（会计学专业论文）以资源为基础的我国企业财务会计报告改进研究.pdf

j b 塞銮逼本丝亟堂焦迨塞 虫塞垣墨 中文摘要 本文借鉴企业资源理论，对我国财务报告改进问题进行探讨研究。随着经济 全球化和知识经济的蓬勃发展，经济环境的不断变化及经济活动的不断创新，财 务报告信息使用者的要求也不断地提高，现行财务报告日益显露出其局限性，它 们不能全面真实反映企业资源状况和实际价值。 多年以来，国内外许多学者对财务报告问题进行过大量研究。目前大多数学 者只是对实物资产的财务报告进行研究或对会计信息失真等问题进行研究。最终 也没有解决财务报告的披露问题，没能充分地披露企业的资源和价值。在企业价 值、能力、知识、总收益等因素越来越来影响着企业的生存发展以及价值体现时， 以资源和价值为根本的新的财务报告也应该应运而生。 本文在将企业资源划分为资产和能力的基础上，探讨企业资源的具体分类与 会计要素的构建；会计要素中增n i l 力、利得和损失要素；对仍然保留的利润表、 现金流量表进行改进。会计要素是会计对象的具体化，是财务报告应当重点披露 的项目。会计要素中增加的要素应该在财务报告体系中加以记录和披露。因此在 财务报告体系中增加了企业能力报告，对企业能力报告进行设计，分析和披露， 以便提供更为完整可靠的财务会计报告来反映企业的资源。提高会计信息的决策 相关性，以便有利于管理人员、投资者和债权人做出正确的决策，实现企业价值 的最大化，最终实现社会财富的最大化。 关键词：企业财务报告、企业资源理论、企业能力报告 分类号：f 2 3 4 j 宝銮迪左堂亟堂僮j 金塞垦s ! b ! a b s t r a c t t h i sp a p e ru s e st h er e s o u r c et h e o r yt oa n a l y z ea n ds t u d yt h er e f o r mp r o b l e mo f o u r c o u n t r yf i n a n c i a lr e p o r t s t h ep r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r t sa r el i m i t e dd a yb yd a ya n d c o u l d n tr e v e a lt h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dr e a lv a l u eo f af i r m a se c o n o m i c 四o b a l i z a t i o n , k n o w l e d g e - b a s e de c o n o m yo f b o o r n i n gd e v e l o p m e n t ，c o n t i n u o u sc h a n g i n go fe c o n o m i c e n v i r o n m e n t ，c o n t i n u o u sa c t i v i t i e so fe c o n o m i ca c t i v i t i e s ，p e o p l en e e dm o r ef i n a n c i a l r e p o r t si n f o r m a t i o n o v e rs e v e r a ly e a r s ，m a n yd o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a ls c h o l a r sh a dr e s e a r c h e d m a i n l yt of i n a n c i a lr e p o r t s a tp r e s e n tt h em a j o r i t i e sj u s tr e s e a r c ht h ef i n a n c i a lr e p o r t s o ft h er e a lo b j e c ta s s e t so rt h ep r o b l e mo ff i n a n c i a lr e p o r t si n f o r m a t i o ni sn o tt r u e i t i s n ts o l v e dt h a tt h ed i s c l o s ep r o b l e mo ff i n a n c i a lr e p o r t s t h ef i n a n c i a lr e p o r t sc o u l d n t r e v e a lt h er e s o u r e e da n dr e a lv a l u eo faf i r m w eb e l i e v et h a tt h en e wf i n a n c i a lr e p o r t s b a s e do nt h ev i e w o fr e s o u r c e ss h o u l db es e tu pa st h eb u s i n e s sv a l u e ，a b i l i t y , k n o w l e d g e t o t a li n c o m ei n f l u e