（会计学专业论文）我国会计师事务所审计质量控制体系研究.pdf

山东农业大学 i 中文摘要中文摘要 自我国注册会计师制度恢复以来，审计行业取得飞速发展，会计师事务所也如雨 后春笋般涌现，并在各方面取得了令人瞩目和骄傲的成绩。然而近年来，审计质量问 题引起的法律诉讼案件层出不穷,暴露出审计质量控制环节的薄弱， 使得审计质量控制 问题成为了人们普遍关注的焦点，也使得如何建立一个合理有效的审计质量控制体系 成为一个关键和亟待解决的问题。 本论文在前人大量相关研究基础之上，以审计质量控制的理论基础为铺垫，以中 国审计市场为背景，展开对审计质量控制的影响因素及现状分析，并试图构建审计质 量控制体系，提出审计质量控制体系的配套措施。 文章在结构上分为五个部分，第一章，引言，主要介绍选题背景与研究意义、文 献综述、研究内容与研究方法及文章的创新点；第二章，理论基础，分析审计质量控 制的理论基础，包括委托代理理论、信息论、保险论与控制论；第三章，主要分析审 计质量控制的影响因素、现状及存在的主要问题，主要从三个方面进行分析，分别是 审计的外部空间环境对审计质量的影响、会计师事务所在审计质量控制中所起的作用 以及政府、行业协会、社会公众对审计质量控制的影响；第四章，根据影响审计质量 的因素及目前存在的主要问题，构建审计质量控制体系，并分别阐述审计聘任制度、 会计师事务所质量控制、外部监管机构在审计质量控制中的基本定位和基本要求；第 五章，关于审计质量控制体系的几点思考。 论文中主要采用的研究方法： 系统分析法。 通过研究审计质量控制的理论基础， 回顾国内外相关文献，从全方位、多角度、系统性研究审计质量控制问题，并试图找 出解决审计质量控制问题的途径。文献研究法。通过广泛调查文献来获得审计质量 控制相关问题的资料，从而全面的、正确的了解掌握所要研究的问题。统计分析法。 文章通过统计会计师事务所基本资料，分析目前我国会计师事务所及注册会计师的基 本情况。 相对于其他相关研究，本文的创新点主要体现在以下两个方面：在分析影响我 国审计质量控制因素的基础上，提出从审计委托模式、会计师事务所及外部监管三个 角度构建审计质量控制体系。其中，会计师事务所的内部控制又包括内部制度保证、 执业过程保证、复核制度保证及审计人员保证；审计质量的外部监管又包括保监会监 管、政府部门监管、行业协会监管以及社会公众监管。在借鉴国外相关财务报表保 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 ii 险制度研究的基础上，根据我国的实际情况，结合我国监管模式，提出更加适合我国 国情的财务报表保险制度的设计方案， 并设计出在新委托模式下应实施审计监管模式， 试图以此从根源上解决我国审计独立性问题。 虽然目前我国审计质量控制体系还不太完善和成熟，但我们已经意识到控制体系 各个层次上问题的严峻性，并开始采取一系列应对措施。随着研究的深入和实践的开 展，相信在不久的将来，我国审计质量会得到大幅度的提高。 关键词：会计师事务所；审计质量；审计质量控制；体系 关键词：会计师事务所；审计质量；审计质量控制；体系 山东农业大学 iii abstract since public accountants of china certified, audit industry got rapid development since the system restore obtain, accounting firms also appeared like mushroom in all aspects, and has achieved remarkable and proud achievements in all aspects. but in recent years, legal lawsuit caused by audit quality problems emerged endlessly, exposed the weakness of the control links in audit quality, it makes control problems of audit quality became the focus of peoples attention, and what kind of control system for certified public accountants industry can produce effective effect and function became a key and issues that need to be resolved soon. based on previous research in this paper, a lot of relative to audit quality control theory foundation for matting, with china audit market for background, the affecting factors is launched and the status is analyzed, and trying to build audit quality control system, puts forward the supporting facilities of audit quality control system. this paper is