（管理科学与工程专业论文）制造企业物流成本abc计量研究.pdf

摘要 制造企业物流成本至今难以核算，企业内部多数物流成本仍混在其他的费用 中，不将此分离核算清楚，就不能看清物流成本全貌，也无法对企业物流成本进 行有效管理。现在很多制造企业对物流成本的结构认识模糊，国家也没有统一的 计量标准，传统的会计计量方法和模型也没有将物流成本同其他成本中剥离出 来，企业计量出来的物流成本就不准确，也无法为物流成本控制提供有效的信息， 同时也给制造企业改善物流作业带来很大的困难。 本文首先分析了制造企业物流成本计量存在的主要问题，一是传统会计科目 应用于物流成本计量存在的问题，二是制造企业物流成本计量标准确定存在的问 题，三是物流成本计量模型存在的问题；第二，明确了制造企业物流成本计量的 目标，包括完善物流成本计量的会计科目、掌握制造企业物流成本结构、准确计 量制造企业物流总成本、便于制造企业对物流成本进行控制；第三，将作业成本 法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 9 1 入物流成本计量，建立了制造企业物流成 本a b c 计量模型，并详细分析了制造企业运用作业成本法计量物流总成本的可 行性。 本文按照制造企业的生产运营环节和组织结构将企业物流成本分为供应物 流成本、生产物流成本、销售物流成本和回收物流成本四个部分：并以物流活动 为对象，以“活动包含作业，作业消耗资源”为指导思想，详细的分析制造企业 的物流作业、物流作业所消耗的资源，按照制造企业的物流业务流程对各项物流 成本范围进行了更为科学的界定；再用物流资源动因和物流作业动因这两种成本 驱动因素将物流活动消耗的资源、物流作业、物流活动这三个要素有效地联系起 来，建立了物流成本归集模型和物流成本分配模型，以实现制造企业物流成本的 准确计量。 为了验证本文提出的计量方法和模型的科学性和可行性，以一家中外合资的 液压挖掘机企业为例，运用提出的方法和模型对其物流成本进行了计量。并通过 对比分析，证实了该方法和模型理论上的科学性与实际上的可行性。 关键词：制造企业物流成本a b e 计量模型 a b s t r a c t t h em a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s ti sd i f f i c u l tt om e a s u r e ，b e c a u s et h el o g i s t i c s c o s tt h a ti nt h em a j o r i t yo f m a n u f a c t u r i n gi sf i x e dw i t ho t h e rc o s t s ，i f w ed on o tm a k e t h e mc l e a ri ti sd i f f i c u l tt od i s c e r nt h ep a n o r a m ao fl o g i s t i c sc o s ta n dt om a n a g e e n t e r p r i s e s l o g i s t i c sc o s t a tp r e s e n t ，i nm a n ym a n u f a c t u r i n gt h ec o g n i t i o n so f l o g i s t i c sc o s tb e i n go b s c u r e ，t h en a t i o nn o te s t a b l i s h i n gu n i f o r mm e a s a r es t a n d a r da n d c o n v e n t i o n a la c c o u n t i n gm e a s u r e sa n dm o d e l sn o tp e e l i n go f ft h el o g i s t i c sc o s tf r o m o t h e rc o s t sm a k ei td i f f i c u l tf o re n t e r p r i s e st om e a s u r et h el o g i s t i c sc o s t ，s oi tc a n t p r o v i d ee f f e c t i v ei n f o r m a t i o nf o rl o g i s t i c sc o s tc o n t r o l ，w h i c hb r i n gg r e a td i f f i c u l tt o m a n u f a c t u r i n gf o rt h e i rl o g i s t i c si m p r o v e m e n t t h i sa r t i c l ef i r s t l ya n a l y z e dt h ep r i m a lp r o b l e m si nm a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s t ， t h eo n eo fw h i c hi st h ep r