n c et h eb u s i n e s se x i s t e n c ea n dd e v e l o p m e n ta n d v a l u e r e s o u r c e sw e r ed i v i d e di n t oa s s e t sa n de a p a b i l i t i e si nt h i sp a p e r t h i sp a p e r a n a l y z e sa n ds t u d i e st h ea c c o u n t i n ge l e m e n t si nc h i n a t h ea c c o u n t i n ge l e m e n t sm i g h t b ea d d e dc a p a b i l i t i e s g a i n sa n dl o s s e s 1w o l l l di m p r o v er e t a i n e da c c o u n t a n c yr e p o r t s a c c o u n t i n ge l e m e n t sr e v e a l e dc o n c r e t e l yt h ea c c o u n t i n go b j c c ta n di tw a st h ei m p o r t a n t i t e mt h a tw o u l db ed i s c l o s e di nf i n a n c i a lr e p o r t s ib e l i e v et h a tt h ea d d e da c c o u n t i n g e l e m e n t ss h o u l db ed i s c l o s e di nt h ef i n a n c i a lr e p o r t s ，id e s i g n e db u s i n e s sa b i l i t yr e p o r t i no r d e rt op r o v i d et h em o r ec o m p l e t ea n dd e p e n d a b l ea c c o u n t a n c yr e p o r tt or e f l e c t b u s i n e s s r e s o u r c e s 、r a i s et h ed e c i s i o nr e l a t i v i t yo fa c c o u n t a n e y si n f o r m a t i o n ，t h e m a n a g e r , t h ei n v e s t o ra n dc r e d i 椭c a n u s et h er e p o r t st om a k ead e c i s i o no fe x a c t i t u d e ， a c h i e v et h em a x i m i z ev a l u eo fb u s i n e s sa n dp e r s o n a l ，f i n a l l yr e a l i z et h em a x i m i z e w e a l t ho f t h es o c i e t y k e y w o r d s ：f i r mf i n a n c i a lr e p o r t 、f i n nr e s o u r c e st h e o r i e s 、f i r mc a p a b i l i t y r e p o r t c i 。a s s n o ：f 2 3 4 致谢 本论文的工作是在我的导师李玉菊副教授的悉心指导下完成的，李玉菊副教 授严谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢三 年来李玉菊老师对我的关心和指导。 此时此刻，感谢北京交通大学的领导，感谢各位辛辛苦苦关心我、教育我的 老师们，感谢评审和答辩委员会的各位老师，在百忙之中抽出时间，给予我这个 即将完成硕士学位的学生精心细致的指导，我将终生难以忘怀。感谢我的各位同 学，他们在平常的日子里给予我不少的帮助和鼓励。 感谢我论文中所引参考文献的诸位作者，他们的研究成果为我的研究奠定了 基础。 最后我要感谢我的爱人和父母。他们是我求学道路上最竖实的后盾，我将更 加努力地学习，更加勤奋地工作，以此来表达对他们的感激之情。 i e立蛮适叁堂亟堂僮诠室i !直 引言 财务报告是社会经济的产物和体现，长期以来，随着经济环境的不断变化和 经济活动的不断创新，财务报告体系也在不断的发展和完善。随着会计信息使用 者对财务报告的要求不断提高，他们越来越看重对获得企业持续竞争优势的核心 资源的披露。纵观企业财务报告改进以及企业资源理论的文献研究，将企业资源 理论运用到企业财务报告研究中，可以解决使企业获得和维持竞争优势的资源的 披露问题，最终使财务报告可以向会计信息使用者提供更完整、更直接、更有用 的会计信息。有鉴于此，本文就尝试从“企业资源理论”出发，对我国企业财务 报告改进问题进行了一些探讨。 j e 塞銮 适 盔 堂亟堂鱼途塞!昱 监 1 导论 财务报告是向财务信息使用者传递财务信息的重要手段，经过几百年漫长的 发展，它已形成今天较完整的财务报告体系。