（会计学专业论文）我国非营利组织会计准则研究.pdf

i 摘 要 在全球经济一体化的大环境下，非营利组织愈来愈重要，但是非营利组织会 计却一直没有受到足够的重视和研究。长期以来，有关我国非营利组织的会计问 题研究不但远远落后于西方国家，而且没有像企业会计那样受重视。事实上，在 我国现有会计制度体系中，没有单独的有关非营利组织的会计准则。随着经济的 发展， 改变国有事业单位落后的体制与加强民间非营利组织的监督管理己经提到 议事日程。与此相适应，加强非营利组织会计规范建设问题也变得重要与紧迫起 来。因此，加强对我国非营利组织会计行为规范非营利组织会计准则的研究 也就显得十分必要和及时。 在这一大背景环境下，我们提出了构建非营利组织会计准则的问题。首先， 针对我国非组织会计规范模式的选择问题， 在对比了国内外现行模式的基本内容 后，根据我国实际情况提出采用会计准则加制度的规范模式。然后，在这一模式 的规范下，详细的阐述了构建非营利组织会计准则的几个基本理论问题，这些问 题包括非营利组织会计的目标、基本前提、会计要素的确认和计量以及会计报告 等。最后，在前文研究的基础上，提出了我国非营利组织会计准则制定的实施设 想。 通过深入的研究， 我们认为对于我国非营利组织会计应当采用制定一套统一 的非营利组织会计准则予以规范。 而对于非营利组织会计准则的几个基本理论问 题方面， 我们认为非营利组织会计目标应当定位于受托责任观。 在会计前提方面， 应当采用适合我国国情专用基金会计模式，而对于非营利组织会计分期，提出可 以采用历年制和跨年制并行。文中同时对非营利组织会计要素进行了改进和扩 充，增设了结余要素，在要素计量基础的选择上，提出非营利组织应当采用修正 的权责发生制。在计量属性方面，应当积极引进企业会计经营理念，采用多种计 量方法。 在非营利组织会计报表的问题中， 我们认为现行的资产负债表有待改进， 并应当增设现金流量表。 关键词：非营利组织；非营利组织会计准则；事业单位会计 ii abstract non-for-profit organizations of our country contain very extensively. as a form of society organization, non-for-profit organizations have played an important role in the development of social economy throughout the country under the environment of globalization. research on accounting for non-for-profit organizations in our country has been dropped behind western countries for a long time. furthermore, there is no formal accounting law in the system of accounting. as the national economy develops, to reform the poor governance system of state-owned public organizations and to improve the managerial performance of social organizations is proposed to the agenda. accordingly the construction of accounting standards of non-for-profit organization should be proposed to the agenda too. in this background, we propose building the accounting standards of non-for-profit organization of china. first of all, in view of non-for-profit organization of the accounting standard model selection, in contrast the existing model of the domestic and international, according to actual conditions of china we adopt the accounting system of accounting standard model add system model. then, in the framework of this model, described a few basic theory in detail of non-for-profit organization accounting standards, these are accounting issues including accounting