（会计学专业论文）国家审计公告制度研究.pdf

摘要 自1 9 9 6 年审计署向全国人大常委会做审计工作报告开始，审计公开透明的 步伐就越走越快，审计工作也越来越受到公众的关注。按照审计署2 0 0 3 至2 0 0 7 五年审计工作发展规划提出的目标，到2 0 0 7 年，力争做到所有审计项目和专 项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其它不宜对外披露的内 容外，全部对社会公告。审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更 好地发挥作用，才能真正成为实行民主监督的机制。实行审计公告，是促进我 国国家审计尽快与国际接轨的需要，是保证国家审计进一步公开透明、提高质 量的重要举措，是将审计监督和社会监督结合、督促被审计单位加强管理、改 进工作的重要手段，是推进依法治国、依法行政，促进审计监督职能充分发挥 的重要手段，同时它也有利于社会公众及时了解审计结果，增强审计的透明度， 扩大审计的影响力，对审计的发展具有非常重要的意义。但是，我国国家审计 公告制度的不完善已成为审计公开透明进一步发展的障碍。国家审计公告的实 现是一个系统的工程，它的建立不仅需要来自外部的监督和制约，也需要源自 内部的程序设置，因此必须要有一个完整的严密的制度体系来对其进行规范。 本文在阐述了审计公告制度基本内涵的基础上，探究了审计公告制度的理 论基础，通过例举不同审计体制下审计公告制度的运用状况，分析总结出我国 建立和发展审计公告制度的可行道路，找出对我国实务界有借鉴意义的实践经 验，通过对现阶段审计公告制度发展的剖析找出审计公告制度在我国难以开展 和实施的原因，并提出相应的对策，最后对审计公告制度的发展和完善提出大 胆的设想，对健全我国审计公告制度提出了建议。本文旨在系统理顺审计公告 制度概念，内容，形式，原则的基础上找出存在的问题，指明发展的方向。希 望通过对这些问题的深入探讨和研究有助于我国国家审计公告制度的规范、稳 定、高效发展。 关键词：审计公告审计结果国家审计 a b s t r a c t s i n c en a t i 0 1 l a la u d i t i n ga d l i l i n j s 妇t i o ng a v et h ea u d i t i n gw 0 幽n gr e p o nt o n p ci n1 9 9 6 ，t b ea u d i tb a 5b e c o r n cm o r ea n dm o r eo p e n e y e da i l dt r a n s p a r e n t ，t h e a u d i t i n gw o r kh a sa l s ob e e n 也ef 如j so fp u b l i ca 牡e m i o n a u d i ti sak 缸do f s u p e i s i o na n dr c s t r i c t i o nm e c h a n i s m ，o 堇l l ys t r e n g m e n i n gi t so p e l l n e s sc a i lp m d u c e b e t t e rr e s u l t t h ep m c t i c eo fa u d i t 锄o u n c e m e mc a ne n s u r c 血et r a 吡s p a r e n c eo f g o v e m m e n ta u d i ta 1 1 d a l s oc a ni m p r o v em eq u a l n yo fa u d i t a c c o r d i n gt ot h e 隗v e l o p m e n tp l a 洫n go fa u d i tf o ry e a r2 0 0 3 2 0 0 7 ，u pt o2 0 0 7 ，m er e s u ho fa l l 龇 a u d i t i n gp r o j e c t s 卸ds p e c i a la u d i 血gi n v e s t i g a t i o nm u s to p c nt op u b l i ce n t i r c l y ， e x c e p tt h ec o n t e n ti n v o l v i n gt h en a t i o r m ls e c r e t s ，t l l eb u s i d e s ss e c r c t sa n do t h e r t o p s e c r e ti t e m s t h ei 瑚p l e m e mo fa u d “i n g 猢o u n c e m e n ti st h ec o m b i n a t i o no f a u d i t i n gs u p e r v i s i o na n ds o c i a ts u “e i i l a n c e ，a n d ( h ei m p o r t a n tn l e a s u i et om a n a g e s 诅t ea 任撕r s l e g a l l y ， b o o s tl a w f i l la d m i n i s 打a t i o n ，w h i c hc a n b u i l d u pa u d i t i n g t r a i l s p a r e n c y b r o a d e na u d i t i n gi 1 1 f i u e n c e ，a 1 1 dp r o m o t et h ec o m b i n a t i o no fn a t i o n a l 柚di n t e m a t i o n a la u d i t t h ee s t a b l i s t l n l e n to ft h es y s t e mh a si m p o r t a mm e a l l i n gi n m e o r ya n dr e a l i s m 。