（会计学专业论文）目标预算理论与实践新探.pdf

内容提要 f3 讫3 3 9 管理的根本目的是实现目标，而预算是管理的重要手段，因此预算必须体 现企业目标的要求。针对目标如何通过预算来实现对组织行为规划这一问题， 本文提出了目标预算的概念，揭示了目标预算目标导向性的根本特征。目标预 算的实施分为三个过程：首先是预算目标的确定。组织应根据自身战略定位确 定预算核心目标，并围绕预算核心目标完成预算目标体系的构筑。目标体系构 筑过程也是预算的编制过程，由于目标的导向作用，目标预算的编制将呈现出 有别于传统预算的特征：其次是目标预算的控制。完善的目标预算控制应遵循 一些基本原则。在不确定环境下，预算控制的思路、方法、手段必须有所创新 ：最后是目标预算的考评。动态考评办法是目标预算考评的一种新思路。委托 代理理论的一些基本思想、基本方法也可融入目标预算考评之中。在本文的最 后一部分，本文就作业量基准成本体系下目标预算的编制进行了探讨。 f 本文是本人在t c l 电器销售公司从事的课题项目基础上产生的理论思考，为 说明本文的基本观点，文中的各重要部分均穿插y t c l 电器销售公司目标预算管 理的相关案例。旷 v 嘣 关键词：f j 标预算目标确定控种 l ， 考评t c i ，电器销售公司 0 譬、 a b s t r a c t t h ea i mo fm a n a g e m e n ti st or e a c ht h eg o a l a sa ni m p o r t a n tw a yo f m a n a g e m e n t b u d g e tm u s t m e e t t h ed e m a n do ft a r g e t s t h i sa r t i c l eis s u e s t h e c o n c e p t o f t a r g e t b u d g e t a n d e x p l a i i s i t sb a s i cc h a r a c t e r st o s o l v et h e p r o b l e ma b o u t h o wt o a r r a n g e a n o r g a n i z a t i o n s a c t i o n sf o r t h er e a c h i n g o fg o a lsb yt h ew a yo fb u d g e t t h e i m p l e m e n t o ft a r g e t b u d g e t i sd i v i d e di n t ot h r e e s t a g e s t h e f i r s t p h a s e i st h e m s t a b l i s h m e n to ft h e t a r g e t a no r g a n i z a t i o n s h o u l dm a k e sit sc o r e b u d g e tt a r g e t a c c o r d i n g t oi t so w n s t r a t e g y a n db u i l d st h ew h o t e b u d g e t t a r g e t ss y s t e r n o nt h eb a s iso fc o r e b u d g e tt a r g e t t h e s e c o n d p h a s e i st h ec o n t r o lo f t a r g e t b u d g e t a n e f f i c i e n t c o n t r o l l i n gs h o u l d a b i d eb y s o m eb a s i cp r i n c i p l e sa n d t h ec o n t r o l i i n g i d e a sa sw e l la s w a y s n e e di n n o v a t i o n si na nu n c e r t a i nc ir c u m s t a n t e t h ei a s t p h a s e i st h ea s s e s s m e n to f b u d g