（会计学专业论文）基于风险控制的企业经济责任审计流程研究.pdf

内容摘要 内容摘要 新中国的企业经济责任审计，始于1 9 8 4 年黑龙江齐齐哈尔的厂长离任审 计。二十几年来，随着国有企业改革的不断深入和发展，对企业法定代表人 的经济责任审计也由浅人深，如火如荼。1 9 9 9 年中办、国办下发的关于国 有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定，则进一步明 确了企业经济责任审计的对象、内容和目的。本文以当前审计署对国有企业 的审计风暴以及中石油、中国移动等大型集团公司的经济责任审计为背景， 通过分析企业经济责任审计中存在的审计风险，重点研究建立基于风险控制 的企业经济责任审计流程，从而规避或者降低由审计流程的不完善而产生的 审计风险。 论文主要分为六个部分，结构和要点如下： 第一章，引言。在引言中，主要分析了国有企业受托人与委托人之间的 关系，说明了论文以当前国资委对其所管辖企业的经济责任审计，以及时下 很多大型集团公司的经济责任审计为研究背景，并且提出了论文的研究目的 在审计署、国资委所进行的大量经济责任审计实践中，常常会不可避免 的出现审计风险以及流程上的漏洞，如何在风险控制的基础上加强及完善现 有的企业经济责任审计流程，规避审计机构及审计人员的经济责任审计风险 是本文的主要研究目的。 第二章，企业经济责任审计概述。在这部分内容当中，论文首先对其所 研究的范围进行了界定，即本文仅对企业领导的任期经济责任审计进行研究。 然后分三个部分对企业经济责任审计进行了介绍，分别是对于企业经济 责任内容的界定，对于企业经济责任审计概念的探讨，以及对我国企业经济 基于风险控制的企业经济责任审计流程研究 责任审计现状的陈述，在这一部分中，还分别介绍了中国以及外国的企业经 济责任审计的发展历程。 第三章，企业经济责任审计的风险分析。本文首先在第一部分中对审计 风险的一般特性及成因进行了归纳，然后阐述企业经济责任审计风险的形成， 首先分析了企业经济责任审计的一般风险，主要包括由被审计单位的原因带 来的风险；审计机构自身因素带来的审计风险；立法的滞后带来的风险等等。 以及在现代环境中产生的新的审计风险，主要是由于新的科技带来的新风险。 由于企业经济责任审计把对“事”的监督和对“人”的评价有机的结合 起来，审计结果报告的评价意见会涉及到某一领导干部的前途，涉及到其切 身利益，因此其风险较一般审计更大。它除了具有一般审计风险之外，还具 有特殊的审计风险。因此，在这一章第三部分，论文又就经济责任审计风险 的特殊性进行了说明，经济责任审计的风险的后果具有较大的危害性、影响 的多重性、可控性以及控制的艰巨性几个方面。 第四章，基于风险控制的经济责任审计流程。这部4 - j - 是论文的核心内容， 其实经济责任审计风险的控制可以从很多方面来进行，但是限于时间和篇幅 的原因，本文仅从企业经济责任审计的流程上人手，研究基于风险控制的有 可操作性的企业经济责任审计流程。 本章的内容主要分为三个部分，首先论文在第一部分中对风险导向的理 念与经济责任审计结合的可行性进行了简要的分析，现代风险导向审计的基 本思想是：先确定存在“重大错报风险”的事项，据此设计和实施审计程序， 将检查风险控制在可接受的水平内。风险导向审计将审计重心前移，花较大 的成本在审前的调查了解阶段，明确了审计工作的起点和重心，更注重审计 计划的制定，因此，将风险导向与企业经济责任审计流程设计相结合有利于 解决审计任务重与资源不匹配，以及审计计划性不强的问题。 本章的第二部分是对现有的一些经济责任审计流程的介绍，包括我国审 计署主张的经济责任审计流程，中央企业经济责任审计管理暂行办法) 中 拟定的经济责任审计流程，以及北京审计局设计的经济责任审计流程图，接 下来对现有的经济责任审计流程从流程详略程度的设计，流程顺序的设计以 及流程阶段的设计进行风险的评析。 内容摘要 在此基础上，本章第三部分提出了基于风险控制的企业经济责任审计流 程的框架，将企业经济责任审计流程分为四个阶段，即准备阶段、实施阶段、 评价阶段和报告阶段，突出经济责任审计的特点。并且对每个阶段都进行了 风险点的分析：在准备阶段的风险控制主要是针对经济责任审计环境风险的 评价，也是最能体现风险导向理念的环节，所以应该特别重视准备计划阶段 的工作；在实施阶段的审计风险控制主要是针对测试程序、结果的进一步风 险评估，此外，企业经济责任审计在实施方面要加以注意的特别风险就是对 于企业经济责任的划分；在评价阶段的风险控制在于得出评价结论的事实根 据是否客观，评价的范围是否相关而且全面；经济责任审计的终结阶段的风 险控制主要是评价总体审计结果是否控制在可以接受的水平之内。然后，文 章提出了每个阶段的流程图，并且针对在每个阶段的审计过程中应该注意的 问题进行了说明。 第五章，“三泰集团”审计流程中的风险分析。在对企业经济审计流程 的设计形成了一定的框架以后，以一个实际的案例，即“三泰集团”对其全 资子公司的经济责任审计为例，分析其在审计流程中存在的问题以及由此带 来的风险，进一步说明在审计流程中控制风险的重要性。 本章分为两个部分。在第一部分中，叙述了该案例的详细内容，包括立 项通知书，被审计单位及被审计领导书面承诺，以及拟定的审计工作底稿等 内容。 