”的会计检查制度，还采用了包括一系列 职位，如司会、小宰、大宰等之间的相互牵制制度等方法：另一方面， 在会计方法上，我国到宋代发展完善的“四柱清册”，通过“旧管( 期 初余额) + 新收( 本期增加) = 开除( 本期减少) + 实在( 期末余额) ” 的平衡公式，可以方便地了解本期财务记录是否存在差错，代表了单式 簿记方法的最高成就。此后很长的一段历史时期“官厅会计”的发展近 于停滞。 我们可以认为税收与会计最早的结合点应当是“官厅会计”。二者 的关系是：“官厅会计”主要作用是对税收收入的增减变化的反映，发 挥保证国库财产安全、完整的职能，而税收的需要也促进了会计方法和 内控制度的发展。 当然，官厅会计无论从理论体系还是从方法论上与现代会计相比 都相去甚远。到了近代，随着政府职能的扩大。收支数额和事项的增大、 增多官厅会计才逐步发展，后来分离为政府会计和税收会计。新中国 成立以后政府会计一直被称为预算会计。从1 9 9 8 年开始，我国预算 会计才一分为三，即财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。 而税收会计主要核算和监督税款征收和解缴由于长期实行“以利代税” 政策，税收会计发展缓慢，直到1 9 8 6 年4 月财政部颁发了税收计 划、会计、统计工作制度，首次明确税收会计是一个独立的专业会计。 一一 塾鲨量叁生型堡塑茎墨墨堡塑塑塾 从此，才逐步建立起了较为成熟、完善的税收会计。 1 1 2 税收与企业会计 在历史上，将税收与会计紧密联系在一起的是企业所得税。企业 所得税的诞生对会计理论与实务有着深远的影响，美国会计学家亨德里 克森( e l d o ns h e n d r i k s e n ) 在其会计理论著作中，曾将影响会计 理论的要素归纳为五个方面：( 1 ) 技术变革；( 2 ) 所得税：( 3 ) 股份公司：( 4 ) 政府规章；( 5 ) 铁路业。企业所得税是赋税史上出现较晚的一种税，1 7 9 8 年产生于英国。所得税产生之初，只是一种临时性的税收到了1 9 世 纪初叶才成为国家永久性财政收入，相继被世界各国所采用。事实上， 企业所得税的产生和发展是伴随着英国工业革命的过程而进行的。工业 革命始于英国，从1 7 3 3 年j 凯发明飞梭开始，到1 7 6 4 年珍妮纺纱机 的出现、瓦特蒸汽机的发明并应用于纺织业，这一过程中形成了现代意 义的工厂，到1 9 世纪4 0 年代英国的工业革命基本完成。工业革命的 结果之一是产生了大量的工业企业并使之成为现代经济活动的中心和微 观经济主体。工业企业一方面成为了主要的纳税主体，结束了以古老的 直接税为主的税制体系，确立了企业所得税的主体地位；另一方面产生 了现代意义上的会计主体，随着企业规模的扩大，生产过程复杂程度的 提高和股份公司这种企业组织形式的普遍采用，使簿记方法复杂化和科 学化，并逐步向今天的会计演变。 在所得税产生以前，即使是最具有现代企业制度特征的企业( 主 要是因商贸发展而形成的股份有限公司，如产生于1 7 世纪的荷兰东印 度公司) ，其税收也仅涉及进出口关税和股东的人头税，其簿记方法也 比较简单。因此，企业的税收与簿记之间的关系仅限于税收( 关税) 作 为利润的一个扣减项目，征税多少并不与公司的簿记有任何联系。 从所得税的产生到2 0 世纪初的这段历史时期。税收与会计是作为 两个独立的经济领域而发展的。国家税法的制定、修订，没有考虑或很 少考虑纳税人在会计上如何计算和反映。因此，从税法本身来讲，所得 税的征收缺乏一个可靠的基础。同时，作为企业会计又要为纳税人计税， 会计师还要受托进行审计。随着税收的不断法制化、企业会计不断规范 化和会计市场化，税法与会计的这种隔离发展状态，必然会发生相互冲 一 堕塑壅些查堂曼主兰垡兰兰 突。最为典型的事例是：】9 0 9 年初，美国国会通过了所得税法案， 由于它忽视了当时的企业会计方法，激起了会计职业界的强烈反对。