（工商管理专业论文）安特制药纳税筹划方案设计.pdf

摘要 题目：安特制药纳税筹划方案设计 专业：工商管理 学员姓名：王超 导师姓名：张晓明 摘要 学员签名 导师签名 纳税筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，通过对经营管理等 涉税活动进行科学的决策、计划和安排，做出纳税支出晟小化和资本 收益最大化综合方案的纳税优化选择。它是涉及法律、财务、经营、 组织、交易等方面的综合经济行为。本文对纳税筹划进行了系统的分 析研究，通过对不同国家偷税、 我国理论界不同观点的分析，对 避税和纳税筹划法律界定的研究及对 纳税筹划的内涵进行了界定，指出纳 纳税筹划是一种既不同于偷税，又不同于避税的合理、合法的节税活 动。文中详细介绍了纳税筹划的基本原理及企业常用的八种纳税筹划 技术，并指出各种筹划技术在实践应用中应注意的问题。 本文对安特制药日常经营 延迟纳税、实现纳税支出最小 年经营活动及账表深入调查、 得税情况的进一步研究，对其 活动进行了策划和安排，以达到节税、 化和资本收益最大为目的。在对公司近 分析的同时，通过对其交纳增值税、所 己开展实施的纳税筹划进行分析、评价， 首先找出原方案存在的问题和不足，然后运用纳税筹划技术寻找纳税 筹划空间，运用成本一效益分析等方法为公司做出新的纳税筹划方案设 计。最后，对为保障新纳税筹划方案成功实施的配套措施提出了一些 建议。通过对比，新的方案被证明为可行、有效的纳税筹划方案。 【关键词】：安特制药；纳税筹划；方案设计 【研究类型】：应用研究 摘要 t i t l e ：t h ep r o j e c to ft h et a xp l a n n i n gf o ra n t e rp h a r m a c y m a j o r ：b u s i n e s sa d m i n i s t r a t io n n a m e ：w a n gc h a o s i g n a t u r e ： s u p e r v i s o r ：z h a n gx i a o m i n g s i g n a t u r e ： a b s t r a c t t h e t a xp 1 a n n i n gis ao p t i m l n rc h o i c et om i n i m iz et h e e x p e n d i t u r ea n dm a x i m iz et h es y n t h e t i ep l a nw h i c ht ob ed o n eb y t h et a x p a y e rt h r o u g h $ e i e n t i f i ed e c i s i o n ，p l a na n da r r a n g e m e n t 。 i t 推n s tb eg r a n t e da n dn o tv i o l a t et h ec u r r e n tl a wo ft a x t h e t a xp 1 a n n in gi sae c o n o m i cb e h a v i o u rr e l a t e dt os u c hr e s p e c ts 8 s1 a w ，f i n a n e i a la f f a i r s ，m a n a g e m e n t ，o r g a n iz a t i o n ，t r a d e ，e t c s y s t e m a t i c 社n a l y s i sa n dr e s e a r c ho ft a xp l a n l l i n gh a y eb e e nm a d e i nt h ist h e s i s 。t h em e a n i n go ft a xp 1 a n n i n ga r ed e f i n e da f t e r a n a l y s i n gd i f f e r e n td e f i n i t i o n so ft a xe v a s i o l l ，t a xa v o i d a n c e ， a n dt a xp 1 a n n i n ga c c o r d i n gt ot h e t a wo fd if f e r e n te o u n t r i e s 。 霄eb e l i e v et h a tt a xp 1 a n n i n gi sar e a s o n a b l ea n d1 e g a to p e r a t i o n ， w h i c hisd i f f e r e n tf r o mt h ef o r m e rt w o t h eb a siet h e o ry ，a s w e l la se ig h tk in dso fc o m m o n lyt e c h n 0 1o g i eso ft a x p 1a n n i n g ，isin t r o d t lee dint h ea r t ic l e 。