第二部分首先简单总结了在“三泰集团”经济责任审计流程中体现出的 特色，然后由基于风险控制的经济责任审计流程对其经济责任审计流程中存 在的问题和风险进行分析。虽然案例的信息不是给的特别的详细，但是总的 来说，这次“三泰集团”对其全资子公司的经济责任审计从内容上来看应该 是比较完整的。在与基于风险控制的企业经济责任审计的流程的比较中可以 发现，这次审计的整个流程上还存在一些问题，同时，在有些流程的具体操 作上还是有一些会带来审计风险因此需要改进的地方，在这种大型的企业经 济责任审计工作中，更应该尽量细致的设计科学的审计流程，只有细致而科 学的流程，才能更好的提高审计质量，同时减小或者避免审计风险的发生。 基于风险控制的企业经济责任审计流程研究 最后一章结束语，主要说明了企业经济责任审计风险的问题除了在流程 上可以加以控制以外，还可以从法律和环境的方面进行补充，由法律和审计 环境的改善来控制风险；此外，也指出了本文尚需完善之处。 本文的贡献在于从理论与实践出发，归纳了当前企业经济责任审计的界 定涵义及其发展现状，并针对审计中存在的风险，挖掘其形成的原因和其特 殊性，从而提出基于风险控制的企业经济责任审计流程，并以实际的案例对 其经济责任审计的特色及其审计流程中存在的问题及风险进行了分析，指出 了科学的审计流程对于企业经济责任审计的重大意义。经济责任审计工作的 开展既与国内环境息息相关，在全球经济一体化的今天，也同样受着国际审 计潮流的冲击。因此，将风险控制的理念融入企业经济责任审计的流程中是 一个值得探讨的课题。 4 关键词：经济责任审计审计流程风险控制 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ec o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i to fn e wc h i n as t a r t e df r o m t h ea u d i to ft h ef a c t o r yd i i e c t o r sd e m i s s i o ni nq i q i l m rc i t yi n1 9 8 4 s i n c et h e n ， t h ec o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i th a sd e v e l o p e dm o l ea n dm o r e d e e p l yw i t ht h ed e v e l o p m e n to fr e f o r mo fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s t h i sp a p e ri s w r i t t e no rt h eb a c k g r o u n do ft h ea u d i t - s t o r mo ft h es t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sf r o m n a 垃o n a la u d i to f f i c ea n d c o r t x n a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t i nm a n y f a m o u sc o r p o r a t i o n sl i k ec h i l l ap e t r o l e u ma n dc h i n am o b i l e ，a n ds e ti t sp o i n to n t h er e s e a r c ho f e s t a b l i s h m e n to f p r o c e s so f c o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t y a u d kb a s e d0 1 1t h er i s k - c o n t r o l l i n gt h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h ea u d i tr i s k st h a t e x i mi np r o c e d u r eo fc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t ，t oa v o i do r r e d u c e t h er i s l 【s t h i sp a p e rc a nb ed i v i d e di n t os i xp a r t s ，a n dt h em a i nc o n t e n ti s ： c h a p t e ro n e ：i n t r o d u c t i o n i tm a i m y i n t r o d u c e st h er e l a t i o n s h i pb o s w e l l e o n s i g n e ra n da s s i g n e e ，i na d d i t i o n ，i ti l l u m i n a t e st h ep u r p o s eo fo u rr e s e a r c h - h o wt oa v o i dt h ea u d i t r i s k so fa u d i to f f i c ea n da u d i t o r sa n dh o wt op e r f e c to u r p r o c e s so fc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t b a s e d 0 1 1t h e r i s k - c o n t r o l l i n g c h a p t e rt w o ：s u m m a r i z a t i o no fc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t y a u d i li nt h i sc h a p t e r , w ef n - s td e f m i t et h er a n g eo f t h el e s e a r g h , t h a ti s ，t h e e c o n o m i cc o m m i t m e n t sa u d i tf o rd i r e c t o ro fc o r p o r a t i o no nh i sp a t r i a r c h a t e o n l y t h e r e s e a r c h o n t h e p r o c e s s o f c o r p o r a t i o n e c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t y a u d i t b a s e do n t h e r i s k - c o n l r o l l i n g a n dt h e nw ei n t r o d u c et h em a i nc o n t e n ta b o u tt h ec o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i t ，a n dt r yt og i v eac o m p a t i b l ed e f i n i t i o no fi t a tt h es a n l e t i m e ，w ea l s os u mu pt h ed e v e l o p e dc o u r s co fc o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i t b o t hi nc h i n aa n d f o r e i g nc o u n t r i e s ，a n dt h ea c h i e v e m e n t t h a tw e g o ti nt h i sf i e l d 棚n o w c h a p t e rt h r e e ：r i s k - a n a l y z i n go fc o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i t t h i sc h a p t e rh a sc o n c l u d e dt h ec a u s ea n dg e n e r a l c h a r a c t e ro ft h er i s ka n dt h e ni te x p a t i a t e st h er i s k st h a te x i s t e di nc o r p o r a t i o n e c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t 。 f o rw em u s t c o m b i n et h e a f f a i r s ”a n d p e r s o n t o g e t h e ：rw h e nw eg i v ea n a p p r a i s a lf o rc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t , i th a si t ss p e c i a lr i s k s b e s i d e st h eg e n e r a lr i s k si nt h ep r o c e s so fa u d i t w eh a v ee x p l a i n e di ti nt h i s c h a p t e rt o o c h a p t e rf o u r ：r e s e a r c ho nt h ep r o c e s so fc o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i tb a s e do nt h er i s k - c o n t r o l l i n g t h i si st h ec e n t r ep a r to f t h i sp a p e r a c t u a l l ys p e a k i n g 。