美 国财政部对此极为重视，于当年1 2 月正式发文，允许根据应计制度确 认收益，还允许公司估算财务年度的期末库存。“这里会计界第一次成 功地动摇了所得税法”。 二十世纪初，税收与会计走过了独立发展的历程，走上了合二为 一的道路。1 9 1 6 年，美国税法规定，企业应税所得额的确定必须以会 计记录为基础。这是历史上第一次，以法的形式确定了税收与会计的关 系，从而使税收与会计紧密联系在一起，同时也扩大了执业会计师的业 务范围。同年，美国联邦岁入法允许采用权责发生制记账的纳税人采用 同样的方法编制纳税申报表，从而改善了收益的计量。1 9 1 8 年的联邦 岁入法第一次以企业会计实践为基础，确定了纳税准则。此后，几乎各 项法律都有类似的说明：“根据采用的标准会计方法，一般都能够明确 地反映所得收入。”所得收入、费用及利润都应该“依据记账时通用的 会计方法”计算。这些法规都说明了准许采用的会计方法的基本内容， 特别允许采用的有权责发生制和会计年度，必要时还可以进行库存盘 点。法院涉税案件的判决也开始倾向于支持确定所得收入的会计方法。 1 9 2 1 年，联邦税法允许使用坏账备抵、净损失移后扣减，以及合并收 益的做法。它还第一次提出了资本收益的优先处理方法，并通过确认通 货膨胀会抵销所得收益的部分价值而明确了收入和资本的划分。由此可 见，最初的税法只是由于使用了会计技术才得以实旖，而以后的税法因 采用了其他的会计方法才越来越趋向成熟。 然而，由于两者各自的目标、对象等的差异，在走过了一段相互 承认、相互修改，共同发展，会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期 之后，最终停止了两者相互仿效的初级做法，朝着完善各自学科方向发 展。 1 1 3 税收与会计在发展过程中的相互影响及其表现 在上述税法与会计关系发展的历史过程中，税法与会计之间的影 响是相互的，这种相互作用，既推动了税法不断完善，也促进了会计的 发展。 4 一 堕兰要垒生型垦塑茎墨墨堡塑堡塞 ( 1 ) 会计对税收的影响。会计对税收的影响首先表现在应纳税所得 的计算通过认可会计方法或模似会计方法，使得所得税的计征建立在一 个可靠的基础之上。所得税的计算依据涉及企业的投资和筹资，以及企 业的供应、生产、销售或商品流转的全过程，而会计的本质正是在于通 过对企业生产经营的全过程的核算，计算出期间利润。其次，通过促进 税收法制与商业会计实务的一致性，将两者的矛盾能够降低到最低程 度。 ( 2 ) 税收对会计的影响。总的来讲，税收问题是促进会计的重心由 计算资产盘存转向计算收入的主要动力，税法对会计方法的承认是其被 迅速广泛采用的重要保证。具体表现在以下几个方面： 促进了会计重心由资产负债表向损益表的转移。早期的工商企 业人们关心的是企业资产的保值与增值，那对的牧益计量采用的是资产 期末存量减期初存量的概念，资产存量也仅限于实地盘存制方法，收入、 费用、利得、损失和利润的概念极不规范而税法对会计方法的承认迅 速地促进了会计重心的转移，不仅使收益计量的观念向收入减费用和利 得减损失转变，而且提高了通常会计概念的规范化和会计方法的一贯 性。 收益实现原则的确定。根据测算应税所得额的具体处理方法和 法庭的判决，人们萌发了收益实现必须在收益获得之前的慝怒。既然以 销售时间作为衡量实现的标准最为宏观，那么，这个时点也应该是收入 确认的时间。这种新方法取代了以前在年初、年来进行盘存以确定收入 的做法，其结果使会计的重点由资产负债表向损益表转移。 加速折旧法的采用。长期以来会计上一直采用直线法计提折 旧，1 9 5 4 年以后，由于加速折旧会在折旧期限的前期形成税收节余， 这无异于使企业获得了一笔政府的无息贷款，从而成为产业发展的一个 重要资金来源，出于鼓励投资和刺激经济发展的动因，企业界普遍支持 并在会计实践中采用加速折旧的方法。会计理论界据此修改了原有的折 旧概念，寻找到折旧费用均衡、合理而系统的期间分摊方法。 