r h er e a l i z a t i o no fn l ea n n o u n c e m e n ti sas y s t e m kp r o j e c t ，n o t o n l yn e e d i n ge x t e 兀l a ls u p e r v i s i o na n dr e s m c t i o n ，b u ta l s or c q u i r i n gs u p p o no ft l l e i n t e m a lp r o c e d u r e t h e r e f o r e ，t h e r em u s tb eai m e g r a t e da i l ds e r i o u s s y s t e mt o g 呦f a n t c et l l ee a b c t i v ei r i l p l e m e mo f t l i ea n n o u i l c e m e n t f i r s u y ，t h i s t e x t s e t sf o r t ht 圭位b 够i c m e a n i n ga n de x p l o r e st h et h e o f e t i c a l f b u n d a t i o no fa t l d i t i n ga i l l l o u i l c 锄e n ti i l s t i m t i o n ；s e c o n d l y ，i ts h o w st l l eo p e r a t i o m l c o n d “i o no fa u d i t i n ga n n o u n c e m e n ti i l s “t u t i o nu n d e rt l l ed i v e r s ea u d i ts y s t e mi n o r d e rt oa u l a l y z ea 1 1 ds u m m a r i z cm ef b 酆i b l ed e v e l o p 洫gr o a do fm ei 1 1 s t i t u t i o ni no u r c o u m r y - t t i i r d l y t a i kd b o u tt h e 谊h e r c mp m b l e m sa r l di t s r e a s o n so nt h ed e v e l o p r n e n t o fm ea u d i t i n ga 彻o u n c e m e n ti n s t i t i l t j 彻i nc l l i n a ，a i l d l eb r i n gf o m r d l er e l a t e d c o 岫t e m e a s u r e a tl a s t ，p u tf o n ) l ，a r ds u g g e s t i o no nd e v e l o p m e ma n dc o n s u m m a t i o n o fa u d i t i n ga n n o u n c e m e n ti n s t i t u t i o n a n dc o n c e i v eh o wt oa c l l i e v et h eg o a l 1 1 1 et e s t c l 撕f i e st h cc o n c e p t i o n ，c o n t e n t ，f 0 珊，a n dp r i n c i p ko fa u d i d n ga n n o u n c e m e n t i i l s t i m t i o ns y s t e m i c a l l yt of i n dt l l ec u r r e n tp m b l e m s ，a n da i r n st oc o n t r i b u t et om e n o 珊a t i v e ，s t e a d y ，e m c i e n td e v e l o p m e n to f a 删t i n g 棚o u t l c e m e mi n s t i m t i o nb a s e d i i a b s t f a c t o nd e c p l yr c s e a r c l l i n ga i l dd i s c u s s i n gt h em o s ep r o b l e m s k e yw o r d s ：a u d i ta n n