e tt a r g e t s t h ed y n a m i c a s s e s s i n g m e t h o d isan e w w a y 0 fv a l u a t i o na n ds o m ei d e a si n p r i n c i p a l a g e n tt h e o r ya r ea l s o c a nb eu s e di nt h ea s s e s s i d e a si nt h i sp a p e rd e r i v ef r o mt h ep r a c t i c e si nt c lc o m p a n y s o m e c o n t e n t sa b o u tt h e s e a r c h i n gp r o j e c t s i nt c l g r o u p a r e q u o t e d a s s u p p o r t so f i d e a s t a r g e t - b u d g e t m a k ec o n t r o la s s e s t c l 。c o m p a n y 目标预算理论与实践新探 引言 早在二、三十年代，我国实业界便已开始意识到预算的重要性并着手研究预算。 作为一种有效的控制手段和管理工具，预算在西方具有更悠久的历史，它是随着科 学管理理论的产生而产生，其本身就是科学管理理论的重要组成部分。 随着时代的变迁和企业内外部环境的巨大更动，预算的一些方法会变得过时和 不适用，但规划未来、安排未来、减少未来不确定性的这一预算基本思想却长盛不 衰。也正是依托这一基本思想，预算才能对其它管理手段、管理方法不断吸收融合， 使预算这朵管理之花常开不败。 变化正成为当今社会的主要特征。在高度不确定环境中企业要想生存，单靠被 动地适应环境是远远不够的，必须为自己树立目标，以目标作为行为的牵引以影响 环境。 目标对行为的牵引可以通过预算来完成，这就是本文所述的目标预算管理： 第一章目标预算概念 本章将从“计划”、“目标”、“预算”等基本概念的阐述着手，来定义目标预算。 一、计划与目标 在日常的学习和生活中，我们经常会看到或昕到“计划”这个词。大到美国政 府的火星探测计划，小到我们身边的一次周末郊游计划，计划几乎无处不在。在组 织内部，计划也是一项重要的管理职能，组织中的各项活动几乎都离不开计划，计 划工作的质量集中体现了组织管理水平的高低。 计划的定义为：根据环境需要和自身特点，确定组织在一定时期内的目标，并 围绕目标进行的规划、安排、协调的活动。在组织的经营管理活动中，计划是首 要的。计划既是管理的起点和终点，也是其它管理职能发挥作用的依据。鉴于计划 对组织经营者的重要性，有人把计划比喻为连接现在与未来的桥梁，是帮助人们辨 明方向的地图和指南针。 人是有意识的生物，人的意识首先表现为活动的目的性，这种目的就是目标。 组织是由人组成的，因此组织的活动也必然有自己的目标。组织的目标是指在。定 时期内，组织为经营活动规定要达到的目的和结果，目标不会规定出来就可自动实 现，实现目标必须采取有助于目标实现的相应手段和措施，必须对行为进行规划和 安排。目标和相应的规划共同构成了计划。 目标是组织管理活动所指向的终点，是计划最高层次的内容及重要组成部分 计划活动因目标而开展，没有目标的计划将不成为计划，也没有任何意义 二、预算与预算目标 目标预算理论与实践新探 本文认为，预算是以货币为主要形式对计划活动的反映。 第一，预算是计划活动的反映，是计划的一部分。 一个完整的计划包括计划行动的预期结果( 目标) 、行动内容和实现目标的措施、 行动方针和基本态度、执行任务的部门和个人安排、各项活动的行动步骤、预算六 部分。预算只是计划的其中一个环节，是其他各环节的一种反映。预算可归入计划 范畴，但不能说计划就是预算。西方拿两个词p l a n 和b u d g e t , 分别来表示计划和预算， 也说明两者具有区别。 第二，预算对计划活动的反映，以“货币”为基本形式。 商品经济条件下货币充当了一般等价物，成为一切商品的共同的价值衡量尺度 和标准。同时，企业生产经营活动及其成果要想综合全面地得到反映，也只有通过 货币。货币量度是为了按统一、相同的表现形式来综合计算各种不同的经济活动而 采用的。