w ec o u l dc o n t r o lt h ea u d i tr i s k si nc o r p o r a t i o n e c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i tt h r o u g hm a n y w a y s 。b u ti nt h i sp a p e r , w eo n l y i n v e s t i g a t eh o wt oc o n t r o lr i s k st h r o u g hal o # c a la u d i tp r o c c s 8 t h i sc h a p t e ri sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t s f i r s ti th a sa n a l y z e dt h ef e a s i b i l i t yo f t h ec o m b i n a t i o n ：t h ec o n c e p to f r i s k - o r i e n t a t i o na n dc o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i li nt h es e c o n dp a r tw ee n u m e r a t es o m ee x i s t i n gp r o c e s s e s w h i c ha r es e tb ys o m ea u d i to f f i c e s ，a n dt h e n , w ea p p r a i s ew h i c h p a r to ft h e s e p r o c e s s e sm a yb d n gu st h ea u d i tr i s k si na s p e c t so f t h es e q u e n c e , p a r t i c u l a ra n d s u b s e c t i o n o nt h eb a s eo fa n a l y z i n ga l la b o v e ，w et r yt od e v e l o pal o g i c a la u d i tp r o c e s s f o rc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t ，s oi nt h et h i r dp a r t ，w ed i v i d e t h ep r o c e s si n t of o u rs e g m e n t s ，w ec a l lt h e mp r e p a r i n gp e r i o d , o p e r a t i o np e r i o d ， a p p r a i s a lp e r i o da n dr e p o r tp e r i o dw h i l ew eg i v et h ec h a r to fp r o c e s si ne v e r y p e r i o d ，a n dt h e nw eh a v ea n a l y z e dt h er i s k si na l lt h ep e r i o d ，a tl a s tw eh a v e 2 a b s t r a c t e x p l a i n e ds o m e d e t a i l st ow h a tw em u s tg i v eo u ra t t e n t i o n s c h a p t e rf i v e ：r i s ka n a l y z i n ga b o u tt h ec o r p o r a t i o ne c o n o m i c a c c o u n t a b i l i t ya u d i tf o r “s a n t a i c o r p o r a t i o n a f t e rw eh a v eaf r a m ea b o u t t h ep r o c e s so fc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t ，w eu s ea na c t u a lc a s e t 0p o i l l to u tt h er i s k st h a te x i s ti nt h e i ra u d i tp r o c e s ss ot h a tw ec a n p r o v e r i s k - c o n t r o l l i n gi nt h ea u d i tp l o c 圮s si sv e r yi m p o r t a n t c h a p t e rs i x ：t a g i nt h i sp a r ti ts u p p