t h eiss h es e o n c e r n e d ，w h ie hs h o u ld bep a i da t te 拜t io nt oinp r a e t i e e ， a r ea 1s op o in t e do u t t h ed a i l yb u s i n e s sa e t iv i t i e so fa n t e rp h a r m a c yl i m i t e d c o m p a n yist ob ep i a n n e da n da r r a n g e dt oa c h i e v et h eg o a io ft a x s a y in g8 n dt a xd e l a y i n g o nt h eb a s iso ft h ef u r t h e r n v e s t l g a t i e na n da 靠8 ty s eo ft h ebl t s i 秘e 3sa c t iv i t i e s ，e s p e c j 挂1 1y 摘要 0 ft h ea c c o u n t a cc o m p a n yw it ht h ef u r t h e rr e s e a r c h i n ga n d a n a l ys in g0 fv a l u e a d d e dt a xa n di n c o m et a x ，w ef i n dt h a tt h e r e a r e1 0 ts0 fp r o b lemsa n dd e f ic ie n c ie sint h et a xp 1 a n n i n gw h ic h h a sb e e nd 0 1 3 eb yt h e m s e l i v es t h es p a ce so ft a xp 1 a ne l in gare f o h n d ，a n d ，an e wp r o j e c t0 ft a xp l8 r l r l i n gf o rt h ec o m p a n yism a d e f i l 3 a 1 1y t h es u p p le i n e n t l 9 r ymeasu r esa 1 - - e p ro p 0se dt0 ens ure thes uccesso fth enewp rojec t c o m p a r i n gw i t ht h ef o r m e ro n e t h e1 3 e wp r o j e c tis p r o v e dt 0b em oref e a s i b l ya n de f f e c t i v e l y 【k e yw or d s 】： a n t erp h a r l l l a c ：、t ；t a x pi ! r l l lin g ：p r o j e c t 【r e s e ar e ht y p e1 ：a p pi ie dr o s e ar c h y8 9 3 3 8 两= l 艺丈学学位论文知识产权声硝书 本人完全了解学校蠢关保护翔识产投的趣寇，帮：研究生在铰竣 读学位期间论文工作的知识产权单位属予疆北大学。学校有权保留并 内国家肖关郝门或机构送交论文的复印件翔电子版。本人允许论文被 凌阕和借潮。学校可以将本学位论文鞠全部或部分雨释编入有关数据 绺进行检索，掰竣采震影印、缩印或扫撼等复到手段僚存黧汇编本浮 位论文。同时，本人保证，攀业髓结合学位论文研究谍题再撰写的文 鬻一律注明作者单位为硝北大学。 保密论文待解密赢适用本声明。 学使论文作喾签察：逊。 攒罨教筛签名： 秽年，明加日莎莎车l 月毯 罄l 芝犬攀攀往论文独割性声鲷 本人声明：所呈交的学饺论文是本人在导师指导下进幸亍魄研究王 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 淹获褥嚣二| 艺大学或萁它教育枫捣惑学位或证书蔼使震过酶材辩。与我 闲工佟的同志对本研究所徽的任俺贡献均已在论文中作了盟确的谈 明并表示谢意。 ， 学位论文作者签名：矽翘 挑年 t 月护翻 1 导论 1 1 选题背景 纳税筹划亦称税收筹划、税务筹划。目前纳税筹划在发达国家十 分普遍，已经成为企业，尤其是跨国公司发展战略和经营方针的重要 组成部分。在美国，几乎所有的公司都聘用专业的税务专家研究企业 主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。但是，目前 我国对纳税筹划的相关理论研究相对薄弱，企业对纳税筹划重视不够， 实际运用较少。一些企业，特别是一些中小企业，由于管理人员自身 素质不高，只注重生产与营销，而忽视了税收对企业经营与发展的重 要作用。对于经营过程中发生的其他成本费用，这些企业一般都会考 虑采用各种方法使其最小化以达到增加利润的目的，而对于税，则认 为是刚性的，稍有动作就可能有偷税之嫌。往往是一年下来一算，与 同行相比，净利润不高，税收却不少，于是感叹税负太重。一些企业 也想到节税，但是由于对国家税收相关政策并不完全清楚，其“节约” 税款的手段也是大相径庭。相当一部分企业，不是从纳税筹划的角度 考虑节税，而是想通过其他渠道来达到少缴纳税款的目的。税收负担 的降低虽然可以通过偷逃税款来实现，如做假账、少计收入多计费用、 账外账等违法手段，但偷逃税款的企业要为此承担相当大的财务风险， 一旦被查出，必将为此付出沉重代价( 包括税收罚款支出和降低企业信 用等级等) ，这有悖于现代企业财务管理的宗旨。