（工商管理专业论文）仲氏集团内部控制的研究.pdf

仲氏集团内部控制的研究 摘要 建立完善的企业内部控制机制，是当代成功企业必备的核心竞争力之一。 如何具备完善的监督与约束机制，是越来越多的企业家及政府主管部门关注的 重要问题。在当代市场经济波涛汹涌的浪潮中，无数铁一般的事实反复告诫我 们：掌握全面风险管理的知识，建立良好的企业内部控制机制，及时防范企业 运营中的各类风险隐患，是当代成功的企业必须具备的竞争力。 本文研究的案例仲氏集团是一家集白酒、饮料、房地产、包装为主的大型 企业集团。由于该集团规模的扩张，部门不断增加，总公司管理半径逐渐增大， 管理层次较为凌乱，致使集团目前存在内部控制环境差、内部控制责权利不明 确、财务制度不健全和缺乏风险管理意识等主要问题，迫切需要建立一套内部 控制制度，以规范企业活动、防范财务风险。 为了解决上述问题，本文针对国家2 0 0 9 年7 月1 日施行的企业内部控制 基本规范和集团现状进行了系统的研究，针对集团存在的主要问题，从管理 者素质、内部控制制度和监督管理职权分工等方面分析了仲氏集团内部控制不 力的主要原因。在此基础上，提出了如何强化管理者的内部控制和风险意识、 加强企业文化建设；如何加强内部控制信息的基础性工作建设、建立遵纪守法 和违规违纪的奖惩制度；如何健全风险管理与内部控制的监督保证体系、科学 定位企业的经营发展的相关对策，以促进仲氏集团的生产效率，提高企业的经 济效益，保障企业的可持续发展。 关键词：仲氏集团；内部控制；财务风险 r e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o lf o r z h o n g s h ic o r p o r a t i o n a b s t r a c t t oe s t a b l i s ha p e r f e c ta n ds o u n di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi so n eo ft h ee s s e n t i a l c o r ec o m p e t i t i v e n e s sf o rc o n t e m p o r a r ys u c c e s s f u l e n t e r p r i s e s s u p e r v i s i o na n d r e s t r a i n tm e c h a n i s mi so fc o n c e r nb ya ni n c r e a s i n gn u m b e ro fe n t r e p r e n e u r sa n d g o v e r n m e n td e p a r t m e n t s n u m e r o u so ff a c t si nm a r k e te c o n o m yr e p e a t e d l yw a r n e d u st h a tt h ea c q u i r e m e n to ff i n a n c i a lr i s km a n a g e m e n tk n o w l e d g e ，f o u n d a t i o no fa g o o di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n dp r e c a u t i o no fv a r i o u st y p e so fr i s kp r o b l e m si st h e c o m p e t i t i v ee d g et h a ts u c c e s s f u lc o n t e m p o r a r ye n t e r p r i s e sm u s th a v e c a s es t u d yo ft h i sp a p e ri sz h o n g s h ic o r p o r a t i o n ，al a r g e - s c a l ee n t e r p r i s e g r o u pc o m m i t t e d t ot h e p r o d u c t i o n o fl i q u o r , b e v e r a g e s ，a n dr e a le s t a t ea n d p a c k a g i n g m a i n l yd u et o t h e e x p a n s i o no fc o m p a n ys i z e ，t h ei n c r e a s i n go f d e p a r t m e n ta m o u n t ，t h ec o m p l e x i t yo fr e l a t i o n s h i p b e t w e e nh e a do f f i c ea l b r a n c h e sa n dt h ec o n f u s i o no f m a n a g e m e n th i e r a r c h y ，t h eg r o u pc u r r e n t l yh a ss o r m a j o rp r o b l e m sa sf o l l o w s ：t h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti sn o tg o o