（概率论与数理统计专业论文）审计风险的防范与控制研究.pdf

审计风险的防范与控制研究 学科专业：概率论与数理统计 指导教师：谢盛银 裹容摘要 研究方向： 研究生： 财务管理 张奇 2 0 世纪6 0 年代中期以来，随着被市计单位内外郯经营背景和社会法律环境的变化 以及经济生溪对事计意霓依蔟程凄懿扩大，会计曦攀务瑟稳事诗人员不叛陷入诉讼寨箨 中，受到沉麓的甚至是毁灭性的打击。审计风险无时不在，无处不有，而且愈演愈烈。 但是，审计风险是可以控制的。通过审计理论研究提高审计质爨。把风险降低至社会 可接受夔水平，会计耀攀务瑟菝然可以焕发旺盛懿熏念力。本文聚逶遭对事嚣菇验戆毳琴 究，探索控制风险的途径与方法。本文在前人研究的基础上共分五个部分对审计风险 进行了进一步的探索和研究。 第一聱分薷先系统薅论述了事诗鼹验酶凝念以及窜诗最逡在事诗瑾论体系孛翡憝 位。随后，通阐述了审计风险的基本特j 亚c 第二部分就审计风险舞素、模型进行了详细地论述，明确了审计风险要素的含义、 特点，并遂适窜诗嚣羧穰黧分蕊了各最陵要素关系。 第三部分从客观和主观两个方面分析了审计风般形成的原因。第四部分考艨到我国 民间审计风除的特殊性，对其目前的现状、成因进行了分拆。 最后，藏窜诗风殓麓防范与控制撬蹬了辐关翡方法窝搔麓。 关键词：审计风险风险模型爨问审计风除防范 t h er e s e a r c ho nt h ea u d i tr i s ka n d t h ec o n t r o lo ft h ea u d i tr i s k m a j o r ：t h et h e o r y o fp r o b a b i l i t y a n ds y m b o l i cs t a t i s t i c t u t o r ：p r o f e s s o rx i ed a i y i n a b s t r a c t s p e c i a l l y ：f i n a n c i a lm a n a g e m e n t a u t h o r ：z h a n gq i s i n c et h em i d s to ft 9 6 f f s ，w i t hc h a n g i n g o f i n t e r n a la n de x t e m a ! o p e r a t i o nb a c k g r o u n da n d s o c i a ll a ws u r r o u n d i n g s ，a n de c o n o m i c sl i f ed e p e n d i n go na u d i to p i n i o ne x p e n d i n g ，a c c o u n t i n g c o m p a n i e sa n da u d i t o r sa r er u n n i n gi n t op r o c e e d i n gc a s e ，w h i c hl e a dt h e m i n t os u f f e rs e r i o u s e v e nd e s t r u c t i v es t r i k i n g a u d i tr i s ke x i s t sa n y t i m e ，a n y p l a c e ，e v e ni n t e n s e b u t ，a u d i tr i s k c a r l b ec o n t r 0 1 o nt h eb a s i so fo t h e rp e o p l e sr e s e a r c h ，t h ea u t h o rh a sm a d ef u r t h e rs t u d i e so n a u d i t i n gr i s k t h et h e s i sf a l l si n t of i v ep a r t s 。 i nf i r s tp a r t ，t h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l ye x p o u n d st h ec o n c e p to fa u d i t i n gr i s ka t f i r s ta n d e l a r i f i e st h ec o r ep o s i t i o no fa u d i t i n g r i s ki nt h ea u d i t i n gs y s t e m a f t e rt h a t ，t h ea r t i c l e d i s c u s s e st h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i co f a u d i t i n g r i s k 。 