只有借助货币量度，才能取得经营管理上所必需的各种综合核算资料，从 而全面说明各单位的各种错综复杂的经济活动过程和结果。 计划是未来经济活动的安排。作为未来经济活动的反映形式，货币是最基本的、 最重要的，其他反映形式均是从属的。正是由于货币反映形式的出现，企业的生产 经营活动才能体现为物流运动的同时，更高形式地体现出价值运动，商品生产过程 也成为“劳动过程和价值形成过程的统一( 马克思) 。 第三、预算对计划活动的反映并不以“货币”为唯一形式。 货币是经济活动的最终综合反映形式，但不是唯一的形式。要想对未来经济活 动进行完整、连续、系统而综合的记录和反映，必须辅之以其他计量手段，例如实 物量度和劳动量度。预算对计划的反应是以货币为基础、并综合运用其他计量形式 的一个系统化的过程。 计划是为了实现目标，而预算是计划的反映形式，这一关系决定了目标与预算 密不可分。计划必须围绕目标进行，预算也需要以预算目标为核心来展开。那么， 什么是预算目标昵? 首先，预算目标是组织目标在预算中的具体体现。 组织目标是一个系统的综合体。著名的管理大师彼得德鲁克在其所著的管理 实践中认为，组织目标包括市场地位、创新、生产率、实物和金融资源、利润、 管理人员的表现和培养、工人的表现和态度、公共责任八个方面。预算是对未来预 期经营行为的定量化描述，预算和组织目标的对接，是基于组织目标量化前提下进 行的。上述组织目标中，有些是可以在预算中直接体现的，例如生产率和利润，这 种情况下组织目标和预算目标是相同的。而有些目标，例如“创新”，无法以直接 方式而只能采取间接方式予以体现，比如某些组织可能会在预算中设置“研发费用 占销售收入比重”预算目标以确保“创新”这- - n 织目标的实现。 其次，预算目标是实现组织目标的手段。 设置预算目标的根本目的，是为了组织目标的实现。预算目标必须和组织目标 保持一致、必须有助于组织目标的完成。预算目标对组织目标的保障作用主要是通 过设置价值标准来引导规划未来行为、以确保未来行为结果来实现的。 三、目标预算 目标预算理论与实践新探 本文对目标预算的定义为：目标预算是以货币为主要形式，反映组织未来一定 期间经营活动目标的系统性定量说明，是以设置预算目标为基础进行的预算活动。 首先，目标预算实施前应先确定预算目标，用其指导和约束预算编制。预算目 标确定了企业预算期间的发展方向和必须的竞争水平，规范着企业各项经济资源配 置规划的整体结构，为各责任预算单位的行为规则确定了必须遵循的标准。 其次，目标预算编制必须以预算目标为依据，而预算目标也是通过预算编制得 以具体化。目标预算的编制、落实过程，就是将预算目标按照预算执行组织结构逐 层分解为各责任单位及责任人的责任目标、并通过责任预算的编制而加以具体化的 过程。 第三，目标预算控制过程的着眼点在于预算目标的控制。要保证预算的顺利执 行，实际与预算目标偏差必须及时得到反馈和分析，以采取措施消除和缩小目标差 异。当企业内外部环境发生较大变动，原预算已不适用时，就必须修正、调整预算 目标，以保证预算体系的顺利运行。 最后，目标预算的考评以预算目标完成情况为基准。预算执行好坏的判断标准 是预算目标的完成情况。 四、目标预算和传统预算的区别与联系 本文中的目标预算和一般经常提的传统意义上的预算有以下区别和联系。 ( 一) 区戳t 下面用几个具体预算模式的对比来说明两者区别。 模式一：以生产为起点的预算模式 我国计划经济体制时期厂矿企业广泛流行的计划编制方法，如果从预算角度来 看，就属典型的以生产为起点的预算模式。这种模式下生产预算是首要的和中一山的 预算，它根据国家下达的指令性生产任务进行编制。在编制生产预算基础上，根据 生产任务对人、物资、和资金的需要编制劳动工资预算、物资供应预算与生产和资 金预算。在单一计划管理体制的束缚下，企业的全部经济活动局限于企业内部，基 本上没有或者很少涉及企业的外部环境，特别是与市场没有直接联系。企业是封闭 的，形成一种外部服从内部的习惯，在市场上是以生产者为主的，具体表现为“以 产定销”。这种情况下，企业的销售预算也就是从属的、它来源于生产预算，甚至有 时候会被简化为生产预算的一部分。这种预算模式是一种适应生产企业的内向型和 执行型的管理体制，它偏重于日常生产管理，主要追求产量和产值，不研究市场和 用户，生产、流通、分配都靠国家，集中过多、统得过死。 模式二：以销售和市场为起点的预算模式 这种模式集中体现了“以销定产”的思想，强调生产要根据市场需求和顾客需 要来进行，以保持生产和销售的衔接，尽可能地降低积压浪费。