部分企业，特别是那 些规模较大的企业，已经开始注意合法节税，但是由于缺乏专业的纳 税筹划人员，又担心掉进“税法陷阱”，对纳税筹划只能持敬而远之的 态度。目前税务代理在我国尚未得到广泛重视，纳税筹划方面收费不 明确、不规范，这也是纳税筹划没有得到较快发展的原因。 本文将要讨论的安特制药股份有限公司( 以下简称安特制药) ，其管 理者，特别是财务部门领导，近几年已经认识到纳税筹划在企业经营 决策中的作用，希望通过纳税筹划合法地减轻税收负担。但是由于社 会，包括基层税务人员对纳税筹划的偏见及不正确的认识，总担心纳 税筹划是否会越“雷池”，怕掉入“税法陷阱”。因而，其筹划范围相 对较小，多限于对收入、费用等表面层次的筹划。这种现象目前在我 国具有普遍性，这与我国企业管理者素质及税务人员素质不高、对税 法特别是税收征收管理法理解不深有关。我们相信，随着相关管理人 员素质的提高，随着我国税收征管制度的不断完善、征管方式的不断 加强，偷逃税行为的危险性会越来越大，偷逃税款的成本也将加大， 通过纳税筹划对企业经营、投资、理财活动的事先科学筹划和安排， 进而选择最佳的纳税方案来降低税收负担将越来越成为理智企业的最 佳节税选择。 1 2 研究意义与解决问题 从企业角度来讲，研究纳税筹划具有以下几方面的意义： 首先，纳税筹划有利于降低税收成本，增加企业利润。增加企业 利润的方式很多，如扩大收入来源、降低产品成本、减少各项费用等， 而运用纳税筹划亦有异曲同工之效。因为纳税筹划是针对企业的具体 纳税事项，为实现纳税成本最低、税负最轻、税后收益最大的一种有 目的的活动，企业若能实施纳税筹划，发挥减轻税负的效益，对企业 利润的增加必然有所帮助。 其次，纳税筹划有利于提高企业的经营管理水平，增强企业竞争 力。在激烈的竞争较量中占领市场是企业经营管理的重要任务，而纳 税筹划有助于引导企业成为市场的先驱、竞争中的强者。成功的纳税 筹划着眼于企业总体的管理决策，它具有超前意识，要求企业勇于创 新。并且，纳税筹划是要把成本费用降到最低点，缴纳最少的税收， 而加强企业财务管理是其中重要的一环。这些必将增强企业竞争能力。 第三，纳税筹划有助于企业制定正确的投资决策。税收对企业的 投资决策有着重要的影响作用，纳税筹划的实施能使企业在评估投资 决策时，将各种税收因素与非税因素有效融合起来，保证投资决策的 正确性。在企业创立和改换组织形式时，这种筹划尤为重要。 第四，纳税筹划有利于企业的资金调度。纳税筹划可使企业在瓷 金调度上获得两项受益，一是享受当期亏损互抵税收优惠，可使企业 在纳税期间内减少纳税额，赢得一笔资金；二是企业享受赋税延期利 益，如采用加速折旧、备抵坏账、库存材料的特殊计价方法等，都会 使企业无形中增加了资金来源，提高了企业资金调度的灵活性。 第五，纳税筹划可以保证企业免受税务处罚。纳税筹划是企业对 有关纳税事项的周密分析、判断和控制，以及对可能触犯税法的经济 行为进行纠正和防范。因此，企业通过纳税筹划得来的利益是合理、 合法、正当的，它经得起税务稽查机关的审核，避免了因偷税败露而 受到严厉制裁的风险。 最后，纳税筹划能最大限度地发挥税收的经济杠杆作用。在建设 社会主义市场经济的过程中，国家的宏观调控直接作用于市场，政策 目标的实现依赖于作为市场主体的纳税人对国家政策做出正确积极的 回应，政府更希望能尽量缩小这种政策时滞。所以，纳税筹划就意味 着纳税人对国家制定的税收法律法规的全面理解和运用，并且做到对 国家税收政策意图的准确把握。通过对纳税方案的择优，尽管在主观 上是为了减轻企业的税收负担，但是客观上却是在国家税收经济杠杆 作用下，逐步走向优化产业结构和合理资源配置的道路，体现了国家 的产业政策，从而更好、更快地发挥国家税收宏观调控职能。 认识了纳税筹划的重要性、存在的合理性与合法性之后，本文要 解决的问题就是运用纳税筹划理论，通过对安特制药的经营管理等涉 税活动进行科学的决策、计划和安排，做出纳税支出最小化和资本收 益最大化综合方案的纳税优化选择。 1 3 研究范围界定 本文通过对安特制药近年，特别是2 0 0 4 年经营活动及账表的调查 分析，以公司已做的纳税筹划活动为基础，对其交纳增值税、所得税 及投融资活动情况进行进一步研究分析，找出纳税筹划空间，以节税、 延迟纳税为目的，做出新的纳税筹划方案。对于因税法改变而涉及的 筹划风险，因其可预见性低的特点而不做考虑。 1 4 本文拟采用的研究方法 ( 1 ) 成本一效益分析法。纳税筹划的效益是指筹划给企业带来的纯 经济利益；纳税筹划的成本则包括为进行筹划所花费的时间、精力和 财力，即纯经济利益= 筹划后的经济利益一筹划前的经济利益。任何一 项筹划方案都有其两面性。随着某一纳税筹划方案的实施，纳税人在 取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案付出额外费用，以及 因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生 的费用或损失小于取得的利益时，该方案就合理；反之，该方案就是 失败的。所以，在筹划纳税方案时不能一味考虑纳税成本的降低，而 忽略因该筹划方案实施所引发的其它费用的增加和收入的减少，必须 综合考虑该筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。本文在分析安特 制药存在的纳税筹划空间及对纳税筹划方案进行再设计时运用了成本 一效益分析法，全面分析了筹划方案的可行性及纳税筹划为公司带来的 综合收益额。 ( 2 ) 比较分析法。比较分析法是指将两个或两个以上的可比数字或 指标进行对比，以确定差异的方法。如本文在纳税筹划方案再设计中 运用比较分析的方法对原纳税筹划方案节税数与新纳税筹划方案节税 数进行比较，从而得出新方案的优越性及可行性等。运用比较分析法， 必须使对比的指标在内容、计算方法、度量单位、统计口径等方面保 持一致。 ( 3 ) 比率分析法。比率分析法是对各项指标之间的相关数进行分析 的一种方法。比率分析法主要是通过分析有关指标之间比率的变化， 并结合影响比率变化的相关因素进行具体分析。本文在论述安特制药 的纳税筹划空间时运用了比率分析法，直观地反映了纳税筹划的可行 性。 2 文献综述 2 1 国际研究综述 纳税人通过对经营、投资、理财等活动的安排和筹划，尽可能减 轻税收负担以降低税负的行为可以说是很早就存在。但是“纳税筹划” 为法律所认可，则源于1 9 3 5 年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务 局长诉温斯特大公”一案。案中，汤姆林爵士做了有关纳税筹划的声 明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。 为了保证从这些安排中得到利益，不能够强迫他多缴税”。n 1 汤姆林爵 士的观点得到了法律界的认同，英国，澳大利亚，美国在以后的税收 判例中经常援引这一原则精神。这些国家对于纳税筹划的共识是：“人 们安排自己的活动以达到降低税负的目的是无可指责的，每个人都可 以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的， 因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而 不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已。” 吨1 1 9 5 9 年，从事税务咨询的专业团体在巴黎发起成立欧洲税务联合 会，联合会明确提出税务专家开展包括纳税筹划在内的税收咨询活动， 同时代理纳税人填制纳税申报表、财务文件等事项。这标志着现代意 义上的纳税筹划的产生。此后，不少税务专家和学者对纳税筹划有关 理论的研究不断向深度和广度发展。纳税筹划的理论研究文章、刊物、 书籍的大量出版也进一步推动了纳税筹划研究向纵深发展。尤其近三 十多年来，其在许多国家的发展更是蓬蓬勃勃。 国际财政学会所属的荷兰国际文献局( i b f d ) 在其编撰的国际 税收辞汇中是这样定义的：纳税筹划是指通过纳税人经营活动或个 人事务活动的安排，达到缴纳最低的税收之目的。1 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和纳税筹划一书中 说，纳税筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法律 【1 】r o b e t f m e r g s k w a l t e rbm e i g s a c c o u n t i n g m m c g r a w i i i l ll n c 1 9 9 3 12 1r o b e t f m e r g s & w a l t e r b m e i g s a c c o u n t i n g m m c g r a w h i 11l n c 1 9 9 3 【_ 】i b f d i n t e r n a t i o n a lt a xg l o s s a r y m p r e t i c eh a l l t n c ，1 9 9 2 所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”1 另一印度税务专家e a 史林瓦斯在他编著的公司纳税筹划手册 中说到：“纳税筹划是经营管理整体中的一个组成部分税务已成为 重要的环境因素之一，对企业既是机遇也是威胁。” 伍德赫得费尔勒国际出版公司( 在纽约、伦敦、多伦多、悉尼、 东京等地设有机构) 于1 9 8 9 年出版过题名为跨国公司的纳税筹划 ( t a xp l a n n i n gf o rm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s ) 的一本专著。书中 提出的论点及纳税筹划的技术在一些中国公司中颇有影响。 当代著名经济学家萨缪尔森在其经济学中分析美国联邦税制 时指出：“比逃税更重要的是合法的规避税赋，原因在于议会制定的法 规中有许多漏洞，听任大量的收入不上税或以较低的税率上税”。阳1 英国税务专家s 詹姆士和c 诺布斯在其合著的税收经济学 中指出：“会计师们强调避税的合法性，将避税称为纳税筹划或税 收减轻。州霍瓦斯公司出版的国际税收( 1 9 9 1 ) ，实际上也是一 本有关税收的国际筹划的专著。书中旁征博引了包括我国在内的3 8 个 国家和地区的资料。 可见，西方国家对纳税筹划的研究起步较早，纳税筹划理论已相 当成熟，并在实践中得以广泛应用。并且，近年来，随着税收的国际 化，西方国家对纳税筹划的研究已从本国扩大到全球范围，国际纳税 筹划成为各国高度关注的热点领域。 2 2 国内研究综述 纳税筹划在国外的发展已经有很长一段时间了。在我国，纳税筹 划逐渐进入人们的视野则是近几年的事。