divided into five parts, the first chapter is preface, mainly introduces the background and significance of the research topic, literature review, research content ,research methods and the innovation points; the second chapter, the basis of theoretical for quality control, analyzes the theoretical basis of audit, including the principal-agent theory, information theory, insurance theory and cybernetics; chapter 3, mainly analysis the influence factors of the audit quality control, the present situation and existing problems, mainly analyzed, from three aspects respectively ,the external environment of the space is audit of audit quality, effects of the cpa audit quality control, the role of government, trade association, and the social public to the influence of the audit quality supervision; the fourth chapter, according to the audit quality and factors which affect existing problems, constructing the audit quality control system, this paper expounds the audit employment system, the accounting firm quality control, external regulators in the audit quality control of basic position and basic requirements; the fifth chapter talks about some thinking of audit quality control system. the thesis mainly adopts these research methods: (1) the system analysis. through studying the theoretical basis of the audit quality control, review the related literature in china and abroad, from all-round, multi-angle, systematic research audit quality control problems, and trying to find a solution to the audit quality control approach. (2) the literature research. through extensive investigation to obtain audit quality control documents and related problems of data, overall, the correct understanding of the problem to study. (3)the statistical analysis. article through statistical accounting firm basic material, analyzed the current situation of the cpa accounting firm and the basic situation. relative to other related research, this paper mainly embodies the innovation points in following two aspects: (1) from the audit entrust mode, accountants and external supervision of audit quality control three aspects of all-round, multi-angle comprehensive analysis, and in an attempt to construct audit quality control system, has been clear about the subjects in the audit quality control of basic position and basic requirements; (2) in