但是随着经济环境的不断变化以及 经济活动的不断创新，信息使用者的要求也不断地提高，现行财务报告也日益显 露出其局限性，不能充分及时地披露企业的资源和价值。本章将就本文的研究目 的、意义，内容、框架以及本文研究方法与主要创新点等问题进行说明。 1 1 问题的提出 财务会计报告的改进作为会计领域内一个令人瞩目的论题吸引着会计理论界 的普遍关注。著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德曾说过：“会计的发展是反映 性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。” 而财务报告的理论研究又是会计理论研究的重要组成部分，财务报告作为企业对 外信息披露的主要手段，其存在为加强企业与外部信息沟通、发展资本市场、促 进资源的有效配置等方面发挥着重要的作用。随着我国社会主义市场经济体制改 革的不断深入，知识经济时代的日渐临近，作为全面综合反映企业经营成果、财 务状况和现金流量等会计信息的财务报告，其影响力日益扩大，在为投资者和债 权人进行合理决策服务，促进企业稳定快速发展方面发挥着重要的作用。但是传 统的一些财务报告分析方法，在经济高速发展的今天，已不能有效地、客观地评 价企业的财务状况。 因此对财务报告不断加以改进，不断创新符合新的经济情况的财务报告分析 方法，使之适应经济发展的要求，不仅有利于企业的生产经营，而且更有利于国 家宏观调控的实现。本文在以下章节就以企业资源理论为基础对我国财务报告的 改进问题进行了研究。 1 2 研究目的和意义 国内外学者对财务报告有关问题进行过大量研究，其中我国著名会计学家葛 家澍曾指出：事物总是向前发展的。财务会计的改进与改革不是现在才提出来 的。在6 0 年中，财务会计始终处于一个不断完善的过程中。主要表现在： 1 、关于财务报表的不断完善，从传统的两张报表发展到现在的四张基本报表。 。葛家澍，未来财务会计和财务报告的模式。南京经济学院学报，1 9 9 9 ，1 2 j e 塞 窑道太堂亟堂焦论塞!昱j 盆 2 、把财务报表扩大为财务报告。 3 、形成规范财务报表的g a a p 并建立了严格的财务报表审计制度。 已实现 4 、确认从已实现一r 来报告收入，同时提出了确认一切要素的 可实现 基本标准和确认收入( 包括构成盈利的其他内容) 更为严格的指南。 r 现行成本、 现行成本ii 5 计量从历史成本的单一计量一 公允价值 多种计量 现行市价ll 可实现净值 属性同时并用。 本文在新的会计环境下，借鉴企业资源理论，在将企业资源划分为资产和能 力的基础上，探讨我国企业财务报告的存在的缺陷及改进思路；对仍然保留的报 表进行改进，对应当增加的企业能力报告进行设计，以便向信息使用者提供更为 完整可靠的企业财务信息和非财务信息。真实、完整、及时地满足各类信息使用 者决策的需要，保护投资者和债权人的合法权益、维护资本市场的秩序、促进资 本合理流动和实现资源的优化配置等。 1 3 研究内容 本文以企业资源理论为基础对我国财务报告改进的研究，主要内容如下： 第一章，导论。本文首先提出研究的问题，在问题提出后概述了研究目的、 意义、研究内容、框架、研究方法以及主要创新点。 第二章，文献综述。对国内外学者的研究正果学习，并以此为基础进一步探 讨我国财务报告的改进问题。 第三章，新会计环境下传统财务报告存在的主要缺陷。对与财务报告相关的 几个概念进行明确定义，对财务报告产生的环境进行分析，提出新的会计环境以 及新会计环境下传统财务报告存在的主要缺陷。 第四章，企业资源理论及其借鉴。概述企业资源理论的主要观点以及具体分 类与会计要素，并借鉴企业资源理论来分析我国财务报告。 第五章，我国企业财务报告的改革思路。一方面阐述应该保留的会计报表及 其改进；另一方面又指出了了应该增加的会计报表，比如企业能力报告。 结论部分，主要研究结论及尚待进一步研究的问题。给出本文的研究结论， 提出还需要进一步研究的问题。 以上介绍的研究内容可以看出，本文的研究目的是要从另外一个角度和理论 下，即企业资源理论，对现有的财务报告进行分析研究，提出我国传统财务报告 存在的缺陷以及改进思路。 1 4 研究方法与主要创新点 由于财务报告是反映和传递一个企业财务信息的重要手段，他不仅要反映企 业的财务状况、经营成果以及现金流量等现象，还应该表现企业内在的资源和能 力等指标，因此，本文从资源的角度来解释企业的财务报告问题。要搞清这一问 题，必须要运用战略管理理论中的一个重要理论一“企业资源理论”，该理论就是 从企业内部所拥有的资源和能力角度论述企业竞争优势和资源与会计要素的关系 等问题。因此，接下来的第四章笔者将对“企业资源理论”进行介绍，看看“资 源理论”是如何从资源的角度来论述企业财务报告改进问题。 综上所述，目前在财务报告问题上利用企业资源理论来分析企业财务报告问 题的研究不多。 本文主要从以下两点来解决这一问题： 以资源理论为基础对会计要素重新构建，加能力、利得、损失要素。 把能力分为研究开发能力、生产制造能力、组织管理能力和市场营销能力， 并从这四个方面对能力报表进行设计。 4 2 文献综述 在新环境下财务报告改进的论题是会计界学者近年来争相研究的课题。多年 以来，国内外许多学者对会计资源理论及财务报告问题进行过大量研究。