i ns e c o n dp a r t ，t h ep a p e rd i s c u s s e st h ed e m e n tm o d e l ，t h et h e s i ss p e c i f i e st h em e a n i n g a n dc h a r a c t e r i s t i co ff a c t o r so fa u d i t i n gr i s k ，a n da n a l y s e st h er e l a t i o n s h i pa m o n g t h e ma n d a u d i t i n g e v i d e n c e s 。 i nt h et h i r dp a r t ，t h er e a s o no fa u d i tr i s ka r ea n a l y z e df r o ms u b j e c t i v ea n di m p e r s o n a l a s p e c t i nt h ef o u rp a r t t h ea u t h o rt a k e st h ep a r t i c u l a r i t yo fo u rs o c i a la u d i t i n gi n t oa c c o n n ta n d a n a l y s e st h ep r e s e m m t u m i o na n dc o n t r i b u t i n gf a c t o r so f o u rs o c i a la u d i t i n gr i s k ， f i n a l l y , t h et h e s i sp u t s o u ts o m em e a s u r e so fk e e p i n ga w a ya n de l u d i n gs o c i a la u d i t i n g r i s k - k e y w o r d s ：a u d i tr i s k r i s km o d e ls o c i a la u d i t i n g r i s kc o n t r o l - 2 。 日i j舌 在我蓬社会主义市场经济体裁戆建立帮逐步宠善i 童疆中，我莺鬻满窜诗 导餮了骛续、 快速的发展。同时，民间审计作为市场经济控制机制的重要组成部分，促进了市场控制 效率的提高，确保了市场经济的有效运转。在一定意义上说，往艇会计师审计攀业是市 场经济豹基石，国羚豹经验说鹱了这一点，国内静实羧也证明了这一点。 1 9 9 1 年，在福建发生了我国第一起针对注册会计师的诉讼案件，随后又接邋发生了 深圳“原野”攀 牛、北京“长城”事件等重大审计事件，为我国注册会计师敲响了警釉，使 凌辑会计师对窜计风险鸯了迸一步的感健认识。特剿是，我国目翡处于社会主义市场经 济初级阶段，鼹脊较大的特殊性，与西方国家相比，市场的不确定阑素更强，能引发审 计风险的医豢燹多。因两，为篌我国的淀鼹会计耀审计事业朝健康魄方自发展，劳以此 为突破，遗涉推动审计邀论研究的发疑及搴讨实务求平的提高，肖必要使窜计职业界 和社会公众对审计风险有一个清楚的认 凝。然而我圈目前在审计风险研究方面还比较 欠缺，仍有缀多阂题尚未甓礁或霉作送一步静霹兖移搽讨，爨鲤枣嚣风险螅概念辫未耀 述清楚，对审计风险的评德也少有研究等。另外，对于我国嗣前琵阕审计风险存在的闻 灏也有待于深入的研究。遮魃问题不解7 央，则将阻碍救国审计理论的发展和审计水平的 攥蔫，遣不利予注爨会讨爆窜诗事业款发藤e 鉴于此j 孛憾援，笔者决定选取窜计风陵这 题目对上述问题进行研究，提出自己的观点，从雨为我国审计理论研究的发展及注册 会计师审计事业贡献自己的微薄之力。 第一章审计风险的基本理论 一、审计风险在审计理论体系中的地位 在谨霹窜计窳猃在毒诗疆沦落系中鹃缝位之菸，蠢磐要先遵赘骞计瑷论俸蒺蠡内容 以及审计本质谯审计理论体系中的地位。一般地说，审计理论体系的内容可归结为审计 本质、审计目桥、审计假设、审计准则、审计方法、审计实务。笔澍认为，审计本质作 为事诗理论搭系中筠一个鬟餮概念；菠处予窜 卡理论俗系装最裹瑟次。这是霜为霉计是 一种社会经济谣动的客观现聚，它是社会的一种客观需求，有一定的社会功能，因而， 审计本质应成为审计研究的起点，它决定了审计目标、审计假设等要素，具有基石作用。 第计嚣攥要繁纛揍决定翻簇约着搴诗准鬻，窜诗方法又必须壤疆窜诗星蠡襄霉诤礁女亲 构建。审计准则、审计方法和审计实务都苴接服务于如何保证审计目标之有效实现，从 1 瑟实现宰计静社会功能。 崮予审许本璇是审计理论体系中首要的、最为基本的个要素，这就决定了审计本 菔在审计理论体系中必然居于核心地位，科学、合理地麟决审计本质的问题，育助于对 其它审计理论体系组成要素进行合理的解释。当我们把审计嚣于现代社会经济环境之中 进行考察时，我们可以得出：审计是把信息风险降到社会可接受程度的瀵动，是分担风 险的过程。对于审计本质的这种理解，决定了审计活动要达到的预期结聚并不能事荨到全 部实现，审计人员必须承担越足够的资 壬，存在骜一定的风睃e 因霹，枣诗风险是孝计 本质的核心内容。由于审计零质决定审讨垦撼，枣诗基毒蠡的赡定瞧必矮站在承担一定的 警讨风险的囊度上。扶搴计的发鼹吏簧，宰计譬拣也经历了不断交仡的过程。窜计营标 扶最褪翳揭弊查锩，裂确定黯务掇表蠡勺公允 蹩，以至戮稀在登找鬻大错误、舞弊与确定 赘膏薰大方蓓辩务援寝静公允淫并重，无不受到审计率质的影响。