da n dt l i n t e r n a lc o n t r o la u t h o r i t ya n dr e s p o n s i b i l i t yi sn o tc l e a ra n dt h ef i n a n c i a ls y s t e a n dt h el a c ko fa w a r e n e s so fr i s km a n a g e m e n ti sn o tp e r f e c t t h e r e f o r e ，a nu r g e n e e do fe s t a b l i s h i n gas y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o lc o m e so u tt or e g u l a t eb u s i n e a c t i v i t ya n dp r e v e n tf i n a n c i a lr i s k s i no r d e rt os o l v et h e s ep r o b l e m s ，t h i st h e s i sr e s e a r c h e st h ea c c o u n t i n gs t a t q u oo fz h o n g s h ic o r p o r a t i o na c c o r d i n gt o b a s i cs t a n d a r df o re n t e r p r i s ei n t e r n c o n t r o l ”w h i c hh a si m p l e m e n t e da tj u l y1 ，2 0 0 9 f o c u s i n go nt h ek e yp r o b l e r r t h i st h e s i sa n a l y z e sm a i nr e a s o n so fi n e f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o l so fz h o n g s c o r p o r a t i o nf r o mt h r e ea s p e c t s ：t h em a n a g e r so fq u a l i t y ，t h ei n t e r n a lc o n t r o l ，s y s t e a n ds u p e r v i s i o na n dm a n a g e m e n td i v i s i o no fp o w e r s f u r t h e r m o r e ，t h i st h e , p r e s e n t sc o r r e s p o n d i n gs t r a t e g ya b o u th o wt os t r e n g t h e ni n t e r n a lc o n t r o la n dr i ： m a n a g e m e n ta w a r e n e s sa n dc o r p o r a t ec u l t u r ec o n s t r u c t i o n ，h o wt os t r e n g t h i i n t e r n a lc o n t r o lb a s i sc o n s t r u c t i o na n db u i l du pt h er e w a r da n dp u n i s h m e n ts y s t e a n dh o wt oe s t a b l i s hac o m p l e t es u p e r v i s i o na n dg u a r a n t e es y s t e mo fs o u n dr i ： m a n a g e m e n ta n di n t e r n a lc o n t r o la n ds c i e n t i f i c a l l yo r i e n t a t ee n t e r p r i s e so p e r a t i l a n dd e v e l o p m e n t t h e p r o c e d u r e a n dm e t h o ds h o u l d p r o m o t e t h e g r o u l ； p r o d u c t i o ne f f i c i e n c y , i m p r o v e e c o n o m i c e f f i c i e n c y a n de n s u r es u s t a i n a b d e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：z h o n g s h ic o r p o r a t i o n ，i n t e r n a lc o n t r o l ，f i n a n c i a lr i s k 插图清单 图1 1 “千里之堤，毁于蚁穴”1 图1 2企业内部控制基本规范封面：2 图2 1 内部控制的三个发展阶段4 图2 2 我国内部控制制度的发展9 图2 3 企业风险的分类12 图2 4 美国安然公司：13 图2 5 广夏( 银川) 实业股份有限公司1 4 图2 - 6 内部控制与财务风险的关系_ 1 7 