（会计学专业论文）我国会计市场研究.pdf

我国会计市场研究 内容提要 我国的第一家会计师事务所成立于8 0 年代初，从那时起，我国学术界就兴 起太对注册会计师、会计师事务所进行研究的热潮。但是由于计划经济的影响， 人们倾向于把以上问题作为行业问题来研究。1 9 9 4 年我国第一部注册会计师 法颁布以后，首次把合伙制、有限责任制定为注册会计师事务所的组织形式， 这就从一定程度上肯定了注册会计师事务所的企业性质。从那时起人们就开始 经常谈论会计市场、会计市场开放、会计市场的竞争等问题。这说明把我国的 注册会计师、会计师事务所作为市场活动的主体来研究的时机已经成熟。这和 我国近年来大力推行市场经济体制是有必然联系的。v 。 本文分为五部分。第一部分对我国会计市场的定义、作用及进行会计市场 研究的意义进行了简要介绍。第二部分主要论述了我国会计市场的主体，注册 会计师事务所。对会计师事务所主要研究了四个方面的问题，注册会计师事务 斩的属性、会计师事务所的产权组织形式、会计师事务所的内部管理方式、和 会计师事务所的赢利管理。文章的第三部分对注册会计师进行了论述，主要是 两个方面的问题，一是注册会计师应该具备什么样的素质，二是我国注册会计 师的数量发展。在本文第四部分主要探讨了我国会计市场目前可以开展的业务， 以及今后我国会计市场业务的发展。在文章的最后一部分探讨的是我国会计市 场上的行业管理。对中国注册会计师协会进行了简要的介绍，并对我国注册会 计师的行业管理体制提出了改进的建议。 关键词：会计市场注册会计师注册会计师事务所注册会计师协会 我国会汁市场研究 a b s t l a c t t h ef i r s ta c c o u n t i n gf i r mi nc h i n aw a sf o u n d e da tt h eb e g i n n i n go f1 9 8 0 s a f t e r t h a t t h ea c a d e m i e sb e g i nt h er e s e a r c ha b o u tc p a ( c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t ) a n d a c c o u n t i n g f i r m s b u ta tt h a tt i m e o u re c o n o m yw a sa p l a ne r i e t i t e do n e ，t h er e s e a r c h a b e u tc p aa n da c c o u n t i n gf i r m sw a st h o u g h t 勰a p r o f e s s i o n a lp r o b l e m , n o tam a r k e t p r o b l e m i n1 9 9 4 ，t h ef i r s tc p a l a wi no u rc o u n t r yw a sp a s s e da n di s s u e d f o rt h ef i r s t t i m e p a r m e r s b i pa c c o u n t i n g f i r r a sa n dl i m i t e dl i a b i l i 押a c c o u n t i n g 丘n 】w a sa c c e p t e d t i l i sm e a n 8t h ea c c o u n t i n gf j f n l si nc h i n aw e r et r e a t e da sa ne n t e r p r i s et os o m ee x t e n t m t e rt h a t , a r t i c l e sb e # at o a l ：琶u ea b o u tt h ea c c o u n t i n gm a r k e t , t h eo p e n i n gu po f a c c o u n t i n gn l a r k e t , a n dt h ec o n t e s to fa c c o u n t i n gm a r k e t t h ea c a d e m i e sb e g i nt h e r e s e a r c ho fc p aa n da c c o u n t i n gf i r m si nam a r k e te n v i r o n m e n t mi st h er e s u l to f t h ee s t a b f f s h m e n to f r n a r k c to r i e n t e de c o n o m i cs y s t e r n t l l i sa r t i c l ew a sd i v i d e di n t of i v ep a r t s i nt h ef i r s tp a r tt h ea u t h o ro u t l i n e st h e d e f i n i t i o n t h ef u n c t i o no ft h ea c c o u n