存货计价方法的选择。后进先出法由于它与企业通常的实物流 程不符，违背了客观性的原则，起初很少被会计职业界允许。后来由于 西南农业大学硕士学位论文 税法的认可，采用这种方法通货膨胀时期在税金方面能产生巨大的动 力，以至于企业不顾理论上的妥当性，而广泛采用这种方法。它既为自 己制造了理论依据，进而也修正了现有的会计概念，同时，还为通货膨 胀会计打下了基础。 此外，会计坚持历史成本原则，重视会计主体分离，强调一贯性 和公开性，在很大程度上也是受税法的影响。 1 2 我国税收与会计关系概述 新中国成立以后，当时的国际政治环境决定了我国的经济管理只 能实行高度集中的计划管理体制。这种计划经济体制的特征集中表现 在：国家是经济运行的主体统一配置经济资源通过编制无所不包的 指令性计划，把全社会每一个经济单位的经济活动都纳入国民经济计划 的轨道：资金统筹调拨、产品统购统销、企业上缴利润、亏损给予补贴。 在计划经济体制下，国家是指挥者，企业是被指挥者，是政府机柯的附 属物企业的一切经济活动都受到国家的计划约束。因此，企业会计工 作是财政工作的基础，会计核算制度是财政管理体制的重要组成部分。 企业财务是国家财政在企业中的延伸，企业会计主要是为国家宏观财政 经济政策服务的，财务会计制度和财政税收制度高度统一。 早在5 0 年代初我国就在借鉴苏联计划经济会计模式，吸收西方 近代会计理论和方法的基础上，建立起了适合我国国情的会计体系 统一的企业会计制度和预算单位会计制度。从建国到改革前我国一直实 行计划经济，会计上虽历经多次修改，但其基本作用和模式在近三十年 里并未发生变化。在税收方面，1 9 5 0 年全国税政实旌要则的发布 和实施，标志着我国税政的统一和社会主义新税制的建立。1 9 5 8 年以 后一直按照“保证税收，简化税制”的原则不断地简化税制。原因是： 其一，所有制形式越来越单一。在社会主义改造完成之后，国营企业成 为国民经济的主体；其二，受“左”的指导思想和“非税论”理论的影 响。所谓“非税论”即国营企业是国家所有和经营，国家不能自己对自 己征税，社会主义的国营企业只有利润上缴，不存在所得税a 在1 9 7 3 年进步简化税制后，对国营企业的税收只有工商税。纯收益以利润上 缴形式纳入国库，税收占国家财政收入的比例不大。在这阶段企业会计 6 垫鲨皇墨生型垦塑茎墨墨堡塑里蔓 制度与税法是保持致的，税法与会计的差异基本为零。 客观地来看当时那种会计制度和税法相统一的管理模式适应了 我国国民经济管理的需要，为加强计划管理和保证财政收入发挥了重要 的作用，充分总结和认识已有的经验，对于今天我们如何从中国的国情 出发进行会计制度改革仍具有借鉴意义。这种统一模式的作用具体表现 在以下几个方面：有利于传统体制下的国家宏观管理。由于会计制度 融多方面制度和要求于体，会计所提供的信息是国家计划执行情况的 综合反映，是宏观决策的主要依据之一。因此，国家通过会计制度的制 定，修订和管理，可以对企业乃至整个国民经济实施综合、全面的管理。 有利于传统体制下财政收入的取得。在计划经济时期，我国财政收入 的主要来源是国有企业上缴的利润，按我国会计与税法合一的会计制度 核算的利润就成为计算上缴国家财政收入的依据，这对监督企业上缴利 润和少量的税收提供了制度上的保证和便利。有利于统一会计制度的 执行，会计制度与财政收制度统一具有政策性和强制性，严格规范了企 业的会计行为在当时的核算条件和水平下保证了会计资料的真实性 和可靠性。 经济体制改革以来，我国的经济管理体制由计划经济逐步向市场 经济过渡。政府转换职能，企业转换经营机制，多种经济成份并存，指 令性计划己被以宏观调控为目的的指导性计划所替代。在1 9 8 2 年和1 9 8 4 年两步“利改税”的过程中，开征了国营企业所得税，突破了对国营企 业不征所得税的禁区，使国营企业责、权、利很好地结合起来，调动了 企业和职工的生产积极性。从那以后，我国的经济体制改革经历了计划 经济为主，市场调节为辅，计划与市场结合和有计划的商品经济的不同 阶段。