图3 一l 仲氏集团安徽鸿章酒业有限公司18 图3 2 仲氏集团组织结构图1 9 图3 3 仲氏集团股份分布图2 0 独创性声明 本入声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得 金8 墨王些友堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 学位论文作者签字： 辩p 期吵脚砂日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解一佥胆互些盔堂 有关保留、使用学位论文的规定，有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人 授权 金壁兰些盍堂 可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 名：悼聊 名： 签字日期：年，& 具i 阳 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： ，未至唆 签字日期：沙唧年f 月f 9 日 电话： 邮编： 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的 导师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术 不端行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文作者签名： 降海哮 签字日期：2 0 0 9 年1 2 月10 日 4 1 致谢 论文完成之际，我首先要感访 我的导师朱其俊副教授。在研究和论文写 作过程中，从选题、写作思路、论文结构到论文的写作完成等方面都给予了指 导和支持，提出了许多宝贵的指导性意见。导师开阔的思维视野、严谨的治学 态度、扎实的工作作风，给我留下了难以泯灭的印象，并将使我终身受益。 同时，我要向我的领导董事长仲伟奎先生和我的同事们表示真诚的感谢， 是他们给了我很大的帮助，使我克服了工作和学习中的困难，为我的学习提供 了时间的保障。 最后，我要特别感谢我的家人，是他们一直无私的奉献，给了我许多支 持和激励，让我顺利地完成学业。 l i论文研究背景 第一章绪论 建立完善的企业内部控制机制，是当代成功企业必备的核心竞争力之一。 如何具备完善的监督与约束机制，是越来越多的企业家及政府主管部门关注的 重要问题。国内国外，有多少个名声显赫的企业，有多少位雄心勃勃的企业家， 创造过曾经辉煌的历史，但是由于忽略企业的内部控制与风险管理，导致企业 一夜之间倾家荡产。正如我们中国人的一句古训：“千里之堤，毁于蚁穴”。在 当代市场经济波涛汹涌的浪潮中，无数铁一般的事实反复告诫我们：掌握全面 风险管理的知识，建立良好的企业内部控制机制，及时防范企业运营中的各类 风险隐患，是当代成功的企业必须具备的竞争能力。 ，“ 国l - 1 “千里之堤，毁于蚁穴” 我国民营企业近几年高速增长过去三年我国民营经济以高于全国经济增 长速度的水平快速发展，在 2 0 0 7 年民营经济发展的趋势及展望中提到，2 0 0 7 年度今后几年，中国的民营经济仍将快速发展，增长率仍将高于全国经济平均 增长速度，对国民经济的贡献率进一步提升，占g d p 的比重进一步提高。但随 着民营企业的不断发展，其弊端也逐渐显现，如产权不明晰、家族式管理、用 人制度不完善、治理结构不健全、管理水平低下等，这些落后的管理制度己经 不能适应激烈的市场竞争，很多民营企业经历了一段时问的辉煌后转瞬即逝， 如广东爱多集团、珠海巨人集团、山东三株集团、广东太阳神集团、深圳银广 夏等等，其失败的原因是多方面的，但主要原因是民营企业的内部控制制度不 健全或形同虚设，尤其是缺乏一个良好的内部控制体系。企业内部控制是目前 学术界和实务界讨论的一个热点问题，现代企业经营环境的变化、管理理论的 不断发展以及近年来发生的许多恶性财务舞弊案件，都要求企业的内部控制完 善和发展。在对国内外内部控制研究的过程中，理论界和实务界的目光都逐渐 地集中到内部控制系统上，认为内部控制系统的缺陷、无效与执行不力是造成 大量财务恶性案件发生的诱因。近年来，我国十分重视内部控制的研究工作， 相关部门不断发布了一系列规范和指导意见，以促进企业内部控制制度的完善 和有效执行，但对内部控制环境的研究还比较少。而控制环境作为内部控制八 要素的基础，是推动和制约内部控制制度的重要动因，要建立符合企业实际特 色又切实可行的内部控制制度，必须要打好内部控制基础，所以要加强我国民 营企业内部控制制度建设，必须先从内部控制及风险管理入手。 2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了 企业内部控制基本规范( 以下简称基本规范) 。基本规范自2 0 0 9 年7 月 1 日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行基 本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度 自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有 效性进行审计。此次基本规范的印发，标志着企业内部控制规范体系建设取得 重大突破，表明我国已经开始着手并逐渐重视企业内部控制。本文以仲氏集团 企业内部控制现状为研究背景，结合基本规范的施行，着重分析内部控制对企 业财务状况和防范财务风险的重大影响，提出加强企业内部控制问题的有效办 法，探讨内部控制及风险管理对企业经济决算的有力保障作用。 