objectives, accounting assumption, accounting elements, recognition and financial statement and so on. finally, under the basis of this paper, we put forward a non-for-profit organization accounting standards of china. through in-depth study, we believe that the accounting for chinese non-for-profit organization accounting should be standardized by a unified set of accounting standards. for the few basic theoretical issues of non-for-profit organization accounting standards, we think that non-for-profit organization accounting objective should be located in the responsibility .on the accounting assumption, we should use a suitable fund accounting model for chinese national conditions. for the non-for-profit organization accounting stage, calendar year system and parallel system could be used. at the same time, we improved and expanded the non-for-profit organization accounting elements, added the balance of additional elements. while choose the measurement of elements, non-for-profit organization should use the accrual basis principle. in the measurement attributes, we introduced enterprise accounting business, and used a variety of measurement methods. as the accounting report of non-for-profit organization, we believe that the iii existing balance sheet needs to be improved and add cash flow statement. key words: non-for-profit organization；non-for-profit organization accounting standards； institutions accounting 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第 1 章 引言 1.1 选题的背景及意义 非营利组织，是指不以获取利润为目的机构或组织。我国非营利组织主要有 教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利、社会服务中介和法律服 务等领域，这些非营利组织在社会经济发展中所起的作用是不可替代的。而针对 非营利组织的财务制度却一直沿用预算会计来规范， 并没有因为会计环境的巨大 变化而发生改变，使现行预算会计体系的缺陷逐渐显现出来：首先，财政体制不 断深化，预算会计体系各组成部分之间协调性较差。既存在交叉重叠，又存在空 白之处，影响预算管理效果；其次，我国事业单位组成复杂。一部分代行政府职 能，一部分从事经营活动，具有企业的性质，因此，不是所有的事业单位都适用 事业单位会计制度和事业单位会计准则；再次，非营利组织发展迅速，分布范围 比较广，但针对我国民间非营利组织的财务会计制度出台较晚，预算会计又不能 满足核算要求。可以说，我国非营利组织会计存在不统一、不规范等问题，影响 了我国非营利组织的发展。 而我国企业会计的发展生机勃勃，逐渐向国际惯例趋同，特别是 2006 年 2 月 15 日财政部发布我国新的企业会计准则，极大地促进了企业会计的发展。相 比之下，我国非营利组织会计发展滞后，研究相对薄弱。 在这种基本背景之下，本文提出建立我国非营利组织会计准则的问题，并选 择我国非营利组织会计准则一些基本理论问题进行研究。其意义在于： 1深化我国目前预算会计改革。 2构建我国非营利组织会计规范，形成我国非营利组织会计准则体系规范 模式。 3完善我国会计准则体系，使其形成我国“企业会计” 、 “非营利组织会计” 和“政府会计”三大会计体系“三足鼎立”的局面。 