以下为 总结国外学者认为自从2 0 世纪7 0 年代以来财务会计与报告模式存在的缺陷及改 进的若干观点。 2 1 财务报告文献研究 a s s c ( 英国) 公司报告( 1 9 7 5 ) 中提出，会计与报告模式存在目标不合时宜、 不能反映日益复杂的经济活动这样的缺陷，并提出要重新评估会计目标，财务报 告要反映社会责任信息。 在c o b i n 现在会计手册也提到目前会计与报告存在估计与主观性，由于资 产多重被选方案导致净收益差异，大量的资产项目( 如自创商誉) 及负债( 如养 老金负债) 无法在会计报表中体现。 美国f a s b 的s f a c 认为现行财务报告l 、重利润而忽视现金流量表；2 、收 入费用不相关；3 、财务报表的局限性。应该按如下几个方面改进l 、将财务报表 扩展到财务报告；2 、坚持资产负债观；3 、盈利及全面收益表( 1 9 9 7 年已公布了 “全面收益表”准则) ；4 、业主投资及派给业主报表。 i c a e w ( 1 9 9 1 ) ”t h ef u t u r es h a p eo f f i n a n c i a lr e p o r t s ”指出：l 、企业业绩和财 务状况的计量过于侧重成本计量，与业绩预测和充分计量不相关；2 、盈利的单一 性；3 、重利润而轻视现金流量；4 、财务报告的向后看的模式，对使用者帮助不 大；5 、重法律形式而轻经济实质。指出以下改进1 、根据资产的特征选择计量属 性，使用现行市场价格等计量属性；2 、降低对单一盈利数字的强调；3 、突出现 金流量的重要性：4 、提供关于企业为未来前景的信息；5 、着重考虑交易的经济 实质；6 、提供如下报表：目标及战略计划表；资产负债表；收益表；利得表：现 金流量表；未来发展前景表；分部信息。 美国会计学会会计与审计计量委员会( 参见a c c o u n t i n g h o r i z o n ，1 9 9 1 ) 指出1 、 报表信息不完整；2 、不确认自创商誉及将确认的外购商誉分期摊销：3 、资产负 债表外项目披露不足；4 、对予公司及准子公司的披露不充分；5 、负债与权益的 混淆；6 、财务会计与报告忽略货币的时间价值；7 、缺乏对企业社会业绩的反映。 改进的方法：1 、当且仅当外购商誉的价值的确减少时才应予注销，自创商誉应有 条件的加以确认；2 、应认识历史成本的缺陷及考虑市场价值或现行价值等属性； j b 塞窒遒叁堂亟堂鱼论塞 2童趑绽逵 3 、财务报表应充分反映货币的时间价值；4 、增加雇员报告、增值表等；5 、企业 应报告其社会影响信息；6 、应提供经注册会计师审阅的预测信息。 a i c p a ( 1 9 9 4 ) 1 、财务报告不能面向未来；2 、会计信息失去相关性；3 、会计 信息严重的不完整：4 、使用者的信息需求关注不足；不同机会与奉献的企业分部； 企业经营业务的性质；着眼于未来；管理部门的意图；企业报告信息的相对可靠 性；竞争对手及其他企业；影响企业的重大变动。 l 、新企业报告模式( 5 类2 0 项) ( 1 ) 财务与财务数据：( 2 ) 管理当局对财务、 非财务数据的分析；( 3 ) 前瞻性信息；( 4 ) 管理当局与股东的有关信息；( 5 ) 公 司背景信息 2 、具体改进意见：( 1 ) 区分核心与非核心项目；( 2 ) 混合计量属性，但应区 分核心、非核心项目分别采用；( 3 ) 披露非总计信息；( 4 ) 摘要信息及财务数据 重新表述；( 5 ) 中期报告；( 6 ) 对尚无准则规范的其他披露。 w a l l m a n ( 1 9 9 5 ，9 ；1 9 9 6 ，6 ；1 9 9 6 ，1 2 ；1 9 9 7 ，6 ) 指出现行会计与报告未考虑会计主体 外延的弹性，对资产如人力资源、智力资本未能进行恰当的确认与计量，财务报 告的纪实性及预测性严重不足，会计信息传递渠道不畅通。 u p t o n ( 2 0 0 1 ) “企业和财务报告：来自新经济领域的挑战”中认为投资者需要 的信息和企业提供的信息在新经济下存在着巨大的鸿沟，并提出会计与报告应提 供更多的非财务信息披露；披露更多的前瞻性信息和更多的无形资产信息。 我国的许多学者也对此做了大量的研究工作，著名的会计学家葛家澍在2 l 世纪财务报告展望( 2 0 0 2 ) 中阐述到：财务会计和财务报告( 最初只是会计报表) 是工业经济社会发展到2 0 世纪3 0 年代才在传统的会计报表的基础上形成的。财 务报告对市场所起的财务信息传递，帮助投资人进行投资决策和促进社会资源的 有效配置的作用，是很独特的，也是不可替代的。但是今天人类已跨进新经济社 会，财务报告在许多方面便显得越来越不适应了。因此需要对它进行重大的改革 与创新。他结合会计确认和计量回顾了从2 0 世纪3 0 年代开始的6 0 多年中，财务 报告变化发展的主要特点：1 、报表的种类不断增加；2 、财务报告的内容和形式 不断改进。提出了财务报告有待改革的方面有以下三个： 第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关 键性信息。这些信息大部分属于包括人力资源在内的广义无形资产。 第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财务报表内表述， 有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成，至少是已经发生的。