图1 - 2 企业内部控制基本规范封面 1 2论文研究意义 本文所研究的案例仲氏集团是一家集白酒、饮料、房地产、包装为主的大 型企业集团，拥有资产4 2 亿元人民币，占地面积12 万平方米，职工3 0 0 0 人， 同时拥有一支强大的专业营销队伍。目前集团下属：四川万家福酒业有限公司、 安徽鸿章酒业有限公司、合肥酷伴饮品有限公司、深圳新鹏包装有限公司等五 个子公司。随着经营规模不断扩大，仲氏集团虽然在拓展经营领域，加大产品 的宣传和产品的开发研制力度等方面有所发展，但是由于该集团规模的扩张， 部门不断增加，总公司管理半径不断增大，管理层次较为凌乱，致使管理难度 加大。而且，集团没有一套相对既符合公司实际情况又比较规范的管理制度， 在管理上还处于“信任人不信任制度”的状况，内部人管理现象比较严重。董 事长权力过大，高于董事会。这些都给公司的管理带来了很大的难度，也成为 集团目前发展的主要障碍。在总公司与分公司的关系上，总公司管理当局不可 能事必躬亲，只能通过公司内部管理机构和健全的管理制度以及各项财务数据 资料分析对分公司的各项经营活动进行考核、协调和管理。并且随着业务规模 的扩大和职能部门的增多，也引发了内部职责不清、协调不力的情况，出现了 不少“看似事事有人管，实际事事无人管”的现象，导致工作中出现舞弊。为 了能够保证集团内部管理职责明确、各部门能协调一致工作，要求集团建立一 套包括组织机构设置、业务程序规范、人力资源政策等在内的健全的内部控制 制度。 1 3论文组织安排 第一章分析企业的内部控制机制能够防范企业风险、提高企业竞争能力的 实际意义，在国家加强内部控制的大背景下，提出仲氏集团的企业内部控制问 题。 第二章研究内部控制在不同历史阶段的含义与发展，探讨国内外学者对内 部控制的研究，归纳和提炼内部控制的思路和方法，以及内部控制与企业风险 相辅相成的关系。 第三章着重介绍仲氏集团内部控制现状，指明因内部控制不力产生的问题， 并结合企业历史、制度建设和管理体制深入分析产生这些的问题的原因。 第四章针对上述内部控制问题，结合产生问题的原因，以理论和实际相结 合的方法，从控制环境、控制制度、控制行为等方面重点论述加强仲氏集团企 业内部控制的对策，以促进仲氏集团的可持续发展。 第五章结合当前形势，对本文内容进行总结。同时分析了本文的不足之处， 提出对本文的研究展望。 3 2 1 内部控制的发展 第二章内部控制综述 从上个世纪3 0 年代至今，内部控制已经经历丁较长时间的发展，业内学者 一般将其发展分为三个阶段：内部控制系统理论阶段、内部控制结构理论阶段 和内部控制整体框架理论阶段。 内部控制 系统理论阶段 内部控制 结构理论阶段 图2 1 内部控制的三个发展阶段 整懋瓣卅 整体框架理论阶劂 1 内部控制系统理论 内部控制系统理论的发展，经历了比较长的过程。1 9 3 6 年，美国会计师协 会在注册会计师对财务报表的审查中提出了以“内部控制”为基础的审计 程序。随后，1 9 4 7 年该协会在审计准则暂行公告中又重申了这一内容。这 一时期，内部控制处于以查错纠弊为导向的理论初级阶段，后被称为内部牵制 理论。 1 9 4 9 年，美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会发表了内部控 制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报告，第 一次对内部控制进行定义性表述如下：“内部控制是企业或公司所制定的各项政 策贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措旋，主要用于保护资产、保 证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门建设。”同时，报告 对内部控制的范围也做出了解释。它指出，内部控制既是对会计和财务部门直 接相关控制，还包括预算控制、成本控制、定期报告经营情况、统计分析、将 统计报告送交有关部门等等，并制定计划对有关人员履行职责的能力进行培训， 以保证管理部门所制定的各种程序准确、顺利贯彻执行。这一定义和解释曾被 普遍认为是对内部控制概念认识上的重大突破，但是由于当时并没有涉及具体 执行内容，该报告在职责划分上缺乏可操作性。于是，在1 9 5 3 年1 0 月的审 计程序公告第1 9 号中，美国审计程序委员会重新对上述定义进行了修正，修 正后的定义表述为：“广义的说，内部控制按其关注的对象可以划分为会计控制 和管理控制。会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与 此有关的方法和程序构成；主要包括以下内容：授权与批准制度；记账，编制 财务报表，保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。 管理控制由组织计划和一些相关的方法和程序构成，这些方法和程序是为了提 高经营效率，保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行。管理控制的方法 和程序通常只与财务记录发生间接关系，包括统计分析、动态研究、经营报告、 员工培训计划和质量控制等。” 1 9 6 3 年，美国审计程序委员会在审计程序公告第3 3 号中对修正后的定 义又做出进一步明确阐述：独立审计师应主要检查会计培训，会计培训一般对 财务记录产生直接的、重要的影响；通常只对财务记录产生间接影响。