t i n gm a r k e t s ，a l s ot h es e n s eo ft h i sr e s e a r c hi s r e l a t e d i nt h es e c o n dp a r tim a i n l yr e l a t e dt l l ec p af i r m s i nt h et h i r dp a r tt h i sa r t i c l e t a l ka b o u tt h c r e e so fc h i n e s ec p a , s u c ha sw h a tq u a l i t ys h o u l d0 1 1 1 c p ai s ? a n dh o w m u c ho ft h e mw en e e di nt h ef u t u r e n 位s e c o n dp a r ta n dt h et h i r dp a r ta r et h e p r i n t i p l ep a r to ft h i sa r t i c l e i nt h ef o u r t hp a r tt h ea u t h o ro u t l i n e st h ep r o f e s s i o n a l w o r k so fc p 九a l s ot h ea l l t h o rf o r e c a s tt h ed e v e l o p m e n to ft h e s ep r o f e s s i o n a lw e t k s t h et h e m eo ft h e6 f n lp a r tw a st h em a n a g e m e n to fo u ra c c o u n t i n gm a r k e t i nt h i sp a r t , t h ec h i n e s ec p aa s s o c i a t i o nw a sr e c o m m e n d e d , s o m es u g g e s t i o n sw a gp u tf o r w a r d t ot h em a n a g e m e n to fo u ra c c o u n t i n gm a r k e t s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n g m a r k e t , c e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n t , c p af i l m s ，c p a a s s o c i a t i o n 美国会汁市场矸究 第一部分会计市场概述 一、会计市场的含义 对于什么是会计市场，人们的认识并不一致：学者侯文铿认为会计市场是 指会计信息市场，是会计信息交换的场所及其交换关系的总和( 1 9 7 4 年) ；马 晓芳博士认为会计市场是指会计资源市场，是对会计资源进行有效开发、合理 配置，从而达到充分利用的运行机制。它一方面可以理解为会计资源的流动、 流向、交换的场所和领域，另一方面又可以被看作是会计资源与其他商品交换 关系的总和( 1 9 9 9 年) ；其中的会计资源包括会计人才、注册会计师的服务、 以及会计信息。以上两位学者在定义会计市场时持广义观点。 原中国注册会计师协会秘书长丁平准认为会计市场是单指注册会计师市 场，是注册会计师进行独立审计、提供会计咨询和会计服务的场所( 1 9 9 7 年) 。 李华雄博士也持有相似的观点。这是对会计市场狭义的定义。从本文研究的需 要出发，作者认为会计市场是指掌握一定会计相关知识和技能并通过法定程序 取得专门资格的专业人士，接受个人或组织委托，为其提供审计和管理咨询等 专项服务，所形成的所有经济权利义务关系的总和。在这里，“专业人士”即通 称的注册会计师，他们在执业时往往借助于助理人员及专家的工作。 目前，我国会计市场的行业管理采取的是行业协会受托管理的模式。注册 会计师协会在我国会计市场中发挥着重要作用。它在会计市场与其外部环境之 间起着承上启下的作用。一方面，它把社会价值观念和伦理道德转变为注册会 计师的行为规范。另一方面，它还就注册会计师的行为与社会环境进行协调。 行业协会在会计市场中发挥着重要作用是会计市场所独有的。 在本文中，作者拟从会计师事务所、注册会计师、会计市场上所提供的各 种服务、注册会计师的行业管理几个方面进行论述。 二、我国的会计市场已经形成 党的十四大报告提出了建立社会主义市场经济体制的战略构想，并指出： 社会主义市场经济体制是指在社会主义国家宏观调控下发挥市场对资源配置的 基础性作用，使经济活动遵循价值规律的要求，适应供求关系的变化，通过仃 格杠杆和竞争机制，实现资源的优化配置，并给企业咀压力和动力，实现优肚 劣汰；运用市场对各种经济信号反应比较灵敏的优点，促进生亨和需求的及时 调整。可以说，我国二十年改革开放的最大成果，就是不断地它符合我国国情 的社会主义市场经济体制逼近。 经过2 0 多年的社会经济实践，目前我国理论界对市场基本上形成了以下认 识： f 一) 市场是商品交换的场所= f 二) 市场是商品交换关系的总和。 ( 三) 市场是经济资源的一种配置机制， 基于以上公认的对市场的认识，作者认为，咴复于8 0 年代初的的中国注册 会计师行业，经过近2 0 年的发展，已经使我国的会计市场词步形成。 首先，我国的会计市场是经济鉴证、管理咨询等服务商品的交换场所。商 品是用于交换的劳动产品。人类从事商品生产和商品交换已经育几千年的历置： 我国会计市场研宄 社会分工的发展，推动了商品生产的扩大。起初，只有有形的产品才能成为商 品，随着社会分工越来越细，商品交换的数量和范围也就越大，目前，不仅人 力、财力和物力成为商品，而且技术、信息、服务也已经成为商品。经济鉴证、 管理咨询就是服务商品的一种。 其次我国的会计市场是服务商品交换关系的总和。在市场上要存在交换关 系必要有两个相互对立的经济主体，即供应主体和需求主体。在会计市场上， 供应主体是注册会计师或会计师事务所，需求主体是企事业单位、政府机关或 个人等委托人，又称客户。双方的商品交换关系包括经济鉴证、管理咨询等服 务商品的提供、款项的支付、以及双方约定的其他权利与义务关系。 再次，我国的会计市场可以起到资源配置的作用。资源配置可以有两种方 式：计划机制和市场机制。计划机制是以计划为基础，由政府机构给经济单位 配置经济资源；市场机制是以市场为基础，由经济单位自行配置经济资源。我 国会计市场的资源配置作用有两个方面的表现：方面当市场对会计师事务所 提供的经济鉴证、管理咨询服务需求大时，会自然吸引一部分资源进入该领域， 当市场需求减少时，资源会自然流出该领域，使流入会计市场的资源退出，会 计市场自行委缩；另一方面会计市场上的供需关系经常发生变化，在供需基本 平衡或供大于需时，会计市场上就会出现激烈竞争的局面。竞争的结果就是一 部分事务所经营困难，人才流失，被迫退出市场竞争。而另一部分事务所的资 金、人才实力却越来越雄厚。 三、会计市场的作用 结合我国的实际情况，我认为，会计市场在我国社会主义市场经济中的作 用主要有如下几个方面： ( 一) 促进提高经济信息的质量及其可信性，并由此增强整个市场体系运 行的有序性 我国市场体系的建立，一改以往生产要素及资源由政府统一配置、投资风 险由政府承担的局面，转而由作为独立实体的企业自己通过市场来进行配置， 这就增加了企业的风险意识；同时各种不同的所有制形式和分配方式对人们切 身利益的影响，使得无论是企业法人还是社会个人对企业财务信息及其质量倍 加关心。会计市场的作用就是通过注册会计师独立、公正、客观的鉴证职能， 使人们所关心的财务信息的质量和可信性得到提高。 例如，辽宁省阜新市某厂在8 0 年代实行承包，年和润指标定为3 0 万元， 经过一年的经营，年末实现利润1 3 0 万元。利润实不实? 厂长有疑虑，主管局、 财政局也都有疑虑。在这种情况下，厂长请求审计师事务所给予审计查证。该 昕5 名同志经过1 8 天的工作，查实了企业实现利润数字真实，无弄虚作假，厂 长理直气壮了，各方面的疑虑也打消了： r 二) 促进专! 止技术服务社会化，提高专业技术服务的效率 在以往的经济管理活动中，一个企业至少要接受财政、税务、工商、银f 亍 等政府管理部门的财务监督，且蚤政府管理部门白成体系。所以当企业向银i 亍 由清贷款时，银i 亍要对企业的财务状况进行审查；当缴纳所得税时，税务部门 要对企业的财务成果逆行审查。这种重复的检查浪费了大量宝贵的人力、物力 和财力。因此，当依据市场经济的规则将这些专业技术服务推向社会，让全业 扶会计市场上取得鉴证服务，不仅免除了各政府管理部门的大量重复检查，而 且为各职能管理部门实现工作重心的转移和提高工作效率创造了条件，从而促 我国会计市场研究 进了整令市场控制机制效率的提高。 从宏观上看，会计市场上客户对会计师事务所有选择的权利。受客户欢迎 的必然是那些服务质量高，收费低廉的会计师事务所。而那些审计咨询业务水 平不高，或者是因为效率的低下而收费昂贵的事务所处境就会越来越困难。只 能破产倒闭或者另寻出路。这样就从整体上提高了会计市场上专业技术服务的 效率。从微观角度而言，经营中的会计师事务所也会因为竞争的压力，不得不 时时注意审计技术、咨询技术的创新，不断提高本所的专业技术服务水平。 ( 三) 促进各企业内部控制制度的健全和完善，提高企业管理素质 会计市场上所提供的审计服务是建立在对内部控制制度的测试和评价基础 之上的制度基础审计，因此，现代审计对内部控制具有较强的依存性，对于大 公司、大企业的审计尤其如此。注册会计师在审计实施过程中，不仅要对被审 单位的内部控制制度的完善性、有效性进行测试和评价，而且一旦发现薄弱环 节或失控现象，还需报告被审单位并提出积极的建议帮助完善。因此，通过审 计，被审单位可迅速地掌握本单位内部控制制度的不足之处，并可迅速地加以 完善和改进，从而促进被审单位管理素质的提高。 ( 四) 改善投资软环境，有助于改革开放的进一步发展 当今世界经济的特点是互通有无、取长补短、既相互竞争又相互合作的国 际经济大协作，各个国家都在这种国际经济大协作中提高自己、壮大自己；因 此，我国实行改革开放是顺应世界经济发展潮流的英明决策。但是要参与国际 经济大协作及吸引外资，不仅需要具备优越的投资硬环境，而且需要具备完善 的投资软环境。发达的会计市场和具备良好素质的注册会计师职业就是其中的 一个重要组成部分。