foreign related financial statements insurance system based on the research of combining the actual conditions of our country, puts forward more suitable for chinas national 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 iv conditions of financial statements insurance system design scheme and regulatory measures, an attempt to find problem from the root of auditor independence in china. although at present audit quality control system in our country is still not quite perfect and mature, we have realized severity problems that control system on various levels, and began to take a series of measures. with the development of research and practice, we believe that in the near future, our audit quality will be improved greatly. keywords: accountants; audit quality; audit quality control system; supervision 关于学位论文原创性和使用授权的声明 本人所呈交的学位论文，是在导师指导下，独立进行科学研究所取得 的成果。 对在论文研究期间给予指导、 帮助和做出重要贡献的个人或集体， 均在文中明确说明。本声明的法律责任由本人承担。 本人完全了解山东农业大学有关保留和使用学位论文的规定， 同意学 校保留和按要求向国家有关部门或机构送交论文纸质本和电子版， 允许论 文被查阅和借阅。 本人授权山东农业大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文和汇编本学位论文， 同时授权中国科学技术信息研究所将本学位论文 收录到中国学位论文全文数据库 ，并向社会公众提供信息服务。 保密论文在解密后应遵守此规定。 论文作者签名： 导 师 签 名： 日 期： 山东农业大学硕士专业学位论文 1 1 引言 1 引言 自 80 年代初期注册会计师制度恢复以来， 我国审计行业取得飞速发展， 会计师事 务所也如雨后春笋般涌现。在市场经济体制中，会计师事务所执行着历史财务信息审 计和审阅业务、其他鉴证业务及其它相关的服务，对维护市场经济秩序、协调和保护 投资者与其他利害关系人权益起着重要作用。同时，也成为保证会计信息真实性的最 后一道防线。 众所周知，真实的会计信息可以如实、客观地反映企业在过去一定时期内发生的 经济业务及企业的财务状况和经营成果；可以帮助投资者和债权人进行合理决策帮助 企业加强和改善经营管理、评估和预测未来的资金流动；同时，还可以为国家财政部 门提供真实可靠的经济信息，以便国家更好的调节经济、促进经济的发展。因此，我 们有必要加强会计师事务所审计质量的控制，以确保会计信息的真实性。 1.1 选题背景与研究意义 1.1 选题背景与研究意义 1.1.1 选题背景 1.1.1 选题背景 2010 年 11 月 9 日，财政部发布了中华人民共和国财政部会计信息质量检查公 告 （第十九号）。在 2009 年的会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查中， 各地财政部门共检查企事业单位 17089 户，会计师事务所 543 家。检查发现，会计信 息失真问题仍然存在。 各地财政部门共对 63 家会计师事务所予以行政处罚， 对 8 家会 计师事务所予以暂停执业处罚； 共对 134 名注册会计师予以行政处罚， 其中对 17 名注 册会计师给予 3 至 12 个月的暂停执业处罚，对 117 名注册会计师给予行政警告处罚。 2010 年 1 月 17 日，中注协公布了 2009 年执业质量检查结果。全行业共检查事务 所 1592 家， 占年初事务所总数的 21.86%。 其中， 各地方协会组织检查事务所 1551 家， 中注协直接组织检查了 16 家证券资格事务所和 25 家分所。各地方协会对于检查发现 存在严重问题的 121 家事务所和 133 名注册会计师给予了相应的惩戒，其中，对 32 家事务所、45 名注册会计师给予公开谴责， 对 89 家事务所、88 名注册会计师给予行 业内通报批评。同时，中注协首次探索对证券资格事务所总所和分所实行联动检查。 其中，中注协直接组织检查了 16 家证券资格事务所及其 25 家分所。针对检查发现的 严重问题， 中注协对 3 家事务所的 10 名注册会计师进行了惩戒， 其中给予 4 名注册会 计师行业内通报批评、6 名注册会计师训诫。 同时，层出不穷的法律诉讼案件也使得被誉为“信息质量守护神”的会计师事务 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 2 所成为社会公众的焦点， 使注册会计师行业出现诚信危机。 