因此， 审计人员必须对会计培训做出评价，而可以不对管理控制做出评价。但是，如 果审计人员认为某些管理控制影响了财务记录的可靠性，那么就要视情况予以 评价，以避免管理控制给会计控制造成偏差。 在此之后，修正工作一直在进行。经过多年的实践检验，人们发现“会计 控制”中的保护资产和保护财务记录可靠性的定义，仍然会使人们产生一些误 解，例如认为：“决策过程中的任何程序和记录都可以包括在会计控制的保护财 产的概念中 。为解决这一问题，美国注册会计师协会于1 9 7 2 年又对会计控制 发布了一个更为严格的定义：“会计控制是组织计划和所有与下面有关的方法和 程序：( 1 ) 保护资产。即在业务处理和资产处理过程中，保护资产免遭过失错 误、故意致错或舞弊造成的损失。( 2 ) 保证对外报告的财务资料的可靠性。 回首看来，内部控制理论的发展走过了漫长的道路，从上个世纪4 0 年代开 始，在实践中不断充实和修正的内部控制理论发展阶段被称为内部控制系统理 论阶段。美国准则委员会会在总结研究前人理论的基础上，经过深入探讨，在 19 7 2 年第1 号公告中，为内部控制做出了在该阶段较为精确的定义： ( 1 ) 内部会计控制。会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠 性有关的记录和程序构成。会计控制旨在保证：经济业务的记录必须有利于按 照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；经济 业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的需要；只有在得到管理部门 的批准的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与 实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。 ( 2 ) 内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权 办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动直接与管理部门 的执行该组织的经营目标有关，是管理部门的职责。这是对经济业务进行会计 控制的起点。 内部控制系统理论的特点在于将内部控制分为内部会计控制和内部管理控 制两部分。内部会计控制着力于保护资金安全及会计记录的可靠性；内部管理 控制着力于提高经营效率和确保既定的管理政策。这使内部控制的外延得到拓 宽，也是其内涵更加丰富。这样，内部控制系统理论一直沿用到2 0 世纪8 0 年 代末，后被内部控制结构理论所取代。在这当中，其历史功绩是显而易见的。 当然，内部控制系统理论也有其局限性。其局限性在于内部控制的范围和目标 比较消极和狭窄，主要把精力过多的放在了纠错防弊上。而正因为如此，才使 新的内部控制理论一一内部控制结构理论应运而生。 2 内部控制结构理论 1 9 8 8 年，美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，其中首次使 用“内部控制结构”一词，该公告指出：“内部控制结构包括各种政策和程序， 这些政策和程序是为合理保证企业特定目标实现而建立的”，并确定内部控制结 构包含3 个要素：控制环境、会计制度和控制程序。 控制环境是指“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的 各种因素”，第一次被纳入内部控制范畴，它包含的要点有：经营管理理念、董 事会及其所属委员会职能、审计委员会职能、组织结构、授权和分配责任的方 法、管理监控方法( 经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计) ， 人事政策和实务等。 会计制度规定各项经济业务实务的方法( 包括分析、鉴定、归类、登记和 编报) ，明确资产和负债的经营管理责任。会计制度实现的目标是：对经济业务 陵货币价值计价，以便列入财务报表；确定经济业务发生日期，以便按照会计 朗间进行记录：鉴定和登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行分类， 以做财务报表的依据；在财务报表中恰当表述经济业务并对相关内容予于揭示。 控制程序主要内容是：明确人员职责分工，防止相关人员在正常业务中徇 私舞弊；经济业务和经济活动的批准权；凭证和账单的设置和使用必须保证业 务活动记载正确；对接触和使用财产及其记录要有保护措施；指派不同人员分 别承担批准业务、记录业务和财产保管工作；已登记的业务和计价要有复核程 一 予。 内部控制结构理论的突出特点是将控制环境纳入内部控制领域。同时，不 再细分会计控制和管理控制是考虑到会计控制与管理控制的不可分割性，这也 是内部控制理论和实务操作的新发展。 3 。内部控制整体框架理论 19 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会所属的“内部控制专门研究委 员会”经过3 年多的潜心研究和深入探讨后提出内部控制整体框架理论，其纲 领性文件内部控制一一整体框架颁布于19 9 2 年9 月，是内部控制理论发展 的又一个里程碑。在这部描述内部控制的报告中，开创性的提出了内部控制整 6 体框架的概念。1 9 9 4 年，内部控制专门研究委员会又对报告进行了增补。