此外，对于非营利组织会计准则的研究，有助于我国非营利组织的发展。随 着全球经济一体化，我国非营利组织管理动作中正在大量借鉴国外经验，与国际 非营利组织的交流与合作也日益增强。相应地，会计操作系统也应该与国际惯例 协调一致，构建统一的非营利组织会计准则也成为我国新形势的要求。所以对非 营利组织会计准则的研究，有利于我国非营利组织与国际非营利组织接轨。 2 1.2 文献综述 1.2.1 国外研究现状及评价 西方国家关于非营利组织会计准则的研究已经取得了阶段性的成果。 以美国 为例， 美国的非营利组织会计准则在世界上形成最早， 也最完善， 最具有代表性， 它经历了一个相当长的发展过程。 美国政府会计准则委员会至今为止，已发布政府会计准则达三十三个之多， 其中有一部分适用于美国政府部门所属的非营利组织。 而联邦会计准则顾问委员 会自 1991 年成立至今，共制定发布了两份适用于公立非营利组织会计的理论公 告，即“联邦财务报告的目标(objectives of federal financial reporting)”和“主 体与揭示(entity and display )” ，以及 8 份会计准则公告。分别是第 1 号“某些资 产和负债的会计(accounting for selected assets and liabilities)” 、第 3 号“存货和 相关资产会计(accounting for inventory and related property)” 、 第 2 号“直接贷 款和贷款担保会计(accounting for direct loans and related property)” 、 第 4 号 “管 理成本会计概念和准则(managerial cost accounting concepts and standards)” 、第 5 号“联邦政府负债会计(accounting for liabilities of federal government)” 、第 6 号“固定资产会计(accounting for property, plant, and equipment)” 、第 7 号“收入 和其他来源会计(accounting for revenue and other financing sources)”和第 8 号 “补充管理报告(supplementary stewardship reporting)” 1。此外，美国财务会计 委员会(fasb)亦针对美国私立非营利组织制定多条准则。 如第 116 号公告 捐赠 收入和捐赠支出的会计处理 ，第 117 号公告非营利组织的财务报表 ，第 124 号非营利组织持有的特定投资的会计处理和第 136 号转让资产给非营利组 织或为他人募集或持有捐赠物的公益信托等 2。 可以看出，无论是美国政府会计委员会(gasb)，还是财务会计委员会 (fasb)， 都没有发布全面广泛地适用于医院、 学校或其他非营利组织公认的会计 原则的公告和会计准则 3。美国的公立和私立非营利组织分别执行两套不同的会 计准则。 公立非营利组织执行由美国政府会计准则委员会制定的非营利组织会计 准则；私立非营利组织则适用于财务会计准则委员会制定的会计准则。美国非营 利组织还容纳和借用审计规范， 如美国注册会计师协会的审计和会计指南也是美 国非营利组织会计的权威来源。 这说明在确定适用于这些非营利组织的公认会计 原则的过程中， 会计师和审计师在依赖政府会计准则委员会和财务会计准则委员 会的同时，在很大程度上还要依据美国注册会计师协会相应的审计、会计指南和 行业委员会出版物。此外，美国的高等院校事务协会全国联合会(nacubo)发布 的高等教育财务会计及报告手册也是高等院校会计和报告原则的权威来源； 3 而美国医院协会(aha)和保健财务管理协会(hfma)的准则及实务公告为医院会 计和财务报告提供指南 4。 为了实务的需要，譬如，为了能让诸如学校和医院等非营利组织的会计信息 在公立和私立之间可以相互比较， 非营利组织的会计规范事实上在公立和私立之 间也经常相互借用。 但这并不表示政府会计准则委员会制定的会计规范可以适用 于私立非营利组织， 也不表示财务会计准则委员会制定的会计规范可以适用于公 立非营利组织。因此目前在美国，公立非营利组织会计规范和私立非营利组织会 计规范之间存在着较大的差别 5。 从世界范围的现状来考察， 尽管一些国家已经或正在着手制定非营利组织会 计准则，但迄今尚未形成一套系统、科学和严密的会计准则体系。实际上，美国 有关制定非营利组织会计准则的任务尚未完成， 远未形成一套完整系统的会计准 则体系。与此同时，在制定会计准则的过程中，他们越来越认识到会计准则理论 框架的重要性，因此又开始建设会计准则理论框架。总之，美国有关非营利组织 会计准则的制定，事先没有设计一个系统的会计准则体系结构，使准则制定工作 显得有些被动，已发布的准则在一定程度上表现出杂乱无序。 1.2.2 国内研究现状及评价 近年来，许多学者就我国非营利会计问题发表了意见，问题的焦点就在于国 有事业单位会计和民间非营利组织会计的归属。分别如下： 第一，建立我国政府会计准则。