但是直到1 9 9 3 年7 月会计改革之前企业会计在国有企业中的 作用仍然表现在为国家宏观经济服务为主，应税所得和会计利润相统一 的基本格局并未有多大变化。党的十四届代表大会，明确了中国经济体 制改革的目标是社会主义市场经济。原有的企业会计制度和税法已不能 适应市场经济的要求，其局限性越来越大主要表现在： 不适应政府职能转变的要求。政府作为宏观经济管理者和国有 企业所有者的具有双重身份，凭借政治权利取得税收收入，凭借所有权 7 一_ _ _ 一一 一一 塑重垒些查芏曼主兰些垦塞 取得利润。二者的性质是不同的。市场经济中企业应当是独立的主体， 所有权与经营权必须分离。因此，过去的会计制度和财政税收制度混淆 了政府双重身份的不同性质，不能适应政府转变职能的要求，市场机制 配置资源的作用难以发挥。 难以体现税法的严肃性 税法必须保证国家及时足额地取得财政收入，它具有法的严肃性。 但在财税合一的体制下，税收的取得有赖于财务、会计制度，而财务、 会计制度的制定和修改无需经过立法程序。除财政部外，各级财政和企 业主管部门均有权制定或补充有关财务、会计制度。因此，财务、会计 制度变化直接影响到税收，使税法约束软化。 企业会计核算不能适应商品经济发展的客观要求，影响到企业 作为市场经济主体地位的确立。会计制度中的某些规定过细、过死，就 是因为其中包括税法的要求，尤其企业在会计制度之外还有财务制度约 束，税法的许多方面又与财务制度一致。从企业会计的角度来看，它必 须充分反映瞬息万变的市场对企业的影响，充分估计可能出现的风险， 必须对企业所有的成本费用和支出进行全面的核算，但由于税法与财务 制度的双重约束使企业经营自主权受到束缚，会计信息失真。因此，在 1 9 9 2 年底基本会计准则出台后开始了会计制度的改革，并在1 9 9 7 年以后陆续发布了一系列的具体会计准则，在2 0 0 0 年1 2 月出台了新的 企业会计制度。新的会计准则、制度体系，规定或重申了会计核算 的一般原则；确立了国际通行的会计平衡等式和相应的报表体系j 实行 资本保全原则，改革成本管理制度；充分借鉴国际会计惯例，大胆采用 为世界各国市场经济证明行之有效的会计理论和方法，在许多方面实现 了与国际会计贯例的协调和一致。同时，国家也发布了企业所得税暂 行条例、增值税暂行条例、营业税暂行条例等多项税收法规，建 立起适应我国市场经济体制的税制体系。在这个过程中，适应了市场经 济下法制管理所必须的税法目标与会计目标相分离的要求，会计制度与 税法逐步适度分离开来。 税法与会计链度的差异及协调研究 第二章税法与会计制度的差异 税法与会计制度的差异在不同的历史时期有所不同，究其根本的原因 是由于二者的目标不同所引起的。我国现阶段二者的差异主要在税法目标 与会计目标、税法所认同的原则与会计原则的不同以及会计处理程序和方 法上与税法的不同等方面，进而表现出在收益实现的时间、收益的范围和 费用的可扣减性等方面的差异。 2 1 会计目标与税法目标的差异 会计目标一般而言是指财务报表的目标。而财务报表目标的确定，取 决于财务报表的使用者及其对于信息的需求。就我国而言，财务报表的使 用者主要有投资者( 包括潜在的投资者) 、债权人、政府部门和其他利益相 关者。其中最受法律保护的应当是投资人、债权人和政府部门。按照我国 现行的财务会计框架既然财务报表必须是财务状况和经营成果的真实反 映，那么它也必然具有唯一性。因此，这样唯一的财务报表要满足不同 的会计信息使用者对信息的需求，显然是不可能的。于是，人们只能倾向 于依靠套通用的财务报表，按照“客观、公允”的原则提供会计信息， 以满足大部分信息使用者的大部分需求。其中政府部门作为社会经济管理 者，其地位较之投资人和债权人具有特殊性，它取得信息的途径和手段是 多样化的，虽然企业的会计信息也非常重要，但其需求的强度毕竟不如投 资人和债权人。因此，一般认为通用财务报表应该主要满足投资人和债权 人的信息需求。