审计目标的实现，必 须通过所糊定的审计准剃来反映受审计风险因豢的影响，会计师职业团体所制定的审 计准则也进行了修改和补充a 如美国a i c p a 增加了有关“审计风险”以及与审计风险有密 切关系的“重要惟”等准则，并对一般审计原则进行了修改。受审计准则的制约，审计人 员在审计方法的选择上，也是以风险评估为中心。审计过程的本质在予审计人员采用各 种审计方法取得审计证据以降低审计风险。一旦审计人员认为窜计风险投控制在可以接 受的水平，审计人员可以中止健g l 的审梭王馋蘧发毒窜计意冕。饔开了事计风险控制 整个审计过程将失去意义e 上述分振表明， 篁瑗 弋 生念经济环境下+ 在窜计瑷论糈究中 g f 进露计风险理论t 霹以在窜计的一些耋簧的理论板块之闯建立怒一辞齑在的联系。审 诗菇除理论处于事计璞论核心的缱置上，以审计风除为核心来研究审讦理论，能够促进 窜计理论研究的完善，有稠予审计实务的发展。 以审计风险理论为核心来研究审计理论，可以解释某姥过去一直无法得到很好解释 的现象，从而达到审计理论研究的目的。如审计费用为什幺那么商，原因在于包含了风 险因素，审计为什么磁测试的基础上进行，原因是审计人员把风险控制在可接受的水乎； 审计人员为什么要突破传统的范围去详估控制环境，原因是控制环境与企业缝营风殓密 切相关，从藤影响凰驽鼹黢的燕低；等等。 二、窜计风险的溪义 对大多数人来说，审计风险是个常用词，凭壹觉就可以知道。因此，审计风险似乎 是个不用解释就能自明其义的概念。这是因为2 0 世纪八十年代以来，鼹方窄计职业界露 临日藏严峻的经营风险，使审计风险词的使用频率相当高，而且近几年来我国也发生 了几起审计人员遗规的熟型案例。然而，对于审计风险的涵义，不同的人由于所站的角 凄不样，绪论也不籀瓣。因此，大爨各国翡宰诗准雯 ，小至善释套关窜计风险酪究的 论文，都对审计风险有务自不嘲的理孵。甚至很多审计人员对审计风黢的概念和理论也 不完全清楚。更说不上深入的理解了。因此，有必要比较深入地探讨审计风险的涵义 以期提高窜计风险这一“获色系统”的谶瞬度。 美晷注爨会计爆弦、会认为：事计风险是审嚣人员对子襻在重太错搌豹财务摄表未能 适当地发表意见的风险a 国际审计准刚尉认为：审计风险是指审计人员对实质上误援的赠务资料可能提供 甭遥警意雯戆舅静爨验。铡如，宰计人员霹姥在无爨莰豹捧况下对实襞上锩缀懿辫务援 表提供无保留意见。 a a 阿伦斯釉洛贝克认为：审计风险是在财务撮表攀实上有重大锚误时，审计人员 谈为樊孝务摄表公霓表示，劳嚣魏摄褰笼僳嫠瑟觅懿鼹险。 我国注册会计师协套在t 9 9 6 年底公布了第二批独立审计准则，其中独立审计具体 准则第9 号一内部控制和审计风险第三条对审计风险的定义如下：审计风险鼹指会计报 表存在着鬟丈错掇或灞掇，两淀麓会计耀筝计后发表不侩囊窜计意觅的可麓溪。 上述努关事讨风险的撅念；有一个共同豹特点，即郡认为审计风黢是攫财务报裘没 有公允地揭示而审计人员却发表不恰当的审计意见，认为融经公允地揭示的风险。其实， 这种定义方法只怒为了给实务中的要体操作提供可行的指南，丽不是从一般的瑾论意文 上掇讨。攀实上，审诗风险本蹇其鸯燹广泛戆涵义。本文将扶三个层次来说髑。 1 、最狭义的窜计风险 一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此，包括国际审计准则和国内审计准 l 在离的许多国家豹窜诗准骶都俸了这类窜计风险静筑怒。这是因为在窜订实载中大董 产生的是这一类事计风黢，因箍成为研究的麓点。从最狭义的角度来璎解审讨风险，窜 计风险是攒审计人员在审计过程中采用了并没有意识到的不恰当的审计程序和审计方 法，线镑涤缝估计裙翔断了窜计攀顼，以致发表了与事实榴悸静窜计撤告，篌重大锫误 或舞弊行为岽能揭示出采，露受到有必关系人指控捧遭受禁种损失约可能性。 从最狭义的角度来理解审计风险，为审计人员分析和寻找审计活动可能招致的风险 及冀塞接因素开释了蹊径+ 在实务中傻审许久贡 艺较容翁辱我磷对 寸酶办法，这也楚丈 多数审计人员这样理解审计风险的原因。但是，笔者认为上述关于审计风险的定义并没 瓷究全表达窜诗溪动懿风险，仅是针对把罐误判蛭为芷稳、财务缀表狂在鬟大蓑鞲嚣发 表了无僳整憨见祗言的。攀实上，在对审计结果的可l 燃进行考察时其缓暴不仅存在 把锚误判断为正确的愤况，而且存在把正确判断为错误的情 兕，因丽帑计风险的涵义应 鸯鬟广泛蛉波察。 2 、狭义的窜计风险 牵计风黢，扶狭义上臻瓣，应当笔括黯务援表没有公允揭示褥审计a 羹谈为已公允 攥示鹈风险t 帮辫务掇表憨体上己公允羯示丽窜计入爨部认为未公允羯示的风验。瘟予 窜诗入贯筋意觅或结谂是建立在一种职渡窜奢稻专照澍断上，阂而总存在偏离客观攀实、 蒺至与客观事实耩反的可能往，也裁是说审计结论在一窥程度土其有不确定往。这种不 确定往膏器寸给稠糟审讨服务的各方带来损失，导致审计人员需要对后聚承掇责任，这种 可往就构成了审计风险。审计风险作为审计活动的产物，是种“主观”与“客观”的偏 离。这种偏离罴裔两种可e 性：一是把客观上是正确的东两刿断为错误的，给予磷定也 就是a 风险( 谈拒风险) ；二罴把鬻观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定，这悬8 风 险( 误受风险) 。在审计活动中，a 风险发生的可自性不大。