这种背景下,加强对会计师 事务所审计质量控制的研究具有重要现实意义。 1.1.2 研究意义 1.1.2 研究意义 目前,我国对会计师事务所质量控制的研究,主要集中在针对某个具体的方面或是 某些具体问题进行分析,缺乏对质量控制进行深入系统的研究。 因此， 本文对会计师事 务所审计质量控制问题进行全过程、多层次的研究的基础上，分析导致审计质量控制 失效的主要原因，并试图找出解决方法。 本文的研究具有双重意义。一方面，有利于丰富己有关于会计师事务所质量控制 方面的理论研究。 国外学者对审计质量展开了大量的研究,但是由于我国在政治、 经济、 法律及文化背景等各方面的差异,更重要的是我们国家注册会计师行业的发展才仅仅 是几十年的历史,相比较西方的几百年的发展史有很大的不同,因此国外学者的研究成 果在我国资本市场中的应用价值受到了限制。国内学者的研究审计质量基本上是立足 于会计师事务所和注册会计师的角度去分析解决问题,本文在参考前人研究的基础上, 提出了审计质量受审计委托模式、会计师事务所及外部监管的制约，并分别分析制约 因素。另一方面，本文的研究对实际工作有一定的借鉴意义。根据中注协对事务所审 计质量检查结果，我国被处罚的会计师事务所占被检查事务所总数的 11.6%。可见我 国的审计质量还比较低下，投资者由于受低质量的审计报告的误导,会遭受重大损失， 对资本市场失去信心，从而给股份公司发行新股或者增资扩股带来困难，导致资源配 置低下。因此对尽快提高审计质量，给投资者提供决策所需的高质量的会计信息，具 有经济意义和现实意义。 1.2 文献综述 1.2 文献综述 自 1978 年改革开放以来以来， 我国注册师行业已走过了三十多年的历程， 目前已 初步建立了以市场为导向的注册会计师行业运行体制。但是，由于利益驱动和注册会 计师行业本身的问题，审计质量存在严重问题。国内外会计信息造假案件不断出现， 造假手段愈加隐蔽，造假程度不断升级。因此，会计师事务所审计质量控制问题成为 国内外学术界和实务界共同关注的热点问题。 1.2.1 相关概念界定1.2.1 相关概念界定 1.2.1.1 审计质量的概念 1.2.1.1 审计质量的概念 deangelo(1981)是讨论审计质量概念的第一位学者，她将审计质量定义为会计师 山东农业大学硕士专业学位论文 3 发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率。具体地说，就 是：审计人员是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术特征）；审计 人员是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。美国审计总署 从审计本源出发，提出审计质量是指“审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确 信所审计财务报表和相关披露，按照公认会计原则进行表述不存在由于错误或者舞弊 导致的重大错报。”我国学者冯军科在其著作注册会计师审计质量控制理论研究 专著中对审计质量进行了解释，认为审计质量是依据专业性的和社会性的标准所确定 的审计工作及其产品的优劣程度。随后，司艳萍指出，审计质量是指审计人员遵循审 计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。 本文认为，审计质量是审计人员发现客户的会计报表存在违规现象并且报告这些 违规现象的联合概率。具体来说，审计人员能否发现客户的违约行为主要体现在审计 人员的质量、审计过程的质量，这很大程度上取决于审计师的执业能力和在审计方面 投入的人力和物力；而能否愿意披露客户违约行为则表现在审计工作结果的质量，取 决于审计人员相对于客户的独立性。 1.2.1.2 审计质量控制的概念 1.2.1.2 审计质量控制的概念 关于审计质量控制的含义， 中国注册会计师质量控制基本准则称:“独立审计 质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的 控制政策与程序”。孙坤(2005)认为，“审计质量的控制，就是对影响审计质量的诸 多因素的控制，充分利用有利因素，克服被动因素，或化被动因素为主动因素，来提 高审计上作的质量”。还有学者认为，审计质量控制的含义可以分为广义和狭义两种。 广义的审计质量控制是将审计置于多种因素共同作用环境中，对其控制从诸多方面进 行考虑，包括外部环境因素、审计对象因素、审计主体因素等，其控制主体可以是政 府、注册会计师协会或会计师事务所等。而狭义的审计质量控制则指会计师事务所为 保证业务质量符合中国注册会计师执业准则的相关要求而制定和运用的控制政策、程 序和方法。 本文所分析的审计质量控制是广义的审计质量控制。 它是一个全面质量控制系统， 不仅是全要素控制、全过程控制，还是多层次控制、有效控制。 1.2.2 审计质量控制综述 1.2.2 审计质量控制综述 在学术界，学者们大量文献的研究表明，注册会计师的自身因素和注册会计师所 处的外部经济环境、 行政干预、 法律风险环境等因素影响着会计师事务所的审计质量， 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 4 现归纳总结如下： 1.2.2.1 外部影响因素 1.2.2.1 外部影响因素 审计市场供需和市场结构。