通过注册会计师的审计、验资等工作，可为我国顺利的引 进外资、为外商投资企业的利润分成、为企业缴纳所得税以及向银行贷款等提 供必不可少的有效服务。因此，我国的注册会计师职业不仅随改革开放应运而 生，而且也反过来促进了改革开放的不断发展。十多年来的事实也证明，注册 会计师职业已对深化改革开放、改善投资软环境发挥了并将继续发挥不可或缺 的作用。 四、研究会计市场问题的意义 蒙哥马利在蒙哥马利审计学第九版前言的最后一段甲指出：“关于未来， 我们只肯定一件事情，这就是变革! ”我国的会计市场处于改革开放的大环境申， 也需要进行变革。会计市场的变革迫切需要理论的先行与指导。一方面，我f 既要对我国自己的宝贵经验进行反省与沉思，以重新分化、淘滤和组合现有的 审计理论。另一方面，岜要求我们以慷慨的胸怀悦纳世界各国宙计理论、专法 甲切富有价值的思想传统和最新信息。我国会计市场理论研究鲍最大任务， 就是探讨一套既能适应改革开放之需，又能结合甲国实际和盛界宙计堙论发展 趋势的宙计理论方法体系。 美国前总统曾在给美国注册会计师协会1 1 3 0 周年庆典的贺词甲讲到“没有 你们注册会计师，我们的证券市场就会土崩瓦解”。我国鲍证券市场己在国 民经济中占有很大的比重。市场中介的作用，尤其是会计事务所的怍蜩对于维 护我国国民经济的平稳发展发挥的作用越来越大。可是，我国的会计师事务所 却因为历史的原因造成了目前独立性不高、审计质量差的现状= 1 9 9 3 年我国注 册会计师行业出现了“深圳原野案、北京长城非法集资案、农i 亍衡水支f 言瞩 证国际诈骗案”三大案件，1 9 9 7 年以后，我国的注册会计师f - , l k 叉钼继出现了 红光实业、琼民源、东方锅炉的虚假审计报告案件。这些案件都给国家和投资 者造成了巨大的经济损失，影响了我国证券市场的平稳运行。要杜绝以上现象 的发生，就需要通过加强对会计市场的理论研究，管理好我国的会计市场。提 高我国会计师事务所的水平。这是我们应该采取的明智选择。 一 我国会汁市场研究 第二部分会计师事务所 会计市场的根本支撑，不外乎作为自然人的注册会计师以及作为注册会计 1 币社会存在组织形式的会计师事务所。 注册会计师法规定：r1 ) 会计师事务所是依法设立并承办审计与会计 咨询服务等注册会计师业务的机构，注册会计师执行业务，应当加入会计师事 务所；( 2 ) 注册会计师承办业务，由其所在的事务所统一受理并与委托人签定 委托合同，有关民事责任由受托的事务所承担。 从以上规定可以看出：事务所是我国注册会计师行业基本的也是唯一的经 济细胞，是非人格化的注册会计师执业主体。作为注册会计师的组织载体，其 理所当然地是会计市场的核心。 一、会计师事务所的属性 f 一) 我国理论界对会计师事务所属性认识的历史变化 会计师事务所是事业单位( 现在称作非赢利组织1 1 0 1 1p r o f i t m a k i n g o r g a n i z a t i o n ) ，还是企业组织( p r o f i tm a k i n go r g a n i z a t i o n ) ? 这定性问题不汉决 定着其社会定位的正确与否，而且，关系到如何对会计师事务所进行宏观管理 的问题，关系到会计师事务所采取何种组织形式的问题。如果会计师事务所被 定位为事业单位，我们就无法解释为什么在世界范围内会计师事务所普遍采用 舍伙制、有限责任制等企业的组织形式。而如果会计师事务所被定位为企业组 织，那么，为什么各个国家都专门针对注册会计师行业颁布大量的审计准则? 为什么各个国家的注册会计师协会都在注册会计师行业中发挥着巨大的作用? 我国对会计师事务所的性质在过去的2 0 年里发生了巨大的变化。8 0 年代初 期是我国注册会计师行业的恢复重建时期。那时我国理论界对会计师事务所的 性质定位为事业单位。我国1 9 8 6 颁布的注册会计师条例对此做出了明确规 定。并且，无论是当时的会计师事务所还是审计师事务所都有人员编制。这和 当时社会的主流意识是一致的。大家都认为；会计师、审计师事务所不从事物 质生产，其产品也无法以物质形态来衡量，与医院、学校、气象台、广播站等 鱼位有共同之处；企业的最大特点就是以赢利为目的。而事务所经营的目的不 是赢利。 这些观点是当时我国市场经济还不完善，计划经济的影响在人们的思想中 还未完全消除的结果。近年来，随着市场经济在我国的逐步确立，人们对会计 师事务所的性质进行了再思考。1 9 9 3 年出台的注册会计师法将合伙制手口 有眼责任制引入注册会计师体制中，实际上是部分认定了会计师事务所的企业 | 壁质。从此，人们便开始大量的使用“会计市场”“市场竞争”“合伙制”“声权” 等概念。 f 二) 会计师事务所是职业化的企业维织 注册会计师法规定：f 1 ) 事务所既可以由注册会计师合伙设立，由兮 伙人按照出资比例或者协议的约定以各自的财产承担连带责任f 对事务斫匏债 罨) ；也j l 以是负育限责任的法人，但必须有一定数量的专职从业人员，萁甲量 少有5 名注册会计师；r 2 ) 事务所依法纳税；( 3 ) 事务所敝照国务院财政瓠、1 拘规定建立职业风险基金，办理职业保险；f 4 ) 事务所受理业务，不受i j 政一 域、行业的限制；( 5 ) 委托入委托事务所办理业务，任何单垃和个人不得干预； 我国会汁市场研筑 r 6 ) 注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，也不得同时在两个以 上事务所执业( 也是注册会计师职业道德规范的内容) 。 