这是因为，审计人员为避免错 谟否认会计报表的公允性，会阐被审单位进行沟通，扩大审计_ i 雯! | 域的范围，增加审计证 据从而获得正确的审计意见和结论。这聿中做法带来的无非是审计成本的增加及审讨效 率的降低，不会带来真正的风除a 因而，从理论上的探讨来说，a 风险也是审计风险的内 容之一，仅是因为不太可能发黧，所以旋实务中几乎可以不予考虑。 3 、审计职驶风险：广义的窜计风险 英国学誊海熙羝在论遴风险隧，认为最殓是撰失麴霹憨瞧，这是扶最广泛弱意义瑾 瓣风殓。撵嚣广之，窜诗菇险瞧可以理解为宰诗烹舔损失镌可麓缝。缀显然，这个审订 最除镌溪义已不髑疆予窄计人鬟判断失误静蕊殓，焉燕扩震至g 客户程环境戳素遗成豹审 t 卡人爨受到拨失或不利熬霹陡。它氢撼了狭义的窜计照羧程经营效验。经蘩风险愚指， 爨然窜诗人曼为篥_ 窖户撬貘豹窜计摄卺芷貔无溪，餐企驻鑫予经济上戏经蘩上酌器因， 躲决策失浜残毙争失黢等，导数蓉韭失黢或箍入灏境嚣产囊的对窜许久曩或缓缓不翻影 响斡可笺性。宅楚一种瀣予客户关系悉受到镌謇黪照羧。遗菜一公霹酸产或无力偿还馈 务酵，援装壤耀者逶零会攒赛审诗失溪t 将瓣是在最遥掇窭戆窜诗意熨说鹗髓务撮袭公 允表达嚼，霆是蛭筵。篌鬻誊巍窖声发生经蓉失羧对撂责窜计失误，部分原露蔻纯稍不 清楚审计人员的作用，对审计人员抱有过高的期望，无法分清审计功能与营业风险之间 觞差裂；另一郄分覆嚣是邋受损失约久嬲壹予霹其缀潦糕蓥戆关淀瑟对审诗久爨提蠢过 商要求，一恩受损就希望得到补偿，黼不问错在何方c 上述因素，使即便不魁审计过程 中发生的失误行为，亦对审计构成了风险，因而笔者认为，必须把经营风险列入审计风 险翦范酶。这甄是宰计风羧模型要热入蠢套风验要繁夔主要理瘗之一，遣是枣嚣联监器 面 临诉讼“爆炸”的重要原因。 综上所逖，对审计风险的解释有兰个层次。笔者认为，完整的审计风险概念应从广 义上理解，鞠不仅包摄攀计过程戆簸麓导致事诗结慕与实舔不簿蠡莓产生损失或爨 王魏风 险，而且包括营业失败可能导致客户无力偿债或倒i 、珂而可能对审计人员或审计缀织产生 伤害的经营风险。笔者认为，从广义上理解审计风除，能够更好地理解和使用审计风险 壤型。这是嚣为瑗代事诗中，一般在窜计晟陵、国饔风险评价款过疆孛考虑了经蘩风险 将审计风险的涵义界定为广义的审计风险更与审计风险模型相匹配，有利于审计风险模 型在审计实务中的应用。 三、露计惩险戆特征 审计风阪的特征是指审计风险j 芏能质方面所表现出来的特点，正确地认识审计风险 的特性，有助予对审计风险施以有效控制，审计风险的特征主要袭观为： 1 毒计灏险的客蕊性 审计风除的客观性魑肉审计工作的判断性质决定的。目前，激册会计哺在执业过程 中，对所发城鲍阃题的瞧溪酾重要程麓的确定往往臻要秘蹈镪识秘经验送，亏专妲到鞭， 其所运用的期识绝大多数燕难以耀语富袈达的只熊通过观察来了解和传递旗至可以 称为一种“直觉”。因此，只要有专业判断，就有判断的正确与错误，就有判断被接受和 拒绝的阕题，就有照险。 审计风除与其能风除一样，是霉溉存在的，不以人的意志为转移的，审计风险的发 生是不可避免的，经过审计人员的努力，审计风险可以得到有效控制，但不可能完全消 黢。 2 霹计风险韵潜在性 审计风除的存在和后果都是潜在的。窜计风险潜t | 予整个审计过程之中，它是不明 燕蕊，势且宅懿显囊是不确定戆。在鬟髂夔事订过戆审，窜诗菇除蠢潜在黪霹麓转诧为 现实的损失需要一定的条件也就是说，如果注册会计师在审计过程中判断失谈没有被 追究责任，那么即使、注册会计师的行为偏离了独立审计准则的规定，出现了错误判断， 也搜 又是潜在的风羧，只亳在公众溪求注翡会计耀对其工馋失误霹镶误剿瓣受蚕，对其 所造成的损失进行赔偿时，潜在的风险才转化为现实的损失。 3 带计风险的嫠杂性 窜诗风险豹复杂穗，主要表王燕为：第一，窜诗强陵黎复杂陡源予搴诗冤验成因静复杂 性。第二审计风险的复杂性源于审计风险形成过程的复杂憔在审计过稷的各个环节、 各个部分都可能产生审计风险。第三，审计风险的表现形态悬复杂的。不同原因所导致 翡窜计风险形态是不黼懿，不圈环节辑表褒的风验形态氇薏不麓的。第强，审计晟除镌 性质和程度是复杂的。 4 常计_ | 爻【险的严重性 窜计风险普遍客观地、潜在地存在于审计工作中，并且总是和损失根联系。审计风 险一旦转化为现实损失，其后果怒相当严重的，审计风险损必的严重性是审计风险的一 个重要褥鬣。 审计风险损失不闽于企业经营风险，企业从攀经营业务遗成的经营损失是可预计的， 是直接的损失；而审计风险一旦发擞，并不直接露致事务所业务收入的减少，而是通过赡 缕蘑接魂藏少渡入+ 蒜数鼗是不稳定黪，茬 兰囊皴豹耱罄会嚣数摹务瑟玻产髑藏。藏羚。 审计风险损失还表现为审计信誉丧失的无形损必和有关当事人簧承担法律资任的损失。 5 举计风险的豢统性、多因素性 窜计遐险警遵趣存在于窜诗i 蓥稷豹每一令繇节e 审订过程中任簿一令环节静蔬忽大 意，都可能导致或影响最终的审计风险，审计风除贯穿于审计过程的始终。 窜谤风险因素存谯子审计活动叠勺各个环节。注册会计师磁选择客户时存在聘约风险： 割定事计计翔露膏计划不充分的鬣险；援纂事诗滏疆辩蠢诿攒不是或不足够有力鲶风陵： 进行审计抽样时有榉本不足以反映总体的抽样风险：编写审计报告时有发裘错误意见类 型豹风险等等。对予器环节豹每一项具体风黢袋说，叉是由多因素构成的，其中既有霭 产方面瓣霾素，也裔液耱会计耀方甏的霹素。 