o u n c e m e n ta u m tr e s u l t g o v e m m e n ta u d i t i i i 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有 关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借 阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名： 导师签名：i 瑚日期：立正年l 舀 日 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的“国家审计公告制度研究”论文， 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所 知，论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发 表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其 他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 煎虹 f 日期：扬年月 日 1 引言 1 1 研究背景及选题意义 审计公告制度是国家民主与法制建设的具体体现，也是推进民主与法治的 有效工具。它通过揭示和向社会公众反映受托责任者代表国家和公众利益履行 职责的总体情况和存在的问题，可以有效地发挥审计监督、立法监督、舆论监 督和社会监督多重约束机制的合力作用，促进受托责任者依法履行职责，维护 国家的法律尊严，完善国家法律制度。目前，为在国家民主与法制化建设和促 进经济社会协调发展中发挥更大作用，世界各种类型的国家审计机关都普遍实 旌了审计公告制度。 我国审计公告制度有较长的历史，但审计公告的制度化建设仍需随着目家 法制化进程的不断加强和完善。古代，由具有审计功能的部门查出官员贪赃枉 法，然后做出处罚决定，在被处罚时通过张榜公布让百姓们了解事实真相，具 备了审计公告的雏形。苏区时期，中央审计委员会借助机关报红色中华刊 登审计报告，披露苏维埃临时中央政府有关部门的预算编制情况以及中央审计 委员会的审查结果。通过这样的方式不仅指出了i 临时中央政府有关部门在预算 编制中存在的各种问题，而且分析了产生问题的原因。1 9 9 9 年6 月，当李金华 审计长向九届全国人大常委会作完审计报告后，掌声四起。此后几年，审计报 告公开化程度一年比一年高。我国各级审计机关除向本级人大报告工作外，还 利用新闻媒体和对外宣传等方式，向社会公布审计结果，可以看出审计公告正 在逐步走向制度化。2 0 0 3 年6 月李金华审计长所作的关于2 0 0 2 年度中央预算 执行和其他财政收支的审计工作报告拉开了审计风暴的序幕，审计风暴之所 以备受关注，直接原因就是由于审计报告的公开化和报告问题的严重化。要使 审计不再成为风暴，就必须推行审计公告制度。同年1 2 月7 日审计署第一号审 计公告正式向社会公布，这一份关于防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的 审计结果公告的面世，标志着审计署审计公告制度的正式实施。截止目前为止， 审计署已发布了1 2 个审计公告。 国家审计公告制度实行的意义不仅在于它改变了国家审计结果的沟通模 式，更为重要的是审计公告制度实现了审计监督机制与舆论监督机制的结合， 将强有力地制约和监督国家的权力、改变国家的行政方式，维护国家和公众利 益；能够促进建立健全惩治和预防腐败体系，形成行为规范、运转协调、公正 透明和廉洁高效的行政管理体制；能够促进建立多重约束机制，约束受托责任 引言 人的行为；能够促进严格执法，完善国家各项法律法规。国家审计公告制度 的运行也使得政府审计机关从消极地应政府行政机关以及人大的要求提供审计 结果，变为积极地向社会公开审计相关信息。它提高了政府审计结果的可获得 性，保障了社会公众对公共信息的知情权，充分发挥群众监督和舆论监督的作 用。可以预见，随着我国政治民主化进程的深入，审计信息的公开化将成为必 然趋势，国家审计利用公众传媒来传递审计信息的方式一定会得到越来越广泛 的重视，审计公告这种制度必将发挥越来越重要的作用! 正是基于以上的几个方面的考虑，使笔者产生了对这个问题的兴趣和关注， 想对此问题进行深入的研究，希望能够在透视审计公告制度的理论基础上，明 确审计公告的内涵，分析我国审计公告制度发展存在的障碍，提出完善审计公 告制度的建议和措施。 1 2 研究现状 笔者从收集到的关于审计公告制度及相关问题的研究资料中可以看出，关 注的焦点多集中从经济，政治和法律的角度来分析审计公告制度，比较有代表 性的观点如下： 审计长李金华认为国家审计是个国家民主法制发展的产物，也是民主法 制进程的标志，又是推动民主法制建设的工具，而不仅仅是对财政财务的监督。 审计是站在人民大众、站在纳税人的角度，对政府行为进行监督，所以一个重 要原则是公开透明。审计报告公开后，不仅仅是促使被审计单位加强管理，更 是传递一个信息：用人民大众的钱，最后要对老百姓有一个交待。 学者刘明辉认为虽然政府审计结果并不是反映政府受托责任履行状况的惟 一信息，( 会计信息，也具有这种作用) 。但是社会公众更倾向于信赖经过审计的 会计信息，而非原始会计信息。