主张建立该观点的学者认为政府会计准则的 制定是建立和完善我国预算会计规范体系的基本点， 政府会计准则的制定必须解 决好准则制定机构、准则理论结构、准则体系的设计等方面的问题。如政府会计 课题组北京市预算会计研究会关于建立中国政府会计准则的研究报告一文中 主张：建立中国政府会计准则体系，并对建立政府会计准则理论框架的主要问题 方面，着重从理论上政策上进行了分析论证 6。 第二， 事业单位会计准则与企业会计准则合并。 主张该观点的学者如阎达五、 赵西卜(2003)在关于我国企业会计准则和事业单位会计准则合一问题的思考 一文中认为：1998 年开始采用新的预算管理办法后，国有非营利组织单位收入 趋向多元化。 国有非营利组织会计一反过去近似政府会计与企业会计有明显差别 的状况，与政府会计差别增大、与企业会计差别缩小，甚至在很多方面趋同。他 们还认为，国有非营利组织与民间非营利组织的会计规范应具一致性。两者区别 仅在于主要资金提供者身份不同、其服务领域和服务目的不同，信急需求者对信 息的质量要求是没有差别的。 即我国应逐渐形成政府会计准则和企业及非营利组 织会计准则“两分天下”的会计准则模式 7。此外另有学者指出：现行企业会 4 计准则和事业单位会计准则所规范的内容基本一致，尤其是在民间非营 利组织会计制度中所规定的原则、方法、报表体系结构等更接近于企业会计准 则规范，并且认为企业与非营利组织会计准则终将“殊途同归” 8。 第三，民间非营利组织会计是第三领域。主张该观点的学者如张为国(2003) 等在研究美国政府会计规范的借鉴中指出：“对于继续主要依靠则政拨款并 纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并 将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也 不同于政府单位，应单独制定非营利组织会计制度于以规范” 9。 目前会计界学者对非营利组织会计从多方面进行研究，都有其独到见解。 第一种观点即建立我国特有的政府或是预算会计准则体系， 此体系将包括事 业单位会计准则即我国公立非营利组织会计准则体系。笔者认为这样有失偏颇。 虽然持此种观点的学者充分考虑了非营利组织与政府部门本质特征的相近性， 却 忽略了 1998 年预算会计改革以来，我国非营利组织管理模式发生的巨大变革。 预算会计改革的事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的 管理模式。筹资渠道从单纯依靠财政资金转向多渠道，多形式筹集资金。很大一 部分非营利组织甚至可以做到收支相抵。从发展趋势来看，非营利组织会计与政 府会计差别是越来越大。所以笔者认为两者不宜进行合并。 第二种观点即主张将非营利组织会计纳入企业会计体系。古今中外，会计的 基本分类就是看其会计主体是否进行经营活动，是否以营利为目的。非营利组织 会计与企业会计虽然从形式上有很多相似之处，但从本质上看，他们又有很大的 区别，即非营利组织不以营利为目的，即使期末有盈余，那只是结余而非目的。 而且即使从形式上，非营利组织会计与企业会计也有很大的差别。在市场经济条 件下非营利组织会计的基本性质并没有改变，更远未达到与企业会计趋同的地 步， 所以笔者认为事业单位会计准则或是非营利组织会计准则与企业会计准则不 宜合在一起。 第三种观点的学者从近几年来我国非营利组织快速发展的现状及重要作用 出发，提出把民间非营利组织会计确定为一个单独的会计系统。这对加速民间非 营利组织的发展， 引导民间资金投入社会公益事业， 促进我国社会的稳定与交全， 维护市场经济的健康和发展有很重要的作用。但是与公立非营利组织会计相分 离，缺乏实践上的根抓。因为随着市场经济体制的不断完善，公立非营利组织在 今后发展中肯定将进一步全面推向市场，大部分单位的经费自给程度将更加提 高，与民间非营利组织的差别不是越来越大，而是越来越近。因此，两者采用不 同的会计准则规范似乎没有必要。 5 1.3 研究方法 论文的研究大体遵循“提出问题研究问题提出建议”的思路，在研究中 采取将理论与实践相结合的基本方法。同时运用会计学、经济学、管理学等学科 知识，在阐述对我国非营利组织会计准则基本理论问题时，以规范研究法和比较 分析法为主、采用综合法、归纳法等研究方法为辅。 1.4 基本结构 论文共分五章。 第一章，引言。本章主要介绍选题背景及意义，文献综述、研究方法、基本 结构、主要创新等内容。 第二章，我国非营利组织会计概述。本章首先对非营利组织进行界定，并阐 述其特征。在此基础上，分别对我国非营利组织会计的内涵和外延进行阐述。本 章最后对我国非营利组织会计准则研究的理论基础进行了简要概述。 第三章，我国非营利组织会计规范模式的选择。本章首先介绍会计的两种规 范准则规范与制度规范。而后介绍我国会计规范模式的发展，并分析我国目 前非营利组织会计规范模式现存的问题， 并在此基础上对我国非营利组织会计规 范模式的选择展开讨论。 第四章，我国非营利组织会计准则基本理论问题分析。本章将对我国非营利 组织会计准则一些基本理论问题进行研究，分别从我国非营利组织会计目标、基 本假设、会计要素、会计基础、会计计量、会计报表等几个方面展开论述。这是 本文所要研究的主要领域，也是重点及难点所在。 