以销售为起点的预 算编制思路如下：根据市场预测，销货合同和尚未交货的订货量等数据编制销售预 目标预算理论与实践新探 算；根据销售预算、期初、期末预计存货水平编制生产预算：根据预计生产消耗水 平编制直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算，继而编制产品成本预算；根 据材料消耗和预期的材料期初、期末水平编制供应预算：根据销售预算等编制销售 费用及管理费用预算；以供产销等业务预算和资本预算为基础，编制现金预算、预 计资产负债表等财务预算报表。 以上两种预算编制模式存在着程序上的不同，但它们均属传统型的预算编制方 法，它们同具有以下特征：一、预算根本目的就是为了实现企业各个部分之间的平 衡。包括生产、供应、销售各个经营环节的平衡；人、财、物各个生产要素间的平 衡和各部门经营责任的平衡。传统预算是一种平衡型预算。二、预算顺序均是先编 制业务预算，然后根据业务预算编制财务预算。业务预算体系独立于财务预算之外， 财务预算是业务预算的直接结果和被动反映。 模式三：以目标利润为起点的预算模式 当将目标引入预算编制过程后，传统预算便会脱胎换骨，由协调平衡型转化为 规划、导向型，由消极被动型转换为主动控制型。北京工商大学谢志华教授在9 8 年 财政研究杂志发表论文论财务计划的起点、循环与机制，该文提出一种新型 的以利用目标利润为起点的预算模式，这种预算模式是企业在适应外部市场环境同 时又力求提高自身竞争力目的下的新的探索。这种预算模式的编制程序如下： 以平均利润为起点确定目标利润。目标利润是出资人对经营人或经营者内部上 级对下级的经营要求，目标利润以行业平均利润为基础，经过双方的讨价还价，在 考虑企业内部现状及经战略等条件下决定； 以市场需求为基础编制销售预算： 以预算销售收入减目标销售利润，计算出目标销售成本、费用： 以内部管理改善为基础编制成本、费用预算及相应的生产预算： 根据销售预算、生产预算编制供应预算： 以寻求潜在获利机会为基础编制投资预算； 以寻求现金收支平衡为基础编制现金预算； 根据以上预算编制预计损益表和预计资产负债表。 这种预算编制方法的特征是首先确定目标利润，并将目标利润作为基本要求， 融入其他预算编制之中。这就使得利润不再是预算的结果，而变成了预算的前提。 利润不再是追求销售和成本目标的结果、表现为一种被动性，而是为了追求利润目 标，销售和成本必须保持怎样的水平，表现为一种主动性。同时，就预算各部分关 系而言，财务预算不再是业务预算的一种被动反映，而表现为主动的控制；财务预 算和业务预算不再存在编制先后的问题，而表现为编制过程中的交叉和融合；财务 预算与业务预算也不再是从属和对从属关系，而是互相影响、互为支持。 以上几种模式的对比集中说明r 目标预算和传统预算虽主要的区别：目标预算 将反映组织目标要求的预算目标融入r 预算之中使预算具备r 更强的导向性。 目标预算理论与实践新探 ( 二) 联系： 首先，目标预算属预算。 目标预算和传统预算一样，其实质都是对未来规划的综合反映，目标预算具备 预算的一切特征，属预算范畴。 其次，目标预算在一般预算基础上进行。 目标预算的根本目的是保障组织目标的实现，而组织经营活动各环节的平衡是 实现组织目标的必要条件。目标预算中预算目标导向性作用的发挥是以普通预算所 要求的经营各环节的平衡为基础的。目标预算的运作需遵循一般预算的基本原则， 并在一般意义预算基础上进行。 五、目标预算在实践中的探索 t c l 电器销售公司是t c l 集团公司的全资子公司，和t c l 王牌电器公司、t c l 通讯 股份公司并称t c l 集团的三大旗舰。t c l 电器销售公司负责t c l 王牌公司全部家电产 品( 包括r v 、a v 、白家电和空调) 的销售和售后服务工作，有员工1 2 0 0 0 人，2 0 0 0 全 年计划销售收入1 3 7 亿元。 t c l 电器销售公司组织机构为：l 、总部。位于广东惠州，为整个公司的管理、指 挥中心；2 、分公司。在全国各地市设置3 2 家在总部领导下从事家电销售和服务的 分公司：3 、经营部。每个分公司设置若干经营部，经营部受分公司直接领导，分布 于全国各地，总计2 0 0 余家。为管理方便，总部和分公司之间又设置了管理机构一一 销售大区共计七个。 