“政府审计既关心政府部门财务报告的可信性， 又关注合法性。”( a r e n s l o e b b e c k e ，2 0 0 0 ) ，所以对社会公众而言一方面 政府审计信息具有更大的可信性( 会计信息由政府自身提供) ：另一方面审计信 息还可以反映与政府则财务资源来源相关的政治受托责任。即政府有没有将公 共资源真正用于为社会公众提供服务和帮助方面。这与公众的利益密切相关( 政 府大部分财务资源来源于税收收入) 。因此有理由确信社会公众对政府审计信息 存在着既有的和潜在的巨大需求。但是政府审计信息作为公共物品所固有的外 部性却阻碍了这种需求的满足。即政府审计信息的披露可以使得社会公众普遍 刘明辉常丽政府审计结果公开机制评析审计研究2 0 0 5 年第2 期 2 引言 受益。但对政府而言却意味着对其权力的约束规定的改变。因此政府审计信息 的透明度取决于社会公众与政府问博弈的结果。 学者张庆龙认为政府透明的核心思想就是政府掌握的个人与公共信息向社 会公开，它的执行将意味着政府特权的丧失，政府很难继续保持神秘感或者一 说神圣感。也就是说利益分配公开化之后，政府行为不再有传统的暗箱操作， 甚至政府机关还有义务在规定的时问、地点将立法、执法、提供资讯、社会服 务等诸多方面的信息公布于众，供全体公民使用，而不必询问公民需要这些信 息有何用途，只要公民有这方面的需求，政府机关就有义务提供，雨公民也有 权利获取和使用。 学者高林认为构建一个科学的法律、法规体系，是全面实现审计公告的基 础和法律保障。审计公告的法律法规体系至少包括三个层次：一是审计法。 审计法是审计规范的根法，是审计工作的基本法。审计法应当对审计公告 作出原则性规定，明确审计公告的主体、内容及总体要求。二是建立和完善审 计公告准则。在审计法的规定下，对审计公告的指导思想、总体原则、程 序、具体内容、责任及救济等进一步细化。三是制定审计公告操作指南。在公 告准则确定的条款下，对审计公告的具体操作办法进行规定，以便于实际操作。 这三个层面互相联系，构成审计公告完整的法律体系。 学者赵勇军从行政处罚法来看审计公告问题。行政处罚法明确了警 告属于声誉罚，是行政机关对违法者所实旌的一种书面形式的告诫，它可以单 处，也可以并处。对比审计公告，可以看出，对有违法行为的被审计单位而言， 审计公告是审计机关对其行为向社会的广泛告知，既是一种书面的告诫，雨可 能造成被公告者的声誉损失，又远比警告更为严厉。因此，审计机关对违法违 纪行为的公告是一种行政处罚。 学者陈明坤认为实行审计公告制度后，应该引入申辩机制，解决官员责任 不清问题。目前很多机关针对审计报告暴露出的问题，通过媒体进行申辩的方 式是不正规的。正确的做法应该是人代会介入，对行政任命的官员激活惩罚和 问责机制，而后再由当事机关在人代会、相关的政府间协调机构或行政复议机 构中进行申辩，最终将所谓集体决策的问题落实到主要责任人身上。如果涉及 法律问题，则要激活司法程序。 美国审计总署有关文件指出政府审计师应该判断某些信息应该被排除在可 公开的报告之外，这种判断的做出，应该与被检查的项目或活动中关大公众的 利益的考虑相一致。审计师需要权衡对他们所知道的所有重要事实进行披露的 必要性，这些重要事实如果不披露，要么就会歪曲结果，要么就要按照不能披 3 引言 露某些信息的规定或其他情况，隐瞒不适当的或违法的做法。如果审计师做出 某些信息应该被排除在可公开的报告之外的判断，他们应该说明未披露信息的 一般性质和不能在报告中披露的理由。 1 3 研究思路及目标 本文从最基本的审计公告的概念入手，通过对基本概念的明晰和与相关概 念的辨析来限定论文的研究范围和研究对象，明确本文研究的是广泛意义上的 审计公告制度而不只是审计结果公告制度，明确本文研究的对象是各级政府机 关审计的国家审计公告制度，而不涉及企业内部审计公告和社会审计公告问题。 在明确界定了研究对象和范围的基础上通过经济学和信息传播学的理论来分析 审计公告制度产生的理论依据，并在此基础上，介绍国外不同体制下审计公告 制度的实施情况，分析总结出我国建立和发展审计公告制度的可行道路，找出 对我国实务界有借鉴意义的实践经验，通过分析现阶段审计公告制度发展的现 状找出审计公告制度在我国难以开展和实施的原因，并提出相应的对策，最后 对审计公告制度的发展和完善提出大胆的设想。本文旨在系统理顺审计公告制 度概念，内容，形式，原则等问题的基础上找出存在的问题，指明发展的方向。 希望通过对这些问题的深入探讨和研究有助于我国国家审计公告制度的规范、 稳定、高效的发展。 1 4 整体框架 本文的正文共分为六个部分。第一部分为审计公告制度的基本理论。主要 包括审计公告的基本内涵和产生的理论基础。在介绍目前理论界的主要观点和 对容易混淆的相关概念进行辨析的基础上提出自己的看法。在明确了基本内涵 的前提下分析审计公告制度产生的理论依据，笔者从供需基本理论，委托代理 理论，制度经济学理论以及信息传播学理论四方面来阐述公告制度产生的理论 基础。第二部分为审计公告制度在国外的发展状况和对我国的启示。介绍在不 同审计体制下审计公告制度的运用情况，并通过比较分析找出了对我国审计公 告制度发展的借鉴意义。第三部分为在我国开展审计公告制度的背景及意义。 从两个大的角度来阐述在我国建立审计公告制度的意义和必要性：方面是从 国家的政治民主发展需要，经济建设需要，国家政务公开和反腐败等方面来考 虑。另一方面是从审计事业发展角度分析了审计公告制度是审计工作自身的需 要，是审计国际化发展的需要，是审计职能体现的内在需要，是审计质量提高 4 引言 的需要等方面来看。