此外，按照财政部、证监会财会协字f 1 9 9 6 1 1 l 号文注册会计师证券业务 许可证管理暂行办法，注册会计师和事务所从事证券相关业务，必须取得证券 从业资格。 结合前文所述，不难得知： 1 事务所是一种责任无限的合伙型企业或责任有限的公司型企业。注册会 计师的产权制度包括注册会计师无限责任合伙制，以及作为发起人的法人单位 的有限责任制两种；注册会计师的组织制度为合伙企业和有限公司。 2 事务所以注册会计师为法定执业个体，是一种职业化市场中介组织，而 非一般企业，其行业管理也同现行宏观经济管理管理体制下对其他一般性企业 的行业管理有别。 主要表现在以下几方面： r 1 ) 不同的责任形式。鉴证服务赋予了事务所开放性和社会性的经济责任 形式，即：除了要承担因经营不善而发生的经济效益损失外，亘其执业的公 信力受到怀疑，就可能面对来自众多相关关系人的民事诉讼和经济赔偿压力。 正是这种与一般企业大相径庭的责任制度，使事务所通过建立职业风险基金和 办理职业保险来提高履行民事责任的经济能力成为必要； ( 2 ) 事务所可以跨地区执业而不需另行办理工商注册手续； ( 3 ) 对会计师事务所的管理，要遵循市场规则。除由注册会计师协会进行 行业自律管理外；随着会计市场的发展，政府对事务所的监督方式方法将发生 相应变化。如证监会加入注册会计师制度制定权的契约安排，介入局部会计市 场的监管，即是会计市场中证券相关业务增加的必然结果。 3 注册会计师的执业行为是一种不完全的企业行为，要受到法律法规和职 业道德规范的双重约束，因而是一种准企业组织。 综上所述可知，事务所是一种职业化和准企业性质的经营单位，简称职业 化准企业组织。近年来，在会计师事务所脱钩改制完成以后，也有人倾向于把 会计师事务所看成一种职业化的赢利组织。这两种说法，没有本质上的差别。 既然事务所是一种职业化准企业组织，那么就要求会计师事务所一定要加强事 务所的赢利管理。 二、会计师事务所的产权制度 f 一) 目前我国会计师事务所产权制度所存在的问题 会计师事务所作为职业组织，其体制的合理与否对发挥注册会计师职业的 作用具有重大影响。而会计师事务所的产权制度是事务所体制的核心。 我国的会计师事务所在脱钩改制以前，事务所都是国有的，并臣部有各自 的挂靠单位。这种国有所及其他形式的挂麦所基本上是依靠行政力量组建的， 带有一定的计划经济色彩。虽然国有所及其他形式挂靠所的阶段性历史作用虚 予以肯疋，但是随着市场经济的进一步发展，其固有的局限性便不可避免地暴 露出来。首先，国有所及其他形式的挂靠所难以摆脱行政干预，扶而使其继立 性和客观性受到重要影响，这是有悖于民间宙计的基本要求的。同聍，行政。 预也必然会导致事务所之间缺乏有效的竞争，诸妊行业垄断、地区封锁等现象 便会得以产生：其次，像国有企业一样，国有所普遍缺乏充分的激励机制和钋 部生存压力，平均主义及大锅饭思想仍然比较严重，特别对高层管理人员来说， 我国会计市场研究 很难将事务所的利益放在第一位。 我国事务所脱钩改制完成以后，国有资本逐步退出了这个领域。但是，我 国事务所的产权制度存在的问题没有得到根本解决。其主要问题是事务的组织 形式过于单一。由于合伙事务所要承担无限责任，有限责任事务所只承担有限 责任。因此目前除了少数合伙制事务所和中外合作事务所以外，其余均为有限 责任的事务所。组织形式过于单一，是于当前社会环境的发展要求不相适应的。 这种情况也不利于营造一个充分的、公平的市场竟争环境。其次，对于小型的 有限责任会计师事务所而言，其责任赔偿能力很低，有的甚至无法给可能受到 侵害的报告使用者提供一定的经济补偿。这种情况不利于会计师事务所承担一 定的社会责任。 ( 二) 对产权制度进行改革的设想 因为国际上许多国家的会计师事务所已经有很长的历史。对我国的会计师 事务所的产权制度进行改革，参考他们的成熟经验，可以少走弯路，得到事半 功倍的效果。目前，国际上会计师事务所采用的主要组织形式有： 1 个人会计师事务所 又称自雇或独资事务所，是由一个c p a 以自身名义开办的无限责任事务所， 与单个律师或医师开办的律师事务所或诊所相似。它的灵活性和工作自由度大， 且经营成本和收费低。既能充分地体现注册会计师的自由职业者特征，又能满 足小企业和个人的会计服务和税务服务需要。它具有地域分布广等特点，是大 中型事务所的补充。虽然其在会计市场中的比重远不及后者，但其在会计市场 比较发达的英国、美国、加拿大和澳大利亚等西方国家仍占有一席之地，只是 其服务范围多限于管理咨询市场。 个人事务所的不足之处在于：其知识结构和工作技能尤其是综合服务能 力有限，满足不了日益复杂的市场需求。因为审计业务很难由单个c p a 来承担。 其后续教育与设备更新能力不足，执业质量与工作效率难尽人意，工作可靠 性与安全性低；其承担因工作过失或欺诈而引发的经济赔偿责任能力有限。 2 合伙事务所 即由两人以上组成的无限责任事务所。它有以下几种形式： 普通合伙：全部由无限责任合伙人联合成立的事务所。其主要内容是：合 伙人按合伙契约规定的比例( 可与投资比例不同) 拥有收益分配权；事务所无 须缴纳所得税；事务所以其资产对经营债务承担责任，不足时，由合伙入以其 私人财产清偿，所有合伙人之间承担连带责任。