他们 在报告中指出：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在 为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等( 简称三类目 标) 提供合理保证的过程。它由相互关联的5 个要素构成： ( 1 ) 控制环境。控制环境是内部控制整体框架的基础。人是诸多环境因素中 具有决定性的因素。人的品彳亍操守、道德价值观以及能力，即使构成环境的重 要因素，又与环境相互影响、相互作用。环境要素还包括管理层的管理哲学、 管理理念等等。 ( 2 ) 风险评估。在变化万端的环境中，任何单位都会面临各种各样的风险， 而对风险的了解和估定是必须的，建立可操作的风险评估机制，发现、甄别、 分析、管理、控制风险也是必须的。重要的前提是，建立风险评估机制，要从 整体上和单个层面上制定与不同作业层次相关联的目标，建立目标体系。风险 评估机制实际就是评估与实现目标相关的各种不利因素的机制。 ( 3 ) 控制活动。控制活动就是制定控制的政策和程序。帮助管理层确保管理 方针得以贯彻执行。其目标是经风险评估确定的管理和控制风险措施能够有效 落实。控制活动的内容包括职能分离、实物控制、信息处理控制、业绩评价等。 ( 4 ) 信息沟通。内部控制活动必须要有信息与沟通系统的支持。在执行、管 理和控制经营过程中，部门之间、层次之间、内部外部之间，能否顺畅传递信 息、有效的沟通，是决定目标实现和员工履行职责的必要条件。 ( 5 ) 内部监督。内部控制的过程必须加以恰当的监督，通过监督对内部控制 质量进行评估。对偏差加以修正。监督有日常监督、例行监督和常规性事后监 督等。监督应具有独立性，发现内部控制中出现的问题，可直接报告最高层。 上述三类目标是努力方向，而5 个要素则是实现目标的必要条件，两者相 互关联。5 个要素之间相互协调，共同构成对不断变化的环境做出动态反应的 一个整体。 内部控制整体框架报告面世以后，被公认为是内部控制理论研究的最高成 就。( 1 ) 界定了一个不同用户需要的内部控制概念。被理论界、实务界广泛接受。 ( 2 ) 提出了一套完整的内部控制评价标准。( 3 ) 首次将内部控制发展为立体框架结 构。三类控制目标，五项构成要素，有效内控标准以及相关论述，为建立控制 标准提供了前提和基础，也为实际应用打开了方便之门。( 4 ) 首次将风险评估， 信息与沟通作为基本要素引进内部控制领域。( 5 ) 首次强调环境与入的重要性， 将人文因素融入内部控制，极大的丰富了内部控制的文化内涵。1 3 j 2 2关于内部控制理论的研究 国外内部控制理论随着企业内部控制实践经验的丰富而逐渐发展起来，大 致经历了五个阶段：内部牵制阶段、内部控制阶段、内部控制结构阶段、内部 7 控制整体框架阶段和企业风险管理阶段。 19 9 2 年，c o s o ( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft r e a d w a y c o m m i s s i o n ) 委员会发布了著名的内部控制一整体框架( i t e m a lc o n t r o l 一 一i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告，简称c o s o 报告，具有划时代的意义，它为许 多企业提供了建立内部控制体系的指南，为世界范围的企业所广泛采用。这一 阶段也称内部控制整体框架阶段，是内部控制理论比较成熟的阶段。该报告首 次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式，是内部控制理论研究历 史性的突破，c o s o 报告的核心内容是内部控制的定义、目标和要素。该报告 对内部控制重新进行了定义：“内部控制是由企业董事会、管理当局和其他员工 实施的，为达成经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的 遵循性等目标提供合理保证的过程”。内部控制是一个要靠组织的董事会成员、 管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证：1 、经营的 效果性和效率性；2 、财务报告的可信性；3 、对有关的法律和规章制度的遵循 性。为了实现上述内部控制目标，内部控制应具备以下5 个要素：控制环境、 风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 由于9 1 1 事件和安然公司的倒闭使世界范围的公司开始重新认识企业风 险管理系统的重要性。尽管已经有很多文献阐述风险管理，但是c o s o 仍然认 为很有必要设计和建立一个关于风险管理的概念框架和具体的应用指南。 c o s o 委员会于2 0 0 1 年开始对企业风险管理框架进行研究，于2 0 0 3 年7 月发 布了企业风险管理一整体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e n t 一一i n t e r g r a d e d f r a m e w o r k ，简称e r m 框架) 的征求意见稿，并于2 0 0 4 年9 月发布了e r m 框 架的正式稿。该框架将内部控制纳入风险管理，并给出了风险管理的明确定义： 企业风险管理是一个过程，该过程由董事会、经理层和其他员工共同参与，应 用于战略制定，贯穿于企业各个层级和部门，为识别影响企业的潜在事项和在 风险偏好范围内管理风险而设计，为企业目标的实现提供合理保证。 