o b l e mo fc o n v e n t i o n a la c c o u n t i n ga p p l i e di nm e a s u r i n gt h e l o g i s t i c sc o s t ，t h es e c o n di st h ep r o b l e mo ft h ed e t e r m i n a t i o no ft h em a n u f a c t u r i n g l o g i s t i c sc o s tm e a s u r er a n g e ，t h et h i r di st h ep r o b l e mo fl o g i s t i c sc o s tm e a s u r em o d e l s e c o n d l y , d e t e r m i n e dt h ea i mo fm a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s tm e a s u r ei st om a s t e rt h e s t r u c t u r eo fm a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s t ，t om e a s u r et h et o t a lc o s to fm a n u f a c t u r i n g l o g i s t i e sc o r r e c t l ys oa st oc o n t r o lt h el o g i s t i c sc o s t t of u l f i l lt h i sa i m t h i sa r t i c l e i m p o r t s t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n gi n t ot h em e a s u r e m e n to fl o g i s t i c sc o s ta n da n a l y z e d i nd e t a i lt h ef e a s i b i l i t yo fm e a s u r et h el o g i s t i c st o t a lc o s tb yt h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g i nm a n u f a c t u r e t h i sa r t i c l ed i v i d e dt h el o g i s t i c sa c t i v i t yi n t of o u rp a r t so fs u p p l y i n gl o g i s t i e s ， p r o d u c i n gl o g i s t i c s ，d i s t r i b u t i n gl o g i s t i c sa n dr e v e r s el o g i s t i c sa c c o r d i n gt o t h e m a n u f a c t u r i n gm a n a g e m e n ts t y l ea n do r g a n i z es t r u c t u r e ；a n dm a d et h el o g i s t i c s a c t i v i t y a s o b j e c t ，m a d e a c t i v i t yc o n t a i n i n go p e r a t i o n s ，o p e r a t i o n s c o n s u n l c r e s o u r c e s a s g u i d e l i n e s ，a n a l y z e d t h em a n u f a c t u r i n g l o g i s t i c so p e r a t i o n s ，t h e r e c o u r s e si tc o n s u m e dd e t a i l e d l y , d e f i n e dt h el o g i s t i c sa c t i v i t ys c o p ea c c o r d i n gt ot h e m a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c so p e r a t i o nf l o wm o r es c i e n t i f i c a l l y ；a n du s et h ec o s td r i v i n g f a c t o ro fl o g i s t i c sr e s o u r c em o t i v a t i o na n dl o g i s t i c sa c t i v i t ym o t i v a t i o nt oc o n n e c tt h e t h r e ef a c t o r so fr e s