l e m e n t ss o m eo t h e rw a y st oc o n t r o l t h ec o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i tr i s k sa n dt h ec o n t e n tw h i c hn e e d t 0b er e i n f o r c e d t h i sp a p e r sm a i nc o n t r i b u t i o ni st h a t ：i ts u m su pt h ed e f i n i t i o no f c o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i ti nm o d e r nt i m e sb a s e do nt h et h e o r y a n dp r a c t i c e ，a n dd i g so u tt h ef o r m a t i o nr e a s o no fa u d i tr i s k s ；a c c o r d i n g l y 。i t d e v e l o p sal o g i c a la u d i tp r o c e s sf o rc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t i na d d i t i o n , i tu s e sa na c t u a lc a s et op o i n to u tt h er i s k st h a te x i s ti nt h e i ra u d i t p r o c e s ss ot h a tw ec a np r o v er i s k - c o n t r o l l i n gi nt h ea u d i tp r o c e s si sv e r y i m p o r t a n t a sw ek n o w ，t h ew o r ko fc o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t h a sc o r r e l a t i o nw i t ht h ed o m e s t i cc i r c u m s t a n c e t o d a y ，w i t ht h eg i o b a le c o n o m y i n t e g r a t i o n ，w ea l s of a c et h es t r i k i n go f t h ei n t e r n a t i o n a l - a u d i t i n g - t i d e t h e r e f o r e ， t h i sc o n c e p tt h a tw es h o u l dc o m b i n et h ee o n c e p t i n no f r i s k - o r i e n t a t i o na n d c o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i tt o g e t h e ri sw o r t h yo f r e s e a r c h k e yw o r d s ：c o r p o r a t i o ne c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya u d i t p r o c e s so fa u d i t r i s k - c o n t r o l l i n g 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下。 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 7 年弘月玎百 彻吟 1 引言 1 1 研究背景 1 引言 现代会计与现代审计是建立在财产( 资源) 委托受托经营关系上的。此种 关系即会计、审计理论上所谓的受托经济责任关系( a c c o u n t a b i l i t y r e l a t i o n s h i p ) ，即委托人与受托人之间的权利与义务关系。在此种关系中， 委托人将其财产( 资源) 托付给受托人并赋予其相应的行为指令i 示) 、报酬和 权力；受托人接受委托并对其承担特定的经济责任( 如管好用好受托财产) 。 对现代企业而言，此种受托经济责任关系实际上是现代企业制度中法人财产 制度与有限责任制度基本要求的逻辑延伸。 在受托经济责任关系中，委托人自然希望受托人能够诚实地、令人满意 地履行受托经济责任，不仅要实现其受托财产f 资本) 的保值，而且要实现其 财产资本) 的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在诚实地、认真 地履行受托经济责任，以便继续获得委托( 投资) 的内在需要与动机1 。 当前，审计风暴席卷神州大地；企业老总陷入困局，违规事件纷纷曝光， 巨额黑洞触目惊心。