计划经济年代，人们把税收 看作企业对国家应有的贡献，侧重从作为征税主体的国家角度研究税 收，片面强调税收的强制性、无偿性和固定性，特别突出国家在征纳 关系中的权威性，忽视了作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合 【1 1n jp e i s o n a li n v e s t n ga n d t a xp l a n n i n g m m a c m i l l a n i n c ，1 9 9 0 【2 1 保罗萨缪尔森经济学( 第1 7 版) m 北京：人l e 邮电出版社，2 0 0 4 【3 1 似蒙詹姆十税收经济学 m 北糸：中国财政经济山版 十，2 0 0 4 法权利，企业只须在政府派驻的税收专管员直接辅导下申报纳税。长 期以来，人们对纳税筹划有偏见，甚至把纳税筹划与偷逃税混为一谈。 尽管新的税收征管法已实施了四年，但在舆论宣传中，大部分强调的 还是纳税人的义务，很少提及纳税人的权利，更鲜有提及纳税人的纳 税筹划权利。 我国较早地介绍纳税筹划的论文有：已故著名学者唐腾翔于1 9 9 4 年出版了我国第一本纳税筹划专著税收筹划，当时仅发行了2 0 0 0 册；1 9 9 5 年马朝洪在财贸研究( 第3 期) 发表了“论我国企业的 税收筹划”一文，该文介绍了税收筹划的概念、特点及税收筹划与逃 税避税的区别，并分析了税收筹划实施的可靠性及应遵循的原则：1 9 9 6 年岳方在会计研究( 第9 期) 发表了题为“现代企业制度与税务会 计筹划”的文章，文中分析了现代企业制度对企业税务会计筹划产生 及发展的影响，并介绍了税务会计筹划的主要内容。从2 0 0 0 年1 月5 日起，中国税务报创办了筹划周刊，开展税务筹划相关理论和 知识的探讨，对税务筹划的推广和运用做出了较大的贡献。尽管现阶 段在我国已经有了不少有关纳税筹划方面的文章及著作，但是总体来 说这些论述理论尝试不深，仅限于对企业纳税筹划概念特征等问题的 探讨上，而且大多数是引进国际纳税筹划方面的论著，对我国企业并 没有太多实际指导意义。 在我国纳税筹划理论研究领域，关于纳税筹划的含义有多种不同 表述。 赵连志在税收筹划操作实务中写道，税收筹划是指纳税人在 税法规定许可的范围内，通过对投资经营理财活动事先进行筹划和安 排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益。税收筹划有广义和狭义 之分。广义的税收筹划应作更宽泛的理解，如节税、节省税收罚款、 节省税收滞纳金；而狭义的税收筹划是指具体的税收筹划1 。 著名税务理论研究专家盖地教授在其2 0 0 2 年撰写的税务筹划 【】赵连忐税收筹划操作实务 m 北京：中国税务出版社，2 0 0 1 一书中系统介绍了税务筹划的基本理论知识和基本方法。他认为，税 务筹划是纳税人( 法人、自然人) 依据所涉及的现行税法( 不限一国 一地) ，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税 法中的“允许”与“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不 应该”的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负 的谋划和对策。该书写到，税务筹划既包括节税、又包括避税，实践 中两者往往联系紧密，难以分清。节税是完全符合政府的政策导向的， 国家不但允许，而且鼓励( 体现在税收优惠政策上) 。避税是遵循“法 无明文不罚”、“法无明文不为罪”的原则，去寻求纳税人利益，当然 不符合政府的政策导向。政府眼看着纳税人避税成功而不能处罚，只 能在今后税法修订中弥补。“世界上没有哪一个国家在法律中规定避税 合法，从而予以保护；但也没有哪一个国家在法律中规定避税违法， 从而予以惩处”。 我国著名税务专家张中秀在其著作中说，税收筹划包括两个方面： 纳税筹划和税收筹划。纳税筹划主要是站在纳税人的角度而言的，进 行纳税筹划的主要目的是通过合法合理的方式以减轻自身税负。而税 收筹划是站在征税人角度而言的，它的目的与纳税筹划的目的正好相 反，它主要是为了不断完善税法，避免纳税筹划的成功，从而多征税。 这两者是矛盾的，但在市场经济条件下，这两者统一在税法的旗帜下， 因而两者不可分割，纳税筹划越成功，则必将促进税收筹划的改进。1 2 0 0 1 年经济科学出版社出版的税务会计与纳税筹划教程一书 中说，税收筹划是纳税人为实现税后收益最大化的财务目标，在税法 允许的范围内以适应政府的税收政策为前提，采用税法所赋予的税收 优惠或选择机会，对自身经营、投资、分配等财务活动进行科学合理 的事先规划与安排，以达到少交税款目的的一种经营活动。1 蔡昌在他的纳税筹划方法与案例一书中说，纳税筹划是指纳 【- 】盖地税务筹划 m 北京：高等教育出版社，2 0 0 2 【z 】张中秀纳税筹划 m 北康：机械l 业出版社，2 0 0 0 3 1 杨崇才，赵丽生税务会计与纳税筹划教科 m j 匕京：经济科学山版社，2 0 0 1 税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择，即纳税人在法 律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划， 以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策，从而获得 最大的税收利益。