o u r c et h a t1 0 9 i s t i e sa c t i v i t yc o n s u m e d ，l o g i s t i c so p e r a t i o na n d l o g i s t i c sa c t i v i t ya n dt oc o n s t i t u t et h el o g i s t i c sc o s tc l a s s i f y i n gm o d e la n dl o g i s t i c s c o s td i s t r i b u t i o nm o d e lf o rt h ef u l f i l l i n go fa c c u r a t e l ym e a s u r et h em a n u f a c t u r i n g l o g i s t i c sc o s t t ov a l i d a t et h es c i e n t i f i ca n df e a s i b i l i t yo ft h em e a s u r e m e n ta n dm o d e lt h i s a r t i c l ep r e s e n t e d ，a c c o r d i n gt ot h ep r a c t i c a ls i t u a t i o no fac h i n aa n df o r e i g nc o u n t r i e s j o i n tv e n t u r eo fh y d r a u l i cs h o v e le n t e r p r i s e ，t h i sa r t i c l em e a s u r e di t sl o g i s t i c sc o s tb y t h em e t h o da n dm o d e lt h a tp r o v i d e di nt h i sa r t i c l ea c c u r a t e l ya n de f f e c t i v e l y t h o u g h c o n t r a s ta n a l y s i s ，t h em e t h o da n dm o d e lw e r ev a l i d a t e dt ob es c i e n t i f i ci nt h e o r y , a n d f e a s i b l ei np r a c t i c e k e y w o r d s ：m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e ；l o g i s t i c sc o s t ；a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ： m e a s u r em o d e l i l 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 参弘 日期：沙扔年r 月fg 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：该武 日期：枷；年j 月，g 日 导师签名： 立1 气尸 日期：6 6 年f 月呻日 1 1 选题背景与意义 第一章绪论 随着新经济时代的到来，经济全球化、市场一体化的趋势日益明显，市场环 境瞬息万变，顾客需求呈现多样化、个性化，制造企业之间竞争越来越激烈。而 价格是竞争的主要手段之一，价格竞争的本钱是成本，成本下降的空间已经集中 到物流成本之上。降低物流成本是制造企业的第三利润源泉。有关资料显示，国 外发达国家物流成本一般控制在总成本的1 0 左右，而我国物流成本一般占总成 本的3 0 - 4 0 “1 ，物流成本是一个很大的利润空间。 制造企业要降低物流成本，首先必须对企业物流成本进行准确的计量。要对 物流系统进行科学分析，采用合适的方式计量物流成本，建立合理的物流成本数 据库。有了基本计量方法，就可以发现成本问题并找到改进成本的途径，建立高 效的物流系统。 当前，降低物流成本的首要任务是：明确物流成本的构成，从原来财务成本 费用中剥离出属于物流成本范畴的内容，切实而全面的掌握物流成本。要分领域 收集物流系统的资源配置情况，建立物流成本数据库，建立物流成本科学的比较 基础【2 j 。当前很多制造企业物流管理采用的是分散管理体制，物流系统的规划设 计、能力建设、调整改进、物流运作、信息系统建设与维护分别由若干不同部门 完成，物流系统涉及成本方面的基础数据很难进行完整有效的统计。现在制造企 业物流成本计量的难点是：现行企业会计核算制度中没有单独考虑到物流成本 的问题；物流成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计帐户中；从现 行的会计系统中无法直接得到各个物流成本项目的金额。因此，制造企业物流成 本无法准确计量。 本文试图在前人研究的基础上，对制造企业物流作业及其活动范围进行分 析，明晰制造企业物流成本的计量范围和分类构成，完善物流成本计量会计科目， 再运用作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 建立模型对制造企业物流成 本进行计量，为制造企业的物流成本控制提供有效信息。 