审计署经济责任审计揭露国电公司原领导班子决策失误 造成7 8 4 亿元重大损失，4 5 亿元的国有资产流失，以及涉嫌个人经济犯罪 1 2 起，涉案金额1 0 亿元；华中电力集团原总经理受审，牵涉国电高层3 0 多 人；中国工商银行涉案金额6 9 亿，处理相关责任人3 6 8 名。 审计署对中石化等九大集团公司的审计风暴还未刮起，中石油、中国移 动通讯等十一大集团公司的经济责任审计已经拉开序幕。国资委对其所管辖 企业的经济责任审计也正在如火如荼的进行着。 中共中央颁布的惩治和预防腐败实施纲要要求突出对重点领域、重点部 门、重点资金和领导干部经济责任的审计，并强调依法实行审计公告制度。 蔡春，受托经济责任一现代会计、审计之魂。 规定，企业的生产经营管理工作由厂长统一领导。全面负 责，厂长在企业中处于中心地位，对企业物质文明建设和精神文明建设负有 全面责任。 ( 2 ) 区别直接责任和主管责任。领导人对本单位所有经营管理工作负责 并不排除其他领导和职能人员履行职责并承担责任。单位作为一个社会组织 应当是职责明确，相互制约，在领导人领导下共同完成所有者要求的经济责 任而努力的群体，因此，在明确领导人责任范围的基础上应区别其直接责任 和主管责任。对直接责任和主管责任的区别标准 l o 2 企业经济责任审计概述 1 、企业经济责任审计的主体是纪律检查部门、组织部门、监察部门、人 事部门和审计部门组成的联席会议。具体执行主体主要是国家审计机关、民 间( 社会) 审计组织、内部审计机构及审计人员。 2 、企业经济责任审计的客体是企业领导人员及其任职期间所在部门或单 位财政收支或财务收支活动以及这种经济活动所反映的经济责任。就目前我 国企业经济责任审计的实践来看，企业经济责任审计的客体中的“领导人员” 主要指国有或国有控股企业法定代表人。 3 、企业经济责任审计的目标是通过审计，查明领导人员任职期间所在部 门或单位的财政收支或财务收支的真实性、合法性和效益性以及该领导人员 对经济活动所应当负有的经济责任。包括主管责任和直接责任，并进一步评 价其业绩，为领导人员管理机构评价和任用该领导人员提供重要依据。 4 、企业经济责任审计是独立的经济监督、鉴证和评价活动。企业经济责 任审计作为审计的一种类型，具有审计的本质特征和基本职能。 2 3 我国企业经济责任审计的现状 2 3 1 中外企业经济责任审计发展历程 我国的现代企业经济责任审计是在改革开放之后才真正发展起来的。 1 9 8 5 年齐齐哈尔、辽源等市率先实行了“先审计，看实绩，后奖惩”的厂长( 经 理) 经营业绩考核制度。到1 9 8 6 年上半年，全国已有辽宁、吉林、湖北、安 徽、山西等省和3 0 多个地、市开展了厂长离任经济责任审计。1 9 8 8 年国有企 业全而推行承包经营责任制，为了维护国家和企业职工的利益，国务院在全 民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例 中明确要求：“实行承包经营责 任制，由国家审计机关及其委托的其他审计组织对合同双方及企业经营者进 行审计”。1 9 9 3 年国有工业企业转换经营机制，审计署、国家体改委、国家 经贸委联合制定了全民所有制工业企业转换经营机制审计监督规定，继 续要求对承包企业厂长任期经济责任进行审计，以保护国家和企业广大职工 的利益。1 9 9 9 年中共中央办公厅、国务院办公厅发布的国有企业及国有控 基于风险控制的企业经济责任审计流程研究 股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定，对企业领导人经济责任审计 作了全面、具体的规定，作为一项审计制度在全国推开。在同年召开的中国 共产党十五届四中全会上，经济责任审计被写进中共中央关于国有企业改 革和发展若干重大问题的决定。此外，在厂长离任审计开展不久，离任经 济责任审计的范围由国有企业很快扩展到党政机关领导干部。特别是1 9 9 5 年 以后，党政机关领导干部经济责任审计在地方各级党政机关飞速发展，浙江、 湖南、湖北、山东、辽宁、吉林等省都先后在全省范围内开展了领导干部经 济责任审计。 外国比较有代表性的企业经济责任审计的国家包括法国和日本。 法国会计法庭的审查对象包括经营或使用公款的所有法人和自然人，审 查内容是账目的真实性和管理的质量。对国营企业领导人的检查，主要通过 评价企业账目是否真实、有无弄虚作假来进行，重点检查企业在执行商业政 策、劳动力政策以及投资、母子公司相互关系等方面的运作质量问题。 日本会计检查院。日本会计检查院对国家出资金额在5 0 以上的法人财务 事项都列为必审项目。如检查结果表明国家或公司会计人员，由于失职或重 大过失，对国家或公司造成了重大损害，那么会计检查院可要求其隶属部门 的上级及其他监督者对其进行惩罚处分。 中外审计的历史进程说明，对政府官员实行任期或离任审计自古有之， 对企业负责人经济责任审计伴随着现代审计的产生而产生。追究政府部门官 员和经济单位负责人的经济责任并给予必要惩处，是大多数国家经济责任审 计的共同目的。 2 3 2 我国企业经济责任审计的现状 当离任经济责任审计在全国逐渐推广开来以后，成为审计机关的一项审 计任务，据统计，在1 9 8 8 年，全国共对2 5 3 1 9 名厂长( 经理) 进行了经济责任 审计( 含内部审计机构审计的1 6 6 6 0 名) 。