第四部分为在我国实行审计公告制度的基本要求。对审计 公告的分类、内容、对象、形式、原则及程序等进行明确规定。第五部分为影 响我国审计公告制度发展的原因分析。从社会环境，法律法规和审计体制这三 个大的层面进行了分析并提出了相关的解决对策。第六部分为完善我国审计公 告制度的建议和设想。作为文章的最后一部分，笔者对审计公告的未来发展趋 势做一个预测与设想，如建立审计公告的整改机制，建立审计公告风险防范机 制，建立审计公告听证制度以及建立重大审计公告专门委员会等，通过各方机 制的协调运作以形成一个更加广泛意义的审计公告制度。 1 5 研究创新与不足 本文的主要创新点在于文章的最后一部分，笔者对完善我国审计公告制度 提出了一些建设性的意见和设想，认为我国的审计公告制度应该是一个广泛意 义的大概念，不仅包括审计结果的发布制度还应该包括审计公告听证制度，审 计公告整改制度和审计公告风险防范制度等相关的配套制度。同时笔者创造性 的提出针对有疑义的重大审计报告的发布应该设立审计公告专门委员会，通过 专门委员会的评审、发布和督促来更有效的完善审计公告制度。当然，由于本 人学识有限，只能看到问题的表面，加之时间有限没有对审计公告制度实行的 现状做深入的调研，没有引入较多的实例，所提出的对策和建议也多是站在理 论的角度来考虑，在一定程度上缺乏实际操作性。今后，笔者会加强这方面的 学习和研究，以期能够更加全面的考虑和分析审计公告的相关问题。 2 审计公告制度基本理论 2 1审计公告制度基本内涵的界定 对于什么是审计公告，在目前我国的法律法规中。还没有对此做出明确、 具体的规定，人们对于审计公告概念的认识还存在着很多分歧。如果对审计公 告概念认识不清，必将对审计公告的理论研究和实践产生不利影响。因此若要 进一步建立和发展国家审计公告制度，就必须对审计公告的基本概念作一清晰 的界定。以下是现行法律条文和理论界中对审计公告相关概念和内涵具有代表 性的表述： 审计结果，是指审计机关的审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所 反映的内容。公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重 要审计事项的审计结果。 审计结果公告，是指审计署以专门出版物方式，向社会公开有关审计报告、 审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映内容的公告。 审计公告制度就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、程序、 过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公 开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理处罚意见等。 审计结果公告制度，就是审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开， 利用社会舆论监督这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。 审计公告是指审计机关向社会公众、新闻媒体和有关部门或单位，公布其 履行审计监督职责情况及其结果的活动。审计公告不仅指审计项目结束后的审 计报告公告，还包括审前公告，这是审计公告的两个主要内容。 审计公告是指审计执法机关基于宪法、法律的强制性规定，依据规定的程 序，面对不特定的社会公众，按照规范的内容，采取多样的形式，获得法定的 救济，主动公开审计信息的活动。 审计机关公布审计结果准则( 2 0 0 1 ) 审计署令第3 号 审计署审计结果公告试行办法审法发( 2 0 0 2 ) 4 9 号 我国审计公告制问题研究湖北省审计学会课题组 审计结果公告制度的理论分析与现实息考李伟施家芳陕西审计2 0 0 4 ( 6 ) 政务公开与审计公告潘博审计署审计科研所 浅论审计公告制度舒立志财会经纬 6 审计公告制度基本理论 综合分析以上相关概念可以看出，审计机关公布审计结果准则以准则的 形式明确了审计结果及公布审计结果的定义，但是此准则只考虑了审计公告的 一部分即审计结果公告的内容和形式，因此2 0 0 1 年制定的这个准则是不全面的 也是不完善的。2 0 0 2 年，在审计机关公布审计结果准则的基础上，专门针 对审计署的情况制定了审计署审计结果公告试行办法，该办法的出台给中央 审计机关处理此问题提供了参考，也是第一次提出具体操作性的法律文件，同 样该办法也只是局限于审计结果的公告，并未涉及广泛意义上的审计公告。随 着审计公告问题逐渐成为审计理论界和实务界的热点和焦点，湖北省审计学会 创造性的提出了审计公告公开的范围不仅是审计结果还包括审计活动，如审前 公告，审后处理情况的反馈公告等。同样审计结果公告制度的理论分析与现 实思考这篇文章从审计公告的作用方面来看，认为审计公告制度是能够促使 审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。这也是审计公告职能一个方面的 体现。最后这个定义站在审计公告范围的角度来看，明确定义审计公告的范围 不包括涉及个人隐私、商业秘密及国家安全法规定的内容。 