1 2 国内外研究现状 我国的物流概念引入最早可追溯到二十世纪八十年代初，有学者通过翻译日 本的文献，将物流的概念引入我国，然而对物流活动的大规模研究却是从1 9 9 7 年开始的。在研究的最初阶段，主要是对物流的服务、保障等功能与企业营销服 务战略的关系进行研究。在对企业物流活动的研究过程中，我国学术界对物流成 本计量的研究一直没有重视。有关物流成本的学说较多的是介绍国外的物流成本 计量的研究成果，从传统成本会计的理论框架内进行最简单的技术性研究，忽略 了物流成本的特点及范畴等基本问题的研究与探讨。同时，也没有运用其他学科 的研究成果进行交叉研究，更没能根据我国的实际情况研究出一套适应我国基本 国情的物流成本计量理论和方法。 在我国的企业界，也有个别企业充分的意识到物流这个“第三利润源泉”， 在物流成本管理方面作出一些尝试， 国外物流最先进的当属美国和日本了，他们非常重视物流成本的研究，成果 颇多。下面主要介绍一下美国和日本的研究成果。 1 9 5 6 年，一本讨论航空运输经济的专题著作提供了物流成本的新视角“1 。在 试图解释航空运输是在高成本条件下运行可以被证明是正确的时候，刘易斯克林 顿和斯蒂尔描述了物流总成本的概念，把总成本定位于包括实现物流需求所必须 的全部开支。 1 9 6 2 年著名的管理学权威p e 德鲁克在财富杂志上发表了题为经 济的黑色大陆一文，将物流比作“一块未开垦的处女地”，强调应高度重视流 通以及流通过程中的物流管理。他曾经讲过：流通是经济领域里的黑暗大陆。德 鲁克泛指的是流通，但是，由于流通领域中物流活动的模糊性尤其突出，是人们 更认识不清的领域“3 。从某种意义上看，“黑大陆”学说是一种未来学的研究理 论，带有较强的哲学抽象性，这一学说对研究物流成本领域起到了启迪和推动作 用。 日本早稻田大学西泽修教授提出了物流冰山学说。他研究物流成本时发现， 现行的财务会计制度和会计核算方法都不可能掌握物流费用的实际情况，因而人 们对物流费用的了解是一片空白，甚至有很大的虚假性，他把这种情况比做“物 流冰山”。依据物流冰山理论，物流总成本绝大多数是水面以下的黑色区域，要 把隐藏在水下的物流成本全部核算出来是很难的，传统的会计体系不能提供足够 的物流成本分摊数据u 1 。 以上的一些物流成本的观点都说明了一个相同的问题：在现行的会计科目下 企业物流成本难以准确计量。之后人们就开始研究物流成本计量标准以及物流成 本计量模型以准确计量制造企业的物流成本。 日本的物流成本计量标准相关的研究是根据本国的基本国情单独进行的，他 们基本已经形成了一套完整的体系。日本的研究经历了由重视职能成本转变为重 视总成本，进而演变到重视服务成本与企业战略的过程。在这一过程中，对物流 成本构成的研究自始至终都受到日本学术界与实务界的高度重视。日本学界经 过多年的研究，于1 9 9 7 年由运输省制订了物流成本计算统一标准，为日本企 业进行统一的物流成本核算提供了依据。该“标准”按三种不同的方式规定了物 流成本计量标准：按照支付形态计量物流成本，按照物流范围计量物流成本，按 物流功能计量物流成本。3 。经过长期研究，日本己经开始考虑逐步将企业物流成 本与企业财务结算制度接轨，通过企业的报表向信息需求者提供关于企业物流成 本的信息。这些标准是在但是的企业经营状况下制定的，经过长期的发展，这些 标准不再适应现代物流成本算量的要求。 日本神奈川大学的唐泽丰教授认为，物流成本计量的研究必须经历四个阶 段，即“了解物流成本的实际构成及影响因素一采用恰当的预算管理制度一设定 基准值或标准值一与财务会计制度相接轨”这四个阶段，而目前日本的物流成本 计量研究正处于第三研究发展阶段。1 。 美国会计师协会( n a t i o n a la s s o c i a f i o no f a c c o u n t a n t s ，n a a ) 下属的管理会 计实务委员会( m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g p r a c t i c e sc o m m i r e e ，m a pc o m m i u e o 曾颁 布了一系列“管理会计公告”。该公告主要包括物流成本的范畴的界定、物流作 业成本计量、物流管理的业绩计量、物流信息在成本管理中的运用等问题”。从 其涉及内容来看，其研究现状己经与目前兴起的供应链理论的发展趋势紧密结 合，形成了一套先进的管理体系。，： 在物流成本计量方面，一个被学界普遍认同的物流成本计算公式为：企业物 流总成本= 运输成本+ 存货持有成本+ 物流行政管理成本。美国权威的物流市场 年度报告撰稿人r o b e r tvd e l a n e y 先生已经连续1 3 年用这个公式编纂出版美 国物流年度报告( a n n u a l “s t a t eo f l o g i s t i c sr e p o r t ”) 。当然这个公式只是一个 概念性的公式j 每一种成本都具体化为很多可计量的成本。这个公式为企业和行 业的物流成本计量提供了一个标准，也提供了一个可供比较的标准“1 。 