t c l 电器销售公司为t c l 品牌的全面推广立下汗马功劳，由于销售公司积极的促 销活动，t c l 集团以每年近百分之四十速度高速增长。t g l 电器销售公司规模、机构 也日益扩大。但随之而来是和规模相匹配管理水平的缺位，尤其是财务方面。1 9 9 9 年10 月，首都经济贸易大学会计学院与t c l 电器销售公司正式签署协议，两方将共 同组成项目组，负责t c l 电器销售公司预算体系的设计、推行工作。针对销售网络销 售增长同时亏损也在加速增长的现实，为了突出财务目标的约束和控制作用，经充 分协商，项目组课题正式定名为“t c l 电器销售公司目标预算管理课题研究”。2 0 0 0 年6 月，课题的第一部分一- t c l 电器销售公司经营部目标预算管理方案，经完善后 正式编印成书，作为公司内部的培训教材。 本文将陆续介绍这一方案的具体内容。 第二章目标确定和预算糖制 第一节预算目标确定 管理的新形势要求目标导向型的预算管理模式，那么，预算目标应如何确定呢? 首先，预算目标必须是可以用货币作为主要计量手段的财务指标。预算的基本 属性决定了预算目标的这一特征。某些谈预算的专著中，认为预算目标可分为经济 i l 标预算理论与实践新探 目标和非经济目标，甚至将类似公司经营宗旨、社会责任之类的宣言也视为预算目 标，这是对预算概念不清而导致的预算目标的误解。 其次，预算目标反映了对短期财务状况的预期。预算要根据会计期间来编制， 预算目标也必须受到会计期间的限制和约束，财务指标只能揭示规定期间内的以货 币形式反映的业绩和经营状况，预算目标以财务指标形式出现，因此也只能是对未 来近期财务状况的一种定位。 第三，预算目标必须和组织目标相衔接。前文已经说过，预算目标基于组织目 标而设定，是组织目标在预算中的具体体现，必须反映组织目标的要求。 第四，预算目标和组织目标的衔接通过预算目标和组织战略保持一致来实现。 战略是为实现组织目标而在组织发展方向、行动方针及各类资源分配方案总纲方面 的选择。是为实现目标而在财务、市场、内部经营过程和自身学习能力等方面的一 种总体定位和要求，这种定位和要求是为了使组织行为和目标保持一致。不同的战 略定位往往对财务有不同的要求，预算目标要实现和组织目标的对接，就必须根据 组织战略来制订。 上述四点的总思路可以概括如下：因为组织目标需要与其相适应的战略定位， 而财务定位是战略定位的主要内容，所以预算目标根据战略而制订，才能保证预算 目标和组织目标的对接。 那么，如何根据组织战略确定预算目标呢? 不同的组织，不同的背景，回答这一问题会有不同的答案。这里只选取最一般 情况来作一总体说明。 作为一个企业，其一般目标为：实现存续期内自身价值的最大化。为实现这一 目标，企业不同阶段存在不同的战略定位，根据企业产品的生命周期，可以将企业 区分为成长期、成熟期和收获期三个阶段，不同阶段对应于不同的战略。 成长的企业处于其生命周期的最初阶段，在此阶段，市场需求总量基本上呈直 线上升趋势，产品和服务有着巨大的增长潜力。要利用这一潜力，企业必须：动用 大量人力、物力来开发和改进新产品和服务；建设和扩大生产设施；增强经营能力： 投资发展基础设施和销售网络；培育和发展与客户的关系。这一时期的管理中心是 通过市场营销来开发市场潜力和提高市场占有率，这一时期现金流动可以是负数， 投资回报率可以是很低的。为了寻求未来成熟期的丰厚回报，有关未来的投资所耗 费的现金允许超过现有产品、服务所能创造的金额，因为成熟期产生的效益竞争优 势往往是成长期形成的。基于以上战略定位，处于成长阶段的企业总的预算目标 应和销售有关的，例如销售额、销售增长率、市场份额等。 随着销售增长的放缓和围绕着市场占有率竞争的日趋白热化，市场、行业的成 熟期来i 临了。由于市场份额的渐趋于稳定，竞争往往转向更注重成本和服务方面， 对获利的要求越来越突出。在各方面提高财务意识水平在行业成熟期往往是必不可 少的。处于成熟阶段的经营单位应采用与获利能力有关的预算指标，例如成本目标、 利润目标和利润率目标。对于成长阶段处于主导地位的销售、市场份额等日标则退 居其次。对于市场份额则应由大规模投入以求拓展的进攻型转化为适度投入以求维 持的防卫型。 当产品种类削减、研究与发展及广告活动减少，竞争对手逐渐减少，总市场容 目标预算理论与实践新探 量在萎缩时，收获期便来临了。