在审计机关审计的8 6 5 9 名厂长( 经 理) 中，无严重经济责任问题的6 5 7 1 人，有一般经济责任问题的1 9 2 2 人，有 2 企业经济责任审计概述 严重经济责任问题的1 6 6 人。根据审计结果，政府和有关部门所作出的处理 是：1 8 9 名厂长( 经理) 被提拔，4 人被免职，7 5 人被降职或受到其他处分1 。 在2 0 世纪8 0 年代后期和9 0 年代初期，随着承包经营责任制和租赁经营 责任制的广泛推行，经济责任审计也在全国各地广泛地开展起来，并成为一 种审计制度。1 9 8 8 年，国务院颁发全民所有制工业企业承包经营责任制暂 行条例规定：“实行承包经营责任制，由国家审计机关及其委托的其他审 计组织对合同双方及其经营者进行审计”，审计署随即颁布了关于全民所 有制工业企业承包经营责任审计的若干规定。各地也结合实际情况制定相 应的规章制度。这一阶段经济责任审计的一个重要特点是：主要是开展企业领 导人员经济责任审计，少数地区也开展了事业单位领导干部经济责任审计。 经济责任审计在2 0 世纪9 0 年代中期得到了全面发展和创新。9 0 年代中 期，随着我国社会主义市场经济体制的初步建立和发展，以及反腐败斗争的 需要，党的十五届四中全会明确提出，要建立企业经营业绩考核制度和决策 失误追究制度，实行企业领导人员任期经济责任审计。 1 9 9 9 年中办、国办的两个暂行规定，对任期经济责任审计的目的、对象、 范围、内容、程序等进行了规定，初步形成了任期经济责任审计的制度框架。 中国共产党十五届四中全会通过的中共中央关于国有企业改革和发展若干 重大问题的决定对经济责任审计监督作出了精辟的论断：“要把加强管理和 反腐倡廉结合起来，加强对企业经济活动的审计和监督，坚决制止和严肃查 处做假账、违反财经纪律、营私舞弊、挥霍浪费等行为”。 这一阶段经济责任审计的主要特点有：审计对象从企事业单位经济责任 审计扩展到行政机关和县级及以下地方行政首长的经济责任审计；从中央到 地方各级党委、政府及其有关部门普遍重视并积极支持领导人员经济责任审 计，形成了组织人事部门的组织监督、纪检监察机关的纪检监督、国家审计 机关的审计监督三者有机结合的新的干部监督管理机制；许多地方的国家审 计机关设置了专门的经济责任审计机构，专项从事领导人员的经济责任审计。 2 0 0 0 年以来。全国审计机关在各级党委、政府的领导下和各有关部门的 有力支持和协作配合下，积极开展经济责任审计工作，取得明显成效。据统 4 朱锦余， 2003 年第21 朗，第55 页 6 中国审计 ，2003 年第2i 期，第91 页 1 4 3 企业经侪责任审计的风险分析 3 企业经济责任审计的风险分析 在2 0 0 1 年“中国审计学会经济责任审计研讨会中”提出了当前经济责任 审计的两个突出的问题，其中之一就是经济责任审计风险与防范。经济责任 审计把对“事”的监督和对“入”的评价有机的结合起来，审计结果报告的 评价意见会涉及到某一领导干部的前途，涉及到其切身利益，因此其风险较 一般审计更大。它除了具有一般审计风险之外，还具有特殊的审计风险。其 特殊风险来皂于相关政策法规不健全，不完善；放审计评价对象责任复杂， 差异大；审计执法环境有待进一步改善，同时，对责任的评价权也对审计主 体提出了更高的素质要求。 3 1 审计风险的一般特性及成因 在我国独立审计准贝1 j 第9 号内部控笳与审计风险 中，定义审计 风险为“会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当的 审计意见的可能性”。审计人员如果想要使发表的意见有比较大的把握，那 么他就只能接受较低的审计风险；如果要求有9 9 的把握，那么审计风险就为 1 ；而如果有9 5 的把握就已经令人满意，那么审计风险便为5 ，根据审计 每个账户余额所获得的证据对整个会计报表发表意见，其目的就在于限制各 账户余额的审计风险，以便使审计结束时对整个会计报表发表意见的审计风 险保持个适当的水平。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。固 有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其 他账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或 基于风险控制的企业经济责任审计流程研究 交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控 制防止，发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连 同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可 能性。在审计风险的三个构成要素中，固有风险和控制风险与被审单位内部 控制是否存在、是否有效有关，审计人员对此无能为力。但审计人员通过研 究和评价被审单位的内部控制，可以对被审单位固有风险和控制风险的高低 作出评估。在此基础上，审计人员便可确定实质性测试的性质、时间和范围。 