2 0 0 2 年，r a ym u n d y 教授也给出的一个基于a b c 管理原理的物流总成本计 算概念性公式：物流总成本= 物流费用+ 所动用的物流服务资产的总价值资产 占用费率。基于活动的物流成本计量方法也是为了适应物流服务的过程特点和跨 越现行会计制度的缺陷而被采用的。但是，这种管理会计方法的有效使用首先必 须弄清楚物流成本和物流服务行为的互动关系，其次必须有一套能够控制物流活 动过程的预算体系和物流服务绩效管理指标体系相配套。虽然这种方法为我们研 究物流总成本提供了新的思路，但它的实际应用离物流成本管理的实践要求还存 在相当的距离。 1 3 本文研究的主要内容 本文主要针对制造企业的物流系统进行分析，根据其特点结合作业成本法， 为制造企业建立个较为合适的具有较强操作性的物流成本计量模型，使制造企 业能够较为准确的计量物流成本，为降低物流成本提高服务效益提供有效的途 径。 本文主要研究以下五个问题： 1 、我国制造企业物流成本计量存在的主要问题。我国的一些大型制造企业 近几年才开始重视企业物流，但主要精力放在物流系统规划和物流流程优化方 面，对于物流成本管理尚未引起足够的重视。物流成本计量当前还没有统一有效 的计量方法，物流成本涉及的科目和部门非常多，没有将所有物流成本项目列入 物流成本。还有制造企业物流成本的会计科目也不完善，计量模型也存在问题。 这就导致企业无法准确计量物流总成本。 2 、制造企业物流成本a b c 计量的目标。企业要计量物流成本必须明确计量 的目标，首先是能够准确计量企业的物流总成本，其次是要掌握企业的物流成本 结构，明确企业的物流成本究竟发生在哪些地方，然后根据成本计量的数据和成 本结构优化物流作业和流程，以降低物流成本提高服务效率。 3 、制造企业物流成本a b c 计量的可行性分析。作业成本法是一种非常适合 现代企业运作模式的新的成本计量方法，其核心思想是“作业消耗资源，产品消 耗作业”。而物流成本之所以难以计量，因为物流活动非常混杂，只有抓住了作 业这个关键点，才可以准确计量企业物流成本。 4 、制造企业物流成本a b c 计量模型。通过对制造企业组织结构、物流流程、 作业过程的分析，对物流活动范围进行进一步明确地划分，详细地分析制造企业 的物流成本结构，并运用作业成本法建立物流成本归集模型将资源准确地归集到 物流作业中去、建立物流成本分配模型将物流作业成本准确地分配到物流活动范 围中去，实现制造企业物流成本的准确计量。 5 、制造企业物流成本a b c 计量应用。先分析这个模型的应用条件，然后运 用一中外合资的液压挖掘机制造企业的案例来证实该方法和模型的科学性和可 行性。 在研究了以上问题后，还要分析有待进一步研究的问题。 1 4 技术路线 1 4 1 研究思路 本文旨在运用作业成本法建立模型来计量韦4 造企业物流成本。这个模型是将 制造企业物流作业消耗的资源合理的分配到各物流活动中，然后汇总即得制造企 业物流成本。 4 作业成本法的基本思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”，以这个思想为 指导，变化为“物流活动包含物流作业，物流作业消耗物流资源”，以此而建立 a b c 计量模型。所以，这个模型包括物流资源、物流作业、物流活动三个要素和 物流资源动因、物流作业动因两个关系。 l 、三个要素 物流作业 物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转 移和时间的占有这两个实际操作过程。制造企业的物流作业包括运输、保管、装 卸、搬运、包装、流通加工、物流信息交流等。确定企业运营过程中哪些作业属 于物流作业确定物流成本计算对象的问题，如果物流成本计算对象不正确，就无 法准确计量企业物流成本。 物流作业消耗的资源 企业在运营的过程中消耗很多人力、物力、财力，物流作业消耗的资源只是 其中的一部份。只有物流作业消耗的资源费用才应该归集到企业的物流成本中。 物流作业消耗的资源统计是否全面直接关系到企业物流成本计量是否准确。 j 物流活动范围j 物流活动范围是将制造企业的物流活动分为供应物流、生产物流、销售物流i 和回收物流。所有的物流作业都应该分别划分到这些范围之中，各部门分清责任： 共同配合，提高物流效益。 ? 2 、两种关系 j 物流资源动因 物流作业引起资源的消耗。资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成的作 业成本库的依据，他在资源的耗费和作业成本库之间建立起一个因果关系。 物流作业动因 物流作业动应是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象中的依据，他在 作案业成本库和成本对象间建立起了因果关系。 1 4 2 研究方法 1 、理论分析法。根据物流管理的基本原理和物流作业过程的特殊性，结合 作业成本法的基本原理，对当前制造企业物流成本的结构进行深一层次的剖析， 对制造企业物流成本计量科目进行进一步的完善，对物流成本计量标准进行一定 程度的改进。 2 、模型分析法。运用作业成本法对制造企业的物流成本进行计量，首先建 立物流成本计量的概念模型，并将模型细化，使之具有可操作性；然后建立a b e 计量数学模型，建立物流成本的归集模型和分配模型，并将模型矩阵化。 