他认为纳税筹划与避税、偷税有所区别。避税是立 足于税法的漏洞和措辞上的缺陷，是在纳税义务发生后，通过人为安 排交易行为达到规避税负的行为。偷税是违法的，它也是在纳税义务 已经发生后进行的，即发生了应税行为，却没有依法缴税，其目标是 为了少缴税。而税收筹划则是税法所允许的，甚至鼓励的，是在纳税 义务尚未发生时进行的，并且是以应纳税义务人的整体经济利益最大 化为目标。 周叶在其税收筹划策略、技巧和案例中谈到，税收筹划 有狭义和广义之分。狭义的税收筹划仅指节税，广义的税收筹划既包 括节税又包括避税筹划和转嫁筹划。节税筹划首先被明确地认定为税 收筹划，节税筹划的行为是合法的，是对自己的日常行为或经济活动 进行合理的安排，以降低自己的税收成本。转嫁筹划是纳税人在经济 活动中，通过价格的制定、经营活动的安排，将自身所承担的税负向 前转移给供应者、向后转移给产品的购买者。避税则是一种非违法的 行为，针对这一行为征收管理机关只能采取堵塞税法漏洞、加强征收 管理等反避税措施，而很难对其进行处罚。避税问题实质上是纳税人 的道德问题，因此又可将避税分为善意避税和恶意避税。善意避税是 那些有道德的纳税人的避税，他们尊重税法，以一种严肃的态度对待 税法，他们不是税务机关反避税的对象。恶意避税也没有触犯法律， 可是他们以一种不端正的态度对待税法，常常利用信息的不对称来模 糊执法人员的视线和给反避税设置障碍，是税务机关反避税的重点。“1 以上这些有代表性的观点对纳税筹划的定义有着各自的角度和侧 重点。目前，“纳税筹划”在我国还没有一个公认的概念，比较普遍的 解释是，纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财 【i 】蔡吕纳税筹划方法与案例 m j 尔：厂尔经济出版礼，2 0 0 3 【2 】周叶税收筹划 m 上海：上海财经人学出版竹，2 0 0 3 等活动事先进行筹划和安排，尽可能地节约税收。对于纳税筹划的内 涵，本文将在第三部分对其进行分析界定。而对于有的学者认为，税 收筹划有纳税筹划与税收筹划之分，即筹划的主体有国家和纳税人之 分，这种说法有一定道理，但是实践中并没有人真正将国家或征税机 关完善税法、加强管理的活动称为税收筹划。因此，既然人们已将纳 税人的筹划称为税收筹划，一般所说的税收筹划与税务筹划、纳税筹 划并无实质区别，即都指纳税人的筹划。本文所称纳税筹划、税收筹 划或税务筹划，均指纳税人所进行的旨在减少有关税收的筹划。 随着我国社会主义市场经济的快速发展并逐步国际化、知识化、 信息化，随着法律制度的进一步规范和完善以及人们观念的更新，纳 税筹划正深入人们的经济生活。企业对纳税筹划的观念也正在更新， 企业管理者开始认识到税收在现代企业管理中的作用。另外，税收征 管法和刑法也对偷逃税的内涵和外延作了明确的界定。可以说， 目前研究企业纳税筹划的思想障碍已经基本消除。我们相信，在不远 的将来，我国关于纳税筹划方面的研究与实践将会得到进一步的发展。 3 纳税筹划的基本原理与技术 3 1 纳税筹划的内涵界定 3 1 1 纳税筹划的定义 从国际、国内有代表性的观点来看，纳税筹划的定义有多种表述。 本文认为，各种定义虽然在表述形式上有所不同，其基本意义却是一 致的，即纳税筹划是企业经营者通过有目的的策划和安排，以达到少 缴税或实现税后利润最大化的目的。现实中，企业实现少缴税的方法 一般有顺应法律合法节税( 即纳税筹划) 、利用法律漏洞节税( 避税) 及违法偷逃税款等。 3 1 2 纳税筹划与避税、偷逃税等的关系 从国家财政角度看，避税、偷逃税和纳税筹划都会减少国家的税 收收入；对于纳税人来说，表面看三者都是降低税收负担的形式，其 目的都是为了规避和减轻税负，但三者有着本质区别。企业要进行纳 税筹划，首先要明确这几种方式的区别。 偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭 证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通 知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者少缴应 纳税款的行为。偷税是在纳税人纳税义务发生之后采取欺骗性手段逃 避纳税义务的行为，是对税法的蔑视与挑战，因而一旦被发现，必然 受到严惩。 避税是指纳税人利用合法的手段，在税法许可范围内，采取一定 的形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，逃避纳税义务的 行为。避税具有逆法性，是纳税人在纳税义务发生之后利用税法不及 的缺点进行反制约、反控制行为的活动，是立足于税法的漏洞和措辞 上的缺陷，通过人为安排交易行为来达到规避税负的行为。避税遵循 “法无明文不罚”，“法无明文不为罪”的原则，因此不符合政府的政 策导向。避税在形式上不违反法律，但实质上却与立法意图、立法精 神相悖。这种行为本是税法希望加以规范、约束的，但凶法律的漏洞 和滞后性而使该目的落空。政府眼看着纳税人避税成功而小能处罚( 因 为法律一般没有可追溯性) ，只能在今后税法修订中弥补。从这种意义 上说，它不是合法的，这也正是反避税得以实行的原因。 