其优点是合伙人之间的相互制 约机制最有力，并能最大限度地保障客户或第三者的利益。因为无论是经营管 理不善造成的负债，还是从业人员违规执业造成的损失赔偿，当事务所资产不 足以清偿时，所有合伙人( 包括有过错者和无过错者) 都有义务以私有财产清 偿。其不足之处是对无过错的合伙人有失公平，因为他们有可能囡其他合伙入 的过失而倾家荡产，即它可能导致合伙人权利与义务的不对称。 混合合伙：由两名以上的无限责任合伙入和部分有限责任合伙人联合成立 的事务所。其中：前者的权利与义务同普通合伙：后者只以其投资额为限承担 有限责任，并按投资额的一定比例取得工资以外的固定分红( 此类合伙人与前 者通称权益合伙人) ，或仅取得较高的工资收入( 通称工薪合伙人) 。 以上两种组织形式的终极责任形式部是无限责任，故统称为无限责任合伙 事务所，简称合伙所。 3 有限责任合伙事务所 我国会1 十市场研竞 即事务所以其全部资产对经营债务承担责任，但有过错合伙人承担无限责 任的事务所。它与合伙所的相同之处是：二者均处于一种特有的执业风险氛围 中，促使注册会计师尤其是合伙人在实际运作中保持谨慎的态度和独立、客观 与公正的立场。二者的不同之处则主要体现在：对合伙人职业性违规造成的负 债，有过错的合伙人承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任；对合伙 人以外的从业人员职业性违规造成的负债，事务所以其资产为限承担偿付责任， 所有合伙人均不承担连带责任。显然，它克服了合伙所的某些缺陷，既在定 程度上保护了客户的经济利益，更在较大程度上保护了无过错合伙人的利益， 并使过失合伙人受到应有的惩处，从而在较大程度上保持了合伙人权利与义务 的对称性。因而，一些大型事务所纷纷改弦更张，变一般合伙制为有限责任合 伙制。目前，以“五大”国际会计公司( 它们是普华永道、安达信全球、安永 国际、毕马威国际、德勤) 为首的许多大型事务所都已经改制为有限责任合伙 事务所。 4 有限责任事务所 即由发起人出资设立的有限责任事务所。其主要特点是：资本被分成若干 等额股份，分别由各发起人持有；发起人持有股份占总股份的比重即是其权益 比率：发起人一般都是注册会计师，他们以出资额对会计公司的债务承担责任， 会计公司以其全部资产对债务承担责任。会计公司的诞生，是现代社会进入“诉 讼爆炸”时代的产物，它在一定程度上舒缓了因“合伙制在傈护无过错合伙人 方面很不成功”而导致的业内人士过于紧张的神经。然而，如何让社会接受“有 过错合伙人不负出资额以外的经济赔偿责任”这一法律事实，却仍有待于会计 市场供需双方共同努力，以建立该企业制度赖以存在和发展的相互信赖关系， 将有关风险控制在社会所能接受的安全范围内。目前，有限责任会计公司比较 流行的国家仍屈指可数，且各自的立法背景不一。其中，除我国外，其它国家 或地区对此多采取了十分严厉的强制性防护措施( 制度和监管) 。 上述四种组织形式中，一般合伙型会计师事务所和有限责任合伙型会计师 事务所已成为西方国家会计师事务所的主要形式。而且，会计师事务所正不断 由一般合伙型向有限责任合伙型转化。 根据西方国家会计师事务所的发展状况及我国社会经济的发展特点。本文 认为，我国的会计师事务所应该向以下两种组织形式发展： 一是含伙制。对于规模较小的会计师事务所，可将其改制为承担无限责任 的合伙制会计师事务所。合伙制会计师事务所的特点是承担无限责任，这是约 束小型会计师事务所控制其服务质量的有效措施，也是保护客户和其他报告使 昭者利益的有力手段。合伙制的优点是只需承担一次税赋，因此合伙制是体现 高风险、高报酬的典型形式。我国在确立合伙制形式时，关键的阃题是要考虑 对其能接受的客户规模的限制，即一般的合伙制事务所不能承担较灭规模的业 务，这主要是考虑其有限的责任赔偿能力。 二是有限责任合伙制。目前在我国6 0 0 0 多家会计师事务所中有艰责任会计 师事务所占绝大多数。由于相当一部分事务所的规模较小，执业水平鞍低，导 致将其全部改制为承担无限责任的合伙型会计师事务斫的呼声比较强烈= 但本 文认为，有限责任制在我国已有一定的发展历史，人们在一定程度上对其已认 可和接受，只要把它变为有限责任合伙制，就可以使签字的注册会计师育足够 的压力保持执业的谨慎。这种制度还对没有责任的注册会计师有一定的保护怍 用。 我国会计市场研究 有限责任合伙制事务所的优点是它的责任相对有限，但事务所必须达到一 定的规模，即具备相当的责任赔偿能力。其缺点是需缴纳公司所得税，因而股 东在相对减轻责任负担的同时，也会减少收入。在我国确立有限责任合伙制组 织形式的关键是如何调查举证，以区分和界定职业性过错责任和般经营管理 责任，合伙人之间的职业性过错责任r 对同时有两名以上合伙人执业的鉴证服 务) ，以及合伙人与其他从业人员之间的职业性过错责任。这是妨碍有限责任合 伙制发展的主要原因。 三、会计师事务所的组织制度 会计师事务所是一个有机的整体。随着会计师事务所规模的不断扩大和提 供的服务范围不断扩展，事务所的内部管理成了一个比较突出的问题。会计师 事务所的组织结构是其内部管理的组织形式。科学的组织结构，不仅可以提高 工作质量，而且可以提高工作效率。工作质量和工作效率都与会计师事务所服 务于社会的功能发挥程度和其自身的利益密切相关。 ( 一) 目前我国会计师事务所内部管理的现状及存在的问题 目前我国会计师事务所的组织结构主要有两种： 一种是所长负责制。即所长是事务所的最高领导，由挂靠单位委派或任免， 对事务所的行政和业务全面负责，以法人代表的身份管理会计师事务所的各项 工作。另有几名副所长协助所长分管某些方面工作。事务所可根据规模大小设 置若干业务部门，如股份制部、国内业务部、涉外业务部、资产评估业务部、 税务部等。另外，大的事务所还可设置研究发展部、人事部等。各部门由部门 经理负责，每个部门都有几名或数名项目经理负责日常的工作。另外，事务所 还可以任命一名经验丰富、业务水平高的主任会计师，负责对各项业务进行最 终的复核。因而，在事务所内部形成三级复核制度，即项目经理进行一级复核， 详细复核工作底稿，发现问题及时指出并督促审计人员及时修改；部门经理进 行第二级复核，是在项目经理复核的基础上，对重要会计事项的审计、审计方 案的执行、审计调整事项等进行的复核；主任会计师进行第三级复核，是对审 计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项等所进行的复核。在不设主 任会计师的事务所内，第三级复核由所长或其指定的代理人担任。 另一种是董事会领导下的主任会计师负责制。即董事会为最高权力机构， 日常的业务由主任会计师负责。在机构设置上，与第一种组织结构并无实质性 的差别，只是在高层领导上有所不同。 通过对上述两种组织结构的考察，可以知道我国会计师事务所的组织结构 主要存在以下几方面的问题：第一，内部分工不明确。内部分工包括管理工作 分工和技术工怍分工两个方面。目前，事务所在管理工作和技术工作的分工上 存在交叉和混乱的现象。主要表现在部门设置不合理，各业务部门之间又存在 相互争夺业务等问题。第二，等级职责划分不明确。事务所内部必须有明确的 等级划分，按不同等级确定该等级人员的责任、权力和报酬。这种等级制度有 利于保征指挥的统一，并在事务所内部形成较为规范的晋丹激励机制。目前， 我国会计师事务所的等级概念不明确，= 生责任、权力和报酬等方面没有根据不 同人的经验和特长形成一定的差距，有些事务所的平均主义、天锅饭情况依然 严重。 fu 二) 我国会计师事务所内部组织结构改革的建议 根据上述存在的问题，我国会计师事务所，特别是大型会计师事务所内部 我国会计市场研究 组织结构的改革是势所必然的。 1 “五大”国际会计公司的启示 “五大”国际会计公司的发展已具有较长的历史，“五大”国际会计公司在 国际经济中越来越大的影响，是与其内部合理的组织结构、有效的质量控制等 分不开的，目前“五大”国际会计公司所形成的一套比较科学的内部组织结构 正被各个国家和地区的会计师事务所广泛借鉴和采用。其组织结构的特点是他 们在人员的划分上已经形成一种比较科学的等级制度。基本包括合伙人 ( p a r t n e r s ) ，高级经理( s e n i o r m a n a g e r s ) ，经理( m a n a g e r s ) ，高级会计员( s e n i o r a c c o u n t a n t s ) ，会计员( a c c o u n t a n t s ) 等五个层次。在这五个层次中合伙人、高 级经理、经理、高级会计员、会计员之间形成了一种金字塔形的结构。 合伙人是会计师事务所的中坚力量，负责事务所的日常管理、业务发展、 质量控制和总体发展等，在合伙人较多的情况下，可成立合伙人管理委员会。 由合伙人管理委员会推选出的首席合伙人称为主席或总裁，负责对各地区、各 部门的工作进行总指挥和协调。分管各部门的合伙人称为副主席或副总裁，由 经验丰富而资深的合伙人担任。 高级经理要求具备丰富的业务经验和相当的组织领导素质，他们是合伙人 的得力助手，负责具体业务项目的组织实施，包括同客户洽谈审计计划、检查 工作底稿、确定审计报告等。 经理要求具备多年的实务工作经验和一定的组织才能，负责按业务准则和 业务方案实旌具体业务项目，并对一般会计员进行日常监督和指导，审查并复 核工作底稿，并就审计过程中的有关问题与委托人协商。 高级会计员要求具备一定的实际经验，并受过训练，能正确理解业务实施 方案的要求，并按业务方案的要求开展工作或取证。 会计员为般的工作助手，能协助进行最基本的审计和其他业务的取证工 作。 上述五个层次的人员，其权力、责任和报酬有明显的差别，而且每一层次 的人员只有在经过严格的资格考核，并且具备规定的工作年限后，才能获得晋 升的机会。因此，高层的管理人员是经过层层选拔而产生的，具有较高的技术 权威和领导能力。对于低层次的人员来说，存在着被提升的机会，从而激励他 们努力工作以得到上级的信任和能力上的认可。“五大”的这种组织结构使得事 务所的激励机制和约束机制得以充分体现，大大提高了其整体的工作效率。 2 改革建议 事务所在内部管理上要想最大程度地提高工作效率，必须在事务所内部形 成充分的激励机制和约束机制，做到责权分明、指挥统一、分工合理、制度明 确。为此，我国会计师事务所须做好以下几方面的工作。 首先应学习“五大”国际会计公司的管理模式，在内部管理上改人治为法 治管理。我国的会计师事务所目前所实行的内部管理形式，虽然有一定的等级 划分，但是会计师事务所成员在各等级之间地升迁没有形成固定的制度，容易 造成人治管理。