第五章，我国非营利组织会计准则制定的设想。在前文的基础上，本章根据 我国非营利组织会计特点， 同时借鉴我国企业会计及西方国家非营利组织会计准 则内容，对我国非营利组织会计准则的制定机构、程序、结构层次及一些基本内 容提出初步设想。 1.5 主要创新 本文提出了建立一个完整的适合我国国情的非营利组织会计准则。 在这一过 程中，对我国非营利组织会计准则的几个基本理论问题进行了较为深入的分析， 其中，对非营利组织会计要素进行了改进和扩充，即统一以“费用”要素核算原 事业单位会计中的 “支出” 和民间非营利组织会计中 “费用” 的内容， 同时将 “结 余”要素增设进来，具有一定的创新性。 6 第 2 章 我国非营利组织会计概述 2.1 非营利组织的界定及特征 2.1.1 非营利组织的界定 非营利组织(non-for-profit organization，简称 npo)，它的原义指的是由私 人为实现自己的某种非经济性愿望或目标而发起的各种各样的社会机构或组织。 其中不仅包括基金会、慈善组织、公益组织，还包括私人创立的学校、医院、社 会福利服务机构、艺术团体、博物馆、研究机构等服务类组织，美国甚至把教堂 也归入非营利组织。1973 年，美国学者 tlevitt 首次使用第三部门(third sector)这个名词，用以统称这些处于政府和私营企业主之间的社会组织。国际 著名的管理学大师彼得德鲁克曾在 1994 年提出， “知识社会必然是由三大部门 组成的社会：一为公共部门，即政府；另一为私人部门，即企业；还有一个为社会 部门。 ” 10 通过对国内外有关学者针对“非营利组织”不同界定的系统梳理，以下几种 界定比较具有代表性： 1.从法律上给出的界定。例如：美国税法 501(c)(3)规定，免税组织必须符 合三个条件：一是该机构的运作目标完全是为了从事慈善性、教育性、宗教性和 科学性的事业，或是为达到该税法明文的其他目的；二是该机构的净收入不能用 于使私人受惠；三是该机构所从事的主要活动不是为了影响立法，也不干预公开 选举。而能够享受免税资格的组织便是非营利组织。 2.根据组织的资金来源界定。按照联合国国民收入统计系统的规定，只有一 半以上来自捐款的组织才算作非营利组织； 如果一半以上的资金来自市场价格销 售的收入，就是营利部门；而一个组织的资金主要依靠政府的资助，那么它就属 于政府部门。 3.根据组织构成的目的来界定。例如，著名管理学大师彼得德鲁克(1994) 认为，非营利组织是既非企业又非政府的机关，其目的是人与社会的变革，是向 社会提供服务的部门。 4.从组织的性质来界定。例如，日本学者川口青史认为： “非营利组织一般 是指不以获取利润为目的，而从事商品生产、流通、提供服务的民间组织。 ”他 还指出，非营利组织通常是美国的提法，实际上从具有公共性质的教育、医疗、 福利等为社会公益服务的组织来看，这些组织不同于企业，不是以获取利润为目 标，同时这些组织在性质上一般是民间性的机构 11。 7 由此可见，不同的社会历史、文化、法律都会造成对“非营利组织”概念不 同的理解和认识。综合上述对非营利组织的不同看法，笔者较为倾向于把非营利 组织看作国家组织和市场组织以外的一个组织系统，它以服务公众为宗旨，不以 营利为目的，组织所得不仅不被任何个人牟取私利，而且其自身具有合法的免税 资格和提供捐赠人减免税收的合法地位的组织。 此外，根据范围的不同，非营利组织的定义又有广义和狭义之分。广义的非 营利组织包括政府部门，狭义的仅指政府以外的非营利组织，其中又可以分为公 立非营利组织和私立的非营利组织，本文研究的对象是狭义的非营利组织，对应 我国来说，即为国有事业单位和民间非营利组织。 2.1.2 非营利组织的特征 美国财务会计准则委员会(fasb)从财务会计角度给出了非营利组织的特征。 fasb 在其 1980 年 12 月发布的财务会计概念公告第四辑非营利组织编制财务 报告的目的中指出：“识别非营利组织的主要特征有：(1)绝大部分资财来自 资财提供者， 它们并不期望按照其所供资财的比例收回资财或获得经济利益； (2) 业务营运的目的，主要不是为了获取一笔利润或利润的等同物而提供货品和劳 务；(3)不存在可以出售、转让、赎买，或一旦机构清算，可以分享一份剩余资 财的明确的所有者权益” 12。 美国会计学会在营利组织会计实务委员会报告中称：通常区分营利与非 营利的基础，乃是有无营利的动机。非营利组织就其行为上的含义是：(1)无营 利的动机；(2)无个人或个别拥有组织的股权或所有权；(3)组织的权益不得任意 出售或交换； （4)通常都不可或被要求直接地或按比例地给予资金捐助者或赞助 人以财务上的利益 13。 我国著名会计学家荆新(1997)在其非营利组织会计准则理论框架一文中 认为非营利组织的资源提供者将资源交给该组织， 目的不在于获得投资收益或获 得组织清算时净资产的所有权， 而在于保持和加强该组织为整个社会或特定团体 提供商品或劳务的能力。 因此与营利组织相比， 非营利组织具有明显的特征： (1) 运营的目的主要不是为了追求利润或利润同等物而提供产品或劳务。 虽然某些非 营利组织业务收支也有结余， 但总体上不是以微观的经济效益而是以宏观的社会 效益为目的。