纳税筹划是纳税人在纳税义务尚未发生时，通过对生产经营活动 的事前选择、安排，以达到节税为目的，它与税法设置的初衷相吻合， 是对税法的承认和遵守。与避税不同的是，纳税筹划是税法所允许的， 甚至鼓励的。在形式上，它以明确的法律条文为依据；在内容上，它 又是顺应立法意图的。如，某企业需要增加设备，引进某具有环保功 能的设备与引进普通设备相比，前者可能成本较高，但企业考虑到税 收因素，采用了税收法规引导下的具有环保功能的设备，同时也为企 业获得税收收益，这就是纳税筹划。纳税筹划以纳税义务人整体经济 利益最大化为目标，依法履行税法规定的义务，税收利益只是其考虑 的一个因素而已。因此，纳税筹划是对国家征税权利和企业选择最佳 纳税方案权利的维护。 有关纳税筹划、避税、偷逃税等概念的区别如下图3 1 。 是否合法 违法 不违法 合法 纳税筹划避税偷逃税 7 图3 1纳税筹划与避税、偷逃税等的区别 减税形式 3 1 3 本文对纳税筹划内涵的界定 本文对纳税筹划的内涵界定如下：纳税筹划是纳税人在税法规定 许可的范围内，通过对经营管理等涉税活动进行科学的决策、计划和 安排，做出纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选 【- 】盖地税务筹划 m 北京：高等教育出版丰卜，2 0 0 2 择。它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。 1 通过违法、违规来减轻税负的行为不属于本论文的研究范围，如偷 逃税款等。 3 2 纳税筹划基本原理 3 2 1 绝对节税 绝对节税是指直接使纳税绝对总额减少。绝对节税原理是使纳税 人的纳税绝对总额减少的节税原理，它又有直接节税原理与间接节税 原理之分。 a 直接节税原理 直接节税是指直接减少某一个纳税人税收绝对额的节税。 例：a b 公司是一个年销售额( 不含增值税) 保持在8 0 万元左右的 生产性企业，公司年收购货物为6 0 万元左右( 不含增值税) 。如果企 业申请成为小规模纳税人，增值税适用税率是6 9 6 ；申请成为一般纳税 人，增值税适用税率是1 7 。可供选择的纳税方案分析如下： 方案1 ：申请成为小规模纳税人 应纳增值税税额= 8 0 6 = 4 8 ( 万元) 方案2 ：申请成为一般纳税人 应纳增值税税额= 8 0 x1 7 一6 0 1 7 = 3 4 ( 万元) 两个方案比较下来，方案2 可以比方案1 节省税收1 4 万元，即 税收绝对额减少1 4 万元。因此，如果情况允许，纳税人应该健全财 务和会计核算制度，申请成为一般纳税人。“1 b 间接节税原理 间接节税指某一个纳税人的税收绝对额没有减少，但这个纳税人 的税收客体所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或一些纳税 人税收绝对额的节税。 例：一个老人拥有财产2 0 0 0 万元，他有个儿子，一个孙子，他 的儿子s d ：t j j 、子都已经很富有。这个国家的遗产税税率为5 0 。如果这 【i l 盖地税务筹划 m j 匕京：高等教育山版社，2 0 0 2 【z 】蔡吕税收筹划方法与案例 m 广尔：j 尔经济山版社，2 0 0 3 个老人的儿子继承了财产后，没有减少也没有增加财产值，然后遗赠 给老人的孙子，孙子继承了财产后也没有减少和增加财产值，在他去 世时再遗赠给他的子女，那么在不进行纳税筹划情况下，这个老人财 产所负担的遗产税计算分析如下： 三个环节遗产税总额= 2 0 0 0 5 0 + 1 0 0 0 5 0 + 5 0 0 5 0 = 1 7 5 0 ( 万 元) 如果老人考虑到其儿子已经很富有，采用了节税方案，把其财产 直接遗赠给其孙子，这个老人的财产可以少纳一次税，其纳税绝对总 额和间接节减的纳税绝对总额计算如下： 纳税绝对总额= 2 0 0 0 5 0 + 1 0 0 0 x5 0 = 1 5 0 0 ( 万元) 间接节减的纳税绝对总额= 1 7 5 0 1 5 0 0 = 2 5 0 ( 万元) 1 3 2 2 相对节税 相对节税是指一定时期的纳税总额并没有减少，但因各个纳税期 纳税额的变化而增加了收益，从而相当于冲减了税收，使纳税总额相 对减少。相对节税主要是考虑了货币时间价值。 例：a b 公司进口一条生产线，安装完毕后，固定资产原值为2 0 万元，会计制度规定预计使用年限为5 8 年，预计净残值为8 0 0 0 元， 采用直线法计提折旧。假定该企业资金成本为1 0 。如按8 年折旧期 计提折旧，则年固定资产折旧额= ( 2 0 0 0 0 0 8 0 0 0 ) 8 = 2 4 0 0 0 元，抵 缴所得税= 2 4 0 0 0 3 3 = 7 9 2 0 元；如果企业将折旧的年限定为5 年，则 年固定资产折旧额= ( 2 0 0 0 0 0 8 0 0 0 ) 5 = 3 8 4 0 0 元，抵缴节约所得税 = 3 8 4 0 0 3 3 = 1 2 6 7 2 元。尽管折旧期限的改变并未影响到企业所得税 税负的总和，但考虑到资金的时间价值，采用较短的折旧年限折旧， 对企业更有利。 3 2 3 风险节税 前面所讲的绝对节税和相对节税原理，都是基于无风险节税考虑， 即没有风险或不用考虑风险。实际上，无论绝对节税还是相对节税， 往往都有一定的风险。节税是一种经济行为，在错综复杂而又不断变 i t 】蔡吕税收筹划方法与案例 m 广东：j 。尔经济版社，2 0 0 3 化、快速发展的政治经济和社会现实环境中，所有的经济行为都有风 险，只不过程度不同而已。