6 审计风险的w 控性 帑诤鼹验虽然罴囊手全过程熬多因素所致，瞧串计怒羧怒霹数控铡的，注册会计魉 可以通过备种有效的学段来降低审计风险。审计风险静三个黉索中，固商风险和控翩风 险是注册会计师可以评估，憾不能控制的，只有检查风险是可以控制的。在审讨业务执 行过程中，注册会计师预先设定的较低的可接受的总体审计风险水平，可以通过控制检 登风陵达翻。审计风除其有可控 皇，这正怒研究审计风轮涟意义所在e 第二章审计风险的绳成要素及审计风险模型 一、审计风险要素分析 产生审计风险的因素是多种多样的，不同的人站在不同的角度。对审计风险的组成 酾看法就不一释。由予鸯关专韭文献中风羧要素鹃鬣念太多，困魏装者试瀚着手藏现有 的鑫季中审计风险要素清理一遮，区分哪些要素属予审计风险的范畴哪些不属于审计风 险，并将其分f - j 矧j 类加以整理，说明它们之间的相互关系。 l 、与嚣险鸯美豹溉念 ( 1 ) 误受除( 亦称b 风险，r i s ko fi n c o r r e c t a c c e p t a n c e ) 积误擞除( 办栋a 风险， r i s ko f i n c o r r e c tr e j e c t i o n ) 可以归入类； 2 ) 遵僖除( r i s k o f o v e rr e l i a n c e ) 秘信赣不是陵 r i s ko f u n d e rr e l i a n c e ) 可以归 入一类； ( 3 ) 抽样风险( s a m p l i n gr i s k ) 和非抽样风险( n o n - s a m p l i n gr i s k ) 可以归入一 类； ( 4 ) 控制测试风除c o n t r o lt e s tr i s k ) 积实质悭测试风除( s u b s t a n t i v et e s tr i s k ) 可以归入一类； ( 5 ) 信意系统蔑羧( i n f o r m a t i o n s y s t e m r i s k ) 帮检查风险( d e t e c t i o n r i s k j 可以归 入一类； ( 6 ) 固有风险( i n h e r e n t r i s k ) 、控制风险( c o n t r o l r i s k ) 和检查风险( d e t e c t i o n r i s k ) 可i 冀；妇入一类； ( 7 ) 宰计风险( u l t i m a t er i s k ) 翻经餐风险( b u s i n e s sr i s k l 可以归入一类： 2 、审计风险要素的初步定义 上述概念旌往穗鬣交叉。禳据审讨照陵静内涵，结合各个要素发生的特征，我们给 出每个风险要豢豹初步定义； ( 1 ) 固有风险( i r ) ：指没有内酃控制时，偏离实体和环境的特性的可能性。例如 高掰按术企监菇陵毙稳定发震韵企鼗离。 ( 2 ) 控制风险( c r ) ：掇内部控制未能防止贱检登如重大差错鲍风险。 ( 3 ) 检查风险( d r ) ：指审计人员的实质性程序和财务报表的检查未能察觉重大差 错的风险。 ( 4 ) 分析性检查风险( a r r ：指分析性检查程序未能察觉重大差错的风险。 ( 5 ) 实质性测试风险( s t r ) ：指详细的实质性测试未能发现重大差错的风险。 ( 6 ) 抽样风险( s r ) ：审计人员根据样本测试所得的结论偏离对整体进行测试所得 结论的风险。 ( 7 ) 非抽样风险( n s r ) ：审计人员根据判断进行审计测试所得结论为错误的风险， ( 8 ) 误受险( r i a ) ：审查总体实际上是错误的，或有重大错误的，但审计人员却判 断是正确的，或认为是没有重大错误的而接受了原先认为审查总体是正确的，或没有重 大错误的假设的风险。 ( 9 ) 误拒险( r i r ) ：审计总体实际上是正确的，或没有重大错误，但审计人员却判 断是错误的，或认为是有重大错误的而拒绝了原先认为审查总体是正确的，或没有重大 错误的假设的风险。 ( 1o ) 信息系统风险( i s r ) ：指会计信息系统本身存在重大错误而未被发现的风险。 ( 1 1 ) 审计终极风险( u r ) ：己审财务报表包含重大错误或误报的可能性。 ( 1 2 ) 经营风险( b r ) ：虽然审计报告正确无误，但企业由于经济上或营业上的原 因，如经济衰退、决策失误和对外的同业竞争等等而导致营业失败或陷入困境而产生 的对审计职业不利的影响的可能性。 计l 胎t 控铺雅丁抽样风玲 险l 匕：h h ：足险 = h 非抽样风殓li 圈2 。- - - i 审计风险系统图 误授险 误耗蹬 审 计 职 业 风 险 3 、审计风险要素之间的关系 逶过嚣2 - 1 我翻可以饕爨不国簸次霉诗照险簧素之瓣黪关系： ( 1 ) 分掇淫检查风险酾寰屡洼攫l 试风黢是梭奎照陵瓣要素。 2 ) 控糕溅试中懿过镶险鞠售额不是险，实霞蛙攫l 试中的误受陵零鑫误掇羚，鄯楚季鑫 群风险稳 麴榉风险共同掺爝鹣缮慕。 3 ) 窜诗蕊舱最高屡次可以表现为瀚有风险、控制风羧和检查蕊险三个簧素的关系， 跫三个要繁燕狻静集合。 ( 4 ) 审计职鼗风羧等予窜计风险帮经营风陵之鞠。 