国外学者 houston 认为在审计市场竞争加剧的情况 下， 国际审计收费压力增大,一些事务所可能减少时间预算、 减少审计调查的方式来降 低成本，从而影响到审计质量。wolk、michelson 和 wootton（2001）研究发现，1988 年“八大”合并前，纽约证交所 60%的上市公司是“八大”的客户:1999 年“八大”合 并后，98%的上市公司是“六大”的客户。我国学者郑朝晖(2001)认为：审计质量不高 主要来自于：缺乏真正的审计需求者、审计关系失衡、审计收费低、会计信息严重失 真、以及审计范围受到限制。刘明辉、李黎、张羽（2003）以 1998-2000 年期间 a 股 上市公司数据，得出我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒 u 型的函数关系。刘 桂良、牟谦（2008）以 2004-2005 年的上市公司为研究样本，发现审计市场集中度与 审计质量成正相关关系。高霖宇、谭红旭（2008）发现我国会计师事务所的审计质量 与市场集中度存在正线性相关关系，审计质量随着会计师事务所拥有客户资产规模的 增加而有所下降。由于公司治理结构的不完善导致审计市场供应过剩而需求不足，从 而直接导致实务界审计收费的低价竞争以及合谋行为的频繁发生。彭琴（2010）提出， 市场经济体制下，市场供需状况决定了审计市场上产品或劳务的价格和质量。 注册会计师聘用制度。 美国纽约大学的会计学教授乔斯华 罗恩 （joshua ronen） （2002）率先提出了建立财务报表保险制度（financial statement insurance，简称 fsi），从源头上消除可能导致审计失职的制度基础，从而有效遏止公司的造假行为。 李若山 （2004） 指出， 安然事件等系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。 王春英 （2005） 认为应加大标的范围，建立“财务报告保险制度”。王华、姜虹（2007）指出，我国 现行审计聘任制度严重扭曲，在这种扭曲的制度下，注册会计师被置于两难的境地。 审计法律环境。kathryn kadous (2000)的研究成果说明，当审计失败造成很严 重的影响的时候， 提供高质量审计服务并不能让审计人员避免法律责任。 这就意味着， 当重大审计失败案件发生之后，审计质量控制体系中的宏观层面法律约束机制应当 对相关法律条款做出适当调整，以适应新情况的变化，而不应当固步自封，用老眼光 看待处理新问题。刘峰、许菲(2002)认为我国低风险的法律制度环境在相当程度上决 定了我国上市公司审计质量总体偏低。李若山(2003)提出了加快审计法律责任体系建 设，摒弃有限责任组织形式而强制会计师事务所采取合伙或有限合伙制。雷光勇 （2006）、刘丽（2007）认为司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而 山东农业大学硕士专业学位论文 5 导致社会整体的过度投资行为。李莉（2006）则运用实证检验得出法律风险和违规成 本与审计质量成正相关关系的结论。周潇晨（2010）我国法律法规不健全，违法成本 过低。 行业监管与自律。谢贵荣(2004)认为，有效的审计质量控制体系包括宏观控制 和微观控制两个层面。微观控制体系包括注册会计师个人道德约束、会计师事务所的 内部质量控制以及行业协会自律管理机制。而宏观控制体系则包括政府行政监管体制 和法律责任约束体制。顾署生、张其镇(2005)认为，审计质量低下的原因涉及审计主 体、审计客户和外部环境三个方面，而提高注册会计师业务水平是提高审计质量的技 术手段，大力加强注册会计师职业道德建设是确保审计质量的前提条件，在加大法制 建设的同时更需加大执法力度， 此外还要加强会计监管， 整顿会计市场。 马志刚 （2006） 通过实证模型检验了监事会规模与审计质量正相关关系的假设。骆竹梅（2010）指出， 对会计师事务所实施有效的业务质量督导有利于提高审计质量。 1.2.2.2 内部影响因素 1.2.2.2 内部影响因素 事务所内部制度。美国田纳西州立大学的两位学者雷蒙德杰福兹和格雷格荻巴 多在 1993 年 7 月份的 会计杂志 上提出了一种有利于连续不断地改进注册会计师事 务所服务质量的新方法全面质量管理。 他们认为,注册会计师事务所通过运用全面 质量管理的方法来确定客户的需要,设计满足这一需要的工作程序并及时采取防止或 纠正不合标准的措施可以改进质量控制系统和避免重大损失的出现。2006 年 2 月 15 日， 财政部颁布的 会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制 规定 “会 计师事务所应当根据本准则制定质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵 守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册 会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则 的规定。质量控制制度包括会计师事务所为实现上述规定目标而制定的政策，以及为 执行政策和监控政策的遵守情况而设计的必要程序。”准则的第 6 条中规定“会计师 事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序对业务质量承担的 领导责任职业道德规范客户关系和具体业务的接受与保持人力资源业务执行业务底稿 监控”。 