3 、实例分析法。结合一个挖掘机制造企业的案例，进行实证分析，以验证 在完善后的会计科目和改进后的计量标准下概念模型的可行性和数学模型的准 确性。 1 5 创新点 鉴于成本控制在制造企业物流管理活动中乃至整个制造企业经营活动中的 重要地位，本文以制造企业的物流活动为研究对象，较为系统地分析了物流成本 计量问题。 本文主要创新之处在于： l 、完善了制造企业物流成本计量的会计科目。通过详细分析制造企业物流 成本结构，依据“不露项、不交叉重复、不失真”的原则，对物流成本计量的会 计科目进行完善。 2 、改进了制造企业物流成本计量标准。通过分析制造企业物流活动的全部 作业过程，用更为科学的标准将不同物流作业成本归属到不同的物流成本范围 中，使物流成本计量标准更为科学、明确。 3 、构建了制造企业物流成本f i b c 计量模型。运用作业成本法( a b c ) 对制造 企业物流成本进行计量，建立物流成本归集模型和分配模型以及物流成本计量总 模型，并用某制造企业物流成本计量的案例证明这个模型的可行性和准确性。 第二章制造企业物流成本计量存在的主要问题 制造企业物流成本管理的前提是物流成本计量，只有搞清物流成本数量，才 能够进行物流成本分析，编制物流成本预算，控制物流成本支出。制造企业物流 成本计量的关键问题是在正确的物流成本会计科目下按照一定的计量标准如何 将物流成本准确计量出来。但制造企业物流成本至今无法准确计量，因为企业内 部绝大多数的物流成本混入其它的制造费用中，如果不把这些费用剥离出来，就 很难看清物流费用的全貌。在物流成本计量方面，我们还缺乏有效的计量模型和 操作经验。由于缺乏对物流成本的准确把握，给企业的物流管理带来许多障碍， 不利于发现企业物流运作中存在的非效率活动，也难以对物流成本进行纵向和横 向的比较“。下面就制造企业物流成本计量存在的主要问题进行分析。 2 1 传统的物流成本会计科目划分不当 物流所采用的会计的概念同制造业生产成本所用的会计的概念是相同的。功： 能成本分析是成本界定的先决条件。尽管物流活动是按照功能的不同来组织进行： 的，如库存、运输、订单处理和存货。但实际上，很多公司却不是按照功能来划童 分成本的，而是粗略的按照“自然”账户进行分类，即：划分为工资、折i e t 、 管理费等。自然账户是公司的损益表和收支平衡表划分成本、进行财务报表时所 使用的。例如，不论是为了生产还是销售、物流还是财务上支付的工资，所有的 工资支付都会被划归到工资账户，在报告期末全部所列的公司财务报表上。其他 的自然账户还有租金、折旧、销售费用、管理费用和利息费用等。一般公司不可 能在自然账户中为了诸如仓储、运输等这样的物流成本单独列出，他们被并到不 同的部类中，例如：管理费用，销售费用等“。 成本按照功能分类，主要是为了满足成本核算的需要，帮助企业正确地分析 各项成本的性质和用途，归集成本资料，确认产品成本和期间成本，最终按配比 原理和权责发生制原理正确的计算损益。同时，这种分类也有利于分析成本的具 体构成，为成本管理服务。现在已经出现了一种趋势，尤其是在运输上，摒弃权 责发生制的概念，把一个期间的成本同另一个期间的收益相匹配，这就使得我们 难以确定物流费用，难以控制成本，也难进行权衡分析。各公司必须要分析自身 的物流活动，以确定有意义的功能账户成本分类。 虽然降低物流成本己成为我国制造企业应当努力的方向，但是，以传统的会 计科目为基础的成本核算却不能提供有关物流成本的准确信息。事实上，传统的 以计算产品成本为主要目的成本核算体系把物流成本肢解得七零八落，使人难以 看清其制造企业物流成本的真实面目，因而无法为现代企业物流管理提供可靠的 依据。要解决这个问题，必须完善制造企业物流成本计量的会计科目。 传统的物流成本会计科目划分不当直接导致传统的会计方法不能准确计量 制造企业的物流成本，不能满足制造企业物流成本战略发展的需要。 1 、传统会计方法不能满足物流一体化的要求 物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而传统的会计是将各种 物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这 种归集方法不能确认作业的责任。 2 、传统会计科目的费用分配率存在问题 将传统成本会计的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，在 分配物流成本中却存在许多问题，很难为个别活动所细分。比如人工费分配率由 于每个人花费在物流活动上的精力很难确定而难以估计。 3 、传统会计方法不能对物流和供应链改造工程活动进行物流成本核算 物流在供应链中的流动过程是价值增值与成本增加相结合的过程。完成一项 物流作业或活动可以使产品或中间产品的价值有所增加，同时，产品的成本也增 加。而作业成本分析方法，在整个制造业企业物流管理过程中是去除无效成本以 及再造整个物流管理过程的实用工具之一“。 总之，我们必须对传统会计科目做若干修正才能准确计量制造企业物流成 本。 2 2 传统物流成本计量标准存在的问题 制造企业进行物流成本计量，首先应确定统一的计量标准，即物流成本应该 包括哪些内容，即从哪个角度计算物流成本。