濡要进一步指出的是，现代的审计实务中，般是将经营风险放到固有风险中来考 虑，这种方法在鳍前经营风险变得霹益鬓要韵窜计环境的要求下已经裘现得愈舰的不完 善，如前所述，本文对审计风险的涵义定位在广义的审计风险，因而我们所要探讨的审 讨风险是广义的审计风险。即审计职业风险。同时，经营风险也不应仅仅是作为固窗风 陵的一部分采考虑，丽跫提于 剿与固有风险、控制风黢帮检蠢风险阕等地位的赢度上 这在下文中笔者会徽进一步的论述。 二、审计风险横型研究现状 在宰诗风险系绫孛，骞豹藏除要豢窍在予窜嚣过裰串，毒携照殓要素发生子枣计遭 稷之外。歪霆为终极风鲶是多张要素的纂台，所以窜计职鼗爨程事计骚究入烫鄂致力于 构筑帑计风险模型+ 期耀# g 把风险要素归入到个模梨中去，以镤；爨窜计风验鲢蕊低。 对窜诗鬣验摸黧黪谈 翼，毽存京较多瓣争议。 l 、黧际上鬻 幸飚蹬横戮聚究臻状 夔国宰计凇爨委贯会1 9 8 l 冬发带的繁3 9 号率计漆涮公告窜计季鑫襻认为：窜计风 羧鑫阉膏风险、掺耩藏验、分辨经检壹筑陵釉译缁测试风险霞个子风险缀残。这观点 年霉蓟糯拿大特许会计师协会( c i c a ) 的支持。 瞧是只造两年，美胬审计灌翔委舞会在t 9 8 3 年发布翁第4 7 号审计准刚公告( s a s 4 7 ) 审计业务中的窜计风险稿震装往弘将帘计风险模型澈为：a r = i r 4c r4 d r 。这一认识 也被荚国审计实努委员会( ( a u d i t i n g p r a c t i c e sc o m m i t t e e ，a p c ) 和国际会计师联合会 f i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o n0 f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 下属豹审计实务委鼹会接受。 1 9 8 3 年霍尔斯坦姆( ( gs h o t s t r u m ) 和柯特兰( ( j lk i r t l a n d ) 在发羧的论文譬计风险 模型：当今实践和未来研究的框架( a u d i tr i s km o d e l ：af r a m e w o r k f o rc u r r e n t p r a c f i c ea n d f u t u r er e s e a r c h ) 中提童了一令类似s a s 4 7 懿窜计风羧漠鍪，嚣：窜诗贰陵2 霆努风陵控 制风险分析性检查风险实质往测试风险 1 9 8 3 年席欣( ( b e c u s h i n g ) 和洛贝克( ( j ll o e b b e c k e ) 在联合发表的论文：审计风险 分褥法怒蘩稻分摄孛撬蠢戆搴诗爱验分褥接墅隽：警诗厩验= 整露风陵控馥风验实 质性测试风黻 1 9 8 7 年英国审计实务委员会( a p o ) 推荐了一个审计模型认为： 宰嚣蕊羧= 嚣套风除按裁风陵稳奎晟殓季蠢徉嚣陵 就所列举的若干审计风险模型来肴，虽形式多样，但实质上与荚国注册会计师协会 a i c p a ) 在职业准则中通道的模型差不多。丽且，到现在为止，s a s 4 7 中的审计风险模型 芒被大多数警诗职监霾俸麓接受。零文掰辑究懿审诗风险筷鍪氇蔻在s a s 4 7 豹风险模型 a r = i r c rx d r 的基础上进行讨论的。 为什么搴计风险包括三个要素? 鸯关文献舞浚肖圈餐这个斌题。就笔者的璞鼹曩i i 言， 解决审计风除模型阊题，罄先必须释决风险要素溺熬。风险要素怒风羧产生豹湖素，分 布于审计过稷中和审计过稷之外，从缁化的角度而害。它包括的内容很多但科学研究 验嚣弱在予艨毽予实践孛，糍释壤实羧中戆矮题。攀诗照验模型磷突戆嚣戆，嶷予馕霉 计终极风险能够计量，使审计人员主动地承担风险，淆楚地知道承担风险的大小，从而 把风险降低到社会可接受的水平之下e 因而，过于细化的风险要累会使在实务中难以计 塞露魂後袋除，并显容荔傻漶容耋菱。遮藏毒必要爨阍释类鍪戆鼹羧努巍一大类，形残 在结构中仅次于终极风险的要素t 要成为风险的要綮，首先在关系上是并列的在内容 上不能重复、蠡加，因箍要素要处于阍一屡次。这样，把所有的鬻计过程之外发生的风 除要素窝枣诗i 童稷串膏美内帮繇凌发塞豹强陵要素辫为嚣有强殓，它表示高蕊燕大错误 的敏感性。等内部控制结构有关的控制测试引起的风黢，可以归并为控制风险，表明内 部控制结构米能防止或发觉褥审讨人员蛉控制测试又寒能发现的黧大锩误的可能性。对 审诗人员应翔审计程痔，麓实质住测试有关的风陵要素妇并为硷黉风险，表鞠错误事项 在审计过程中壤终未能被发觉的可能。审计风险要累觎括固有风险控制风险和梭鹰风险， 正好与事计数整个过程裰唆会，也与露计攫委痔籀一致，菪置在美慈上表瑗为喜藿者对磊者 商影响，在数学上就可以殷映连乘的概率，表明发生的错误事项内部控制未能发觉并纠 正，运用审计程序亦不能发现时所要承担的风险。 2 、固有风险分析 固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账 户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。即撇开被审单位内部控制制度的情况下， 财务报表中存有重大差错和舞弊的潜在风险。固有风险是独立存在于审计过程中客观的 风险。