会计师事务所规模和组织形式。国外学者 deangelo(1981) 认为规模大的事务 所执行的审计，其质量高于规模小的事务所的审计。因为事务所的规模大，与每个客 户相联系准租占整个事务所准租的比重小， 该事务所则会保持较高的审计质量。 thomas 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 6 c.wooten（2003）“关于审计质量的研究”一文中分析了会计师事务所规模对审计质 量的影响并提出相应的控制措施。我国现有实证研究也有不少支持大型会计师事务所 有较高的审计质量（章永奎、刘峰，2002；漆江娜、陈慧霖、张阳，2004；吴水澎、 李奇凤，2006；王霞、徐晓东，2009；温国山 2010）。池玉莲(2006)认为，审计质量 的高低取决于会计师事务所的规模(审计质量的高低与其成正比)、审计收费、会计师 事务所的质量控制及审计任期、会计师事务所的非审计服务、客户公司的治理结构。 武晓玲、张亚琼、周水龙（2007）以我国 2003 年上市公司为样本，将事务所分成大、 中、小规模三类，实证表明:大规模会计师事务所审计质量不显著高于小规模事务所， 中等规模会计师事务所审计质量显著高于大规模和小规模事务所。在会计师事务所的 组织形式上，李若山（2003），赵保卿(2003)认为合伙制会计师事务所其组织形式要 比有限责任制有效。曾亚敏、张俊生（2010）通过实证研究发现，事务所的合并有利 于提高审计质量。 独立性和专业能力。学者 deangelo(1981)提出会计师发现客户会计系统存在违 规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。 watts其次，联合后的中国注册会计师协 会常设办事机构设在财政部，行政管理、党团关系、经费供给均挂靠财政部。再次， 中国注册会计师协会秘书处的机构设置和人员编制须报财政部和国家人事部编制委员 会批准。此外，财政部还将注册会计师法赋予的部分职能委托中注协行使。各地方财 政部门对地方协会的管理也基本沿袭财政部对中注协的管理方式。2002 年 11 月，财 政部决定将原委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能予以收回，注册会计师协 会只履行行业自律服务职能。 但是财政部门将注协作为下属机构的管理方式并未改变， 注协的行政色彩并未完全消失，协会内部实行行政化的运作模式，协会工作人员的招 山东农业大学硕士专业学位论文 31 聘录用、工资待遇也仍然要由财政部门决定。在会员眼中注协往往被视为是一个政府 机构，甚至会员交纳会费也被看作是纳税而不是履行支持其行业组织的义务。注协的 模糊身份影响了注协作用的发挥，也使我国注册会计师行业的监管体制不顺，从而影 响监管效力。 财政部200219 号文件关于进一步加强注册会计师行业管理的意见 （简称 19 号文）的出台虽然对财政部门和行业协会的职能作出了划分，在实际工作中仍然存在 管理权限难以界定的问题。在监管模式变化、监管职责权限重新划分的过程中遇到的 难以解决的问题，使得人们再次思考行业定位与职能问题。19 号文件的颁布使得许多 执业界人士认为， 收权是一种最快捷但未必是最有效地方式， 会造成许多负面的影响， 那就是为了“权力”而收权，会毁了这个行业。还有人认为，当前中国注册会计师行 业首先要解决的问题并不是形式上的权力划分问题，而是法律上的实质性配套改革问 题。首先，中国注册会计师协会现行的法律地位和组织形式应该得到明确和规范，这 需要修改相应的法律。其次，要回答一个问题：收回协会的行政职能是否能解决面临 的问题？回答是否定的。因为当前对行业的监管和收回行政职能后对行业的监管无论 从形式上还是实质内容上没有区别，而且按照目前的规定，财政部所收回的职能由财 政部三个司局来行使，而作为会计工作的主管部门，会计造假和审计舞弊的根源还是 在与会计工作的监管不力，而不是审计行业管理体制的问题，财政部又要管会计又要 分精力来管审计，效果是可想而知的。另外，在人员的编制方面无疑又要花费大量的 人力、物力，而注协有专门的人员机构来进行这些工作，这与我国当前政治体制改革 方向中政府职能转变的方向是不符的。建立和发展社会主义市场经济体制就是要使政 府把一些权力还给市场、还给中介机构和行业协会的服务性小政府。 另外，中央与地方注册会计师协会的关系有待进一步理顺。根据注册会计师法 和目前中注协章程中关于建立省级注册会计师协会的规定，地方协会是受中注协 的领导。但是，省级协会的监管工作属于省级财政部门的权限范围。从表面上看，省 级注册会计师协会承担着对注册会计师进行日常执业监管的工作，而实际上，各省、 自治区、市的财政部门基于权力垄断和出于利益考虑等原因，往往把省级注册会计师 协会当作下属的一个事业单位，注册会计师协会也就成为了一个集行政管理和行业自 律于一身的管理机构，注协更多地是执行政府主管部门的行政命令，而易忽视会员的 真正需要。由于缺少明确的职权划分以及地方协会的“双重性质”，必然会引起一些 不一致问题，如注册会计师加入地方协会后就成为了中注协的会员，注册会计师的执 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 32 业资格是全国通用的，但对这些资格的监管却不是全国范围的。 