这样导致 整个财务报告的信息，必然面向过去，而不能面向未来。 第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，是成本而不是 价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者( 特别是投资人) 却更关注企业价 6 j e 哀銮堑态堂亟堂僮逾塞2塞筮绽 亟 值的创造和增加。 袁树民( 1 9 9 9 ) 认为：知识经济会计模式将同时采用两种方式传送财务报告， 即“企业一会计信息使用者”的形式和“企业一信息中心一会计信息使用者”的 形式。在这两种传送方式中，应以第二种方式为主，它可以满足潜在的信息使用 者的需要，同时应以第一种方式作为必要的补充，向已知的、合同规定的和法律 要求的必须报送的信息使用者提供信息。财务报告的形式将实现联机报告和脱机 报告相结合，实时报告与定期报告相结合。报告的信息风格也将多样化。 葛家澍和杜兴强在现行财务会计预报的缺陷及改进( 2 0 0 4 ) 中论述了现行 财务会计与报告的缺陷及改进，他们论述了2 0 世纪7 0 年代以来财务会计与报告 模式缺陷及其改进的若干观点，现行财务会计与报告存在的4 种缺陷及其改进方 法，还有现行财务会计与报告模式的改进。 2 2 企业资源文献研究 企业资源理论是2 0 世纪8 0 年代以来发展到现在已经成为现代战略管理领域 中与传统产业理论完全不同的研究企业竞争优势的全新理论。该理论着重研究企 业内部的资源、企业能力和知识等对企业竞争优势的影响。 将企业看成资源集合并强调资源异质性对其绩效的影响作用最早是由彭罗斯 ( penrose ，1 9 5 9 ) 在她的企业成长理论中提出来的。她提出了一系列后来 成为企业资源理论基本思想的看法和见解。 一、是将企业看成是资源集合。彭罗斯认为，“企业不仅仅是一个管理单元，同 时还是生产性资源的集合。” 二、是认为企业就其所拥有的资源来说是异质的。彭罗斯认为，企业的资源构 造可以相同，但资源投入使用所提供的生产性服务不可能相同，资源生产性服务上 的异质性造成了企业的异质性。 三、是企业资源影响企业绩效。彭罗斯认为实物资源和人力资源与企业绩效存 在着相关性，资源与企业绩效之间的相关性正是企业资源理论的重要问题。 1 9 8 4 年，随着沃纳菲尔特( w e m e r f e l tb ) 在美国战略管理杂志上发表“企 业资源学说( a r e s o u r c e 2 b a s e dv i e wo f t h ef i r m ) 际志着企业资源学说理论的开始。 科利斯( c o l l i sdj ，1 9 9 5 ) 和蒙哥马利( m o n t g o m e r y , 1 9 9 5 ) 在“资源竞争：9 0 年代的 战略”一文中提出，企业资源观是建立在波特的竞争策略与核心能力竞争两种策略 方法基础上的。企业是实体资产、无形资产及能力三大素质的组合，企业的资产与 能力决定企业的效率与成效，拥有最佳且最适当资源的企业比竞争对手表现得更 佳或成本更低，从而成功。企业中长期发展和竞争优势依赖于企业自身构建、培育 7 韭塞銮道盍堂亟堂焦迨塞2塞筮签蕉 和拥有的特殊资源和能力，企业竞争策略的研究重点就是一家企业的资源如何在 动态的竞争环境中左右企业的表现。有竞争价值的企业资源( 有形、无形、能力) 与 基本市场力量的动态相互作用( 表现为稀有性、专用性、需求性) ，决定某一资源或 能力的价值。 普拉哈拉德和哈默尔在“企业核心能力”中认为，核心竞争力是企业可持续 竞争优势与新事业发展的源泉。以核心竞争力为代表的企业竞争理论强调企业竞 争力分析的注意力应集中到企业自身上来。根据普拉哈拉德和哈默的定义，核心 能力是组织汇总的积累性学识，特别是关于如何协调不同生产技能和有机结合多 种技术流的知识。核心竞争力是多因素的混合体，它是技术、治理机制( g o ve i t i a r l c c m e c h a n i s m ) 和集体学习( c o l l e c t i v el e a r n i n g ) 的结合。核心竞争力是一组技能和技 术的集合体，丽不是某一单个技术和技能。 斯托克( s t a l k ) 的能力竞争：公司战略的新规则认为成功的企业极为注意行 为方式，即生产能力的组织活动和业务流程，并把改善这些活动和流程作为首要 的战略目标，企业成功的关键不仅仅在于核心竞争力。每个企业都必须管理一些基 本业务流程，如新产品的实现，从原材料到最终产品，从营销、订货，到实现产品 价值。每个流程都在创造价值，每个流程也都要求部门间的扔同配合。因此，尽管 各个部门可能拥有自己的核心能力，但是关键在于管理这些流程，使之成为竞争 能力。管理者应把自己的管理重点放在支持这些能力的基本设施以及员工的培训 上。企业为培养这种能力，必须考虑以下4 个原则：公司战略的基础不是产品 和服务，而是业务流程；竞争的成功取决于将公司的关键流程转换为能为顾客 提供较高价值的战略能力；公司通过对支持基本设施做战略投资来获得这些能 力，这些设施连接传统的战略经营单位和部门，并超越了这些单位和部门；由企 业最高管理者来协调。 bar1 1ey ( 1 9 8 6 ，1 9 9 1 ) 的战略要素市场：远见、运气和企业战略及企 业资源与持续竞争优势。