收获期应对应于收获战略，即从营业中力求获取最 大的现金流量，逐步消除投资、并最终放弃产品的应运。这- h , t 期财务管理重心应 该是现金的有效收回，和收回现金的有效利用。预算目标应该围绕现金流量来确定。 用 下面用t c l 电器销售公司经营部2 0 0 0 年度预算目标确定办法说明上述理论的应 行业背景分析 9 0 年代中后期至今，中国最热闹的行业莫过于家电业了。中国城市家庭家电普 及率数字的迅速上升显示了该行业近年来的巨大发展，同时，“拒售”、“原料垄断”、 “降价”、“价格同盟”等一个又一个为媒体津津乐道的新闻信息昭示着家电行业竞 争的激烈残酷。 发展到今天，中国的家电市场呈现以下特征：第一，总量上严重的供大于求。 部分品牌甚至包括一些知名品牌，在全国及部分地区市场上严重供过于求。例如彩 电，2 0 0 0 年度全国总生产能力约5 0 0 0 万台，而实际销售仅只有3 0 0 0 万台。大量压库 成为行业内厂家共同面临的问题。第二，激烈的价格竞争使产品利润空间一降再降。 降价促销依旧是提高市场占有率的主要手段，据统计，在9 9 年各类促销活动中，采 用价格竞争的方式的企业占7 1 ，家电产品已进入微利经营阶段。第三，居于行业 主导地位的厂商已经形成。经过数年的激烈搏杀、t c l 、康佳、长虹、海尔、海信家 电巨头通过不断地兼并、扩张树立了他们在行业的主导地位。 鉴于此，行业内不少人认为家电业已进入成熟期。然而，家电业仍有以下特征 和所谓的成熟相左：首先，广大的农村市场尚存巨大潜力。家电的城镇市场已经饱 和，但农村市场却有着很大的发展空间，距相关统计，彩电在农村的普及9 8 年仍不 及百分之十七，中国家电业才f l i j r l l l 走完了成市包围农村的第一步。其次，供求矛盾 只是相对的。一般家电产品供大于求是不争事实，但科技含量高、转型换代产品， 例如等离子体、壁挂式电视、频背投电视及超大屏幕无缝电视墙等仍有较好的市场 前景。 综上所述，家电行业的定位应该是：基本处于成熟期，但同时兼有部分成长期 特征。 战略转换 直至一九九九年底的数年来，t c l 电器销售公司一直贯彻着t c l 集团“争夺市场 份额”的竞争战略，为此而不惜代价地进行着销售网络的加速扩张，销售公司也由 最初的“十几个人一两部车”，发展到上万大军。市场营销网络是t c l 一大竞争优势， “整个集团的发展过程，实际上是一个以销售网络为火车头牵引集团不断壮大的过 程”。( y 时： b = b o b y o c ( y oy ) 货币性与非货币性奖励相结合。 传统的组织理论假定个人的积极性主要来源于货币性奖赏。这些人讨厌工作、 缺乏效率、并且浪费资源，同时，对金钱却有着无穷的欲望。这样管理当局就可以 利用金钱的诱惑迫使这些人都提高效率，控制住下属躲避责任和浪费资源的倾向。 目标预算理论与实践新探 既然人们认为经理人员积极性主要来源于货币性奖励，那么把预算业绩与增加薪资、 发放红利和晋升职务升降挂钩，就可以达到这种控制。这类关于人类行为的观点过 于简单化。个人不单单是靠外部奖赏来调动积极性的。除了经济因素外，个人积极 性还依赖于一系列复杂的内在心理和社会因素。这些因素包括：对出色完成工作的 满足感、表扬、责任、自尊心以及工作本身的性质。一个成功的预算考评制度不可 忽视这些调动个人积极性的复杂因素。仅靠货币性的奖励不足以使预算执行人员积 极性达到预想水平。非货币性的奖励，包括充实工作、增加责任与自主权以及实施 非货币性的表扬计划，都可用来加强预算控制。委托代理理论中，将预算执行人和 管理人均视作为经济人、逻辑人，而人性是复杂多变的，实际预算运作中特别要注 意这一点。 采用多重业绩标准 企业经常错误地将预算作为计量管理业绩的唯一标准。这种过分的强调将会导 致一种称为“榨取公司油水”或“近视”的失调行为。当经理人员采取措施以改善 短期经营的预算业绩时，却给长期的经营运作带来危害。短期行为的例子比比皆是， 例如为达到预计的成本和收益目标，经理们可能会减少维修保养费、广告费和新产 品开发费等支出，同时还可能不提拔优秀员工，以保持较低的人工成本，选择劣质 原材料，以降低原材料成本。在短期内，这些措施改善了预算业绩，但就长期而言， 生产率将会下降，市场份额将会缩小，而有能力的职员将会离职寻求更具吸引力的 机会。解决问题的办法是在预算考评体系之外，另外设置多层面的辅助考评指标和 预算完成情况一起来对经营者的努力程度进行考评。