3.2.3.3 民事赔偿机制严重缺失 3.2.3.3 民事赔偿机制严重缺失 从审计师的角度来看，在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下， 高审计质量会降低其可能承受的法律风险；反过来，如果审计师预见法律风险高，他 的理性行为应当是提高审计质量，以尽可能降低法律风险。换言之，审计师对审计质 量的关注程度与其降低审计质量后所要承担的法律风险的大小密切相关。在美国，审 计质量主要是通过高风险来保证。美国在实体法和程序法上对违规操作和欺诈行为都 做了有利于投资者的全面的民事赔偿安排，受害者具备主张权利的条件和积极性，沉 重的法律风险与高额的诉讼成本迫使企业财务报表更加稳健、审计师行为相应更加谨 慎。相比之下，我国就现行法对注册会计师的法律责任规定的现状而言，行政责任占 据了主要地位。在注册会计师法律责任的承担上，公权力的运用范围和力度远远超过 民商法的私权保护， 经常以公权处罚代替私权救济， 注重制裁而忽视民韦权益的保护， 注重打击遏制而忽视民事权益保障。 由下表 3.4 我们可以看出，我国当前的法律责任体系呈现出这样的倾向，即重视 行政及刑事处罚、轻视民事法律关系的调节。事实上，注册会计师承担的三种责任分 别属于不同的范围，调节不同的法律关系，不能相互替代，不能因为承担行政和刑事 责任，就要轻视或消除民事责任。刑事责任和行政责任以救济社会秩序和社会利益为 目的，惩罚和防止违法行为；民事责任则以填补受害人损失为目的，恢复已经或正在 被侵害的权利状态。 从被害者的角度看， 民事责任具有其他法律责任所没有的补偿性。 在市场经济比较成熟的国家，特别是美国，让违法者最为胆战心惊的不是刑事诉 讼或证监会的行政处罚，而是由小股民提起的民事诉讼。因为违法者即使被判刑，往 往可以通过假释、保释等方法很快获得自由，可一旦染上民事官司，面临的必定是倾 家荡产的命运。遗憾的是，目前我国立法上虽有对注册会计师造假的民事责任规定， 但与刑事、行政责任相比，这些规定明显比较薄弱。一方面，关于民事责任的规定寥 寥无几，许多违法行为根本就无相应的民事责任规定；另一方面，即使有规定，比较 笼统，有些条款过于简单、执行起来弹性很大，有些原则缺乏可操作性。如中华人 民共和国证券法对于事务所及其注册会计师承担连带赔偿责任的规定，既没有对原 告的范围作出规定，也没有对归责原则加以明确。在这种背景下，审计师因违规受到 的行政和刑事处罚与中小股民的巨额损失相比显得微乎其微， 对某些注册会计师来说， 如果通过舞弊等非法行为能够狠狠“发一笔横财”，“坐两三年牢快活后半生，也是 山东农业大学硕士专业学位论文 33 值得考虑的买卖”。可见，我国相关法律责任体系的不完善在一定程度上助长了事务 所和注册会计师的造假。 表 3.4 有关法规对事务所以及注册会计师应承担的法律 表 3.4 有关法规对事务所以及注册会计师应承担的法律 table 3.4 relevant legals of firms and cpa should be bear 法律法规 会计师事务所 应承担的法律责任 注册会计师 应承担的法律的责任 法律法规 会计师事务所 应承担的法律责任 注册会计师 应承担的法律的责任 注册会 计师法 注册会 计师法 警告，没收违法所得，可以并处 违法所得 1-5 倍的罚款；情节严重的， 可暂停其经营业务或予以撤销。给委 托人、替他利害关系人造成损失的， 应依法承担赔偿责任。 给予警告；情节严重的，可暂停其执业 资格或吊销注册会计师证书。故意出具虚假 审计报告，构成犯罪的，追究刑事责任。 公司法 公司法 提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得 1-5 倍的罚款，并可由有 关主管部门依法责令其停业，吊销直接责任人员的资格证书；构成犯罪的，追究刑 事责任。 证券法 证券法 就其所负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，处以违法所得 1-5 倍罚款，并 由有关主管部门责令停业，吊销直接责任人的资格证书；造成损失的，承担连带赔 偿责任；构成犯罪的，追究刑事责任。 股 票 交 易 与 管 理 暂 行条例 股 票 交 易 与 管 理 暂 行条例 警告、没收非法所得、罚款；情 节严重的暂停其从事证券业务或撤销 其从事证券业务许可。 警告或处以 3 万-30 万元的罚款；情节 严重的，撤销从事证券业务的资格。 刑法 刑法 单位犯罪的，对其判处罚金。 故意提供虚假证明文件，情况严重的， 处 5 年以下有期徒刑或拘役，并处罚金；索 取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款 罪的，处 5-10 年有期徒刑，并处罚金；严 重不负责任，出具的证明文件有重大失实， 造成严重后果的，处 3 年以下有期徒刑或拘 役，并处或单处罚金。 我国现行注册会计师民事责任制度的不足之处主要表现在以下几个方面:规定 过于笼统，缺乏可操作性。例如，关于会计师民事责任的归责原则，我国目前并没有 立法对该问题作出一般性的规定，虽然最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述 引发的民事赔偿案件的若干规定中明确了过错责任原则，然而，这毕竟仅仅是对证 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 34 券市场上的不实陈述责任的规定，并不具有普遍规范的效力；再如，关于会计师执业 过错的认定标准，也欠缺明确而具体的规定。