在barney ( 1 9 8 6 ) 的战略要素市场：远见、运气和 企业战略文章里，他主要分析创造竞争优势的条件，而在其1 9 9 1 年的企业资源 与持续竞争优势文章里，他主要分析维持竞争优势的条件。 peteraf ( 1 9 9 3 ) 的竞争优势的基石：基于资源的观点peter8 f ( 1 9 9 3 ) 的贡献在于将前述有关竞争优势的资源论的所有分散内容进行严谨统一。 她先是提出了一个竞争优势产生和持续的分析框架，然后分析了其在业务层面和公 司层面的应用。 安景玲、齐二石、李中阳、李钢的基于资源与能力的竞争力理论研究综述 一文在研究国外学者的研究成果后给出这样的结论：资源是指企业所拥有的各种 要素，包括有形资源如设备、厂房、人员、土地和资金等及无形资源如商标、公司 j e 塞銮适友堂亟堂僮迨塞 2塞越绽鋈 形象和文化等。在资源的差异能够产生收益差异的假定下，企业资源基础观认为企 业之所以赢利，是因为企业内部有形资源、无形资源以及积累的知识在企业间存在 差异，资源优势会产生企业竞争优势，企业具有的有价值性、稀缺性、知识性和不 可复制性以及以低于价值的价格获取的资源，可以产生成本低或差异化高的产品， 是企业获得持续竞争优势以及成功的关键因素，企业竞争力就是这些特殊的资源。 因此。企业的竞争优势来源于企业的内部，依赖于企业的异质性的、稀缺的、非常 难于模仿的和高效的专有资源：企业有不断产生这种资源的内在动力，可保持企 业的竞争优势的不断形成和这些专有优势资源的不断使用。企业资源理论与能力 理论产生的理论基础相同，都假设企业是异质的，企业是资源和能力的集合体，都 从企业内部和内在发展出发来分析企业和市场。 2 0 0 0 年余琛、蒋伟军的企业资源管理论综述中认为到目前为止，企业资 源理论尚未形成统一而严密的结构体系，但在以下几个问题上已经达成共识； 1 企业核心竞争力是可持续竞争力优势的来源。 2 核心竞争力源于企业的核心资源。 3 ，核心资源的获得不仅与企业自身有关，而且与一些客观现象密切相关。 张金鑫，张秋生，崔咏梅和高愈湘老师的并购背景下企业资源的分类一 文中从购并的角度出发，对资源进行了三级分类。首先，资源分为资产和能力； 其次，资产分为以所有权为基础的资产和以使用权为基础的资产，而能力分为技 能和文化；再次，以所用权为基础的资产分为物质资产、金融资产和无形资产， 以使用权为基础的资产分为人力资本和关系资本，技能分为专用技能和通用技 能，文化分为物质文化、行为文化、制度文化和精神文化。资产、技能和文化存 在双向层次递进的关系。 目前大多数学者对财务报告的研究是在原有企业财务报告的基础上对财务报 告的改进和完善。有的增加了新的会计报表，有些研究已经涉及到财务报告应增 加披露包括人力资源在内的广义的无形资产和反映企业未来价值的创造和增加， 但他们只是论述了这些改进和增加的必要性和重要性，没有设计出具体的会计报 表，并且运用企业资源理论对资源进行分类并把资源中的要素增加到财务报告中， 这方面的研究不是太多。现行的财务报告体系没能充分地披露企业的资源和价值。 本文在国内外学者对财务报告的研究基础之上，探讨我国传统财务报告存在 的缺陷的同时，借鉴企业资源理论，对会计要素重新分类，对会计要素中增加的 能力要素，在财务报告体系中设计企业能力报表，使财务报告更为完整可靠地反 映企业的资源，满足企业各利益相关者对会计信息的需求。研究发展新的会计理 论体系、健全财务会计概念框架是会计届面临的紧迫而重要的任务。 9 j e 塞銮遭太堂亟堂僮途窒3堑金让竖缝王佳缠魃釜抠鱼在查鲤圭墨继陷 3 新会计环境下传统财务报告存在的主要缺陷 3 1传统财务报告及其产生的环境分析 3 1 1 相关的几个概念 1 、会计报表的涵义。国际会计准则委员会i a s c 于1 9 8 9 年7 月公布的编制 和呈报财务报表的框架中对财务报表的解释是：“财务报表是财务报告过程的一 部分。一套完整的财务报表通常包括资产负债表、利润表、财务状况变动表( 它可 以用多种方法呈报，例如以现金流量表或资金流量表呈报) ，以及作为财务报表不 可分割部分的那些附注、其他报表和说明材料。财务报表还可能包括基于或源自 上述报表并应随之一同阅读的附表和补充资料。”i a s c 改组为i a s b 后，在国 际财务报告准则前言( 征求意见稿) 中，对“财务报表”一词的所指的内容也发生 了一些变化，即“一套完整的财务报表包括资产负债表、收益表、反映权益所有 变动或除与业主资本交易或分配给业主产生的权益变动以外的权益变动的报表、 现金流量表、会计政策和解释性附注。会计报表是财务会计报告的组成部分之一， 而且是财务会计报告的中心( 核心) 内容，是财务会计报告的主要手段。在财务会 计报告中，最重要、最可靠的信息是由会计报表提供的。 2 、财务报告的涵义。虽然企业财务报告这一术语已经广为使用，但作为财务 会计核算的最终产品它的定义却仍不统一。为满足使用者的需要，会计信息主要是 通过财务报告这一载体来加以传输和揭示的，然而财务会计报告和会计报表这两 个术语经常混同使用，有的甚至将会计报表直接等同于财务报告。研究财务报告， 首先就应明确其概念 1 9 7 8 年1 1 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 出版了( ( 财务会计概念第一 辑企业编制财务报告的目的，在此文件中，f a s b 只是分别阐明了财务报告、 财务报表的一些主要特性，没有对财务报告下定义，指出：“财务报告不仅包括财 务报表，而且包括传递直接或间接地与会计系统所提供的信息有关的各种信息的 其他手段。” 