(2)业务运营所需资财，全部或部分来自政府预算拨款、单位收支 结余以及接受捐增等。政府或捐赠者并不期望按期收回所提供的资财，也不约定 按期提供资财的一定比例获取经济回报。(3)不存在可以出售、转让、赎买的所 有者权益。换句话说，当非营利组织解体时，资财提供者也没有分享一份剩余资 产的明确的所有者权益。(4)营运业绩不能用利润指标来衡量。(5)业务营运通常 8 借助政府和捐赠者对使用其所提供的资财加以限制、 以单位预算约束等手段来进 行管理控制 14。 结合上述几种观点，笔者认为非营利组织有如下几个基本特征：第一，非营 利性，即不以营利为目的；第二，非政府性，即不能具有行政职能；第三，具有 公众服务的使命，执行政府或营利组织所无法或不愿完成的事务。以上的三个基 本特征是从公共管理的角度来设定的，而从财务的角度看，非营利组织还应符合 下面特征：组织资源提供者没有投资回报的要求。这个特征强调非营利组织的资 金或者其他资源提供者不能从非营利组织中获取回报， 如果出资者可以从非营利 组织中获取回报，应当将其视为营利组织看待。 最后需要强调的是，非营利组织的宗旨不是为了营利，但并不等于说它们不 可能营利。事实上，有些非营利组织的收入会大于支出，也就是说，它们有盈利 的。但它们所赚取的利润必须服务于组织的基本使命，用于扩大向社会是提供的 服务数量和质量，而不能进入经营者和管理者的腰包。如福利、卫生、保健、文 化教育等非经济活动，这类活动虽然也是社会各阶层人士和各利益集团所必需 的，但并不是人人都受益的。这样，其财务资源就主要来自于向受益者收取的服 务费用， 即它通常是将收费与服务直接联系在一起， 以达到自给自足、 收支平衡， 或者还略有盈余。 2.2 非营利组织会计的内涵及外延 2.2.1 非营利组织会计的内涵 非营利组织会计是借鉴美国的经验引进的名称，是以货币为主要计量单位， 运用会计特有的方法，对非营利组织的业务活动进行反映和监督的专业会计。根 据上文对非营利组织的界定，非营利组织会计也分为公立和私立两种。在美国， 公立非营利组织会计遵循政府会计准则规范， 私立非营利组织会计遵循财务会计 准则规范。如在美国公立非营利组织会计被纳入政府会计的范畴，执行 gasb 的政府会计准则。其他非营利组织执行 fasb 的财务会计准则 15。在我国，根据 非营利组织的性质， 非营利组织会计分为国有事业单位会计和民间非营利组织会 计。 根据国务院 1998 年公布的 事业单位登记管理暂行条例 ， 事业单位是指 “国 家为了社会公益目的，由国家机关举办或其他组织利用国有资产举办的，从事教 育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织” 。该条例特别强调了事业单位的 活动目的是社会公益，资金来源是国有资产。行政单位会计和事业单位在单位性 质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分为行政单位会计和事业 9 单位会计。同时国家对行政、事业单位财务收支采取的管理方式亦不同。针对我 国的事业单位财务收支，主要是制定了事业单位会计准则和事业单位会计 制度 。会同有关业务主管部门起草制定各主要事业单位行业会计制度，以适应 各事业单位行业会计核算的需要，至今，已正式发布科学事业单位会计制度 、 高等学校会计制度 、 中小学会计制度以及医院会计制度等。 我国的民间非营利组织一定程度上是改革开放的产物。 建国以来我国一直实 行计划经济体制，政府垄断一切社会资源，人民的利益趋于一体化，此时中国没 有民间非营利组织存在的条件。实行改革开放以来，社会主义市场经济体制为民 间非营利组织的发展提供了空间和资源， 同时市场化、 全球化使社会利益多元化， 社会阶层多样化，这种条件下产生了民间非营利组织。但长期以来，有关我国民 间非营利组织的会计问题研究却远远落后于西方国家，就是与其他行业相比，也 没有像企业会计那样受重视 16。 随着经济的发展，加强民间非营利组织的监督管理，加强民间非营利组织会 计制度建设问题也变得重要与紧迫起来。 考虑到很多民间非营利组织执行事业单 位会计制度的实际情况，财政部于 2004 年 8 月正式发布了民间非营利组织会 计制度 ，并自 2005 年 1 月 1 日起施行。该制度统一了我国民间非营利组织会计 核算标准，填补了我国会计规范在这一领域的空白，使得我国一直以来坚持的试 图建立符合国际惯例的，以企业会计规范、政府会计规范、民间非营利组织会计 规范构建完整会计规范体系的设想大大迈进了一步。 2.2.2 非营利组织会计的外延 我国的非营利组织会计是与预算会计和政府会计相关一个概念。目前，在我 国预算会计是与企业会计相对称的两大会计之一，从内容上来看，西方的公立非 营利组织会计类似于我国预算会计中的事业单位会计， 我国的预算会计类似于西 方的政府与非营利组织会计。 我国现行的预算会计是我国特有的会计术语，随着新中国的成立而诞生，是 带有中国特色的专业会计。 预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一 定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计。 