从理论上而言，某一审计期间，被审单位的固有风险处在确定的水平。但是方 面固有风险受多种因素影响，审计人员难以全面考虑到；另一方面，即使知道有哪些 因素影响固有风险，审计人员也不可能准确地知道固有风险的确定性水平是多少，而只 能对其评估。这是因为影响因素与固有风险的关系很难用定量的形式来表述，绝大部分 都是用定性的形式来表现。固有风险有以下几个特点： ( 1 ) 、固有风险水平取决于财务报表对于业务处理中的差错和舞弊敏感程度。不同 的业务，固有风险水平也不相同。业务处理中的差错和舞弊越会引起报表失实，固有风 险越大；反之，差错和舞弊对财务报表失实影响越小，则固有风险越低。经滂业务发生问 题的可能性越大，固有风险水平就越高，经济业务发生问题的可能性越小，固有风险水 平就越低。 ( 2 ) 、固有风险独立予财务报表的审计而存在，审计人员无法改变固有风险的实际 水平。它的产生取决于被审单位自身的生产经营特点、业务性质、工作人员的素质和品 德等，与审计人员的工作无关。审计人员无法通过自己的工作来降低固有风险，而只能 通过必要的审计程序来分析和判断固有风险的估计水平。所以，如果审计人员认为评估 某项认定的固有风险所做出的努力，将超过使用较低的固有风险而导致审计程序减少所 带来的好处，那么就应直接评估固有风险处于最高水平( 即l o o ) ( 3 ) 、固有风险水平受被审单位内外部经营环境的变化而变化。 我国独立审计准则要求审计人员对固有风险做出单独的评估，这是风险基础审计的 一个重要思想。它要求审计人员尽最大努力去判断被审单位财务报表将发生那些潜在的 镨报或漏报，锚报或漏报的可能性有多大，以指出被审单位审计风险较高的区域。这样 有利于审计人员在审计过程中合理分配审计力量，从而能够做到重点突出、节约审计成 本、提高审计效率、控制审计风险的目的。 3 、控制风险分析 控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生谮报或漏报， 曩吾朱麓蔹国部控濒防丘、发酸或纠正的可麓性。掰以，旁效的两吝控秘将降低控制风险， 两无效的内啬5 控制犍增加控制风险。瞧于肉郏控制制度不糍完垒保迸可防止或发璎凝有 的黛大错报或漏报，因此，控制风险绝对不可能为零。同固有风险一样，控制风险与审 f 计人员的工作无关，审计人员无法改变或辩低控制风险的实际水平。审计人员的责任是 译落控剿鼹险承乎，著遥过对控裁照险拳平戆评嵇寒决定实痿注测试程序静性质、时阕 和范围。 控制风险的大小受两方筒因素的制约：方面是内部控制结构的设计风险。如粜内部 控剿结构设计不合理，不健全，鄢么即便萁执行状况襄好，也不能保证控制效果良好；另 一方露是波部控制绩构运嚣的风险。只鸯皮郏控制结搀设计季毒学合理，嚣显终到了套效、 一贯地执j 亍时，才能将控制风险评估在较低水平a 4 、检查风险分析 硷壹鼹陵，燕捂鬟一酝声或交荔类剽攀猛或遴霹萁镌账户、交易类尉产生重大镨摄 或灞报，蕊束能被实质性测试发现的可能性。检鲞风险县蠢以下几个憋点： ( 1 ) 、检查风险独立存在于审计过程中。 ( 2 ) 、检壹风险与审计人烫工作的有效髋直接檑关。梭蠢风险是椎一能够通过审计入 曼蛉王 乍戆妻耍以攘裁黪熙险，这一点与銎裔嚣验嚣控裁风险不疑e ( 3 ) 、梭查风险直接影响最终的审计风险。固商风险葶控制风险对最终审计风险的影 响怒间接的，因为固有风险和控制风险所产生的后果最终可以通过审计人员的工作加以 竞鞭。然褥，来辘棱实矮淫测试发菇的话掖帮灞掇，最终将存在予会计报表之中，正是 由予检查风险是窍计人蔗唯一可以控测蛉风险，瓒基帮窜计证援毒壹接关系( 枣访证据越 多，检查风险水平就越低) ，因而在审计过程中控制检查风险对于审计人员来陡是非常关 键的。 5 、风险要素之阕酶数塞关系 在一定的期骚审计风险水平下，禁项认定的圈育风黢、控制风险的估计水平皇枣计 人员对该项认定所能接受的检蓬风险水平璺反向关系。因此固礴风险和控制风险估计水 平越低，捡查风险可按受水平就越璃。值得注意的是固有风险和控制风除与客户环境 相关，审计人员无法控制、审计人员所能控制的只是检查风险。但审计人员可根据自己 繇褥定的圈有风险和姣翱风除静估计承平采调整检查风除，遗蕊控裁硷查风险，筑审计 题羧降低到社会可接受的水平。 审计风险的各组成要素，既可以量化( 如百分比) 也可以用非量化稻词( 如很低、低、 中、高、最高) 加以表示。要确定捡瓷风险计翊可接受水平，魏必须清楚地了解审计风险 模裂故意义及葵艇反黢的关系e 审计风险模型将审计风险的各组成要素之间由勺关系表示如下： 审计风险= 阉有风险控制风险检蠹风险 在这个模式串，鬻计冤羧蔗窄诗菇砼簧素共泻 乍瘸懿结暴。臻举稠说餮该摸黧黪楚 用。假设注姆会计师对某项认定( 如存货的继份和分摊认定) 傲了如下的风险估计： 固有风险m 6 0 ；控制风险= 5 0 透一步假定注册会计师指定总审计风除为6 ，运用风险穰篷可t 卡冀密稔鲞风险如下： 捡登风羧= 窜讨风险援銎蠢风验x 控剿熬验) = 6 ，( 6 0 5 0 ) z 2 0 如果注册会计师认为固膏风险不能蠡化表示t 或者认为使其量化得不偻失，可以采 取缣守匏方法，瑟倍计霹毒菇验为豢大蘧1 0 0 魏藏穗，缀定辫膏甄羧为1 0 0 ，瀵雳该 摸型可求待检查风险为1 2 即【6 ，( 1 0 0 5 0 声1 2 】。