可以看出，目前我国对审计公告的相关概念还是处于大讨论的阶段，审计 学界和法学界尚未对审计公告形成一个权威的定义。没有法律的规范性描述， 也没有统一的说法，只是理论界人士站在各个角度的一些探索性的观点。所以 笔者在总结以上观点的同时也大胆的提出自己的看法，认为审计公告是审计机 关在审计活动中依照法定程序，通过一定的媒介，向公众或特定的对象提供有 关资料，展示审计行为过程及结果并由此产生一定法律后果的行为。审计公告 的主体是国家各级审计机关，审计公告的客体是审计事项，包括审计结果及其 他审计相关内容。 2 2 审计公告相关概念的辨析 在理论研究与实际操作中，审计公告其本身的内涵会因为理解不同而带有 不确定性，为了更好的理解审计公告制度的内涵，以及进一步深入的规范性的 研究审计公告制度，有必要明确这些相近的和容易混淆的概念。与审计公告相 近的概念有审计结果公告、审计公开、审计报告等。这几个概念之间有一定联 系但又有所区别，必须注意加以区分。 2 2 1 审计公告与审计结果公告 审计公告可以分为广义和狭义的审计公告，在不同的理解情况下，研究的 范围也有所不同。如将审计公告作广义的理解，可以理解为政府审计机关在行 7 审计公告制度基本理论 使审计工作中形成的与审计事项有关的所有内容的公告( 保密信息除外) ，既包 括审计结束后形成的审计结果，也包括审计过程中的相关事项，甚至包括审计 开始之前的一些相关内容。而如果将审计公告作狭义的理解，则仅仅是指审计 过程结束后形成的与审计结论有关的公告，基本等同于审计结果公告，从目前 我国的理论研究与实践中来看，广泛的运用了这个意义上的审计公告。也就不 难理解目前的一些法律规定和规章制度都只是规范了审计结果公告的相关内 容，但为了更加全面和深入的研究审计公告制度，本文将审计公告特定在广义 范围内，即审计公告包括了审计结果公告和其他审计相关内容公告，审计结果 公告只是审计公告制度的重要组成部分，是审计公告中其他内容的归属点或出 发点。 2 2 2 审计公告与审计公开 审计公开多是站在政务公开这个角度来考虑的，审计公开属于政务公开的 一项重要内容，政务公开除了有审计公开之外，还有其他的内容如财务公开、 人事公开等等。审计公开所涉及的内容相对来说是比较宽泛和宏观的东西，而 不仅仅是针对单个审计事项或审计项目相关的内容。除了与审计事项相关的内 容外，还涉及到比如审计机关执法职责范围公开，审计执法主要法律法规依据 公开，审计执法程序及时限公开，审计工作纪律公开，廉政审计纪律公开，监 督举报电话公开等等。审计公开更多是一种观念上的东西，真正表现和体现这 种意识形态多要通过审计公告来实现。审计公告是审计公开的重要形式，审计 公开通过审计公告来表现。 2 2 3 审计公告与审计报告 审计报告是指审计组对审计事项实施审计后，就审计实施情况和审计结果 向派出的审计机关提出的书面报告。在国家审计这部分既包括国家年度财政预 算审计报告，政府审计工作报告还包括专项审计报告，经济责任审计报告等等。 审计报告在内容、形式和对象等方面都不同于审计公告，审计报告只是审计公 告中必不可少的一个有机组成部分，除了审计报告之外审计公告还可能同时包 括审计意见书，审计决定书，审计反馈书和审计整改报告等与整个审计事项有 关的审计文书。因此审计报告是审计公告内容的重要载体，是审计公告的有机 组成部分。 除此之外，本文所指的国家审计公告制度是泛指政府审计公告，既包括中 央审计机关也包括地方各级审计部门的审计公告，同时本文对社会审计和内部 审计公告制度基本理论 审计公告问题暂不讨论，只对政府审计公告的相关问题进行研究。 2 3 审计公告制度产生的理论基础 任何制度的产生都有一定的理论基础，都可以从理论的角度来分析制度产 生的根源，国家审计公告制度也不例外，它的产生有一定的理论依托，可以从 经济学理论和传播学理论中找到其产生的根源，下面笔者将从这两方面的角度 来分析国家审计公告制度产生的理论基础。 2 3 1 供需基本理论分析 经济学认为，人是非完全理性的经济人，且不论政府是否是“经济人”，但 政府是绝对理性的，其许多腐败问题是公共权力的授予者( 人民) 与权力的执 行者( 官员) 之间一次或多次博弈的结果。社会经济中的各种产品都是在复杂 的博弈中形成的纳什均衡，审计行业的产品最终形成的审计结果，是纯粹的公 共产品，高透明的审计信息具有正的外部性，反之，则具有负的外部性，那么 到底其公告的数量和透明度为多少才能使正的外部性产出最大的社会效益? 公 告的数量和透明度取决于审计公告供需相等时均衡点决定的数量和价格，其中 均衡价格( 审计成本) 对应着审计信息的透明度，一般情况下遵循高透明度、 高成本的原则。虽然审计信息不具有排他性，使用不需要对其支付价格就可以 消费该物品，但在这里将均衡价格拟为成本，用其作为衡量审计信息透明度的 一个虚拟指标。 图l 图2 图中，d ，s 分别表示审计结果的需求和供给曲线，p ，q 分别表示公告成本和 公告数量。图l 中a 点表示一个均衡点，社会所需审计结果的数量和透明度( 质 量) 分别对应一个p 和q ，但是随着民主化程度的提高，人民对其享有知情权的 呼声越来越高，审计公告需求增大，需求曲线移到d 。从审计主体讲，审计部 9 审计公告制度基本理论 门要提高自身的威信和解除委托责任，必须将自己的工作成果公之于众，以取 得人民的信任，所以审计公告的供给增加，供给曲线移到s ，这样就形成了一 个新的均衡点b ，很明显，b 点表明的审计结果的数量和透明度高于a 点，所以， 无论从审计主体还是审计客体的认识来说，审计结果公告制度的实行是国家审 计的必然。 