预算会计是按照会计与国家预算之间的关系来定义的， 带有明显的国家预算 色彩。如果把预算会计比作是“总分类账”的话，那么财政总会计、行政单位会 计、事业单位会计就是其所属的“明细分类账” 。 “总分类账”来总括地反映所核 算的内容，对“明细分类账”起着统驭的作用； “明细分类账”是对“总分类账” 的补充说明。预算会计自 20 世纪 50 年代诞生以来，为我国的国家预算、财政收 支、宏观经济和微观经济等方面发挥了不可替代的作用。我国现行的预算会计组 10 成体系与国家预算体系一致，国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位 预算两类。预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中，单位预 算会计包括行政单位会计和事业单位会计 17。 李建发（2005）教授在其著作政府会计论中指出，政府会计是一门用于 确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报 告政府公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的会计分支。 并主张将预算会 计改为政府会计或“政府及非营利组织会计” 18。王庆成（2004）教授认为， 政府和事业单位会计从总的方面来看由政府财政会计、 行政单位会计和事业单位 会计三部分组成，前两者可合并形成政府会计。 政府财政会计是各级人民政府财政部门反映和监督总预算执行情况的会计， 行政单位会计是各级人民政府所属行政单位反映和监督单位预算执行情况的会 计。上海财经大学赵建勇（2002）教授在其著作中外政府会计规范比较研究 中提出， “将政府及其非营利组织视为一类社会组织，并且采用美国政府会计准 则委员会所采用的政府会计一词所包含的社会组织的概念， 即政府会计涉及的社 会组织包括政府、公立企业和公立非营利组织如学校、医院等。 ” 19 目前我国预算会计研究中存在一种较流行的观点， 就是将财政总会计和行政 单位会计合并为政府会计，将事业单位会计改作非营利组织会计。在美国，政府 会计包括美国联邦政府会计和美国州及地方政府会计。从非营利组织的特点来 看，政府机构和前述所提及的非营利组织单位都是非营利的，国有非营利组织可 以认为是政府组织的延伸，所以有的学者认为，政府会计包括非营利组织会计， 即所谓的广义的政府会计。还有一种观点，认为非营利组织包括政府，非营利组 织会计包括政府会计，即所谓的广义的非营利组织会计。 有必要指出的是，预算会计、政府会计和非营利组织会计各国还有不同的称 谓和涵义。例如，美国也有如同我国的预算会计(budgetary accounting)的名称， 但涵义却是不同的。美国的预算会计是指记录预算的会计，以预算执行为基础展 开，即以政府的预算活动或政府的法定年度财务收支计划为核算对象。政府的预 算活动是政府各种活动(例如行政活动、 权益活动， 如政府举办企业等;事业活动， 如政府举办学校和医院等)的一个侧面，而政府会计正是以上述各种活动为核算 对象，所以美国的预算会计从属于政府会计，是政府会计的组成部分。在英国， 资源会计则取代了政府与非营利组织会计的称谓。1994 年 7 月，英国发表一份 题为对纳税人的钱做更好的会计核算：在政府中实施资源会计与预算的意见 征询文件，该文件介绍了资源会计与预算的主要特点、预期可以带来的好处与实 施的时间表以及意见征询的程序等。该文件对资源会计定义如下：资源会计的概 念包括用于报告英国中央政府支出的一整套的权责发生制会计技术， 以及一整套 11 针对各个部的目标， 并且在可能的情况下将其余各个部的产出相挂钩的支出分析 框架。中央政府是指内阁各部与其所属的包括商业基金在内的执行机构(部际界 限) 20。在日本，与企业会计相对称的会计叫做非营利组织会计。 我国会计按照核算和监督的内容不同分为企业会计(营利组织会计)和预算 会计(广义的非营利组织会计)。广义的非营利组织会计包括政府财政会计在内的 非营利组织会计，而狭义的非营利组织会计不包括政府财政会计。根据前文对非 营利组织的界定， 狭义的非营利组织会计可进一步分为国有事业单位会计和民间 非营利组织会计。这种狭义的非营利组织会计也正是本文的研究对象。 2.3 非营利组织会计准则研究的理论基础 2.3.1 会计理论内涵 会计理论是理论思想在会计学中的运用， 对此中外会计学专家具有不同的表 述。国际权威辞典韦氏新国际辞典将会计理论定义为： “会计理论是一套紧 密相连的、假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，构成了所要探索领域的 可供参考的一般框架” 。并认为会计理论研究是为了达到四个目的：(1)确定会计 的范围以便于对会计提出概念，并有可能发展会计的理论；(2)建立会计准则来 判断评价会计信息；(3)指明会计实务中有可能改进的一些方面；(4)为会计研究 人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展的需要扩展会计学科的范围时提 供一个有用的框架 21。