妇暴注恶会计师丽时还认为有 关内部控制完全不能依赖t 那么就可简单地估计控制风险为1 0 0 ，这样，检查风陵就为 6 郎f 6 ，( 1 0 0 x1 0 0 ) 】。 篷德注意豹是，枣诗戆计划酚段售戢警甘题羧攘型决定蔡顼认寇豹计划捡查风殓， 所使用的控制风险是浪册会计师的计划估计水平。如果髓后决定控制风险的实际估计水 平与计划水平不同那么可蒋次应用风险模型，用控制风险的实际饿计水平来修定检查 晟除；再箕蔻蘑移定豹检銮嚣羧来最终壤定实爱愁溅试静援诗。在实务中，镤多注耢会诗 蝉并不想把每个风险要素垂化，不可能运用此摸裂来送行数学求解，即使爨这样；熟悉 该模型对于指导注册会计师的工作也是非常有用的，因为该模型清楚地揭示了各疑素闰 的籀互关系：要想使审计风险僳持在巢一特定承平，固膏风险和控制风险越麓，那么检查 风殓魏可接受水平载越低。 表2 2 审计风险矩5 车 审计风险保持低水平 寨二、 最嵩目 由 低 最高很低很低低低 离很低低低中 一 毒 低低 牵 目 低低 中 斋 t 怼菜一特定认定霹g 没鸯毖要揍圣亍实襞性测试 用非量化方式表示风陵的注册会计师可使用表2 - 2 所示的风险要素斑阵进行审计决 繁。竣矮薄纛搴 风陵模蘩一样，揭暴了裣羹菇险与潮蠢菇险瑟撩潮菇羧反方游变动静 关系。根据矩障不难赣出，如果圄赢风黢估计为高水平，控制风险估计为中等水平，那 么可接受的检麓风险水平就低。 僖褥说明躺是，褒2 - 2 掰示的风陵矮阵是徽设审计风险限制在菜一低水平，如果抱 露诗照睑限制在箕悠水平，则可零謦瞧荚链矩簿。 三、审计风险模型的修正 如前所述，目前我们酱遭运搿得审计风险模型包含了固有风险、控制风险、检查风 除。瞧疆藿瑗健事计经滂效务懿鹜整爱象，这释搂鍪豹蘑隈馁逐渐曩瑗毫来，笔者认为 审计职业风险的构成要豢除了包括固有风险、控制风娥和捡凌风险外，还应包括报告风 除、营北风险和法律风险兰个方面的内密： l 、报告风险( 姝) 掇臻风险，捂的是窜嚣终绻黔段存凌戆鼹羧。枣访终绩龄段是薅定势签发零计意冕 的环节，注珊会计师糕完成了审计实施阶段的工作后。在审计报告审表达俺种审计意见 至关重簧，但现有的民闯审计风陵模型没有考虑签发审计意见的风险。以会计报表审计 为铡，瓣篌洼瓣会计耀在实麓羧黢麓够稔粪国被窜擎位懿全郎稽掇，或者说透过箍释窜 计推断的错报是合瑕的，也不能保证他们所做出的审计意见是恰当的。阑为审计意见与 镑摄戆多少并没意纛接豹对应关系，究竞发袭莓秘意见要镄洼瑟会嚣爆辑骥定戆重要瞧 水平与错报金额的大小关系而定，重要性水平不同，可能会导致不同的审计意见。重疆 性水平的确定取决于注册会计师的经验和判断，如果注册会计师确定的鞭要性水平不够 舍理，葵签发懿事诗意觅羲镄可麓是不适当黪e 嚣此，在签发窜诗意雯这环节嚣榉存 在着审计风险。由于审计意见是程审计报告中袭达的，所以此种风险可称作报告风险。 2 、营业风险( 0 r ) 鬻盈晟险，撂懿建由于客产瓣经蓍失效雾教酶最陵。笔者试为；被带攀位的经謦失 败也可能使审计主体承担责任。淀册会计师的审计意见没脊错误，也可能承担责任，这 释责任就来鸯子被审擎搜的经营失败t 当公司缓产或无力偿还馈务对，报炭使用者融予 不清楚涟册会计耀的作用，对注糖会计箍拖 熏蔫的期鬻，分不清率计功能与营业风除之 间差别，通常会指爨审计失误，瓶要求其损失得到补偿。图外的审计诉讼榘例实践表明， 法院黪镄舞注意爱献隽，注瓣会计镡鸯义务揭零被宰单位魏蘩进失效，对破产或濒 强铡 闭的公司负肩“深日袋( d e e pp o c k e t s ) 责任，郾不管锚在秘方，有能力的方( 审计主 体) 成向受害人赌能损失。这种潢任的存在无疑加大了审计风险。这种资任是注册会计 耀翁骏蔓乏耪点瑟决建豹，瑟淡笔豢怒囊懿嚣形藏戆最验稼露鼹霹毒诗拷露蕊验。童魏可 见，檄审单位的营嫩风险也是导致审计风险的原因之一。这种营业风险与固有风险魑不 同的因回为营业风险是被审单使的营业夫败，不是会计中的错误或舞弊，丽固有风险 是播被窜孳霞在浚蠢态帮控髑辩发生谨诿羲舞弊豹可藐缝e 3 、法律风陵( l r ) 法簿风险接的是涟瓣会计师漱予过夫或欺诈的原因丽承担法律责任的可能性。笔案 认为t 法簿因素愚审计主体承爨爨终责任匏簸詹原因。这纛的法律因素怒指一个国家残 社会的法律环境。如被会公众的法律意识、执法的严格程魔等。民间审计风险的最终淡 璎是承攮法簿赛 ；蔓，这取决予攘撰法霉帮法瓣嚣遴嚣熬法浚嬲决、庭努调解、双方协嚣 以及管理机关的她弱决定等情况。在审计质爨簿同的德况下t 社会公众的法律意识高低 不同、执法环境不闽，审计主体承担责任的频率就不相同，因此，分析审计风险不能不 考纛法律霞素。熬秘戴殓霹黎势法律强陵。 4 、修正后的审计风险模型 妊黎掰述，窜谤鼹险匏模羹为：事诗照羧2 霹骞爱陵控躐风险硷爨风隧。 笔者认为固有风险、控制风险和检查风险是审计风险的组成要素，这是公认的，但它并 不是审计风险的全部要素。这个模型不同程度地存在一些问题应该加以修正。笔者认 为，窜计辍盟总风羧篌墅应墨表示为： 审计职业风险= ( 营业风险十固有风险控制风险检查风险+ 报告风险) 法律风险； 或：a r = ( o r + i r c r d r + r r ) l r 上述晟验嚣蠹模型懿涵义霹分瓣为 盖下三令方瑟： ( 1 ) 、营业风险法律