2 3 2 信息经济学分析 社会契约论认为：国家与政府的一切权力来源于公民与政府之间的委托， 否则其正义性与合法性基础就会丧失。我国宪法也鲜明地指出了国家与人民之 间地委托一代理理论关系，而委托一代理理论是信息经济学的根基所在。在信 息经济学地文献中，常把博弈中处于信息优势地一方称为代理人，处于信息劣 势地一方称为委托人，据此可以将政府与人民放在委托一代理人框架下进行模 型分析。政府审计部门受托对社会资源地配置效率、个人行为的“忠”与“不 忠”等问题进行监督，自然对审计信息的拥有多于委托人( 人民) ，所以人民无 法了解政府真实的监督情况以解除责任，这就有悖于审计部门最初的设计初衷。 政府与人民的信息不对称可以从两个角度划分：一是非对称发生的时间，二是 非对称信息的内容。由于非对称发生的时间先后，研究可分为逆向旋转模型和 道德风险模型，但国家审计部门的垄断地位造成了人民不存在逆向选择问题， 因此，可以不考虑此模型；从非对称信息的内容看，可能是政府的行为也可能 是政府的知识，但审计部门公告主要因素是政府的行为，即是否进行全面、客 观的审计公告。所以，无论是从隐藏风险的道德风险模型还是隐藏行动的道德 风险模型看，政府都必须进行一项制度设计，以此来减少道德风险发生的可能 性，促进政府部门廉洁有效地履行委托责任，并解除受托责任。 2 3 3 制度经济学分析 审计公告制度的制度经济学分析，就是围绕公共审计信息的有效供给曲线， 来研究确定政府向公众提供审计产品的制度设计，激励措施等方式方法。创建 于上世纪8 0 年代的我国审计传统的治理模式理念己被新的公共审计服务理念所 取代。国家审计从审计监督到提供公共审计服务理念的变迁，不仅是关于国家 审计效率的提高，它也包括民主的参与、说明义务和授权的观念。审计公告制 度与新的审计服务观念一脉相承，两者之间有必然的联系性，要对两者之间的 相关性进行分析，也就是如何通过审计公告制度的实施来促进审计服务理念的 欧阳程双磊审计结果公告制度的理性思考审计月刊2 0 0 5 年第3 期 1 0 审计公告制厦基本理论 进一步升华，这包含制度经济学中的一个重要问题激励问题。在此只考虑 国家在激励审计部门以保证审计质量的简单设计问题，不考虑审计部门自身的 技术能力和偏好等问题。国家有多种激励策略，如提高审计地位，扩充审计编 制，追加审计经费等集体激励策略和晋升、加薪等个人激励策略，也无论国家 设计出何种激励策略，也无论这种激励策略的混合激励模式，其最终的目的只 有一个，就是激励审计部门和审计人员更多，更客观地进行审计公告。 2 3 4 信息传播学分析 现代西方传播学理论认为信息传播过程是一个内在的循环模式，可以简单 的描述为从信源( 提供信息方) 通过信道( 从发射到接收) 到信宿( 信息接受 方) ，又通过信息反馈系统回到信源的过程。简单的用图表示如下： 图3 信息传播模式 将这个过程用于描述国家审计公告内容的传播过程，信源就是国家审计机 关，信宿就是公众或特定对象，根据以上的分析，大致可以勾画出国家审计公 告的信息传播模式： 图4 审计公告传播模式 政府信息传播模式涉及到政府组织，传媒组织和社会公众，信息传播的过 程也是这些参与方相互作用，相互影响的过程。政府组织在国家利益和公众利 益之间权衡的结果决定了信息公开的原则，范围，程序以及形式等外在制度约 束，这些规则对信息公开起了决定性作用，会直接影响到传媒组织和公众两方， 而传媒组织作为中介环节，其传递信息的方式，方法以及信息传递的广度和深 度又决定了公众对审计信息接受的效率和效果，最后公众对信息的反馈质量又 审计公告制度基本理论 直接影响了政府的决策，由此就形成了一个双向沟通的循环机制。这些参与方 相互作用的方式除了受到上述直接的准则制度的约束之外，还需要有相关法律 的有力支撑，同时也可能会受到非正式约束和某些潜规则的间接影响。其中非 正式约束是内在制度，包括价值观念，伦理观念，道德观念风俗习惯和意识形 态等。 刘明辉常丽政府审计结果公开制评析审计研究2 0 0 5 年第2 期 1 2 3 国外审计公告制度的发展状况 我国国家审计制度的建立仅仅只有二十几个年头的历程，无论是审计理念、 审计思维、还是运作模式、管理方式、以及有关的规则、准则与国际上通行的 还存在较大的差别。国外的国家审计经过较长时期的发展，已形成了一系列值 得我们借鉴和汲取的优秀成果。因此，有必要对世界各主要审计体制下的审计 公告制度进行分析，进行广泛的借鉴和学习，这对我国建立和完善审计公告制 度具有积极的作用。 3 ，1审计公告制度在不同审计体制国家的发展运用状况 由于各国的政治经济法律环境的不同，审计体制有所不同，审计的具体关 系人有所不同，导致审计信息的传递与利用方式也有很大的差异，下面笔者将 对不同审计体制国家的审计公告制度做一个简要的介绍： 3 1 1 立法型审计机关国家审计公告制度 立法型审计体制是指审计机关隶属于立法部门，完全独立于政府，直接对 议会负责并报告工作，主要审计政府财政。这种模式在西欧、北美等发达国家 和许多发展中国家十分普遍，是目前世界审计制度的主流。英美两国是属于比 较典型的立法型审计体制的国家。 对于立法型国家审计而言，审计报告或者审计结果是直接向国家立法机构 报告的。例如，美国审计总署被赋予充分的调查权和报告权，他们直接把审计 报告提交给参众两院议长，提交给国会专业委员会，必要时由国会参、众两院 召开听证会。