公立单位委员会( p u b l i cs e c t o rc o m m i t t e e ，p s c ) 是国际会计师联合会的一个常 设委员会，该委员会在其1 9 9 1 年3 月公布的第一号研究报告中央政府的财务报 告中将财务报告定义为“为满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用 财务报告虽然财务报表是财务报告的核心，但是，其他的财务信息，如业绩 l o i e 塞銮适盍堂亟堂僮迨塞3堑金盐巫缝工焦统财釜亟鲞在垄的圭噩煞陉 计量和预算的信息，也可以包括在财务报告中。” 1 9 9 9 年新修订的中华人民共和国会计法只是指出了财务报告应当由财务 会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成，并未有定义。此后由国务院颁 布的财务会计报告条例中，给财务会计报告的定义是“企业对外提供的反欧 企业某一特定日期财务状况和某一期间经营成果、现金流量的文件”。 葛家澍教授在其主编的厦门大学会计学系列教材中级财务会计一书中， 给出的定义“财务报告是揭示或表述财务信息的书面文件，它是公司正式对外披 露消息的一种重要手段。 魏明海、龚凯颂两位教授在其主编的财政部推荐教材会计理论中，认为 “财务报告是企业正式对外披露财务信息和非财务信息的书面文件” 由此可见，会计报告与会计报表不是同一概念。会计报告的定义可描述为：为满 足企业内外部信息使用者的需要，会计主体在会计确认、计量、记录等程序所加工 成的会计簿记信息的基础上，再按照一定的方法进一步予以加工变换，并最后通过 会计报表这一根本手段和其他会计报告手段，对企业经济活动所产生的会计信息进 行传输、揭示的会计处理过程。 3 、财务报告与会计报表之间的关系。会计报告与会计报表是两个不同的概念， 既相互联系又相互区别。联系之处为：会计报表是会计报告的核心，是提供会计信息 的最根本手段，如无会计报表，亦就谈不上有什么会计报告，两者具有基本一致的目 的与功能。区别之处为：会计报告提供信息可以具有不同的手段或形式，会计报表 虽然是会计报告的最根本手段，但不是唯一手段，还包含了其他会计报告的手段或 形式，而且所提供的信息种类和内容亦较会计报表丰富。会计报表是企业提供财务 信息的重要手段，但不是唯一的手段；会计报表附注是会计报表不可分割的组成 部分；其他财务会计报告可提供财务信息、非财务信息，成为会计报表的必要补 充。余新培在“企业财务报告体系研究”中对财务报告结构有如下看法： 财务报告= 会计报表+ 其他财务报告： 会计报表= 会计报表主表+ 会计报表附注。 4 、财务报告的功能。财务报告的功能主要表现在如下几个方面：( 1 ) 能有效 地反映受托者( 代理人) 履行受托责任的情况。亦即通过对企业期初期末资产状况与 期间内资源利用效果的报告，能对经理、厂长的企业经营业绩即受托资源的经管责 任做出恰当的评价。( 2 ) 能有助于投资者与债权人资金投放的预决策。亦即通过 对企业经营效益、投资计划、风险状况以及获利水平、偿债能力的报告，能为投资 者和债权人的投资、信贷决策提供可靠依据。投资人、债权人是财务报告最重要 的使用者。企业中有关经济资源和经济义务等方面的财务信息，对于投资人和债 权人来说，用来判断企业在剧烈竞争的市场环境中生存、适应、成长与扩展的能 j e 塞蛮通盔堂亟堂僮监塞2堑金盐叠缝至篮筮盟釜拯壹在查的主要熊隧 力，是非常有益的。财务报告提供的信息虽然主要是对过去经营成果和财务状况 的反映和总结，但反映过去是为了预测未来。由于事物的发展存在着一定程度的 连续性、系统性和规律性，财务报告通过对企业已发生的资金运动及其结果的反 映，有助于投资者和债权人等预测有关企业未来时期的资金流入净额、流入时问 和不确定性。这些因素是外部使用者进行投资、信贷等决策必须考虑的。( 3 ) 能 加强企业经营者对企业的经营管理。财务报告能够比较全面、系统、连续和综合 地跟踪反映企业投入资源的渠道、性质、分布状态以及资源的运用效果，从而有 助于评估企业的财务状况与经营绩效。通过对企业长短期投资和供、产、销经营 活动状况的报告，能为企业经营者的经营管理提供必要的决策数据。( 4 ) 能帮助政 府对经济进行宏观调控。亦即通过对企业财务状况、收益分配以及就业、教育、 社会公德、治理污染等社会责任履行情况的报告，能对政府在税收、利率、证券交 易、社会保险福利、环境保护等方面的政策制定和经济干预提供帮助。( 5 ) 能促 进社会资源的优化配置。亦即通过对各企业盈利水平和财务实力的报告，能促使社 会资源通过交易市场从低效企业流向高效企业，从而达到资源的优化配置。 5 、现行通用财务报告的体系结构。由于任何事物都是内容与形式的统一体， 因而会计报告的体系结构就是指把会计报告的具体内容统一起来的一种内部结构 的表现形式或揭示手段。在计划经济时代，我国的会计报告体系结构与市场经济体 制下的西方国家有着较大差异。在改革开放和发展社会主义市场经济的今天，中西 方的会计已大体上接轨，故我国的会计报告体系结构与西方国家亦已大同小异，基 本上趋于一致，即包括会计报表和其它会计报告两大层次，共分为正式会计报表、报 表附注、补充资料( 附表) 、其它报告手段四个部分，其中仅在其他会计报告手段上， 我国采用的是财务情况说明书的形式，而西方采用的是管理论证分析和致股东函件 形式。