例如：为避免提高短期业绩水 平而随意压低研发费用，可设置研究发展费用与销售收入的比例指标，作为考核内 容之一；为防止下述企业避免市场风险过于谨慎的研发政策，可设置新产品更新率 指标等：为考察企业的成长性，可设置销售收入增长指标、销售利润率增长指标、 净资产利润率年增长指标等。此外，为保证企业在市场的竞争地位，企业产品在当 地市场份额名次、与同类企业相比的成本领先水平等，均可以视作考核指标。 第五章目标预算相关问息的探讨_ 作业量基准戚奉体系( t j 3 c s ) 下的预算稿倒 随着作业会计的出现，作业量基准成本体系( a b c s ) 与传统的预算管理如何实 施对接，已成为学术界较为瞩目的问题。本文拟对此进行一些初步探讨。 一、a b c s 的基本思想 在传统成本计算中，产品( 成本计算对象) 被认为是耗用了资源，成本计算的 目的在于将耗费的资源成本按一定标准归集和分配到成本计算对象。在传统间接费 分配体系下，往往按照工作小时、机器运转小时、机器产出量、材料采购量等数量 基准将成本分配给产品，但由于产品从间接费获得的收益额未必与这类基准成比例， 或者说最终产品实际所消耗的资源成本并不等于这类人为的分配数额，这就使得传 统成本计算方法下的产品成本产生了相当大的扭曲。 a b c s 则采取了着眼于作业的更为精细的办法。在a b c s 下，全部经营资源都 被认为是由各种作业消耗的，在资源成本逐一划拨给各个作业后，再将作业成本向 成本计算对象归集。a b c s 思想的实质是：“作业耗用资源、产品耗用作业”。作业 目标预算理论与实践新探 被看作连接产品与资源的纽带，除了产品作为最终的成本计算对象外，作业也成了 一种中介似的新的成本计算对象。成本归集与分配是先计算作业所耗用的资源称本， 然后再计算产品所耗费的作业成本。因为作业确实与产品有着紧密和直接的关系， 按照特定作业的耗用数来分配成本，比用产品数量或单一的工时基准加以分配更居 合理性，相对而言也就更准确。 二、预算编制： 在a b c s 体系下，涉及到三大要素，产品、作业和资源耗费。预算编制也要围 绕三要素展开，需要编制产品量预算、作业量预算和资源耗用额预算，并在此基础 上编制单位成本预算。 产品量预算： a b c s 下的生产数量预算和传统预算的编制思路是一致的：根据产品订单和市 场预测及库存水平来制定。本文中产品量预算用q 表示，共计生产n 种产品。则n 种产品的生产量预算分别为q 1 、q 2 、q 3q n 。 作业量预算： 产品生产耗用作业，因此作业量预算编制要根据产品量预算来进行。实际生产 过程中作业量与产品量关系异常复杂，但就某一类作业而言，发生量的一部分和产 品量直接相关，随产品量的增减而增减，而另一部分则相对于产品量的变动并不明 显。为分析问题的方便，本文将前一类作业量视作变动作业量，而将后一类作业量 视作固定作业量。用公式表示： p = a q + b 上式中e 为作业量，q 为产品数量，a 为变动作业量系数，b 为固定作业量系数。 a 和b 可以通过对生产工艺的工程技术分析，以定额形式确定下来，供编制预算使 用。 设生产线有m 种作业，生产n 种产品，则多作业、多品种情况下，产品量和作 业量的关系如下： e l = a 1 1q l + a 1 2q 2 + a 1 3q 3 + + a l nq n + b l l + b 1 2 + + b i n e 2 = a 2 1 q l + a 2 2 q 2 + a 2 3q 3 + + a 2 n q n + b 2 1 + b 2 2 + + b 2 n e k = a k lq l + a k 2q 2 + a k 3 q 3 + + a k nq n + b k l + b k 2 + b k n e m = a m iq 1 + a m 2q 2 + a m 3q 3 + a 1 t i nq n + b m l + b m 2 + b m n 其中，a k t 表示第t 种产品耗用第k 类作业的变动作业量系数 b k t 表示第t 种产品耗用第k 类作业的固定作业量系数： 写成矩阵形式：e = a q + b ( 1 式) 其中 目标预算理论与实践新探 e = a = q = b = p 1 e 2 e m a l l a 2 1 a 1 2 a 2 2 a m la m 2 q i q 2 a l n a 2