在会上公开审计报告，听证会完全公开，任何人都可以参加，媒 体也可以进行报道。审计报告还可以在报纸上发表、电台上播放，公众也有权 查阅审计报告。审计报告也可以向政府行政部门提交，但要同时抄送国会相关 专业委员会和议员，以使其能够了解政府行政部门是否采取了相应的措施来解 决审计报告中所提出的问题或建议。不仅如此，国会根据审计结果还可能做出 削减该单位下年度拨款的决定，直到他们改正为止。美国国家审计的这种公布 权可以将审计机关一家的监督扩大成为全社会的监督，从而可以大大增强审计 监督的威摄力。其他的立法型审计机构也大都采取这样的模式，如英国国家审 计署的报告不仅送交议会，由议会责成有关政府部门或社会团体予以回应，同 时也在因特网上公布并向媒体披露，接受舆论和社会的监督。 1 3 国外审计公告制度的发展状况 3 1 2 司法型审计机关国家审计公告制度 司法型审计体制是指审计机关除具有审计职能外，还拥有一定的司法权限， 显示了国家对法治的强化，被西欧和南美一些国家广泛采用。法国和西班牙是 典型的代表，它们设立审计法院，享有最高法院的某些特权，可以对违法或造 成损失的事件进行审理并予以处罚。例如，法国审计法院可就公共账目审计、 接受财政拨款的企业或机构审计、社会保障审计中所查清问题出具判决书、做 出合规与不合规的结论以及相应处罚的裁决；西班牙审计法院可就公共财产账 目审计中发现的亏空与盗用问题作出处罚判决；希腊审计法院可对公务员失职、 渎职造成公共资金损失做出判决。 对于司法型审计国家的审计报告或审计建议来说，也具有较高的公开性和 透明度。如法国审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家公告的形式， 将审计结果公布于众，以取得社会公众舆论的再监督。审计的公开性具体表现 在：一是审计法院每年度对预算执行情况的审计结果向议会和总统呈交一份年 度审计公共报告，同时将公共报告在国家官方报纸上公布，向全社会公开，让 全国公民都了解和监督政府。审计法院有权在公共报告中对国家机关管理、地 方政府管理、社会保险的账目发表批评意见，可以批评主管部门，批评决策失 误，批评审计员( 会计员) 、财政监督员、银行安全会，甚至批评政府；二是审 计法院的公共报告有专项审计内容，也有企业审计内容。对企业的审计报告除 发送企业领导人外，必要时发送给主管部长、财政部长，甚至发送给总理和议 员，同时也向新闻界公布、向社会公开。这些报告中对公有企业的状况、发展 前景发表看法提出意见，甚至是比较严厉的批评。三是审计法院的公共报告， 每年要汇编成册并进行摘编以公开出版。这些审计公示方法非常有效，加大了 审计监督的权威性和震摄力。同样，司法型的西班牙审计法院审计结果则以报 告、普通或特别备忘录、动议或说明等形式提交议会，并在国家官方公报上公 布。 3 1 3 独立型审计机关国家审计公告制度 独立型审计体制是指审计机关不隶属于任何权力部门，独立于立法、司法 和行政部门之外，直接对法律负责，以日本和德国为典型代表。这种模式从形 式上看是独立于三权之外实际上它更偏重服务于立法部门。 对于独立型国家审计而言审计信息的公布也具有较高的透明性。日本会计 检察院是日本最高国家审计机关，独立于立法、行政、司法三权之外。会计检 1 4 国外审计公告制度的发展状况 察院将审计报告提交国会，抄报内阁和首相，并通过新闻机构公开发表( 保密 的除外) ，并且经常将审计报告改写成通俗读物广为散发。同样是独立型的德 国联邦审计院向议会提出并发布综合的审计报告。审计院在审计过程中发现 政府部门的重大问题，随时向议会及政府提出专项的特别审计报告，由议会协 调处理有关问题。此外，每年要写出年度审计报告递交议院、参议院及联邦政 府，同时召开新闻发布会，由审计院长将年度审计报告有关重点内容向社会公 布，并在公开刊物上登载。但与美国等立法型审计机关不同的是，德国审计院 向政府行政部门提交的审计报告或建议书，如果纠正意见或改进建议都得到政 府行政部门的采纳，并采取了实际行动，审计院也可以不再向议会提交类似的 报告，而美国会计总署向政府提交的任何报告与建议书，都要同时抄送美国国 会相关委员会，以达到为国会服务的目的。 3 1 4 行政型审计机关国家审计公告制度 行政型审计体制是指审计机关在体制上隶属于国家行政系列，是国家行政 机构的一部分，在行政首长的领导下开展工作，以行政首长交办的事项为首要 任务，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推 动审计工作的主要力量。与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”相比，“行 政模式”的政府审计机构地位偏低，其活动明显带有政府影响的烙印。 瑞典和前苏联等国属行政型审计体制，政府内部审计色彩浓厚，审计机关 透明度低，一般不直接向立法机关提交审计报告，但都要向政府行政机构提交 审计报告，而且是审计结果的主要传递和利用方式。在瑞典，国家审计职能主 要由隶属政府行政机构的国家审计局来行使，每年国家审计局要向内阁提交审 计报告，并随时向各个行政部门提交审计报告或建议书。议会把国家审计局提 交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布，并根据议员和公众的反映， 对被审单位的负责人或当事人进行处理。此外，在议会中，瑞典建立了由议院 组成的审计委员会，负责内