节税与风险一般成正比，节税越多，风险 越大。因此，节税除了要考虑货币的时间价值外，大多数情况下还要 考虑节税的风险价值。风险价值是指投资者因冒风险进行投资而获取 的超过一般投资报酬率那部分额外报酬。一般风险越大，风险价值也 越大。 风险节税是指一定时期和一定环境条件下，把风险降低到最小程 度去获取超过一般节税所节减的税额。风险节税主要是考虑了节税的 风险价值，它与绝对节税原理、相对节税原理并行不悖。风险节税原 理又分为确定性风险节税原理和不确定性风险节税原理。 a 、确定性风险节税原理。 有些节税风险具有一定的确定性，称为确定性风险节税。比如， 各国的税收优惠，各国的税率差异等。此外，各国的税制变化、经济 周期、市场利率、通货膨胀、企业本身的发展和收益变动幅度等都有 一定的确定性。 在确定性风险节税中，我们一般根据以往的数据和经验，运用概 率论来量化风险，用计算期望值的方法来选择节税方案。假定由于确 定性风险因素，一个纳税人的两个节税方案如下： 方案1 ：第一年要缴纳所得税1 0 0 万元的概率为3 0 ，缴纳所得税 1 2 0 万元的概率为5 0 ，缴纳所得税1 5 0 万元的概率为2 0 ；第二年要 缴纳所得税1 2 0 万元的概率为2 0 ，缴纳所得税1 5 0 万元的概率为4 0 ， 缴纳所得税1 8 0 万元的概率为4 0 ；第三年要缴纳所得税1 5 0 万元的 概率为2 0 ，缴纳所得税1 8 0 万元的概率为6 0 ，缴纳所得税2 0 0 万元 的概率为2 0 ； 方案2 ：第一年要缴纳所得税6 0 万元的概率为4 0 ，缴纳所得税 8 0 万元的概率为4 0 ，缴纳所得税1 0 0 万元的概率为2 0 ；第二年 要缴纳所得税8 0 万元的概率为2 0 ，缴纳所得税1 0 0 万元的概率为 5 0 ，缴纳所得税1 2 0 万元的概率为3 0 ；第三年要缴纳所得税1 8 0 万元的概率为3 0 ，缴纳所得税2 0 0 万元的概率为6 0 ，缴纳所得税 2 2 0 万元的概率为1 0 。 这个纳税人的年目标投资收益率为1 0 ，纳税人采用不同方案在 一定时期所取得的税前所得相同。那么，在同时考虑货币时间价值的 情况下，我们应该选择的最佳节税方案如下： ( 1 ) 计算采用节税方案后3 年的税收期望值 方案1 ： 第1 年的税收期望值= 1 0 0 x 3 0 + 1 2 0 5 0 + 1 5 0 2 0 = 1 2 0 ( 万元) 第2 年的税收期望值= 1 2 0 2 0 + 1 5 0 x 4 0 + 1 8 0 4 0 = 1 5 6 ( 万元) 第3 年的税收期望值= 1 5 0 2 0 + 1 8 0 x 6 0 + 2 0 0 2 0 = 1 7 8 ( 万元) 方案2 ： 第1 年的税收期望值= 6 0 x 4 0 + 8 0 4 0 + 1 0 0 2 0 = 7 6 ( 万元) 第2 年的税收期望值= 8 0 x 2 0 + 1 0 0 5 0 + 1 2 0 3 0 = 1 0 2 ( 万元) 第3 年的税收期望值= 1 8 0 x 3 0 + 2 0 0 6 0 + 2 2 0 x1 0 = 1 9 6 ( 万元) ( 2 ) 折算税收期望值的现值 方案1 的期望税收现值= 1 2 0 ( 1 + 1 0 9 6 ) + 1 5 6 ( 1 + 1 0 9 6 ) ( 1 + 1 0 9 6 ) + 1 7 8 ( 1 + 1 0 9 6 ) ( 1 + 1 0 9 6 ) ( 1 + 1 0 9 6 ) = 3 7 1 7 5 ( 万元) 方案2 的期望税收现值= 7 6 ( 1 + 1 0 9 6 ) + 1 0 2 ( 1 + 1 0 9 6 ) ( 1 + 1 0 9 6 ) + 1 9 6 ( 1 + 1 0 9 6 ) x ( 1 + 1 0 9 6 ) ( 1 + 1 0 9 6 ) = 3 0 0 6 5 ( 万元) ( 3 ) 计算考虑确定性风险因素情况下方案2 比方案1 多节减的税 额 3 7 1 7 5 3 0 0 6 5 = 7 1 1 ( 万元) 这样，我们通过计算可使各个可供选择的节税方案中的确定性风 险因素数量化，以此作为节税的依据。此例中，我们应该选择方案2 ， 因为它比方案l 节减更多的税收。 b 、不确定性风险节税原理 其实风险多少有一些不确定性，上面所谈及的确定性风险只是相 对而言的，现实生活中许多节税都存在着不确定性风险。比如，国际 节税中的汇率问题就有很大的不确定性，很难有人能够准确地预测出 汇率的变化，跨国节减的税收很可能由于汇率变化而完全抵消，甚至 增加税收。因此，不确定性风险因素在节税时也是必须要考虑的。我 们把这种风险节税称为不确定性风险节税。 对于节税的不确定性因素，通常的做法是用主观概率来计算其风 险程度和风险价值。首先通过主观概率把不确定性因素转化为确定性 因素，然后就可以进行定量分析。主观概率是指在没有大量历史数据 资料和实际经验的情况下，人们根据有限的资料和经验合理地估计随 机事件发生可能性大小的数值。 由于不确定性节税方案与实际结果的偏离程度往往要大于确定性 节税，因此，为了保证节税的切实可行，必须考虑节税结果对期望值 的偏离程度，即风险程度。一般用标准离差来反映不确定性节税的风 险程度：标准离差越大，风险程度也越大。不过，标准离差是一个绝 对值，只能用于税收期望值相同的节税方案，对于税收期望值不同的 不确