与美国会计学会在 1966 出版的基本会计理论说明书 中对会计理论的表述观点相同。美国著名的会计学家莫斯特(kenneths most )在 会计理论书中指出： “会计理论是会计学的一个分支，它是由来自实务的原 则和方法程序的系统表述所组成的。 ”美国著名的会计学家 es亨德里克森 (hendriksen eldons)在其著作会计理论中，将会计理论定义为： “会计理论 可以解释为一套以原则为形式的逻辑推理。这些原则用来提供：评价会计实务所 依据的通用观点；指导性程序的开拓(指导和发展新的实务和程序)” 。美国著名 的会计学家斯科特(williamrscott )认为，会计理论应该从两个方面来定义，其 一是对会计实务有解释作用；其二是能改进人们对会计环境的理解。我国会计学 家娄尔行将会计理论定义为： “记账、算账、编制财务报表的道理。 ” 、 “会计理论 是来解释现行会计实务的” 、“从特定侧面看会计理论也可以说是会计内在规律的 反映” 。会计学家葛家澎教授认为，财务会计理论“是来自会计实务、高于会计 实务，反过来又可指导会计实务的规范性的概念框架。 ” 22 由此可见，会计理论可理解为是会计领域的知识体系，由一系列相互联系的 12 概念、原则等组成，具有一定的逻辑性，可用来解释会计实务，并且对会计实务 具有指导作用，并通过思维形成会计的基本概念、基本原则、基本原理，还可以 由此派生出新的概念、原则和原理。它能解释说明会计的本质，探明会计的发展 规律。 2.3.2 非营利组织会计的基本理论 会计理论是有关会计领域的知识体系，由许多概念或要素组成，它们相互联 系，相互配合，共同构成会计理论体系。由于会计理论解释说明对象和方式的不 同，会计理论又存在不同的层次。人们把采用直接、具体和规范的方式，侧重说 明个别会计实务的理论，称为会计规范，而把采用间接、抽象和指导性的方式， 侧重说明会计实务整体的理论，称作会计基本理论。会计规范是会计实践中应当 遵循的法规、规则、典范、范例或惯例，它也是人们在开展会计实务时必须掌握 的有关部门会计领域的知识体系，是会计理论的组成部分，如会计法律、会计准 则和会计制度等都是国际公认的最主要的会计规范形式。笔者认为，所谓理论， “基本”就是最根本、最主要的，会计基本理论就是会计理论中最根本、最主要 的它以会计理论的逻辑起点为中心由一些相互联系、协调一致的概念组成。 非营利组织会计的理论，同样需要确定研究的逻辑起点。迈克尔查特菲尔 德教授指出： “会计尽管因为它的使用，才得以产生和发展，但会计仍然是建立 在概念结构基础之上的。也就是说，会计过程有其思想体系，这些思想体系为特 定会计方法的最终出现，奠定了合理的基础，因此，所有的会计规则，都有一个 逻辑基础。 ” 23 会计理论发展至今，中外对会计理论研究的逻辑起点存在不同的观点： 观点之一：会计假设起点论。20 世纪 50 年代以前，美国会计理论研究逻辑 起点模糊，这与当时主要采用的归纳法有关，忽视逻辑研究。20 世纪 50 年代末 到 60 年代末，会计理论研究主要采用演绎法，以会计假设为起点的会计理论研 究悄然兴起。即以会计假设为出发点，推导出会计基本原则，然后用这些原则为 指导确定具体的会计程序和方法。 观点之二：会计目标起点论。20 世纪 70 年代至今，美国以会计目标作为会 计理论研究的逻辑起点。由于以会计假设为逻辑起点的会计理论研究未取得成 功，美国会计学术界和实务界开始了以会计目标为逻辑起点的会计理论研究。 观点之三： 会计环境起点论。 会计环境是指会计所处的外部条件和内部因素， 主要包括社会的、政治的、经济的和法律的环境，以及会计系统内部的各因素。 该观点认为，会计环境内部因素决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进 一步决定着会计的程序和方法。会计环境外部条件决定会计的目标，从而决定会 13 计的信息质量特征，进一步影响会计的程序和方法。因此，会计的本质、职能、 目标等最终统一在特定时空条件下的会计环境中， 会计环境是会计理论研究的逻 辑起点。 观点之四： 会计本质起点论。 会计本质是会计本身客观的、 内在的固有属性。 从会计本质开始引发出会计的职能、对象、目标，所以，认为会计本质是会计理 论研究的逻辑起点。这是我国的观点。 观点之五：会计职能起点论。会计职能是会计所具有的功能。会计具有反映 和监督的基本职能，还具有会计预测、会计分析、会计检查等职能，该观点认为 会计职能是会计理论的切入点。 观点之六：受托责任起点论。受托责任是一种对所负责的行为提出账目(不 一定是财务账目)或计算的义务、要求和责任。因受命或受托经营财政或财务收 支，并对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。该观点认 为，受托责任具备会计理论研究逻辑起点的特征：与会计同源而生；其内涵不断 丰富推动着会计不断发展；其内在矛盾促使会计规范化的根本动因；是会计实践 与会计理论之间的桥梁；是会计实践探索和会计理论研究的导向；是推衍会计理 论的动力。因此认为，受托责任是会计理论研究的逻辑起点。 观点之七：会计对象起点论。会计对象是会计核算和监督的内容，是再生 产过程中价值与使用价值既对立又统一的矛盾