新框架是建立在内部控制整体框架基础上的新发展，内部控制是企业风险 管理必不可少的一部分。风险管理框架的范围比内部控制框架的范围更为广泛， 是对内部控制框架的扩展。在目标和构成要素上，企业风险管理框架将内部控 制整体框架的三大目标重新解释为风险管理四大目标：战略目标、经营目标、 报告目标和遵循目标，将内部控制整体框架的五大要素扩展为风险管理八大要 素：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息 与沟通、监督。 e r m 框架在c o s o 报告五要素的基础上引入风险偏好和风险文化，将原有 的“控制环境”扩展为“内部环境? ，此外，虽然c o s o 报告和e r m 框架都强 调对风险的评估，但风险管理框架建议更加透彻地看待风险管理，c o s o 报告 仅提出风险识别，但并没有区分风险和机会，e r m 框架则将风险定义为可能 8 有负面影响的事项”，并引入了风险偏好、风险容忍度等概念，将原有的风险评 估这要素发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险应对四个要素从 而使内部控制五要素发展为风险管理八要素。 e r m 框架的一个重要之处在于，不是替代而是包含了1 9 9 2 年的c o s 0 报 告，目前许多企业和组织都采用了c o s o 内部控制框架作为标准，例如萨班 斯一奥克斯利法案要求的内部控制报告就是主要依靠这个标准。另外，不是 所有的组织都准备进行风险管理，对于特定的企业，也可能由于成本效益的原 因不进行风险管理。即使他们没有风险管理，但是如果具有一个有效的内部控 制，他们也能够确信控制环境是有效的。e r m 框架是在c o s o 报告基础上的新 发展，新框架中的八要素内容中的五个要素来自于c o s o 内部控制框架，普华 永道认为大概有6 0 的内容来自原来的报告。 我国内部控制的研究比较晚，对内部控制的系统研究始于2 0 世纪8 0 年代。 内部控制制度的发展主要是有关部门制定的和内部控制相关的法规和政策来推 动的。 昏 圈2 - 2 我田内郁控制制度的发展 1 9 8 4 年4 月2 4e l 财政部颁布的会计人员工作规则首次在我国提出内 部控制这一概念。该规范提出了内部控制要求，并将其定义为“单位为了提高 会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻 执行等制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。 1 9 8 6 年财政部颁发的会计基础工作规范对内部控制做了明确规定。 1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁发的独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计 风险，要求注册会计师审查公司的内部控制并对内部控制的定义、内容做出 规定。 1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则其中将 对内部控制的测试当作“作业准则”予以规定。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则， _一一h_引引引刊划引剖引 ii二_!旧旧悸旧憎馕t。-t羹t尊- 五奉摄瓿v m自嘲圜嘲圈啊目 。鞠髓h网瞄mh啊h搿n措阏翻髓廿h瞄明日目目 冀立审计体准蹦引引一 一l内部拄倒与审计风险v p_t恤斗劬吾川钏引_ 这是我国第一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项 的通知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则成立 相关部门拟定( 或修订) 内部控制制度，监事会对内部控制制度制定的情况进行 监督。 19 9 9 年中华人民共和国会计法的颁布，才第一次将内部控制以法律的 形式加以确定，明确要求各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。 2 0 0 1 年内部会计控制规范一基本规范等一系列内部控制规范的出台标 志着我国内部控制理论与实务的研究步入了一个新的历史阶段。此后，各有关 部门陆续制定出自己行业的内部控制标准。 2 0 0 2 年12 月，财政部关于印发内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 、 内部会计控制规范一采购与付款( 试行) 的通知，明确要加强单位销售与收 款、采购与付款的内部控制，规范相关行为，防范销售与收款、采购与付款过 程中的差错和舞弊。内容涵盖：岗位分工与授权批准、请购与审批、销售与发 货、采购与验收、付款和收款以及监督检查与控制。 2 0 0 6 年7 月，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发 起成立企业内部控制标准委员会，开始了以防范风险和控制舞弊为中心、以控 制标准和评价标准为主体的内部控制制度体系的建设。 2 0 0 7 年3 月，财政部印发了关于企业内部控制规范一基本规范和l7 项 具体规范( 征求意见稿) 的通知，这次征求意见稿的发布是我国内部控制规范 建设中的重大进步。 