“五大”国际会计公司的管理模式是迄今为止事务所内部一种比 较科学的法治管理模式。在设计我国会计师事务所内部组织结构时，应适当地 加以借鉴。特别是要发展国内的大事务所，必须学习“五大”的组织结构和管 理规范，否则，事务所越大就越混乱。 再次，建立事务所的工作手册，使得制度明确化，业务规范化，科学的法 治管理必须加以制度化，才能使各项措施和方法得以落实和贯彻，否则，只能 我国会计市场研究 是流于形式，事务所的内部管理也是一样。改制后的事务所必须建立事务所的 工作手册，将不同层次，从事各项不同工作人员的责任、权力、义务、奖惩措 施等内容加以明确，使得制度明确化，业务规范化。只有这样，事务所的内部 管理才能得以健康、有序地运行。当然，事务斫出于性质、规模等方面的差异， 其内部组织结构和管理方式不可能是相同的，建立事务所的工作手册正是将适 合自身管理需要的各项制度和规范加以明确的最有效的办法。 四、合伙制事务所的盈利管理 本文已经论证了注册会计师事务所具有企业的特性，并且台伙制和有限合 伙制是会计师事务所的发展方向。现代企业的一个重要特征就是要通过企业的 经营活动，使每股收益达到最大化。那么，合理的推论就是：对于合伙制事务 所来说，最重要的是追求合伙人的平均利润最大化。合伙制事务所经营的中心 就是使合伙人价值达到最大化。在这里我们把合伙人价值定义为事务所的利润 于台伙人总数之比。 ( 一) 如何提高合伙人价值 要提高事务所的合伙人价值，最直接的办法就是以下几个方面：一是提高 收费水平；二是降低变动成本；三是提高服务效率；四是降低营业成本。要做 到以上几个方面，必须要加强对事务所的管理、尤其是盈利能力的管理。加强 对合伙人的业绩考核。 ( 二) 管理的重点 合伙人价值可分为利润与合伙人两个变量，再加入收入及员工数两个变量， 就可得到合伙人事务所价值方程式，它将台伙人平均利润分成三个部分。这三 部分代表了管理的不同方面：一是获利能力，即利润与收入的比例；二是生产 收入与员工数的比例，即每个员工产生了多少收入；三是人力杠杆，即员工数 与合伙人的比例，说明了每个合伙入对应多少员工。 合伙人事务所价值方程式： 利润冶伙人= 利润收入( 获利能力) x 收入员工数( 生产能力) 员工数 合伙人( 人力杠杆) 可以看到，提高这三个指标中的任一项，都可提高合伙人平均利润： 1 获利能力 获利能力为利润和收人之比，利润等于收入减去成本。在事务所的业务收 入一定的前提下，要想提高获利能力，只能依靠降低成本。事务所最大的支出 是人员费用和房租，因l 比要求事务所的合伙人要重点控制好这两大费用的发生。 2 生产能力 生产能力指每个人所创造的收入，可用两个指标来衡量：是能实现的服 务价值，即每个计费小时所赚取的收入；二是每个员工每年、每日的计费小时 数，即人员的利用率。 生产能力= 生产率= 收入，人员= 收入，计费小时 计费小时 、员= 能实现的服 务价值( 人员利用率 从合伙人的角度看，应对每个员工的利用率进行管理。人员利用率是一个 重要的短期管理目标。审计有旺季、淡季之分，因此人员利用率在每个月、每 个季节部是不一样的。人员利用率是有极限的= 比如每人每天最多工作8 小时， 那么8 小时，人就是人员利用率的极限。达到了这个极限我们就说事务斫的 、员 利用率达到了l o o ，管理者遇到的最大问题便是如何在淡季提高人员目利用 我国会计市场研究 率，并在短期内将利用率提高到1 0 0 。当极限的利用率已经达到时，就很难对 合伙人价值有更大的贡献。 但是，也不能只从人员利用率来做文章。作者认为，要想提高生产力，最 重要的是提高“能实现的服务价值”，即你的服务能让客户愿意付给你比平常更 高的价钱。而提高服务价值。关键在于提高给客户的附加价值。这就看你能否 成为某一方面的专家，或创造新的服务方法、新的能力。 3 杠杆能力 人力杠杆的高低取决于服务项目的性质。有些服务只需要效率，有些则技 术性较强。例如，给客户做纳税申报表时，由于过程很程序化，客户是从效率 来要求的，因此要有很高的效率。但客户对于这种服务的收费也很敏感。再比 如做上市前的重新包装，则对专业技术的要求较高，需要具有高度的分析能力、 判断能力和良好的应变能力、解决问题的能力。这种收费可以高一点。前者的 杠杆可以高一点，而后者的杠杆就不能高，否则就有可能完不成业务，或者达 不到客户的要求。下表表示了项目性质与会计师事务所可采取何种杠杆的关系 ；项e t 性质与杠杆的关系 低杠杆高杠秆 高度的分析判断能力高度的执行能力 i高度的应变能力高度的程序化 高额收费对收费水平的高度敏感 要利用好杠杆，重点在于根据项目要求优化配置现有人员，把工作合理地 分配到最低层人员。但很多时候，由于合伙人担心下面的人无法完成，而自己 亲自去做，这就是傲了很多低价值的事。 4 合伙人业绩考核 合伙人的业绩考核，一方面是量化指标；看他带进多少客户。他负责的这 些顾客能提供多少净收入，增长情况如何。另一方面是非量化指标；第一，看 他的客户对他满不满意，即看客户有没有要求提供更多的服务。第二，合伙人 是否培养了人才。包括培训另外的合伙人。第三是对业务开拓的贯献。开拓业 务不只是去拉客户，还要看是否在社会上建立名望，如著书立说、接受新闻采 访等。一个成功的专业人士不用去拉客户，客户就会自动上门。第四是有没有 帮助其它合