这样，有关方面在制定会计准则、会计制度时，虽然政府 部门( 本文主要指税务部门) 也是财务报表的使用者，但是政府部门对的 信息需求就在一定程度上被排除在外了。 税法的基本目标是保障财政收入，在市场经济条件下还咀调节经济、 维护公平等为目标。税法目标的确立旨在满足国家自身的需要而非外部。 因此，在使用实现税法目标的手段时是带有强制性的，凡是不利于自身目 标实现的一律加以排斥，其遵循的原则我们可称之为“有利原则”。具体来 讲表现在以下三个方面： 有利于及时足额地取得财政收入。政府征税的目的是取樗财政收 9 西南农业大学顿士学位论文 入以满足政府机构和公共开支的需要，这种收支都纳入政府预算，有很强 的时间性不可能延期到很长时间后，而且税款必须是现实的收入，不能 是预期或虚假的收入。否则，可能造成财政赤字，引发通货膨胀等一系列 问题。因此，在收入确认上税法总选择有利于及时取得收入的原则与方法。 有利于征收管理。财务报表既要反映当期发生的费用，又要揭示 预计的费用，同时，会计制度还允许有选择地使用计价方法。会计的灵活 性如果完全运用到纳税上，往往导致税务当局与纳税人的争议，而且不同 纳税人对会计政策的不同选择还可能导致税负不公，所以，税法必须减少 这种选择性和避免主观判断和估计因素，以利于税收征管。 有利于发挥税收的经济杠杆作用。税收的作用不仅在于参与国民 收入的分配，取得财政收入，而且还在于通过税收政策调节宏观经济达到 一定的社会经济发展目标。因此税法中部包括一些对企业经济行为进行 奖励或限制的条款以及对社会弱势群体收入进行优惠的条款。其结果是许 多可用于计算会计所得的项目被税法排除在外而许多税法规定的项目，却 不被用于计算会计所得。 从税法的目标出发，根据“有利原则”，税法必然对会计制度中可能 对税收产生影响的风险估计、收益确认、费用扣除等方面加以限制。由此 产生了大量的永久性差异和时间性差异。 2 2 税法与会计原则的差异 税法与会计制度的差异源于会计目标和税法目标的不同，由此导致了 在收入的确认、计量、费用的可扣除性等各方面，税法所遵循的原则，或 我们也可称之为税法所认同的会计原则与会计原则在许多方面有着明显的 区别，进而产生了一系列的纳税调整问题。 会计原则是对财务报表及其信息披露的基本规定和有关会计确认、计 量的基本规定。对于会计原则的确定问题在理论界存在争议，由于会计目 标的不同，会计原则有所不同。目前，我国所公认的会计原则有十二项。 会计原则的目的是保证报表的使用者获得通用的会计信息，一方面要有利 于会计信息的使用者作出正确的决策，另一方面要充分反映企业经营过程 中的风险和不确定性。从税法的角度来看，在确定其遵循的在收入确认、 计量、费用的可扣减性等方面规则( 或认同会计原则) 时，一方面它不能 税法与会计制度的差异及协调研究 完全抛弃会计原则，这是因为征税首先必须有客观的依据，这个依据只能 来源于企业的经济业务的真实记录，如果无视企业记录经济业务所遵循的 会计原则而另行构造一个会计核算系统，在理论上和实践上既无必要也无 可能，同时也违背了税法的效率原则。另一方面，税法必须保证国家的财 政收入，它具有法的严肃性，其计税依据的确定性必须具有客观性和难一 性，不能带有主观性和不确定性。然而作为会计来讲，必须反映瞬息万变 的市场给企业带来的风险和不确定性，在许多方面存在着许多主观估计和 判断。如果税法认同所有的会计原则，站在企业的角度必然会采取有利于 自身利益的行为模式也就是倾向于利用一切可能的方法降低自身的税收 负担，这是税法所不容的。 2 2 1 税法与权责发生制原则 权责发生制是指“企图将交易与其他事项和情况，在其发生期间所产 生的现金后果，按照其影响某一个体财务上的结果加以记录，而不把财务 结果仅限于某一个体投入或付出现金的那一报告期”。通常的理解就是收入 费用的确认应以收入和费用的实际发生作为确认计量的依据，凡是当期已 经实现的收入和已经发生的费用，无论款项是否收付，都应作为当期的收 入和费用处理。