从目前看，我国物流成本的计量标 准是参照日本运输省制定物流成本计量统一标准，但也存在很大的问题。 1 、按照支付形态计量物流成本 按支付形态的不同进行物流成本的分类，是以财务会计中发生的费用为基 础，将物流成本分为企业内部的物流费和委托物流费。其中企业内部物流费又分 为材料费、人工费、公益费维护费、一般经费、特殊经费、委托代理物流费用和 企业费用等。材料费是指材料费、燃料费、工具费、器品费备用品费等；人工费 是指人员工资、补贴、奖金、杂费、退休金、福利费等；公益费是指向电力、煤 气、自来水等提供公益服务的部门支付的费用；维护费是指使用和维护士地、建 筑物、车辆、搬运工具等支付的维护维修费，材料消耗费课税、租赁费、保险费 等费用；一般经费是指差旅费、交通费、会议费、交际费、教育费、杂费等费用； 特别经费是指折旧费、企业贷款利息等特殊支出费用；委托物流费用是指企业向 外支付的包装费、运输费、保管费、装卸费、手续费等物流业务费用“。 向其他企业支付的物流费还应当包括向其他企业支付隐含在产品价格中的 物流费。比如商品购进采用送货制时包含在购买价格中的运费和商品销售采用提 货制时从商品价格中扣除的运费等。在这些情况下，虽然表面上看本企业并未发 上物流活动，但实际却支付了物流费用，这些费用也应该记入物流成本之内。物 流成本计算虽然属于管理会计的领域，但是要准确的掌握物流成本，就必须以企 业财务会计为基础，从财务会计核算的全部相关项目中抽取其中所包含的物流费 用。虽然这是物流成本核算中最困难的工作，却是最为重要的基础工作。如果没 有从财务会计中抽出的物流成本的费用资料，物流成本计量只是一句空话。 按照支付形态来计量物流成本，可以反映出企业在一定生产经营过程中发生 了哪些费用，数额是多少。据此可以分析企业在各个时期内，各种费用的构成和 水平。这种费用的划分能将物化劳动的耗费明显的从劳动耗费中划分出来，为企 业计算工业净产值和国家计算国民收入提供资料，也可以为企业控制流动资金及 编制材料采购计划提供依据。 但这种计量标准也有很多不足之处： 不能说明各种费用的用途，因而不能分析各项费用的开支是否合理： 没有单独的列出物流作业的花费，所以不能够反映企业的物流作业成本； 不能按照物流作业进行细分，比较的笼统，不能反映某项物流作业的效率， 无法减少或消除不增值作业； ” 不能按照不同活动范围进行分析，从而不能确定物流成本发生的责权范“ 围，无法为成本控制提供准确、有效的信息。 2 、按照物流范围计量物流成本 、 将物流成本按照物流范围可以分为供应物流费用、生产物流费用、销售物流 费用、企业内部物流费用、退货物流费用、废弃物流费用六种类型。供应物流费0 用是指从原材料( 包括容器、包装材料) 采购到供应给购入者制造业这一物 流过程中所发生的费用；企业内部物流费用是指从物品运输、包装到最终确定向 客户销售这一物流过程中所发生的费用；销售物流费用是指从确定向客户销售到 向客户交货这一物流过程中所发生的费用；退货物流费用是指随售出产品的退货 而发生的物流过程中所发生的费用。 按这种标准来计量物流成本，便于发现不同物流活动中所存在的问题，分清 有关部门对此应负的责任，并为不同过程物流活动的协调、控制提供依据，设定 合理化的目标。但是，当前我国还没有对物流成本的统计制定出有效和统一的会 计科目，各物流活动的范围和界限很难确定，使用这种计量方式会导致不同的物 流作业成本在不同的职在企业归属于不同的部门，企业间的物流成本就失去了比 较的基础，还会导致两个部门的分摊成本的时候推诿责任。 3 、按物流功能计量物流成本 按物流功能的不同进行分类，是为了考察物流费用是由那些物流功能产生而 进行的分类。按照物流功能进行分类，大致可以分为物品流通费、信息流通费和 9 物流管理费三大类。 物品流通费是指为了完成商品、物资的物理性流通而发生的费用。该部分费 用好可以进一步细分为包装费、运输费、保管费、装卸搬运费、流通加工费和配 送费等。 信息流通费是指因处理、传输有关物流信息而产生的费用。包括与订货处理、 储存管理、为客户服务等有关的费用。在企业中，要将传输、处理信息分为与物 流有关的信息和物流以外的信息是十分困难的，但是把信息的传输处理所需要的 费用进行上述分类，从物流成本中计算出来却是十分重要的。 物流管理费是指进行物流的计划、调整、控制、监督、考核等活动所需要的 费用。它包括企业物流管理部门的管理费，也包括作业现场的管理费。 这种方法是从月盈亏计算书“销售及一般管理费”等各个经费项目中，取出 一定数值乘以一定的数量单位，算出物流贲门的费用。物流部门比率分别按“人 数平均”、“太数平均”、“面积平均”、“时间平均”等计算出来，在将总额或物流 部门费用及比率与上一年度作比较，弄清增减的原因并研究制定整改方案。 将物流成本分别按包装、配送、保管、搬运、信息、物流管理等功能计算物 流费用。从这种方法可以看出哪种功能更耗费成本，比按形态计算成本的方法能 更进一步找出实现物流合理化的症结。而且可以计算出标准物流成本( 单位个数、 重量、容器的成本) ，进行作业管理，设定合理化目标。 按功能计算物流成本，可以从功能的角度掌握：按形态计算出来的物流成本， 在将物流部门费用按不同的功能详细划分的时候，其分配基准比例由于行业和企 业情况的不同而不同。因此根据本企业的实际情况找出分配基准是很重要的。 