( 1 ) 正式会计报表。一般可分为资产负债表、利润表和现金流量表共三个 基本报表。资产负债表是反映企业在某一特定嗣期财务状况的报表；利润表是反映 企业在一定会计期间经营成果的报表；现金流量表是反映企业一定会计期间现金和 现金等价物流入和流出的报表；( 2 ) 会计报表附注。会计报表附注是为了便于会计 报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则 和方法及主要项目等所作的解释。一般可分为旁注和脚注两种形式。( 3 ) 附表( 补 充资料) 。附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，一般可分 为对外和对内两种类型。( 4 ) 财务情况说明书。用文字说明企业生产经营所取得 的成绩、缺点及其原因等情况的一种书面报告，一般编排在正式会计报表之前。财 务情况说明书至少应当对下列情况做出说明：企业生产经营的基本情况：利润实现 和分配情况；资金增减和周转情况；对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大 j 塞銮道左堂亟堂位论塞2 堑盒盐叠撞王佳缠盟丕攫壹定查敛圭噩熟陷 影响的其他事项。( 5 ) 管理论证分析与致股东函件 。 3 1 ，2 财务报告产生的环境分析 会计作为一种管理活动，又是一个信息系统，它总是密切地依存于生产发展 的客观环境，会计的发展体现了不同环境下的会计价值、会计思想、会计文化和 会计技术等，在任何一个时期会计问题的研究，永远要以会计所处的客观环境为 出发点和立足点，在任何社会条件下，会计的各个环节都会烙上客观环境的印记。 会计的根本目标是为相关的信息使用者提供有用的会计信息，在不同的社会经济 环境下，会存在不同的会计信息要求，因此，作为会计信息载体的财务会计报告， 不能一成不变，要根据其所处的政治经济、法律、文化等环境的变化，不断创新， 不断发展o 。 财务报告是一定的会计环境中的产物，财务报告的分反映受其所处会计环境 因素的影响，而会计环境的变化与财务报告因素的变动有着直接的联系，因此， 会计环境与财务报告分析活动之间存在着相关性。 会计环境是会计活动赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处的特定阶段 的客观条件。乔伊和穆勒的国际会计一书中，作者把环境因素归纳为1 2 个方 面，包括法律体制、政治体制、企业所有权性质、社会气候( 指人们的观念、态度、 习惯等) 、企业管理层以及金融界通晓会计的程度、经济发展的阶段以及专业教育 和职业组织状况等。当这些因素发生变化时，会计信息需求、财务报告披露、财 务报告分析方法都会相应发生变化。 会计环境的变化会促使信息需求者结构和会计信息需求内容发生变化。例如 二十世纪以来，西方发达国家( 如美国) 的企业组织形式发生了巨大的变化，股份 制经济和现代企业制度成为主流，投资者的信息需求地位迅速提升。信息需求者 结构发生了巨大变化，财务报告披露以及分析的服务对象从金融资本经济下的债 权人为主转向股份制经济下的以投资者为主、多元信息需求者并存的格局。财务 报告分析的重点不再局限在企业偿债能力、信用状况，而扩展到盈利能力、现金 流量状况、战略发展前景等方面。 从我国情况看，会计环境的变迁对信息需求和财务报告分析也具有影响作用。 随着我国经济模式从计划经济向市场经济过渡，企业组织形式发生改变，原来的 国家占有的概念为投资者所有的理念所替代。随着会计环境因素的变化，信息需 求结构和需求内容都发生了重大改变。如从企业经营业绩的评价方法看，从早期 。劳秦汉，会计报告刍议四川会计，1 9 9 8 ，7 。贺亮辉，会计环境与财务会计报告，时代财会，2 0 0 1 ，7 韭塞窑擅本堂亟堂焦途塞堑金盐坯撞工伎缝鲢釜拯鲞在在丝圭蕉熟醋 的资产负债率指标、利润指标等几只简单指标构建的评价体系，发展为目前的、 对财务效益状况、资产营运状况、偿债能力状况和发展能力状况综合考评的指标 体系，从传统的单纯财务分析体系，发展为兼顾评议指标、智力资产效益贡献评 价等财务及非财务并重的分析体系。 随着会计环境的改变，知识经济和对企业价值研究深入的推动，信息需求发 生变化，会计理论、准则也不断针对实际需求而补充、调整和完善，人力资源、 社会责任信息的披露，也势必成为财务报告分析增加的内容。 我国是社会主义国家，从计划经济、有计划的商品经济到社会主义市场经济， 都坚持以公有制为主体，公有制对中国会计的发展有着非常深远的影响。四十多 年以来，我国的会计核算一直是为了满足计划经济和国家所有制的要求，这些决 定了我国的会计必然首先以国家、政府作为会计信息的第一需求者，因此，财务 报告主要是为了报送各级政府机关，满足国家各级政府汇总之用，基本上是从国 家的需要出发来设计报告格式和内容。但是进入2 1 世纪后，经济的全球化发展 和竞争的多方位展开促使世界经济进入种崭新的社会经济形态一知识经济。在这 种以全球化、信息化、网络化和知识驱动为基本特征的社会经济形态的影响下， 我国企业的会计环境也将发生了重大变化。现行的财务报告体系的改进将沿着以 会计信息使用者的需求为导向来进行。 3 2 新会计环境下传统财务报告存在的主要缺陷 3 2 1 新的会