不同法律、司法解释之间存在矛盾。 例如，证券法和注册会计师法主要强调注册会计师的上作程序与应承担法律 责任之间的因果关系，即只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使 其工作结果与实际情况不一致， 注册会计师也不一定要承担法律责任； 然而 公司法 、 刑法以及股票发行与交易管理暂行条例等法律中强调注册会计师的执业结果 与应承担法律责任之间的因果关系。又如，关于注册会计师民事责任的主体，注册 会计师法仅将会计师事务所规定为责任主体，对会计师个人的责任则未予规定；而 根据上述司法解释第 24 条的规定，负有自接责任的会计师本人也可能承担民事责任。 此外，在损害赔偿的范围等方面，相关法律也存在矛盾之处。另外，在进行法律处罚 时，针对同一违法行为的不同法律条款规定不一致。例如对于提供虚假材料进行处罚 时，注册会计师法规定“由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的， 可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”；股 票条例规定“给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款；情节严重的，撤 销其从事证券业务的资格”。由此可见，对同一种违法行为的法律处罚程度依据不同 的法律规定处罚时会出现不同的结果，这也造成了一个问题，应该依据哪种法律进行 处罚才更合理。 综上所述，我国注册会计师民事责任制度尚存在着明显的不足，有必要进一步完 善该制度。 山东农业大学硕士专业学位论文 35 4 会计师事务所审计质量控制体系构建 4 会计师事务所审计质量控制体系构建 审计质量控制体系是审计组织及其审计人员为加强审计质量控制，达到预期的质 量标准而建立的相互关联或相互作用的一组要素。科学合理的审计质量控制体系是切 实提高审计质量，实现审计目标的重要保证。 4.1 审计质量控制体系框架构建 4.1 审计质量控制体系框架构建 在构建审计质量控制体系时，我们必须遵循以下原则： 全面性原则。审计质量控制体系应满足层次性、全面性的要求，既不能遗漏关 于质量控制的任何重要方面的情况，又要能够从多角度、多层面观察、分析审计活动， 使得控制体系更具体、更完整、更有实用价值。 有效性原则。任何控制系统必须是有效的，审计质量控制体系的有效性主要表 现在两方面：一是通过审计质量管理，既对提高审计工作质量有直接效果，又能进一 步促进审计工作发挥更大的社会效果；二是通过质量控制，既对某一环节、某一项目 的审计质量产生效果，同时也对整个审计工作产生积极影响。审计质量控制体系是审 计全面质量管理的核心和落脚点，它是控制论系统工程论的理论、方法在审计质量管 理中的具体应用，是审计质量管理中的一个十分重要的环节，它的建立必将对审计质 量产生深远的影响。 客观性原则。影响审计质量的因素很多，既有外部的因素，又有内部的因素； 既有宏观环境的因素，又有微观个体的因素；既有注册会计师的因素，又有被审计单 位的因素。因此，在设计控制体系时，应客观地、实事求是地反映审计活动各个过程， 使得审计控制体系更有价值。 严密性原则。审计质量控制的各种要素相互依靠，相互钳制，丝丝入扣，少了 任何环节或那一个环节出了问题，都将影响整个审计质量，因此审计质量控制体系不 能有漏洞，具有较强的严密性。 本文中，认为审计质量应从审计活动的源头审计聘任制度、会计师事务所内 部及审计的外部监管三个方面加以控制。应该说，审计委托模式、会计师事务所、外 部监管机构这三个方面关于审计质量控制的要求或者标准在本质上是一致的，就是独 立、公正地提出审计意见，但是，由于它们所处的立场不同，决定了它们在独立审计 质量控制中的不同定位。 我国会计师事务所审计质量控制体系研究 36 我们将审计质量控制体系的框架要用下图表示： 图 4.1 审计质量控制体系框架 图 4.1 审计质量控制体系框架 figure 4.1 audit quality control system framework 4.2 审计委托模式审计委托模式 4.2.1 财务报表保险制度的引进 4.2.1 财务报表保险制度的引进 2002 年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华罗恩（joshua ronen）率先提出了 建立财务报表保险制度（financial statement insurance，简称 fsi），从源头上增 强了注册会计师的独立性，消除可能导致审计失职的制度基础，从而有效遏止公司的 造假行为。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响，一些议员更要求美国国会 通过法令来推行这一制度。 在该制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向 保险公司投保财务风险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根 据风险评估结果来决定承保金额和保险费率；对因为财务报表的不实陈述或漏报给投 资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。这种新 的制度将保险公司作为委托中介引入审计委托代理关系中，形成了四方审计关系，打 破了传统三角型的