按照物流的各个功能子系统计量，可以分析出各个物流环节的费用，使企业 对物流总成本有了一个较为全面的认识。但是这种计量标准存在了下面的这些缺 点，使其难以准确的计量物流成本： 由于物流的各个功能子系统之间存在着较大的“二律背反”，采用这种方 法来计量和控制物流成本，难免会造成这样一种现象：企业为了降低某个环节的 物流费用，而造成了企业整体物流费用的上升。这样一来，对企业物流成本计量 也就没有了意义。 要按照各个物流功能子系统来计量的话，难度也是很大的。例如：在包装 费用和流通加工费用上，如何分摊就是一个很难解决的问题。所以，在当前企业 物流成本计量中，按这种标准能够准确计量制造企业物流成本的例子基本上没 有。 2 3 当前物流成本计量模型存在的问题 美国根据“物流管理是消除物品时间和空间间隔”来看待物流成本，认为 物流成本主要费用可以归结为两种：为了货物的空间位移而产生的费用和为了获 得物品在时间上的价值的费用。也有企业的物流经理把物流管理理解为“对处于 运动( 运输) 和静止( 仓储) 过程中的存货的管理”，这就使物流成本管理更具 有操作性。因此，在美国，一个被学界普遍认同的物流成本计算公式为： 企业物流总成本= 运输成本+ 存货持有成本+ 物流行政管理成本 美国权威的物流市场年度报告撰稿人r o b e r tvd e l a n e y 先生已经连续1 3 年 用这个公式编纂出版美国物流年度报告( a n n u a l “s t a t eo f l o g i s t i c sr e p o r t ”) “。当然这个公式只是一个概念性的公式，每一种成本都具体化为很多可计量的 成本。 他们认为物流成本主要发生在库存和运输方面，管理费用其次。运输成本 包括公路运输、城际卡车运输、本地卡车运输、铁路运输、国际和国内水路运输、 油料管道运输、国际和国内航空运输、货运代理以及与发货人相关的成本；存 货持有成本包括利息、税费、过时、贬值、保险以及仓储成本；物流行政管理成 本则是一个综合性成本，d e l a n e y 先生没有将它细化，在计算的过程中用4 乘以 存货持有成本和运输成本之和。 美国e s t a b l i s h 咨询公司将上述基本概念公式做了修正，认为企业和行业的： 物流总成本主要有五个部分组成：运输成本，仓储成本，订单处理客户服务成t 本，行政管理成本，存货持有成本。他们将仓储成本从存货持有成本中分离出来，： 另外增加了订单处理客户服务成本，其成本内涵基本上与上述概念公式中的各j 项成本相同。他们运用这个公式来统计各行业中企业的物流成本占销售额的比例； 【1 5 ； o 这是从宏观上对物流成本进行计量，将这种方法运用到企业中去还有一定 的难度。这种计量方法的主要缺点是遗漏了很多物流成本。运输费用和保管费用 虽然是物流总成本的主要部分，但包装成本、流通加工成本、订单处理信息成 本也不可忽视。还有一些成本的内涵没有分析清楚，有重复的地方。库存持有成 本是与存货数量有关的成本，属于变动成本之列，而仓储成本包括仓储作业成本 和仓库设备设施的固定成本，凡属于同仓库作业活动相关的成本都应该归集到仓 储作业成本之中。就运输成本中的与发货人相关的成本而言，如果运输服务是外 包的，这笔费用就已经归集到该项运输成本中去了，否则，这个成本就应该归集 到行政管理成本中去。 r a y m u n d y 教授( 2 0 0 2 ) 给出的个基于作业成本法( a b c ) 原理的物流总 成本计算概念性公式为： 物流总成本= 物流费用+ 所动用的物流服务资产的总价值资产占用费率 基于活动的物流成本计量方法也是为了适应物流服务的过程特点和跨越现 行会计制度的缺陷而被采用的。但是，这种管理会计方法的有效使用首先必须弄 清楚物流成本和物流服务行为的互动关系，其次必须有一套能够控制物流活动过 程的预算体系和物流服务绩效管理指标体系相配套“。 虽然这种方法为我们研究物流总成本提供了新的思路，但它的实际应用离物 流成本管理的实践要求还存在相当的距离。从企业产品的价值实现过程来看，物 流成本既与企业的生产和营销管理有关实现产品的场所( p l a c e ) 和时间 ( t i m e ) 效用，又与客户的物流服务要求直接相关作为与客户互动的界面 要让客户满意。所以，即使有了这样一个简单明了的概念性公式，企业对物流总 成本的准确把握实际上的难度还是很大的。 从以上的物流成本计量模型分析可以看出： 很多物流成本计量模型只是个概念性公式，操作性比较低，在实际应用 时还有待进一步深入探讨； 这些模型建立的基础是传统的会计体系，而传统的会计体系越来越不能 适应现代企业物流成本管理的需求： 建立这些模型的出发点要么是从财务的角度进行考虑的，要么是从物流管 理的角度进行考虑的，没有融合物流和成本管理各自的特点，也没有充分利用其 他学科的有用成果，使这些模型有很大的局限性。 还有一些模型是从宏观的角度来计量物流总成本，用来计量企业的物流成 本不合适。 2 4 制造企业进行物流成本计量时存在的困难 2 4 1 物流成本概念不明确 物流在我国是近1 0 年才发展起来的一个新兴的产业，很多人对物流有一些 认识上的误区，这就导致了制造企业物流成本计量的错误。 有人认为物流就是物资流通。按照这种说法，物流就是商品价值转移和商品 使用价值( 实体) 转移的总和。实际上