以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受水平。 审计风险存在的原因是多方面的，从审计风险的构成要素来看，固有风 险和控制风险的存在是客观的。被审计单位管理人员的品行和能力、业务性 质及所处的行业环境等因素可能导致会计与报表层次的有关的固有风险的产 生。会计报表各项目本身的特点也会引起与账户余额或交易类别有关的固有 风险。被审计单位的内部控制总是建立在成本效益原则的基础上。只能为会 计报表的公允表达提供合理的但不是绝对的保证；完善的内部控制也可能因 某种原因而失效，控制风险是客观存在的。除此之外。由于注册会计师自身 能力和素质的限制，也可能导致错误的审计意见的发表，检查风险也主观地 存在着。从审计工作的环境来看，单位可能为了自身的利益，故意提供虚假的 财务信息；从审计技术和手段来看，内部控制的存在和现代管理的发展，促 使统计学中的抽样技术广泛应用于审计工作中。详细审计相应地过渡至抽样 审计，抽样技术的应用在提高审计效率的同时，也会出现抽样的结果得出的 结论与审计对象的总体特征不符，加大了审计风险。 3 2 企业经济责任审计风险的形成 3 2 1 企业经济责任审计的一般风险 在实际工作中，形成经济责任审计风险的原因是多方面的，本文仅从以 下三个方面来讨论： 3 企业经济责任审计的风险分析 ( 一) 由于被审计单位原因带来的审计风险 1 、被审计单位提供领导干部经济活动资料及会计资料不全面完整。一 些被审计单位对预算内会计资料重视，如财政拨款项开支的会计资料提供的 较为完整，执行财经纪律的情况也比较好。但预算外会计资料提供不完整， 如单位的一些房租收入、下属单位上缴的管理费等并没有纳入财务账，而是 人了私设的“小金库”，而这些会计资料通常是不会向审计人员提供的。同 时还容易忽视领导干部经济活动决策资料，影响决策程序的评价。由于经济 活动资料及会计资料的不全面，留下了审计风险的隐患。 2 、被审计单位的会计资料内容不真实。一些部门、单位为使其离任领导 顺利舞迁，在会计资料上大做文章，记假账、报假账的事时有发生，其中个 别支出原始凭证的填制存在明显的不真实性问题，例如使用普通收入收据而 无正式的发票、无填制单位或填制人签章，审查起来无从下手，严重影响到 审计成果的真伪，这无形中给审计机关带来了审计风险。 3 、审计对象任期时间长、情况复杂，导致审计风险的加大。从已审计过 项目看，一般任职期限比较长，有的甚至达十年以上。这些单位形成的会计 资料繁多，反映的问题也比较多，情况相当复杂，在确认财务收支或资产负 债及损益的真实性、合法性方面的审计工作量大，再加之这些单位财务人员 更换频繁，新的财务人员对过去发生的一些经济事实不了解、不清楚，给审 计工作带来不少困难，潜在着审计风险。 4 、被审计单位治理结构不完善，内部控制不完善或存在缺陷。被审计单 位治理结构是否完善，内部控制制度是否健全有效，直接关系到审计风险。 以企业为例，公司治理结构由两部分构成，一是通过竞争市场所实施的间接 控制，即外部治理机制，其中包括产品市场、资本市场、经理市场等；二是 为实行事前监督而设计的直接控制，即内部治理机制，通常由股东大会、董 事会和经理班子构成。在我国的国有公司治理结构中，企业外部所面临的产 品市场竞争已变得日益激烈，但是资本市场和经理市场仍然缺乏竞争，因此 外部治理结构是不健全的，另一方面，内部治理结构大多形同虚设，缺乏权 力监督制衡机制是国有控股公司治理结构中存在的最大弊端。制度安排不合 理导致国有公司董事会没有活力，企业内部“内部人”控制现象普遍，董事 基于风险控制的企业经济责任审计流程研究 会成员大多由企业内部经管人员担任，代表所有者利益的董事长和代表执行 机构的总经理通常由一人担任，形成一人大权独揽局面，而无数重大财务欺 诈案件都是由位居绝对统治地位的所有者( 或管理者) 造成的。 ( 二) 审计机构自身因素带来的审计风险 由于审计机关和审计人员工作不慎、行为不当引发的审计风险，主要表 现在以下几个方面： l 、经济责任的界定难度较大形成审计风险。对领导干部直接经济责任 进行区分和评价需要界定清楚个人经济责任，界定个人经济责任又要涉及到 历史的与现实的、主观的与客观的、自主决策与集体决策以及环境等因素。 一方面虽然行政主要领导主持行政方面工作，但只要其本人无违纪违规行为， 即使任期内单位财务管理方面存在问题，也很难界定其应承担的责任。另一 方面，被审单位违反财经纪律，在某些环节上既有领导者的个人行为，又有 领导班子的集体行为时，往往出现推诿扯皮、推卸责任现象，使得领导干部 的直接经济责任界定不准，审计风险加大。 2 、评价失真产生审计风险。审计评价是经济责任审计中的一个重要环 节。对领导干部履行经济责任情况发表的综合评价，涉及到其切身利益，不 实或不当的评价，都可能会引起审计行政诉讼。如“此次审计未发现被审计 者个人有严重经济违纪违规问题”，若存在个人索贿受贿问题时，单位账面 是反映不出来的，这势必会产生审计评价风险。 3 、审计人员培训不足，综合素质不够高形成内在审计风险。经济责任 审计涉及的内容很广，要求审计人员既要懂得行政财务，又要懂得企业财务、 投资基建的财务；不仅要具备查账技能，还应具备宏观经济管理知识、政策 法规及审计、会计专业知识、口头及书面表达能力、综合分析能力等，审计 人员要讲