它是会计中应用最为广泛的准则之一，也是确认和计量会 计要素的基础。如果没有权责发生制作为前提，现行财务会计理论中的许 多原则都不能成立，许多会计原则都直接或间接地与之相联系尤其是收 入实现原则和配比原则更是直接建立在权责发生制基础之上的。权责发生 制的运用是基于这样的假设：采用权责发生制会计所得出的企业收益方面 的信息，比只依靠现金收付说明的财务情况更为有用。然而这种假设并不 是完全可靠的，因此才产生了用收付实现制来编制的现金流量表进一步说 明的必要。这一原则的应用使得会计上存在大量的应计和递延项目，在会 计中融入了大量的主观估计、判断成分。 税法对于权责发生制原则总的来讲是认同的。在企业所得税税前扣 除办法和外商投资企业和外国企业所得税法中都明确规定了以权责 发生制为原则。究其原因，是由于权责发生制有利于保证财政收入，可以 有效防止延迟纳税时间和偷漏税款。例如销售一批货物如果要等到实际收 到款项后再确认收入和承担纳税义务，那么作为企业则更倾向于采用长期 一一 塑堕查些查兰要主兰垫堕壅 挂账延迟纳税时间。这将不利于税款的即时入库，在征税上具有较大的随 意性但是由于权责发生制的采用会产生丈量的估计、判断，税法在此方 面则持保留态度，对一些事项处理上采用收付对现制。通常而言，由于税 法总体上是持“有利原则”，因此在收入的确认上倾向于权责发生制，在费 用的扣除方面则更倾向于采用收付实现制。 税法与会计制度在权责发生制问题上的矛盾表现在许多方面，下面是 两个比较典型的例子： 1 权益法下投资损益的确认与税法中企业股权投资所得确认的差异。 企业会计制度第二十二条规定“企业对被投资单位具有控制、共同控 制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算”。“采用权益法核算 时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实 现的挣利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投 资损益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金般利计算应分得的部分， 减少投资的账面价值”。在这里投资损益的确认是以投资单位取得被投资单 位股权和发生的净损益为基础的，被投资单位是否进行利润分配不影响投 资收益的确认。 按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税闯题的通知， “企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计 末分配利润和累计盈余公积金中分配，取得股息性的投资收益。”对于股权 投资所得“不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会 计账务上实际做利润分配处理( 包括以盈余公积和未分配利润转增资本) 时，投资方企业应确认投资所得的实现”。对于投资损失即权益法下被投资 企业发生净亏损时，“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结 转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。” 可见。会计上在权益法下所确认的投资损益与股权投资所得的确认有 较大的差异，这里会计按照权责发生制原则进行的，而税法则更倾向于收 付实现制。在会计实务中，计算应纳税所得额时必须从收入总额中扣除按 收益法确认的投资收益，再加上股权投资所得( 相当于应收股利) ，又由于 税法不允许计提长期投资减值准备，以会计利润为基础进行纳税调整将变 得非常复杂，一般会计人员难以掌握。此外，还存在由于亏损就地弥补， 2 税法与会计制度的差异及协调研究 并不得调整投资成本以及上述诸因素对转让长期投资收益确认