从我国目前内部控制的现状来看，具有指导意义的控制标准还仅仅局限于 内部会计控制规范，但其内容的完整性上还有待进一步完善，其内容大部分 是非常原则性的规定，在现实操作性上也存在一定的问题，缺乏一个比较规范 的实务操作指南，这些都会影响到规范执行的有效性。 我国内部控制的理论研究是随着我国审计工作的发展而发展起来的，直到 2 0 世纪8 0 年代才开始了内部控制领域的研究。 徐玉棣【4 j 对r o d n e yj a n d e r s o n t h ee x t e r n a la u d i t ) ) 第七章的翻译，从内 部控制的定义职责、内部控制的因素、组织控制、系统开发控制、批准与报告 控制、会计系统控制、附加保护控制、管理监督控制、文件记录控制、小型企 业的内部控制以及内部控制的局限性等9 个方面对内部控制予以阐述。朱荣恩 【5 】的内部会计控制种类与符合性测试方法根据( ( m o n t g o m e r y 5a u d i t i n g ) ) 第1 0 版编译，将内部控制分为基础控制、纪律控制和实物控制三部分。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟【6 】认为，企业经营失败、会计信息失真、以及不守 法经营在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效。杜滨、李若山1 7 认为，企业在设计内部控制制度时应根据对风险的评估、内部结构以及成本 效益原则来综合考虑。刘桂艳【8 】分析内部控制失效的原因在于内部控制体制不 顺、制度不完善、执行不得力、考核机制不健全、会计人员素质较低和外部监 督乏力。陈关亭p j 则提出了相互牵制、协调配合、程式俄定位、成本效益和整 体结构五项原则来进行内部控制的设计；阎达五、杨有红教授【1 0 】认为，保证会 计信息的真实性是内部控制发展的主线，会计控制是公司内部控制的核心，内 部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势。朱荣恩【l l 】【1 2 】提出内部控制的 发展与政府的推动密不可分，在我国应注重内部控制理论和方法的研究，并注 重内部控制的实务指导。同时，根据内部控制理论框架，将单位内部控制划分 为三个部分：组织机构，包括法人治理结构、管理部门设置和岗位分工：人员 管理，包括聘用、考核和奖惩：业务程序，包括业务循环、处理程序、控制要 点等。并从组织规划控制、授权批准控制、文件记录控制、全面预算控制、实 物保全控制、职工素质控制、风险防范控制、内部报告控制、电算化控制以及 内部审计控制等1 0 个方面提出了内部控制的方法。杨雄胜【l3 】则是从建立适合 内部控制需要的信息系统等方面提出了对内部控制的新认识。 2 3 内部控制与财务风险的关系 企业风险是指因各种不确定性因素而对企业实现经营目标所产生的影响。 任何企业都面临着风险，随着市场经济的不断深化、全球经济一体化进程的加 快和国内、国际市场的不断融合，企业面临的不确定性因素越来越多，面对的 风险也越来越多。为此，国务院专门下发了中央企业全面风险管理指引，以 指导企业实施全面风险管理。 风险管理是一个管理过程，包括对风险的确定、量度、评估和应付风险的 策略。风险管理的目的是把可以避免的风险减至最小，成本及损失极小化。理 想的风险管理是将需要处理的事情按照损失大小和发生的可能性等因素排列起 来，其中引致最大损失及最可能发生的事情优先处理，而相对风险较低的事情 推后处理。但现实情况里，这种排序优化的过程往往很难决定，因为风险损失 的大小和发生的可能性通常并不一致，所以要权衡两者的比重，以便做出最合 适的决定。 企业经营过程中面临着各种各样的风险，例如财务风险、资产风险、战略 风险、市场风险等等。其中，财务风险主要是指内控不完善，现金流不畅，资 金回笼慢、三角债困扰、资金断链( 此类情况多且较为严重，称之为企业癌症) ， 负债率高、应收账款高、产品存货高( 企业“三高症”) ，效率低、利润低等。 图2 3 企业风险的分类 如何辩识各类、如何衡量企业风险在企业经营活动中的位置，是考量企业 经营者经营能力的一个尺度。而有效的、理性的运用风险评估这一工具，也是 帮助企业经营者提高经营能力的手段之一。风险评估是一个动态的活动，它和 企业效益前景密切相关，是判断一个企业未来收益变化趋势的重要手段。企业 应对收集的风险管理初始信息和企业各项业务管理及其重要业务流程进行风险 评估。在企业未来发展中，评估通过对预期收益、或有风险和资产现实价值进 行预测、估计，管理有无风险、资产状况如何，从而做出专业判断。这不但是 企业经营者自身需要，也是资产所有者的需要。风险评估能有效的在风险发生之 前给企业以预测，使企业风险得到控制，起到未雨绸缪的作用。具体来说，风 险评估包括风险辨识、风险分析、风险评价三个步骤，三个步骤互相约束、有 机统一。风险辨识主要负责查找企业面对的各类风险的源头和种类；风险分析 主要负责要对风险及其特征进行明确的定义、分析和描述风险发生可能性的高 低、风险发生的条件；风险评价则负责评估风险对企业实现目标的影响程度、 风险的价值等。风险评估是企业全面风险管理的重要组成内容，只有高度重视 和搞好风险评估，才能为有效实旌企业全面风险管理奠定坚实的基础。 风险评估可以使管理者了解潜在事项如何影响企业目标的实现。管理者应 从两个方面对风险进行评估风险发生的可能性和影响。风险发生的可能性 是指某一特定事项发生的可能性，影响则是指事项的发生将会带来的影响。对 于风险的评估应从企业战略和目标的角度进行。首先，应对企业的固有风险进 行评估。固有风险是指企业没有采用任何管理措施可能使企业面临的风